ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.320.2021:43
sp. zn. 4 Afs 320/2021 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: EG Therm s.r.o. "v likvidaci”,
IČO: 261 52 380, se sídlem Ústecká 396/27, Praha 8, zast. JUDr. Gabrielem Brenkou,
advokátem, se sídlem Štěpánská 653/17, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství
cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 7. 2019,
č. j. 12544-2/2019-900000-313, sp. zn. 26152380/5792/2017-10, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 8. 2021, č. j. 9 Af 39/2019 – 73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí
(platební výměry) Celního úřadu pro hlavní město Prahu (dále též „celní úřad“ či „správce daně“)
ze dne 11. 1. 2019, č. j. 33404/2019-510000-32.1, jimiž celní úřad vyměřil žalobci podle §56
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, nárok na vrácení spotřební daně z minerálních
olejů osobám užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla za zdaňovací období říjen 2017 ve výši 0 Kč.
[2] Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž nejprve popsal,
že v oblasti výroby tepla podniká prakticky od svého založení v roce 2000 a v rámci
své podnikatelské činnosti řadu let uplatňoval u celního úřadu vrácení spotřební daně
z minerálních olejů. Celní úřad po dlouhá léta žalobci takto uplatňovaný nárok uznával,
a spotřební daň mu tak pravidelně vracel ve výši uplatňované žalobcem. V průběhu let celní
orgány u žalobce prováděly různá místní šetření, během kterých nedospěly k závěrům, které
by mohly zpochybnit žalobcův nárok na vrácení spotřební daně. Celní orgány v dané věci změnily
stanovisko, aniž by došlo ke změně skutkového nebo právního stavu. Žalovaný využil
institutu odstranění pochybností podle §89 odst. 1 daňového řádu jako záminky k vyvolání
zdání, že ke změně skutkového stavu došlo, což by mohlo opravňovat celní orgány ke změně
jejich výkladu a následné aplikace §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních.
[3] Došlo k porušení práva na ochranu legitimního očekávání žalobce, neboť vůči němu
žalovaný změnil svou dosavadní správní praxi. Nezměnil se stav skutkový ani právní, změnil
se pouze výklad §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních žalovaným. Správní orgán se může
odchýlit od své rozhodovací praxe pouze, jsou-li splněny podmínky vymezené nálezem
Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 387/18 ze dne 17. 8. 2018 a rozsudky NSS sp. zn. 2 Ans 1/2005
ze dne 28. 4. 2005 a sp. zn. 6 Ads 88/2006 ze dne 21. 7. 2009, dle kterých je třeba toto své
odchýlení řádně a přesvědčivě vysvětlit. Žalovaný však rozhodl odlišně na základě nezměněného
skutkového či právního stavu podle jiných kritérií, než po dobu předchozích 17 let,
aniž by změnu věcně zdůvodnil, a tím své rozhodnutí učinil nepředvídatelným s prvky libovůle.
Rozhodovací praxí je správní orgán vázán a lze ji změnit do budoucna, pokud dotčené subjekty
mají možnost se se změnou seznámit, a je řádně zdůvodněna závažnými okolnostmi.
[4] Žalobce dále zpochybnil výklad podmínek vrácení spotřební daně z minerálních olejů
dle §56 zákona o spotřebních daních žalovaným. Související daňové aspekty výroby tepla
jsou upraveny také v zákoně o dani z přidané hodnoty. Ten považuje teplo za zboží a zakotvuje
u něj sníženou sazbu daně z přidané hodnoty. Odporovalo by zásadě jednotnosti právního řádu,
pokud by podnikání žalobce z hlediska dvou daňových předpisů bylo kvalifikováno
zcela odlišným způsobem.
[5] Městský soud v Praze žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Pro posouzení
zákonnosti napadeného rozhodnutí bylo stěžejní zjistit, zda rozhodující finanční orgány
neporušily princip legitimního očekávání a zda nepochybily při aplikaci ustanovení §56 odst. 1
zákona o spotřebních daních. Soud se také zabýval tím, zda dosavadní správní praxe orgánů
vůbec mohla žalobci založit legitimní očekávání, že splňuje všechny zákonné požadavky
pro vrácení spotřební daně. Z tvrzení žalobce ani ze spisu nevyplývá, že by správce daně
v minulosti prováděl kontrolu faktického stavu, aby si žalobce toho byl vědom a mohl to doložit.
Žalovaný naopak uvedl, že u žalobce do července 2017 docházelo ke konkludentnímu vyměření
daně na základě daňového tvrzení. V takovém případě nedocházelo k ověřování a právnímu
posouzení věcné správnosti uvedených údajů. Nemůže dojít k založení ustálené správní praxe
ohledně výkladu stěžejní právní otázky, protože žádný výklad v takovém případě správce daně
neprovádí. Z rozsudku NSS č. j. 2 Afs 196/2004-126 vyplývá, že nezákonná správní praxe
nemohla založit legitimní očekávání žalobce. Správce daně by mohl založit legitimní očekávání
žalobce, pokud by jeho dřívější postup byl správný a zákonný. Postup celních orgánů vůči žalobci
byl v přechozích obdobích oproti projednávanému období skutkově odlišný, neboť v předešlých
obdobích do července 2017 vyhodnocoval pouze formální předložené náležitosti, avšak
v projednávané věci provedl rozbor faktické činnosti žalobce, z něhož vyplynulo, že žalobce
prokazatelně nepoužil minerální oleje (dále též „LTO“) pro výrobu tepla, ale pouze činil úkony
k výrobě tepla směřující. Pokud by i přes tato zjištění správce daně přiznal nárok na vrácení
spotřební daně, jednal by v rozporu se zákonem.
[6] Dle rozsudku NSS č. j. 4 As 230/2015-45 je pro založení legitimního očekávání zapotřebí,
aby předchozí postup správních orgánů byl v souladu se zásadou zákonnosti. Legitimní očekávání
nemohlo být v této věci založeno, neboť ke stanovení daně došlo rozdílným postupem oproti
předchozím případům. Legitimní očekávání může za určitých okolností vzbudit také nezákonná
praxe správních orgánů, avšak takové případy se musí posuzovat jednotlivě. Zohlednit se pak
musí především důvody změny rozhodovací praxe, jejíž podmínky byly dle soudu splněny.
Zásadu legitimního očekávání v daném případě převáží zásada legality. Výklad §56 odst. 1
zákona o spotřebních daních v obdobích od července 2017 nebyl změněn, neboť v předchozích
zdaňovacích období nebyla tato otázka správními orgány vůbec řešena. Správce daně
v předchozích letech neprověřoval činnost žalobce. V předmětném období došly správní orgány
k závěru, že žalobce fakticky ve smyslu rozsudku NSS č. j. 2 Afs 196/2004-126 teplo nevyráběl.
Nejednalo se o účelové dokazování, nýbrž o zjištění nových a rozhodných skutečností.
Nic nenasvědčuje tvrzení žalobce o tom, že byl skutkový stav celním orgánům známý po řadu let.
Žalovaný využil institutu postupu k odstranění pochybností k prověření daňové povinnosti
žalobce, tedy ke zjištění skutkového stavu, nikoli ke změně svého právního výkladu.
[7] Ohledně splnění věcných podmínek nároku na vrácení daně městský soud uvedl,
že vycházel z právní úpravy §56 odst. 1, 5, 7 a 12 zákona o spotřebních daních. Upozornil také
na §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. Ze znění těchto ustanovení vyplývá úmysl zákonodárce
vrátit spotřební daň tomu, kdo oleje nakoupil nebo vyrobil pro vlastní potřebu, pokud je on sám
prokazatelně spotřeboval na výrobu tepla a prokázal objem spotřeby. Předmětný případ
je srovnatelný s případem z rozsudku NSS č. j. 2 Afs 196/2004-126, neboť také v předmětném
případě bezprostřední činnost směřující k výrobě tepla neprováděl žalobce, nýbrž jeho
odběratelé. Právní úpravu nároku na vrácení spotřební daně je stejně jako v minulosti potřeba
vykládat restriktivně. Přiznávat tento nárok lze jen subjektům, které topné oleje nakoupily
a následně samy použily na výrobu tepla. Žalobce byl sice v rozhodném období držitelem státní
autorizace opravňující ho podnikat v oblasti tepla a s vlastníky domů a dalšími subjekty uzavřel
smlouvy o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepla. U dodávek energie pro kotelny do 50 kW
byli ve smlouvách odběratelé tepla pověřeni, aby za žalobce prováděly některé úkony a u dodávky
nad 50kW byly součástí smluv dohody o pracovní činnosti se třetí osobou týkající se obsluhy
kotelny. Obsluhu kotelny prováděli odběratelé na základě pověření žalobcem. Žalovaný věc
správně vyhodnotil tak, že smlouvy zastíraly skutečnost, že byl žalobce pouze dodavatelem
lehkého topného oleje (LTO), se kterým následně nemohl nakládat bez souhlasu odběratele.
Jedná se tak o typově stejnou situaci jako v dalších rozsudcích, které soud zmiňuje. Žalovaný
správně posuzoval faktický stav věci. Přestože předložené smlouvy byly označeny za nájemní,
ve skutečnosti se jednalo o vztah dodavatele a odběratele. Vlastníkem zařízení na výrobu tepla
byl vždy odběratel, který byl zároveň skutečným výrobcem tepla. Žalobce těmto subjektům
pouze zajišťoval dodávky LTO. Žalovaný své závěry řádně odůvodnil a dovodil, že výrobcem
tepla byli odběratelé a nikoli žalobce, proto mu nemohl nárok na vrácení daně vzniknout.
[8] Soud shledal nedůvodnou také námitku týkající se nesouladného postupu celních orgánů
ve věci spotřební daně a finančních orgánů ve věci daně z přidané hodnoty. Příslušnému orgánu
pro posouzení skutečnosti, zda je žalobce plátcem DPH se sníženou sazbou, totiž stačilo zjištění,
že žalobce v rámci své podnikatelské činnosti uskutečňuje zdanitelná plnění, která finanční orgán
posoudil jako zboží. V případě celních orgánů a vrácení spotřební daně bylo však stěžejní zjistit,
zda žalobce teplo skutečně vyráběl. Doložené listiny vztahující se k dani z přidané hodnoty
se vztahují k obdobím předcházejícím prověřovaným obdobím.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[9] Proti výše uvedenému rozsudku městského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“)
kasační stížnost. Nesouhlasí s posouzením námitky legitimního očekávání městským soudem.
Stěžovatel již od roku 2000 uplatňuje nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů a celní
orgány žádostem pokaždé vyhověly. V průběhu 17 let prováděly celní orgány různá místní
šetření, ale nikdy nedospěly k závěrům zpochybňujícím její nárok. Tímto postupem správní
orgány stěžovatele pouze utvrzovaly v jeho legitimním očekávání. Stěžovateli proto nelze klást
k tíži, že celní orgány vycházely z nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
[10] Koncepce legitimního očekávání má spočívat v důvěře ve správnost předchozí
rozhodovací praxe (nebo také nečinnosti) příslušného státního orgánu. Otázkou nebylo,
zda na základě rozhodování správce daně mohl nebo nemohl stěžovatel očekávat, že jeho činnost
je v souladu s §56 zákona o spotřebních daních, ale zda mohl nebo nemohl legitimně očekávat,
že k němu budou celní orgány přistupovat stejným způsobem jako v předchozích 17 letech.
Stěžovatel k tomu odkázal na rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019 - 41, z něhož
dovozuje, že orgány celní správy měly nejdříve zaujmout stanovisko k výkladu pojmu „výrobce
tepla“, které by však použily až v dalším řízení o vrácení spotřební daně. Tím by stěžovatel měl
možnost se na nový postup celních orgánů řádně připravit.
[11] Stěžovatel nesouhlasí ani s tvrzením městského soudu, že legitimní očekávání, vzhledem
k oprávněnosti jeho nároku na vrácení spotřební daně, muselo být přerušeno rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004 - 126. I po vydání
zmíněného rozsudku totiž správce daně dále považoval stěžovatelovy nároky za oprávněné.
Postup orgánů celní správy měl pouze za cíl změnit právní hodnocení postavení stěžovatele,
aniž by došlo k reálné změně skutkového stavu. Legitimní očekávaní stěžovatele, že je skutečně
„výrobcem tepla“, bylo potvrzeno i orgány finanční správy, protože v jejich zprávách o daňové
kontrole byl považován za „výrobce tepla“ také z hlediska zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty.
[12] Žalovaný trval na svém původním závěru. Není pravda, že svou nečinností,
kdy konkludentně vyměřoval vrácenou spotřební daň za LTO, aniž by komplexně ověřoval
skutkový stav, založil legitimní očekávání stěžovatele. Opačný závěr by zcela vyvrátil smysl
veřejnoprávní kontroly nad dodržováním právních norem, neboť u řady přestupkových a jiných
protiprávních jednání o tomto jednání nemají příslušné orgány povědomost, v důsledku čehož
může protiprávní stav trvat i delší dobu. I přes to, že na některých místech spotřeby minerálních
olejů se konala místní šetření, celní orgány v jejich průběhu nezjišťovaly, kdo je skutečným
výrobcem tepla. Správné informace ohledně skutečného výrobce tepla neměl správce daně
k dispozici i z důvodu disimulace. Stěžovatelem předložené smlouvy, dohody a pověření
zakrývaly skutečný obsah právního jednání. Stěžovateli jako osobě odborně způsobilé navíc
musela být známa právní úprava i k ní se vztahující judikatura.
[13] I když došlo ke zjištění skutečného skutkového stavu až po poměrně dlouhé době, stále
se jednalo o zákonný a zákonem předvídaný postup. Pokud správce daně konkludentně přiznával
vratku spotřební daně na základě daňového tvrzení stěžovatele, nelze v tom spatřovat nezákonný
postup, ačkoliv ten nárok na vrácení daně neměl. Správci daně nejsou schopni prověřit všechna
daňová tvrzení u nich podaná. Proto zákonodárce zvolil takový postup, že se daň vyměří shodně
s tvrzením daňového subjektu a v případě pochybností se zákonným postupem se zjistí správná
výše daně a výše vrácené daně se dle tohoto výsledku změní.
[14] I kdyby snad skutečně došlo k založení legitimního očekávání stěžovateli v tom, že mu
bude i nadále přiznáván nárok na vrácení spotřební daně, toto legitimní očekávání by přesto
muselo skončit se zdaňovacím obdobím červenec 2017. V této době již nebyl nárok na vrácení
spotřební daně stěžovateli vůbec přiznán a správce daně stěžovateli odůvodnil, proč
jej nepovažuje za skutečného výrobce tepla.
III. Posouzení kasační stížnosti
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti dle §109 odst. 3 a 4
s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v projednávané věci se jedná především
o posouzení otázky, zda bylo stěžovateli v příslušné věci založeno legitimní očekávání
ve zdaňovacím období říjen 2017.
[18] Shodnou otázkou se Nejvyšší správní soud již zabýval mimo jiné ve svých rozsudcích
ze dne 13. 1. 2022, č. j. 1 Afs 305/2021 – 35, a ze dne 31. 1. 2021, č. j. 4 Afs 321/2021 - 39.
Závěry v nich uvedené k výše nastoleným sporným otázkám jsou přitom plně použitelné i v nyní
projednávané věci. Čtvrtý senát z nich proto vychází i v souzeném případě, neboť neshledává
důvod se od nich jakkoliv odchýlit.
[19] Zásada legitimního očekávání je zakotvena v §2 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb.,
správního řádu, kdy „[s]právní orgán dbá, […] aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných
případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“
[20] Otázkou správní praxe zakládající legitimní očekávání se zabýval rozšířený senát
v usnesení ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, č. 1915/2009 Sb. NSS, kdy uzavřel,
že „správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost)
orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí
je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla
obsažená v právní normě. Správní praxi zakládající legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna
činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými
okolnostmi. Libovolná (svévolná) změna výkladu právních předpisů směřující k tíži adresátů není přípustná.
Za racionální (nikoliv svévolnou) změnu správní praxe lze přitom s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem
považovat změnu interpretovaného zákona, změnu zákonů souvisejících s interpretovaným předpisem
(systematický výklad) a změnu skutečností rozhodných pro interpretaci zákona (teleologický výklad).“ Obdobně
rozhodl také Ústavní soud např. v nálezu ze dne 19. 3. 2009, sp. zn. III. ÚS 2822/07.
[21] Z výše uvedeného plyne, že správní praxe, kterou by mohlo být založeno legitimní
očekávání, není absolutně nepřekonatelná, nýbrž ji lze měnit. Odchýlit se od určité správní praxe,
jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze pro futuro, z racionálních
důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká
(viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2006, č. j. 2 As 7/2005 - 86). Zásada legitimního očekávání je
také omezena jinými zásadami, jež je v rámci správního řízení správní orgán povinen respektovat,
zejm. zásadou legality (rozsudek NSS ze dne 16. 10. 2010, č. j. 1 Afs 50/2009 - 233).
[22] Legitimní očekávání však nezakládá postup správních orgánů, který není v souladu
se zákonem, jak Nejvyšší správní soud zdůraznil v rozsudku ze dne 12. 5. 2016,
č. j. 5 As 155/2015 – 35, č. 3444/2016 Sb. NSS: „Účastník řízení se však nepochybně před správním
orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl-li tento
předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem. To znamená, že se nemůže domáhat, aby správní orgán
nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi, i když nebyla relevantně napadena či jinými
mechanismy uvedena do souladu se zákonem, ale může se domáhat pouze, aby správní orgán dodržoval takovou
správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán.“
[23] Jak uvedl soud výše, legitimní očekávání účastníka řízení není bezbřehé a správní orgán
svou praxi může změnit. Důraz na nároky kladené na změnu již existující správní praxe se odvíjí
od její ustálenosti (viz rozsudek NSS ze dne 16. 10. 2010, č. j. 1 Afs 50/2009 - 233).
[24] Spornou otázkou v řízení před správními orgány bylo v nyní souzené věci
to, zda lze považovat stěžovatele za výrobce tepla, kterému dle §56 odst. 1 zákona o spotřebních
daních náleží nárok na vrácení spotřební daně. Tuto otázku stěžovatel již v kasační stížnosti
nevznáší; soud doplňuje odůvodnění v tomto ohledu pouze pro objasnění rozložení povinností
mezi správce daně a daňový subjekt v souvislosti s podáním daňového přiznání a vyměření daně.
[25] Podle §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních „[n]árok na vrácení daně vzniká právnickým
a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu
podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle §45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury
2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen "topné oleje"), které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla
a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem značkování a barvení
vybraných minerálních olejů. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby, kterým byla vrácena daň z nakoupených
topných olejů podle §15, 15a nebo 55.“
[26] Nárok na vrácení spotřební daně z LTO podle §56 odst. 1 zákona o spotřební dani
se uplatňuje v daňovém přiznání podle §56 odst. 10 téhož zákona.
[27] Daňový subjekt má podle §135 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
povinnost sám v řádném daňovém přiznání tvrdit a uvést správné údaje rozhodné pro stanovení
daně. Na základě tvrzení daňového subjektu poté správce daně konkludentně vyměří daň, nemá-li
o její výši pochybnosti. Při konkludentním vyměření správce daně žádným způsobem nezkoumá,
nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového
základu. K vyměření daně dojde bez jeho jakéhokoliv přičinění - fikcí - přímo ze zákona
(viz rozsudky NSS ze dne 28. 8. 2014, č. j. 7 Afs 94/2014 – 53, č. 3260/2015 Sb. NSS, či ze dne
25. 5. 2016, č. j. 3 Afs 190/2015 – 73). Břemeno správného tvrzení daně tak leží na daňovém
subjektu. Ten také odpovídá za to, že se tvrzení zakládá na pravdivých informacích.
[28] Správní orgány stěžovateli dle jeho tvrzení od roku 2000 do června roku 2017 vracely
spotřební daň z LTO. Dle vyjádření žalovaného správní orgány konkludentně vyměřovaly daň
(nárok stěžovatele), kterou stěžovatel měl povinnost uvádět, a také uváděl do řádných daňových
přiznání. Jeho povinností bylo do daňových přiznání uvádět správné údaje. Správce daně pouze
na základě těchto tvrzení vyměřil daň, aniž by zkoumal skutkový stav a ověřoval stěžovatelova
tvrzení. Konkludentní stanovení daně tedy nemohlo stěžovateli založit jakákoliv očekávání
budoucího postupu, jelikož při něm správce daně nijak nehodnotil ani neposuzoval zákonnost
jeho nároku; ten pouze vycházel z tvrzení daňového subjektu, a vyměřil tedy takovou daň, jakou
tvrdil daňový subjekt sám.
[29] Platebním výměrem za zdaňovací období červenec 2017 ze dne 15. 12. 2017 (který není
předmětem přezkumu v nynějším řízení) vyměřil správce daně nárok na vrácení spotřební daně
ve výši 0 Kč. Správce daně takto postupoval po výzvě stěžovateli k odstranění pochybností
ze dne 25. 9. 2017, jelikož měl pochybnosti o oprávněnosti nároku na vrácení spotřební daně
z LTO podle zmíněného ustanovení. Postupem k odstranění pochybností (§89 daňového řádu),
po doplnění správcem daně požadovaných listin, dospěl k závěru, že stěžovatele nelze považovat
za osobu, které náleží nárok na vrácení spotřební daně ve smyslu §56 odst. 1 zákona
o spotřebních daních, a proto mu uplatněný nárok na vrácení spotřební daně z LTO nepřiznal.
[30] Z výše uvedeného tedy plyne, že stěžovatel byl nejpozději výzvou správce daně ze dne
25. 9. 2017 seznámen s jeho pochybnostmi o skutkovém stavu a ode dne 15. 12. 2017,
kdy správce daně vydal platební výměr, byl také seznámen s právním názorem správce daně.
Ten na základě zjištěného skutkového stavu dospěl k závěru, že stěžovatel není výrobcem tepla,
neboť nesplňuje požadavky na něj kladené, které vyplývají z rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 196/2004 - 126. Tyto skutečnosti jsou soudu známé z rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 8. 4. 2021, č. j. 15 Af 15/2018 - 92.
[31] Předmětem přezkumu v nynější věci je rozhodnutí žalovaného, kterým potvrdil
platební výměr správce daně ze dne 11. 1. 2019 ve výši 0 Kč za období říjen 2017. Stěžovatel
dne 25. 2. 2018 podal řádné daňové přiznání za měsíc říjen. Dne 20. 4. 2018 byla u stěžovatele
zahájena daňová kontrola podle §87 daňového řádu zaměřená na prověření oprávněnosti nároku
stěžovatele jako daňového subjektu na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle §56
zákona o spotřebních daních za zdaňovací období srpen až listopad 2017; konkrétně k ověření
naplnění podmínky podle citovaného ustanovení, že nárok na vrácení spotřební daně vzniká
právnickým a fyzickým osobám u minerálních olejů, které byly jimi prokazatelně použity
pro výrobu tepla. Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 20. 12. 2018, č. j. 71583-76/
2018-510000-52, je přitom zřejmé, že správce daně zjistil, že proces výroby tepla neprováděl
stěžovatel sám (některé činnosti s tím spojené prováděli sami jednotliví odběratelé), tedy dospěl
k závěru, že stěžovatel uvedenou podmínku nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů
podle §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních nesplnil.
[32] Obecně lze se stěžovatelem souhlasit, že postup správních orgánů by měl respektovat
zavedenou správní praxi, přičemž je zásadní vyvarovat se libovůle, popřípadě překvapivého
přístupu v typově shodných věcech. Princip legitimního očekávání lze považovat za jeden
z hlavních ústavních principů, jímž se musí veřejná správa ve své činnosti řídit. Na druhou stranu
ani dlouhodobá a zavedená správní praxe nesmí znamenat rigidní zakonzervování nastoleného
stavu v případech, kdy pro změnu praxe existují rozumné důvody. Zcela jistě se nelze legitimního
očekávání dovolávat ani v případech, kdy by správní praxe byla vytvořena nesprávným, respektive
nezákonným postupem.
[33] Jak soud uvedl již výše, princip legitimního očekávání automaticky neznamená
nezměnitelný přístup k dlouhodobé správní praxi. Odchýlit se od určité správní praxe,
jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze z racionálních důvodů
a s účinky pro budoucnost.
[34] Stěžovatel tvrdí, že mu svědčí legitimní očekávání vůči rozhodování celních orgánů, které
mu po dobu 17 let vždy uznaly nárok na vrácení spotřební daně z LTO podle §56 odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Nicméně jak plyne z rekapitulace skutkového stavu, pojal správce daně
podezření ohledně splnění požadavků pro vrácení spotřební daně již za zdaňovací období
červenec 2017.
[35] Dne 25. 9. 2017 byl stěžovatel informován správcem daně o pochybnostech, zda splňuje
podmínky pro vrácení spotřební daně. Tímto sdělením dal správce daně najevo, že svou
dosavadní praxi do budoucna hodlá změnit, a stěžovatel byl s touto změnou seznámen. Z obsahu
předmětného sdělení nevyplývá konečný závěr správce daně; zároveň je však ze sdělení zřejmé,
že správce daně svou dosavadní praxi do budoucna přehodnocuje.
[36] Stěžovateli bylo tedy v době podání daňového přiznání za zdaňovací období říjen 2017
známo, že správce daně přehodnotil na základě provedeného dokazování závěr ohledně nároku
na vrácení spotřební daně. Stěžovatel měl možnost přizpůsobit této změně své obchodněprávní
vztahy, neboť v posuzované věci se jedná o pozdější období.
[37] Změna přístupu ke stěžovateli nebyla svévolná, ale racionální, odůvodněná
a opodstatněná. Správce daně vycházel z nově zjištěných skutečností a provedeného dokazování.
[38] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že správce daně ani žalovaný svým postupem
neporušili zásadu legitimního očekávání. K oznámení možné změny správní praxe správcem daně
došlo už v průběhu roku 2017 při postupu k odstranění pochybností ohledně zdaňovacího
období červenec 2017. Stěžovateli bylo koncem roku 2017 známo, že jej správce daně
nepovažuje za osobu, které náleží nárok na vrácení spotřební daně z LTO podle §56 zákona
o spotřebních daních. V době podání řádného daňového tvrzení za zdaňovací období říjen 2017
tedy již nemohl legitimně očekávat, že správce daně bude nadále uplatňovat svou dřívější praxi,
jelikož jej nadále nepovažoval za skutečného výrobce tepla.
[39] Poukaz stěžovatele na rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019 - 41,
není přiléhavý, neboť v této věci správce daně na rozdíl od posuzované věci nedal daňovému
subjektu nijak najevo, že hodlá změnit svoji dříve uplatňovanou správní praxi.
[40] Ani námitka ohledně založení legitimního očekávání výsledkem daňové kontroly
finančních orgánů není v dané věci relevantní. Daňová kontrola proběhla předtím,
než byl stěžovatel seznámen se změnou praxe správce daně.
[41] Městský soud proto správně posoudil, že stěžovateli nenáleželo legitimní očekávání,
že celní orgány budou postupovat shodně jako v období do června 2017.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[42] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud tedy dle §110 odst. 1 věty
druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[43] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. února 2022
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu