ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.362.2019:32
sp. zn. 5 Afs 362/2019 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: ALFA JOB.EU
s.r.o., se sídlem Tyršova 1832/7, Praha 2 – Nové Město, zast. JUDr. Ing. Pavlem Fabianem,
advokátem se sídlem Marešova 304/12, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 10. 9. 2019, č. j. 11 Af 45/2017 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
[1] Dne 30. 8. 2017 vydal Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) zajišťovací
příkazy, č. j. 6852515/17/2002-00540-609327, 6852917/17/2002-00540-609327 a 6853121/17
/2002-00540-609327, jimiž žalobci uložil, aby okamžikem jejich vydání zajistil úhradu dosud
nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden, únor a březen 2017 složením
jistoty v souhrnné výši 2 302 091 Kč na depozitní účet správce daně. Zajištění daně odůvodnil
správce daně tím, že se žalobce zapojil v určených zdaňovacích obdobích do řetězců plátců,
ve kterých na jejich počátku byla identifikována chybějící daň z přidané hodnoty. Správce daně
v odůvodnění rozhodnutí popsal jednotlivé řetězce, popsal jednotlivé obchodní společnosti
zapojené do těchto řetězců a konstatoval, že všechny zapojené společnosti na pozici „missing
trader“ nebo „buffer“ mají společné znaky, např. nejsou dohledatelné na zapsaných adresách,
není zřejmá a zjistitelná z veřejných zdrojů jejich skutečná podnikatelská činnost, z většiny
vykazují daňové nedoplatky, nevlastní žádný nemovitý majetek. Správce daně se pak zabýval
majetkem stěžovatele, jeho pohledávkami a finančními prostředky a přitom vyhodnotil, že existují
důvody, ze kterých může vyvozovat vysokou pravděpodobnost budoucího stanovení daně, a taky
odůvodněnou obavu, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná.
[2] Žalobce napadl zajišťovací příkazy odvoláním, které žalovaný zamítl a zajišťovací příkazy
potvrdil; dospěl k závěru, že zákonné podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů podle §167
zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,,daňový řád‘‘), byly
splněny; v řetězcích, jejichž identifikace včetně názorného schématu je z odůvodnění
zajišťovacích příkazů zřejmá, byl žalobce vždy na pozici „profit taker“, tedy příjemce prospěchu,
jeho dodavatelé byli na pozici ,,buffer“, a na počátku řetězců se nacházely obchodní společnosti
na pozici „missing trader“. Obchodní model byl v jednotlivých zdaňovacích obdobích vždy zcela
shodný; jedna či více obchodních společností na pozici „missing trader“ nepodaly daňová
přiznání nebo vykázaly přijetí veškerých plnění v nestandardním objemu výlučně v oddílu B3
kontrolního hlášení, tedy v oddílu, ve kterém se neidentifikuje dodavatel plnění a nelze tak ověřit
správnost odvedené daně z přidané hodnoty, nebo vykázaly kombinaci přijatých plnění v oddílu
B3 kontrolního hlášení s přijatými plněními od plátce, který nepodal daňové přiznání. Tato
nezjistitelná přijatá plnění vykázaná obchodními společnostmi na pozici „missing trader“
na počátku řetězce byla deklarována na obchodní společnosti na pozici „buffer“, jejímž úkolem
bylo zastřít počátek řetězců. Všechny obchodní společnosti zapojené v obchodním řetězci
na pozici „missing trader“ a „buffer“ pak vykazují společné znaky (např. virtuální sídlo,
neexistence provozovny, nezjistitelný skutečný předmět ekonomické činnosti, daňové
nedoplatky); na konci řetězců žalobce přes různý počet obchodních společností z uvedených
přijatých plnění žalobce uplatnil odpočet daně. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobce se účastnil
obchodních transakcí v rámci řetězců, které jsou zasaženy podvodem na dani z přidané hodnoty,
přičemž o této skutečnosti minimálně vědět měl a mohl. Nedobytnost dosud nestanovené daně
vyplývá z majetkové nedostatečnosti žalobce a dále ze struktury jeho majetku umožňující jeho
snadnou převoditelnost.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze (dále jen
„městský soud“); tvrdil, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu dle §167
odst. 1 daňového řádu. K přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně uvedl, že tvrzení o jeho
zapojení do podvodného řetězce nemá oporu ve spisu; v odůvodnění napadených rozhodnutí
nejsou uvedeny žádné skutkové okolnosti ani žádné důkazní prostředky, přestože důkazní
břemeno nese výhradně správce daně. Žalobce zdůraznil, že napadené zajišťovací příkazy byly
vydány ještě před zahájením daňové kontroly, tedy ještě před tím, než mohl vysvětlit všechny
okolnosti jeho zapojení do řetězce a vyjádřit se k podezření správce daně; uvedl, že třetí subjekty,
které se dle správce daně dopustily daňového podvodu, nezná a nikdy s nimi neměl
žádný obchodní vztah; má informace pouze o svých bezprostředních dodavatelích, kteří
jsou existujícími společnostmi a registrovanými plátci daně z přidané hodnoty a nejedná
se o nespolehlivé plátce. Namítl, že i kdyby byla v řetězci zjištěna chybějící daň, měl správce daně
prvotně postupovat dle §109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ,,zákon
o DPH‘‘), neboť národní právo má přednost před aplikací judikatury Soudního dvora Evropské
unie, o kterou se žalovaný opírá a která je spíše obecného charakteru. Pokud žalovaný a správce
daně neaplikovali §109 zákona o dani z přidané hodnoty, došlo tím z jejich strany k obcházení
zákona. V další části žaloby se vyjádřil k důvodným obavám o budoucí úhradu daně, přičemž
poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž je nutné se zabývat nejen
aktuálním stavem majetku daňového subjektu, ale i ekonomickými vyhlídkami; taková úvaha
ale v žádném z napadených rozhodnutí uvedena není.
[4] Městský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl; především uvedl, že s ohledem na povahu
řízení o vydání zajišťovacího příkazu finanční orgány v této fázi zásadně neprovádějí dokazovaní,
protože při vydávání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování skutkového stavu, nýbrž
o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, nebo ze dne 9. 6. 2016,
č. j. 6 Afs 255/2015 - 45); městský soud neshledal důvodnými námitky, že v řízení nebyl zajištěn
žádný důkaz, který by objektivně usvědčoval žalobce z vědomé účasti na daňovém podvodu,
ani že nevědomé zapojení nelze zjistit pouze a výhradně na základě údajů z kontrolního hlášení
a obchodního rejstříku bez dalšího. Městský soud neshledal důvodnou ani námitku vydání
zajišťovacích příkazů ještě před zahájením daňové kontroly, neboť pro vydání zajišťovacího
příkazu dle §167 a násl. daňového řádu není rozhodující, v jaké fázi se nachází nalézací řízení,
v rámci kterého je meritorně stanovována daň; jediným omezením správce daně je v tomto
smyslu okamžik, kdy získá takové informace, které odůvodňují vznik obavy ve smyslu §167
odst. 1 daňového řádu; pak je oprávněn zajišťovací příkaz vydat. Vzhledem k tomu, že správce
daně v daném případě tyto skutečnosti zjistil nikoliv v rámci nalézacího řízení, ale dříve, byl
oprávněn vydat zajišťovací příkazy ještě před zahájením řízení, kterým je daň stanovována.
[5] Městský soud stran dostatečného zjištění naplnění první podmínky pro vydání
zajišťovacích příkazů dle §167 daňového řádu; tj. existence přiměřené pravděpodobnosti,
že správce daně žalobci doměří dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty, konstatoval,
že se žalovaný i správce daně zabývaly podrobně strukturou a mechanismy fungování podvodné
struktury, v každém jednotlivém zajišťovacím příkazu je podrobně popsán vždy konkrétní
řetězec s uvedením procentních podílů přijatých zdanitelných plnění u jednotlivých společností.
Soud považoval tato zjištění za dostatečná a správcem daně učiněné závěry za správné
a přezkoumatelné, proto dospěl k závěru, že nashromážděné indicie ve svém souhrnu logicky
vypovídají o účasti a roli žalobce v tomto řetězci a na základě uvedeného nelze vyloučit
přiměřenou pravděpodobnost, že mu bude po skončení doměřovacího řízení daň z přidané
hodnoty doměřena. Městský soud konstatoval, že správce daně dostál i splnění druhé podmínky
pro vydání zajišťovacích příkazů, neboť skutečnosti, které v zajišťovacích příkazech správce
daně uvedl, jsou indiciemi, které mohly založit odůvodněnou obavu správce daně o budoucí
vymahatelnosti daně z přidané hodnoty.
[6] Žalobce (dále jen ,,stěžovatel‘‘) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností.
Městskému soudu vytýká nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“)]; vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]; a nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[7] Stěžovatel v kasační stížnosti zčásti zopakoval svou argumentaci obsaženou již v podané
žalobě proti rozhodnutí žalovaného; nadále se domnívá, že nedošlo k naplnění podmínek dle
§167 odst. 1 daňového řádu; správce daně tyto podmínky dostatečně neprokázal a neodůvodnil;
k tomu stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs
22/2015 - 104. Podle stěžovatele nemůže být dostačující argumentace správce daně typu „subjekt
mohl vědět“ nebo „subjekt musel být zapojen vědomě“. Zmíněné výroky definují vnitřní psychický vztah
stěžovatele a nelze toto konstatovat pouze a výhradně na základě údajů z kontrolního hlášení
a obchodního rejstříku bez dalšího, tedy bez provedení dalších skutkových zjištění. Napadené
zajišťovací příkazy totiž byly vydány bez výslechu stěžovatele a ještě předtím, než u něj byla
zahájena daňová kontrola.
[8] Dle stěžovatele v odůvodnění zajišťovacích příkazů navíc musí být zjevné, z čeho správce
daně usuzuje svoji odůvodněnou obavu, což zdůrazňuje i Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 18. 10. 2018, č. j 9 Afs 333/2017 - 63. Povinnost postavit najisto, v jakých skutkových
okolnostech podvod spočíval, tak nemůže být dle stěžovatele spatřována v subjektivních
proklamacích. Nadto se stěžovatel několikrát vyjádřil, že nebyl účastníkem daňového podvodu
a není si ani vědom žádných vazeb na podezřelé subjekty. Je tedy na správci daně, aby prokázal
opak, ale tak se nestalo, nikdo doposud nebyl schopen uvést konkrétní důvod, díky kterému
by měla být naplněna důvodná obava. V této souvislosti stěžovatel zmiňuje §92 odst. 2
daňového řádu, ze kterého vyplývá jednoznačná povinnost správce daně zjišťovat veškeré
skutečnosti co nejúplněji. K tomu stěžovatel dále cituje komentářovou literaturu a rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31.
[9] Stěžovatel rovněž tvrdí, že nemohlo dojít ani k naplnění odůvodněné obavy o budoucí
úhradu daně, jelikož ze spisu je zřejmé, že stěžovatel plní všechny své povinnosti řádně, včas
a v plné výši. O tom svědčí ostatně i skutečnosti, že zajišťovací příkazy byly plně uhrazeny
v krátké době po jejich vydání. Ekonomická situace stěžovatele a stabilní a pravidelné finanční
toky, které mu plynou, poskytují dostatečnou záruku o úhradě daně, pokud vůbec bude
v budoucnosti ve výši uvedené v napadených zajišťovacích příkazech stanovena. Stěžovatel
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí městského soudu a žalovaného a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na přezkoumatelné závěry městského
soudu, podle kterých byly obě podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu naplněny; městský
soud se v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně věnoval jak otázce existence předpokladu
stanovení daně (viz body 27 až 34 napadeného rozsudku), tak obavě ohledně budoucí úhrady
daně (viz body 35 až 45 napadeného rozsudku). Městský soud mj. shledal, že zatímco správce
daně se rolí stěžovatele v podvodném řetězci podrobně zabýval, uvedl konkrétní důvody
a indicie, a tedy jeho závěr o účasti stěžovatele na podvodné struktuře nelze považovat za pouhou
spekulaci správce daně, stěžovatel naproti tomu žádné konkrétní námitky, kterými by tvrzení
daňových orgánů stran zapojení stěžovatele do podvodu na dani z přidané hodnoty vyvrátil,
k těmto zjištěním neuvedl. Dle žalovaného z rozhodnutí o odvolání i z napadeného rozsudku
je zřejmé, že jak daňové orgány, tak i městský soud respektovaly stěžovatelem citovaný rozsudek
ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104.
[11] K opakovaně vznesené námitce stěžovatele stran vydání zajišťovacích příkazů před
zahájením daňové kontroly žalovaný setrvává na svém názoru (s nímž se ztotožnil také městský
soud v napadeném rozsudku), podle kterého není tato námitka důvodná, neboť pro vydání
zajišťovacího příkazu není rozhodující, v jaké fázi se nachází nalézací řízení, v rámci kterého
je meritorně stanovována daň, nýbrž vydání zajišťovacího příkazu je vázáno na podmínku
existence odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. K další opakované námitce
stěžovatele, že správce daně ve vztahu k otázce účasti stěžovatele na podvodu na dani neunesl
své důkazní břemeno, žalovaný setrvává na své argumentaci uvedené v rozhodnutí o odvolání;
zajišťovací příkaz má toliko předběžný charakter a není rozhodnutím, jež by bylo vydáváno
na základě dokazování; správce daně proto v řízení o vydání zajišťovacího příkazu vychází
pouze ze skutečností, které jsou mu v daný okamžik známé; dále žalovaný poukazuje na to,
že už samotná účast daňového subjektu na protiprávním dodavatelském řetězci, resp. okolnosti,
které správce daně zjistí vlastní analytickou vyhledávací činností a které mohou nasvědčovat
tomu, že daňový subjekt realizuje obchodní transakce v rámci řetězce transakcí zatížených
podvodem na dani, mohou být zdrojem odůvodněných obav správce daně (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 – 45). Pokud jde o odkaz
stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 333/2017 - 63, ze dne
18. 10. 2018, tento se netýká zajištění daně, nýbrž stanovení daně, není proto na daný případ
přiléhavý.
[12] Žalovaný setrvává na svém názoru, že obava o budoucí úhradu daně, jež byla v daném
případě dána silnou majetkovou nedostatečností a obavou z převedení majetku mimo sféru vlivu
správce daně, byla naplněna a rovněž byla přezkoumatelným způsobem popsána. Správce daně
při posouzení obavy o budoucí úhradu daně vycházel z konkrétních zjištění o majetku stěžovatele
(majetková nedostatečnost, struktura majetku umožňující snadnou převoditelnost, snižování
dlouhodobého majetku, bezhotovostní převody z bankovního účtu na nezveřejněné bankovní
účty), a rovněž dalších zjištění majících vliv na budoucí dobytnost daně (nedobrá platební
morálka, výkon hlavního předmětu ekonomické činnosti po jistou dobu bez příslušného
povolení, nemožnost výkonu dalšího předmětu ekonomické činnosti pro neexistenci vlastnického
práva k nemovité věci, posouzení ekonomického vývoje), a tedy naplnění odůvodněné
obavy zkoumal v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As
27/2014 - 31, individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Žalovaný nesouhlasí
s tvrzením stěžovatele, podle kterého má tento dobrou platební morálku. Správce daně musel
daňové nedoplatky stěžovatele vymáhat exekučním příkazem, a to v celkové výši 423 000 Kč.
Nešlo přitom o jednorázovou záležitost, neboť předmětem této exekuce byly daňové povinnosti
k dani z přidané hodnoty za několik zdaňovacích období a rovněž silniční daň. S ohledem
na uvedené žalovaný nepovažuje kasační stížnost za důvodnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní
soud zamítl.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením, zda byly splněny podmínky řízení.
Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatel je v řízení zastoupeni advokátem
dle §105 odst. 2 s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti kasační stížnosti dle §106 s. ř. s.
[14] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadený rozsudek městského soudu
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud předně neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti, kterou
stěžovatel vznesl pouze v obecné rovině.
[17] Z judikatury Ústavního soudu plyne, že jedním z požadavků vyplývajících z práva
na spravedlivý proces a z principů právního státu je povinnost soudů svá rozhodnutí řádně
odůvodnit [viz nález ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94 (N 34/3 SbNU 257), příp. nález
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97 (N 85/8 SbNU 287); rozhodnutí Ústavního soudu jsou
dostupná na nalus.usoud.cz]. Z odůvodnění soudního rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé. Nejvyšší správní soud konstatuje, že v souzeném případě úvaha městského
soudu výše uvedené předpoklady splňuje. Důvody, které městský soud vedly k zamítnutí žaloby,
jsou z odůvodnění jeho rozsudku zřejmé. Městský soud v něm popsal konkrétní skutkové
okolnosti, z nichž vycházel, uvedl úvahy, kterými se řídil, a popsal skutkové i právní závěry,
k nimž dospěl. Městský soud ani neopomenul žádnou ze žalobních námitek. Stěžovatel ostatně
sám v kasační stížnosti uvádí, v čem spatřuje nesprávnost posouzení provedeného městským
soudem, což by jistě nebylo možné, pokud by byl napadený rozsudek nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů. To, zda jsou postup a závěry městského soudu a správních orgánů
správné a zákonné, je předmětem následného meritorního posouzení věci.
[18] Podle §167 odst. 1 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud
neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými
obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz. Správce daně může vydat zajišťovací
příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají
odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že daň bude v budoucnu v určité výši
stanovena, a zároveň že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její
vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění
rozhodnutí správních orgánů. K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní
soud již opakovaně vyjádřil ve svých rozhodnutích. Rozšířený senát v rozsudku ze dne
24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 9, vyslovil, že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání
zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.“ V rozsudku ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 1 As 27/2014 – 31, publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS, zdejší soud v bodě 20 uvedl,
že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu.
Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více
či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější
rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech
daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího
příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt
zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak
správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií
nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné
či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento
okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím
příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).“
V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, čj. 6 Afs 108/2015 - 35, k tomu zdejší soud doplnil: „Pojistkou
proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů,
na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí
správce daně ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou
přitom soudně přezkoumatelné (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. listopadu 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS).“ Další krok ve zpřesnění
výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů učinil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015 - 104, publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS.
Zde zdejší soud dovodil, že „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší
pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými
důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového
nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „[p]okud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu
k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat“.
[19] Vzhledem k povaze zajišťovacího příkazu nelze po správci daně požadovat, aby v rámci
zajišťovacího příkazu postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro
stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení nalézacím, resp. vyměřovacím
či doměřovacím. Od otázky samotné existence daňové povinnosti a potažmo stanovení daně
však zcela jistě nelze odhlédnout; v opačném případě by byl správním orgánům otevřen prostor
pro ničím neomezenou libovůli, která není v materiálním právním státě přípustná (viz k tomu
např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02; též rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 108/2016 – 132). Nejvyšší správní soud ve své
judikatuře připouští, že i pouhá indicie o možné účasti v obchodním řetězci (nikoli až prokázané
vědomé zapojení) zatíženém podvodem na DPH může založit odůvodněnost vydání
zajišťovacího příkazu; otázka skutečného zapojení či nezapojení stěžovatele v řetězci
je předmětem nalézacího řízení a dokazování, tedy i argumentaci v tomto směru je třeba vést
v rámci daňové kontroly, resp. v řízení ve věci samotného vyměření daně. To, zda stěžovatel
unesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, jakož i to, zda své důkazní břemeno stran
skutečností prokazujících oprávněnost odepření nároku na odpočet daně unesl správce daně,
může být předmětem toliko řízení ve věci doměření daně, tedy i následného soudního přezkumu
rozhodnutí o vyměření daně (platebních výměrů, resp. rozhodnutí o odvolání proti nim). V rámci
tohoto soudního řízení (jakož ani řízení před městským soudem) nelze tedy posuzovat
a přezkoumávat skutečnosti, které byly předmětem dokazování v rámci nalézacího řízení
(srov. např. rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29).
[20] Jak již Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, naplnění odůvodněné obavy ve smyslu
§167 odst. 1 daňového řádu, je nutné zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním
okolnostem případu, neboť by bylo velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné
obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů.
V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být
založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud
nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně
se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo
kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Zajišťovací
příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré
ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené
daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.
Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě
popsány v zajišťovacím příkazu (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010,
č. j. 9 Afs 57/2010 – 139, ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29, či rozsudek ze dne
16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS).
[21] Lze tedy shrnout, že předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud
nestanovenou podle §167 odst. 1 daňového řádu je odůvodněná obava, tj. přiměřená
pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena, a současně, že v době její vymahatelnosti
bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS).
V odůvodnění zajišťovacího příkazu je proto třeba uvést důvody vztahující se jak k budoucímu
stanovení daně, tak i k dobytnosti této daně. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu
k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz
vydat. Na druhou stranu lze připustit určitou míru vzájemné kompenzace obou prvků, neboť
nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně lze kompenzovat
jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku,
který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak.
[22] Nejvyšší správní soud dospěl na základě přezkoumání obsahu spisu k závěru, že správní
orgány důvodně založily úvahy stran budoucího stanovení daně na faktu, že stěžovatel byl
v analyzovaných zdaňovacích obdobích leden, únor a březen 2017 zapojen v řetězcích podvodů
na dani z přidané hodnoty. Na počátku těchto řetězců figurovaly společnosti typu ,,missing
trader‘‘, které vykazovaly významná přijatá zdanitelná plnění v kontrolním hlášení v oddíle B3,
tzn. souhrnná přijatá zdanitelná plnění do 10 000 Kč, u kterých se neuvádí daňové identifikační
číslo dodavatele a jejichž oprávněnost není možno na základě údajů z kontrolních hlášení ověřit;
společnosti z nich uplatňovaly nárok na odpočet daně, popř. podaly pouze kontrolní hlášení,
nikoliv daňové přiznání a daň neuhradily. V řetězcích byli dále identifikováni plátci typu ,,buffer‘‘,
jejichž role byla pomocná a zastírající přímé vazby mezi plátci ,,missing trader‘‘ a ,,buffer‘‘;
všechny společnosti zapojené v řetězcích na uvedených pozicích (v průběhu zdaňovacích období
se měnily) dále vykazovaly společné znaky (nebyly dohledatelné na zapsaných adresách,
z veřejných zdrojů nebyla zřejmá jejich skutečná podnikatelská činnost, z většiny vykazovaly
nedoplatky na daních, nezveřejňovaly účetní závěrky a nevlastnily žádný nemovitý majetek).
[23] Stěžovatel byl do řetězců zapojen jako tzv. „profit taker“ tzn. plátce, který figuruje
na konci řetězců plátců, z čehož mu plynou výhody; vzniká mu nízká daňová povinnost z titulu
uplatněného odpočtu z přijatého zdanitelného plnění a jeho daňová povinnost je nákupy
od plátce typu ,,buffer‘‘ snižována. Správce daně provedl analýzu údajů uvedených stěžovatelem
v oddílu B2 kontrolního hlášení [tj. přijatá zdanitelná plnění a poskytnuté úplaty, u kterých
příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle §73 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané
hodnoty s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny přijaté opravy podle §44 zákona
o dani z přidané hodnoty bez ohledu na limit] za měsíc leden 2017 a v rámci vyhledávací činnosti
zjistil, že stěžovatel deklaroval přijetí zdanitelných plnění od dodavatele FRMOL CZ s. r. o.,
a to ve výši 1 953 775 Kč (základ daně 1 614 690 Kč, DPH ve výši 339 085 Kč); což
představovalo 50% stěžovatelem deklarovaných přijatých zdanitelných plnění. Za měsíc únor
2017 deklaroval stěžovatel přijetí zdanitelného plnění od pěti společností ve výši 5 273 385,70 Kč
(základ daně 4 358 170 Kč, DPH ve výši 915 215,70 Kč), což představovalo 95% veškerých
vstupů stěžovatele. Za měsíc březen 2017 deklaroval stěžovatel přijetí zdanitelného plnění od pěti
společností ve výši 6 037 268,48 Kč (základ daně 4 989 478 Kč, DPH 1 047 790 Kč), tj. 95 %
veškerých vstupů stěžovatele.
[24] Správce daně tak důvodně dospěl k závěru, že použitá strategie prvního článku v řetězci,
tj. uplatnění vysokých a správcem daně nezjistitelných částek v rámci přijatých zdanitelných
plnění je účelová; jeden daňový subjekt snižuje uměle svou daňovou povinnost a neodvede daň
do státního rozpočtu ve správné výši a druhý daňový subjekt si ji odečte za účelem získání
daňové výhody, což je v rozporu s účelem a zásadami zákona; byla tak naplněna podstata
podvodného jednání na dani. Zajišťovací příkazy vydané správcem daně v odůvodnění konkrétně
podrobně popisují okolnosti, na jejichž základě správce daně dospěl k závěru o možném zapojení
stěžovatele do vytvořeného řetězce.
[25] Bylo zjištěno, že stěžovatel není ke dni 1. 6. 2017 evidován v katastru nemovitostí
jako vlastník nemovité věci. Podle výpisu z databáze evidence vozidel stěžovatel vlastnil ke dni
15. 5. 2017 celkem 5 motorových vozidel, jejichž hodnota byla správcem daně odhadnuta celkem
na částku cca 276 000 Kč. Jediné hodnotnější motorové vozidlo Audi stěžovatel v roce 2016
prodal, čímž výrazně snížil hodnotu svého dlouhodobého majetku, přičemž od 31. 12. 2016
nepořídil žádný nový majetek významnější hodnoty. Z výpisu ze zveřejněného bankovního účtu
stěžovatele dále správce daně zjistil nízké denní zůstatky s tím, že stěžovatel běžně na bankovní
účet přijímá finanční prostředky ve značném objemu, tyto však dále převádí a hradí jimi své
závazky na nezveřejněné bankovní účty. Takové debetní platby, přeposílané na nezveřejněné
bankovní účty pak činily více než 58 % veškerých debetních plateb stěžovatele. Podle rozvahy
sestavené ke dni 31. 12. 2016 stěžovatel vlastnil dlouhodobý hmotný majetek ve výši 367 000 Kč
a oběžná aktiva ve výši 12 657 000 Kč (jednalo se především o krátkodobé pohledávky
z obchodních vztahů a krátkodobý finanční majetek). Správce daně vyhodnotil oběžná aktiva
z pohledu vymahatelnosti dosud nestanovené daně za rozhodná zdaňovací období jako rizikový
faktor, neboť z rozvahy bylo dále zřejmé, že krátkodobé závazky převyšují krátkodobé
pohledávky, a že dlouhodobé závazky činí 3 009 000 Kč, přičemž žádné dlouhodobé pohledávky
stěžovatel nevykazuje. Správce daně přihlédl rovněž k tomu, že stěžovatel nehradí běžné daňové
povinnosti dobrovolně, nýbrž tyto jsou správcem daně vymáhány (dne 28. 3. 2017 byl vydán
exekuční příkaz na přikázání pohledávky z účtů v celkové výši 423 596 Kč); současně zohlednil
také další skutečnosti, jež zintenzivňují obavu ohledně budoucí vymahatelnosti dosud
nestanovené daně (hlavním předmětem podnikání stěžovatele je činnost agentur
zprostředkujících zaměstnání a dalším deklarovaným předmětem podnikání je pronájem
nemovitostí, bytů a nebytových prostor, avšak stěžovatel již není v soupisu registrovaných
agentur práce, neboť skončila platnost vydaného rozhodnutí, kterým bylo stěžovateli na období
3 let uděleno povolení ke zprostředkování zaměstnání; stěžovatel přitom není vlastníkem žádné
nemovité věci; deklarovaný předmět ekonomické činnosti tak nemůže fakticky vykonávat, čímž
je stabilita budoucích příjmů stěžovatele nejistá).
[26] Nejvyšší správní soud poznamenává, že výše uvedené skutečnosti stěžovatel v zásadě
nijak nerozporoval. Městský soud sice připustil, že stěžovatel v den vydání zajišťovacích příkazů
(tj. 30. 8. 2017) již disponoval příslušným povolením ke zprostředkování zaměstnání, nicméně
nelze odhlédnout od toho, že v období od 18. 3. 2017 do 29. 8. 2017, tj. déle než 5 měsíců,
stěžovatel nebyl držitelem žádného povolení ke zprostředkování zaměstnání, tedy k hlavnímu
předmětu své ekonomické činnosti, což bylo právě při vydání zajišťovacích příkazů zohledněno.
[27] Nejvyšší správní soud ve shodě se správními orgány a městským soudem konstatuje,
že v řízení před správními orgány vyplynula řada indicií, které lze ve svém souhrnu při zohlednění
jednotlivých souvislostí považovat za důvody zakládající existenci důvodné obavy podle §167
odst. 1 daňového řádu; zjištěné skutečnosti nasvědčovaly tomu, že stěžovatel byl zapojen
do obchodních řetězců, které vykazují znaky vysoké rizikovosti, mnozí dodavatelé stěžovatele
byli nekontaktní, nebyl u nich zjištěn žádný aktivní bankovní účet a byli prohlášeni
nespolehlivými plátci. Pochybnosti vzbuzovala rovněž přijatá zdanitelná plnění v oddíle B3
u společností typu ,,missing trader‘‘, neboť se jednalo o vysokou hodnotu plnění na vstupu,
tvořících současně 100% veškerých přijatých zdanitelných plnění těchto společností; neodpovídá
běžným obchodním podmínkám, aby mnohamilionové nákupy byly realizované pouze
v maximálních hodnotách do 10 000 Kč a nebylo zřejmé, co je předmětem plnění dle těchto
dokladů. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem městského soudu, že správní orgány
důvodně založily své pochybnosti ve vztahu k obchodům stěžovatele; k tomuto závěru přitom
dospěly na základě vícero skutečností, které mají oporu v obsahu správního spisu, a jež posoudily
jednotlivě i v jejich vzájemném souhrnu.
[28] Namítá-li stěžovatel, že aplikace doktríny „věděl nebo vědět měl a mohl“ není
odůvodněná, a že nebylo postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval,
pak Nejvyšší správní soud opakovaně připomíná, že s ohledem na povahu řízení o vydání
zajišťovacího příkazu finanční orgány v této fázi zásadně neprovádějí dokazovaní, protože při
vydávání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií
důvodně nasvědčujících obavám finančního úřadu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, nebo ze dne 9. 6. 2016, č. j. 6 Afs 255/2015 - 45).
Při vydávání zajišťovacího příkazu rovněž není na místě obšírně prokazovat skutečnosti, které
z povahy věci souvisejí se stanovením daně samotné, a tedy nikoliv s otázkou existence
odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Pro vydání zajišťovacího příkazu
je totiž významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, tj. účast, která
potenciálně (dle dalších zjištění provedených až ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry
daňového subjektu) může založit budoucí doměření daně. Naopak v tomto stádiu daňového
řízení nelze podrobně zkoumat otázku, zda byl daňový subjekt v dobré víře, že se účastní plnění
daňovým podvodem nezatíženého (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015,
č. j. 10 Afs 18/2015 – 48). V tomto smyslu tak úvahy správce daně, zda byla naplněna první
podmínka (existence odůvodněné obavy) pro zajištění daně, byly podloženy reálnými podklady
a zjištěními, na jejichž základě byl správce daně oprávněn vydat zajišťovací příkaz, a to ještě před
zahájením řízení, kterým je daň stanovována; námitka stěžovatele směřující k neprovedení jeho
výslechu ohledně jeho postavení v obchodním řetězci tak není důvodná.
[29] Správní orgány se rovněž podrobně zabývaly i splněním druhé podmínky pro uplatnění
zajištění daně, a to, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo v této době bude její
vybrání spojeno se značnými obtížemi. Správce daně předložil jasné indicie o nepříznivém
budoucím vývoji ekonomické situace a objektivní okolnosti, které naznačují, že dobrovolná
úhrada daně je vyloučena. K tomu lze plně odkázat na bod 36 napadeného rozsudku; majetkové
poměry tak, jak byly zjištěny, svědčí v té době o nedobré ekonomické situaci stěžovatele: aktiva
jsou tvořena pouze dlouhodobým hmotným majetkem v zanedbatelné výši, především pak
krátkodobými pohledávkami z obchodních vztahů a krátkodobým finančním majetkem;
stěžovatel nevlastní žádnou nemovitou věc a jeho závazky převyšují pohledávky; v roce 2016 pak
došlo k dalšímu snížení majetku. Majetek stěžovatele tak byl v zásadě tvořen jen finančními
prostředky a motorovými vozidly, které nepostačovaly k úhradě dosud nestanovené daně
z přidané hodnoty. Nelze pominout ani fakt, že na počátku obchodních řetězců, do nichž byl
stěžovatel v kontrolovaných obdobích zapojen, stály subjekty, které daň neuhradily. Stěžovatel
hradil své závazky na bankovní účty, které nebyly správci daně poskytnuty; tyto debetní platby
činily více než 58 %. Stejně tak, jak vyplynulo ze spisu, platební morálka nebyla taková, jak tvrdí
stěžovatel; správce daně musel vymáhat z účtu stěžovatele jeho daňové povinnosti k DPH
za několik zdaňovacích období a rovněž silniční daň v celkové výši 423 000 Kč. Tvrzení
stěžovatele o stabilních a pravidelných finančních tocích, jakož i o plnění povinností řádně a včas,
se tak s ohledem na uvedené nezakládá na pravdě.
[30] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že skutečnosti shromážděné správními orgány byly
v uvedeném smyslu dostatečnou oporou pro závěr o budoucí nedobytnosti daně či o značných
obtížích při jejím vymáhání, a pro zajištění daně. Správce daně tyto skutečnosti fakticky zjišťoval,
a svá zjištění náležitě vyhodnotil.
[31] Nejvyšší správní soud neshledal žádný důvod, pro který by měl rozsudek městského
soudu zrušit. Městský soud se věcí stěžovatele řádně zabýval, přezkoumatelným způsobem
se vypořádal s relevantními žalobními námitkami, přitom nikterak nevybočil ze zákona ani
z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud dodává, že kasační
námitky stěžovatele jako celek v zásadě představují prosté popírání závěrů městského soudu bez
oponentní relevantní argumentace a nepřinášejí žádnou otázku, která by již nebyla v předchozím
řízení před městským soudem přesvědčivě zodpovězena a uzavřena.
[32] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, proto ji ze shora uvedených
důvodů podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[33] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Žalovanému, jemuž by dle pravidla úspěchu náležela náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. ledna 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu