ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.63.2009:104
sp. zn. 8 Afs 63/2009 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: T. J., zastoupený Mgr.
Lukášem Raidou, advokátem se sídlem 28. října 875/275, Ostrava – Mariánské Hory, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava,
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 12. 2008, čj. 7721/08-1302-802047, a ze dne 8. 12. 2008,
čj. 7722/08-1102-803095, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 3. 6. 2009, čj. 22 Ca 81/2009 - 67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze 5. 12. 2008, čj. 7721/08-1302-802047, zamítl odvolání žalobce
proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Jeseníku ze dne 28. 3. 2008,
čj. 20687/08/399920/5206 a čj. 20691/08/399920/5206. Těmito rozhodnutími správce daně
žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období I. a IV. čtvrtletí
roku 2003. Rozhodnutím ze dne 8. 12. 2008, čj. 7722/08-1102-803095, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Jeseníku ze 28. 3. 2008,
čj. 20683/08/399920/5206, kterým správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2003.
Rozhodnutí napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Ostravě. Uvedl, že správce
daně v řízení chybně posoudil plnou moc ze dne 17. 10. 2003 a v řízení postupoval tak, jako
by žalobce nebyl zastoupen. Zástupce žalobce nebyl podle §10 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), vyrozuměn o jednání dne 14. 6. 2004,
kde správce daně se žalobcem projednal obsah předmětné plné moci. Správce daně postupoval
nezákonně, pokud nevyrozuměl zástupce žalobce v období od 23. 10. 2003 do 3. 1. 2006
o žádném jednání, a vzhledem k uvedenému pochybení je nutné tato jednání považovat
za neuskutečněná.
Dále namítl, že není zjevné, proč se vlastně dostavil ve dnech, kdy byly zahájeny daňové
kontroly, k jednání ke správci daně. Ve správním spisu není založeno pověření vedoucího
pracovníka k provedení kontrol a kontroly neprovedli pověření pracovníci správce daně.
Kontroly byly zahájeny pouze formálně, a to u správce daně, nikoli u žalobce nebo na místě
k tomu nejvhodnějším. Správce daně nevyrozuměl žalobce v souladu s §21 odst. 1 daňového
řádu o tom, kdy a jak bylo zahájeno daňové řízení. Zahájení kontroly nebylo učiněno ve formě
předepsané zákonem, je tedy v rozporu s §40 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,
a tento úkon je neplatný ve smyslu §39 občanského zákoníku, neboť se příčí dobrým mravům.
Správce daně při zahájení kontroly nesdělil žalobci v rozporu s nálezem Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 konkrétní pochybení nebo podezření, že daň byla vyměřena v nesprávné
výši. V důsledku toho nebyla daňová kontrola zahájena ve lhůtě podle §47 odst. 1 daňového
řádu, a není proto úkonem ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu. Správce daně se žalobcem
neprojednal zprávu o daňové kontrole, která byla žalobci zaslána poštou a doručena až dne
15. 9. 2008.
Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl rozsudkem ze dne 3. 6. 2009. V odůvodnění
konstatoval, že plná moc ze dne 17. 10. 2003 se nevztahovala na úkony v rámci daňových kontrol
daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2003. Správce
daně postupoval správně, pokud do doby předložení plné moci ze dne 13. 2. 2006 jednal přímo
se žalobcem. Ze žalobcova tvrzení při jednání dne 14. 6. 2004, že bude odpovídat
jen v přítomnosti zástupce, nelze dospět k závěru, že by Ing. P. byl oprávněn zastupovat žalobce
v předmětném řízení. Skutečnost, že Ing. P. byl oprávněn zastupovat žalobce v řízeních za jiná
zdaňovací období, sama o sobě neznamená, že jej byl oprávněn zastupovat i v tomto řízení.
Zdůraznil, že daňová kontrola není samostatným řízením, ale dílčím procesním
postupem, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly
a projednáním výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně ukončen.
Daňovou kontrolu není možné ztotožňovat s vyměřovacím řízením, přestože je jeho součástí.
Ve vyměřovacím řízení lze pokračovat i po ukončení kontroly daně, přičemž to je zahájeno
již podáním příslušného daňového přiznání nebo hlášení.
Jako nedůvodnou vyhodnotil námitku, že daňové kontroly neprováděli pověření
pracovníci. V obou případech byly daňové kontroly zahájeny přímo v objektu správce daně,
z obsahu protokolů o ústních jednáních je zcela zřejmé, kteří konkrétní pracovníci se žalobcem
daňové kontroly zahájili. Uvedl, že pověření ke kontrole nevyžaduje formu rozhodnutí.
Podle §16 odst. 4 daňového řádu nemá daňový subjekt právo na předložení „pověření“,
ale toliko služebního průkazu. Poukázal na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
21. 9. 2006, čj. 10 Ca 127/2005 - 41, podle kterého ani případné opomenutí pracovníků správce
daně předložit služební průkaz nic nemění na skutečnosti, že daňová kontrola byla platně
zahájena, pokud kontrolovaná osoba předložení průkazu nepožaduje, neboť nemá žádné
pochybnosti, že skutečně jde o pracovníky správce daně oprávněné k provedení kontroly.
Krajský soud dospěl k závěru, že daňové kontroly nebyly zahájeny formálně.
Z povinnosti daňového subjektu zajistit vhodné místo a podmínky pro provedení daňové
kontroly [§16 odst. 2 písm. b) daňového řádu] nevyplývá, že správce daně je povinen na takovém
místě daňovou kontrolu provádět. K nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I ÚS 1835/07, odkázal na uveřejněný disent k tomuto nálezu, vyjadřující se k předpokladu
existence konkrétních skutečností, v důsledku kterých může být daňová kontrola zahájena.
Dle krajského soudu byly obě zprávy o daňových kontrolách projednány v souladu
s §16 odst. 8 daňového řádu se žalobcem i jeho zástupcem, přičemž s jejich obsahem byl žalobce
i jeho zástupce seznámen. Odmítnutí podpisu zpráv nemá vliv na ukončení kontrol a obě zprávy
lze považovat za důkazní prostředek podle §31 odst. 4 daňového řádu. Pokud žalobce zprávy
odmítl převzít, jde tato skutečnost k jeho tíži a další snaha správce daně se žalobcem (jeho
zástupcem) tyto zprávy opětovně projednat již byla činěna nad rámec povinností uložených
daňovým řádem.
Daňové kontroly byly řádně zahájeny před uplynutím prekluzivních lhůt podle §47
odst. 1 daňového řádu a zahájení daňové kontroly je v souladu s konstantní judikaturou úkonem
přerušujícím podle §47 odst. 2 daňového řádu běh této lhůty.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek kasační stížností z důvodu podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Namítl, že krajský soud chybně posoudil plnou moc a rozsah zastoupení.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 6. 2004 vyplývá, že byla udělena další plná moc
do protokolu. Stěžovatel odmítl jednat se správcem daně a z obsahu jeho slov je zřejmé,
že fakticky udělil daňovému poradci generální plnou moc. Tuto generální plnou moc krajský soud
nehodnotil. Hodnocení krajského soudu, že ústní projev žalobce je v příkrém rozporu s psaným
projevem a nemůže tak dojít ke změně nebo upřesnění plné moci, odporuje
§10 odst. 3 daňového řádu, podle kterého, lze plnou moc udělit také při jednání ústně
do protokolu. O jednání o „vyjasnění“ plné moci nebyl zástupce stěžovatele vyrozuměn, což bylo
v příkrém rozporu s §10 odst. 4 a 5 daňového řádu. S ohledem na to, že správce daně „nedodržel
předepsaný procesní postup a nevyrozuměl současně o jednání daňového subjektu jeho zástupce, ač tak učinit mohl
a měl, je nutno považovat takové jednání za neuskutečněné, za jednání, které nemá žádné právní následky“.
Vyrozumění zástupce představuje záruku zákonnosti a ochranu občanů v daňovém řízení.
Správce daně odepřel v řízení stěžovateli právo na právní pomoc garantované Listinou základních
práv a svobod. Uvedl, že rozsah zastoupení před správcem daně se může měnit
a je pravděpodobné, že se změní ve chvíli, „kdy jedna nebo druhá strana otevře nová daňová řízení“.
Zdůraznil, že pokud bude správce daně postupovat podle §10 odst. 4 a 5 daňového řádu a bude
současně s daňovým subjektem informovat i jeho zástupce, pak tím „dává šance na změnu rozsahu
zastoupení a tedy efektivní ochranu občana a jeho práv“.
Dále namítl, že zahájení kontroly je neplatným právním úkonem ve smyslu
§39 občanského zákoníku, neboť obchází zákon a příčí se dobrým mravům. Ani při jednání dne
14. 6. 2004, ani při údajném zahájení kontroly dne 3. 11. 2005 nebyl přítomen zástupce
stěžovatele. Stěžovatel nebyl na těchto jednání poučen o právu na právní pomoc a nebyl
ani dotázán, má-li zástupce.
Krajský soud se nevypořádal s obsahem repliky stěžovatele, zejména ve vztahu k omezené
plné moci, doručování a práva na vyrozumění zástupce. Stěžovatel zdůraznil, že plná moc ze dne
17. 10. 2003 neobsahuje žádné instrukce. Měla by tedy být považována za plnou moc generální
a daňová kontrola tak měla být zahájena s daňovým poradcem.
Podle stěžovatele byla daňová kontrola zahájena nezákonně také proto, že úkony vedoucí
k zahájení daňové kontroly (předvedení) byly nelegální a bezdůvodné. Stěžovatel nesouhlasil
se závěrem, že daňové řízení ve věci daňových povinností za zdaňovací období roku 2003 bylo
zahájeno podáním daňového přiznání. Dané řízení bylo zahájeno a skončilo pravomocným
konkludentním vyměřením daně. Vyměřovací řízení o dodatečném vyměření daně zahájeno
nebylo a daňová povinnost je tak prekludována.
Krajský soud dále nebyl schopen podle stěžovatele ze správního spisu určit, zda konkrétní
pracovníci byli nebo nebyli pověřeni kontrolou u stěžovatele. Pověření podle stěžovatele musí
být v písemné podobě, což plyne ze zákona č. 552/1991 Sb., o státní kontrole. Z pracovní náplně
pracovníků správce daně vyplynulo, že neobsahují žádné konkrétní pověření, jen obecný rozsah
pracovních povinností.
Rozsáhlá citace disentu k nálezu Ústavního soudu podle stěžovatele neřeší argumentaci
uvedenou v žalobě. Názor Ústavního soudu je i přes tento disent závazný.
Stěžovatel nesouhlasil s tím, že zprávy o daňové kontroly byly projednány. Konstatoval,
že „projednání zpráv je velký krajový folklór, který nelze (zatím) vtěsnat do judikatury“. V posuzovaném
případě „projednání“ probíhalo tak, že se některé body vyjasňovaly a upřesňovaly, zprávy
se měnily, ale stále zůstalo stejné jednací číslo. Soud tak neměl možnost zjistit, zda se stěžovatel
mohl seznámit s obsahem poslední zprávy. V posuzovaném případě byl nejprve vydán platební
výměr, a teprve po více jak půl roce byly tyto zprávy doručeny stěžovateli. Tím bylo porušeno
právo stěžovatele vyplývající z §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, tedy právo projednat
a navrhnout doplnění zpráv.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela odkázal na rozhodnutí o odvolání
a na vyjádření k žalobě.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Námitky týkající se zastoupení stěžovatele v daňovém řízení neshledal Nejvyšší správní
soud důvodnými. Plnou mocí ze dne 17. 10. 2003 zmocnil stěžovatel daňového poradce Ing. P.
k tomu, aby ho zastupoval „[v]e všech věcech daní, odvodů, poplatků a jiných podobných plateb, jakož i ve
věcech, které s daněmi přímo souvisejí, ve věcech účetnictví a v dalších otázkách souvisejících s kontrolou daně
z příjmů, silniční daně a DPH za léta 2001 a 2002. […] Plná moc se výslovně nevztahuje na úkony směřující
k vyměření spotřebních daní, daně k ochraně životního prostředí a dále na úkony a jednání dle §16, §21, §29,
§51 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“. Podáním ze dne 4. 2. 2004,
čj. 2977/04/399930/3431, se správce daně obrátil na Ing. P. se žádostí o upřesnění plné moci.
Poučil jej, že shora citované části udělené plné moci si odporují, a proto žádal o sdělení,
ke kterým úkonům jej daňový subjekt zmocnil a ke kterým úkonům přijal plnou moc. V podání
ze dne 13. 2. 2004 Ing. P. správci daně sdělil, že není vhodné, aby „poučoval správce daně o aplikaci
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Každé podání se v daňovém řízení posuzuje podle obsahu.
Prostou kombinací práv, povinností, úkonů pak lze snadno dosáhnout jednoznačného určení, kdy a za jakých
okolností smí jednat samostatně, kdy, za jakých okolností a v jakém rozsahu musí být u toho přítomen klient“.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 6. 2004, čj. 36612/04/399900/2504, vyplynulo, že
správce daně projednal se stěžovatelem rozsah plné moci. Správce daně upozornil stěžovatele, že
si ustanovení v plné moci odporují. Plná moc je udělena k zastupování ve všech daňových věcech
a zároveň se nevztahuje na daňovou kontrolu, zahájení daňového řízení, předvolání a předvedení
a stížnost. Na otázku správce daně, zda je plná moc k zastupování ve všech daňových věcech
neomezená, stěžovatel odpověděl „[b]udu jednat s finančním úřadem pouze za přítomnosti svého zvoleného
daňového poradce“. Dále potvrdil, že jeho daňovým poradcem je Ing. P. a že podepsal plnou moc.
Na další otázky pak již jen opakoval, že bude odpovídat jen za přítomnosti daňového poradce.
Ve spisu je dále založena plná moc ze dne 13. 2. 2006, ve které stěžovatel zmocnil Ing. P., aby ho
„zastupoval ve všech věcech daní, odvodů, poplatků a jiných podobných plateb, jakož i ve věcech které s těmito
daněmi přímo souvisejí, ve věcech účetnictví a v dalších otázkách souvisejících s předmětem podnikání“.
Z výše uvedeného je zjevné, že plná moc ze dne 17. 10. 2003 je plnou mocí udělenou
pro daňové řízení ve věcech daně z příjmů, silniční daně a daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období roku 2001 a 2002. Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01,
všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz, konstatoval,
že „právní teorie i praxe rozlišují různé druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu zástupcova oprávnění, podle
různých kritérií. Jde např. o všeobecnou (generální) plnou moc, která opravňuje zmocněnce ke všem právním
úkonům, nebo zvláštní (speciální) plnou moc omezující se pouze na některé právní úkony, popř. některý druh
právních úkonů či pouze jediný právní úkon. Kromě případů, kdy zákon výslovně požaduje speciální plnou moc
k určitému právnímu úkonu (např. k odmítnutí dědictví), je věcí zmocnitele, zda ke každému právnímu úkonu,
jenž má být učiněn v jeho zastoupení, vystaví zmocněnci zvláštní plnou moc, či zda mu udělí všeobecnou plnou moc.
Každý druh plné moci může být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci může zmocněnec provést
příslušné právní úkony podle svého volného uvážení, zachovávaje povinnosti zmocněnce, v omezené plné moci
má dány směrnice, jak má postupovat. V každém případě musí být z plné moci zřejmý rozsah oprávnění
zmocněnce; rozhodující je proto obsah plné moci a omezení daná inter partes nemají vůči třetím osobám žádnou
právní relevanci“. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozlišil ve svém usnesení ze dne
12. 6. 2007, čj. 1 Afs 37/2006 - 79, č. 1353/2007 Sb. NSS, všechna rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz, z hlediska §10 odst. 3 daňového řádu plné
moci na omezené, tj. takové, v nichž je přesně určen jejich rozsah, a na neomezené, pod které lze
zahrnout všechny ostatní případy. V posuzovaném případě se plná moc ze dne 17. 10. 2003
nevztahuje na „úkony a jednání dle §16, §21, §29, §51“ daňového řádu. Její rozsah je tedy
stanoven negativním výčtem a z tohoto důvodu je nezbytné posoudit ji jako plnou moc
omezenou ve smyslu §10 odst. 3 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že se plná moc vztahovala
na řízení ve věcech vypočtených daní za stanovená zdaňovací období, lze uzavřít, že plná moc
je plnou moci pro celé daňové řízení ve smyslu §17 odst. 7 daňového řádu (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46, č. 1983/2010 Sb. NSS,
a ze dne 31. 3. 2010, čj. 8 Afs 16/2010 - 149).
Plná moc ze dne 17. 10. 2003 je tedy omezenou plnou mocí pro celé daňové řízení
ve věcech daně z příjmů, silniční daně a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2001
a 2002. Vztahuje se na konkrétní daňová řízení daňového subjektu před správcem daně, v rámci
kterých je zástupce oprávněn činit úkony, na které se plná moc vztahuje. V posuzovaném případě
je však předmětem řízení daň z příjmů za zdaňovací období roku 2003 a daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období I. a IV. čtvrtletí roku 2003. Pokud pak plná moc byla udělena pouze
pro řízení ve věcech vyjmenovaných daní za zdaňovací období 2001 a 2002, je zjevné, že tato
plná moc se na zdaňovací období roku 2003 nevztahovala. Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 22. 5. 2008, čj. 1 Afs 32/2008 - 66, uvedl, že při výkladu plné moci jakožto
jednostranného právního úkonu lze přihlédnout ke zmocnitelem posléze tvrzenému odlišnému
záměru pouze tehdy, jestliže je tento v souladu s jazykovým projevem vůle zachyceným v listině,
eventuálně je alespoň jedním z možných významů textu zachyceného na listině a současně
vyplývá z následného jednání zmocnitele vůči třetím osobám. V posuzovaném případě však není
možné vyložit udělenou plnou moc jiným způsobem, než že se vztahuje na řízení ve věcech
specifikovaných daní za zdaňovací období roku 2001 a 2002. V řízení ve věci daní za zdaňovací
období roku 2003 tak k plné moci nemohlo být přihlédnuto, neboť tato se vztahovala k jinému
řízení. Na základě předmětné plné moci nemohl správce daně se zástupcem stěžovatele jednat
ve věcech daní za zdaňovací období roku 2003.
Stěžovatel namítl, že plná moc ze dne 17. 10. 2003 byla upřesněna do protokolu ze dne
14. 6. 2004, čj. 36612/04/399900/2504. Uvedl, že „odmítl jednat se správcem daně a z obsahu jeho slov,
zachycených do protokolu je zřejmé, že fakticky udělil poradci generální plnou moc“. Tato námitka není
důvodná. Daňový subjekt má v daňovém řízení nepochybně možnost měnit rozsah udělené plné
moci. Z ustanovení §10 odst. 3 daňového řádu pak vyplývá, že plnou moc lze zástupci udělit
i ústně do protokolu. V posuzovaném případě však plná moc do protokolu udělena nebyla.
Z prohlášení stěžovatele „[b]udu jednat s finančním úřadem pouze za přítomnosti svého zvoleného daňového
poradce“, nelze dovodit, že by stěžovatel udělil novou plnou moc, případně pozměnil rozsah
již udělené plné moci. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004,
čj. 5 Afs 16/2004 - 60, č. 437/2005 Sb. NSS, uvedl, že „[p]lná moc je jednostranný právní úkon
zastoupeného, jenž je adresován třetím osobám, kterým se dává na vědomí, že zástupce je oprávněn zastoupeného
zastupovat, je tedy osvědčením existence práva určité osoby zastupovat osobu jinou“. Z plné moci musí být
zjevná osoba zmocněnce i zmocnitele a dále rozsah zmocněncova oprávnění. Výše uvedené
prohlášení však žádným způsobem nedokládá oprávnění zmocněnce (zástupce stěžovatele) jednat
jménem zmocnitele (stěžovatele). Dané prohlášení je „odpovědí“ stěžovatele na otázku,
zda je plná moc neomezená. Stěžovatel touto svou odpovědí dal najevo, že o rozsahu plné moci
bude jednat pouze v přítomnosti svého zástupce. Nedošlo tedy k tomu, že by zastoupený
jednoznačným projevem vůle nově vymezil rozsah dříve předložené plné moci, ale k tomu,
že za situace, kdy byl rozsah zmocnění nejasný, odmítl tento rozsah upřesnit. To vše za situace,
kdy předtím byl i Ing. P. vyzván k vyjádření se ohledně obsahu plné moci. Obecně platí,
že podání účastníka se vždy posuzuje podle jeho obsahu. Jestliže se však tento obsah jeví
nejednoznačný, je správný postup správce daně, pokud se snaží nejasnosti odstranit.
Byl to naopak „zástupce“ daňového subjektu, který neposkytl součinnost směrem k odstranění
pochybností o obsahu plné moci.
Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel sám sobě odporuje, pokud tvrdí,
že na jednání se správcem daně dne 14. 6. 2004 udělil generální plnou moc, a zároveň uvádí,
že jelikož jeho zástupce nebyl o jednání vyrozuměn, je nutné dané jednání považovat
za neuskutečněné. Z povahy věci neměl správce daně povinnost vyrozumět o ústním jednání
zástupce dosud nezastoupeného daňového subjektu, když teprve při tomto jednání měla být
(byť tomu tak s ohledem na výše uvedené nebylo) zástupci udělena plná moc.
Stěžovatel namítl, že krajský soud plnou moc udělenou na jednání dne 14. 6. 2004
nehodnotil. Toto své tvrzení však popřel hned následující větou, kde uvedl, že soud se snaží
„toto jednání interpretovat tak …“. Krajský soud se úkony stěžovatele vyplývajícími z protokolu
z jednání čj. 36612/04/399900/2504 zabýval. Uzavřel, že lze přihlédnout k rozdílnému záměru
stěžovatele při udělování plné moci, pokud tento záměr je jedním z možných výkladů vůle
zachycené v plné moci a vyplývá z následného jednání zmocnitele. Tak tomu s souzené věci
nebylo.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že plná moc ze dne 17. 10. 2003 se nevztahovala
na řízení ve věcech daně z přidané hodnoty a daně z příjmů za zdaňovací období roku 2003.
Prohlášení stěžovatele na jednání dne 14. 6. 2004 nelze posoudit jako udělení plné moci
do protokolu, ani jako upřesnění plné moci, neboť plná moc ze dne 17. 10. 2003 výslovně
stanovila, že se vztahuje pouze výslovně určená zdaňovací období. Za situace, kdy se předložená
plná moc nevztahovala na řízení ve věcech daní za zdaňovací období roku 2003, je nutné uzavřít,
že stěžovatel nebyl v daném řízení zastoupen a správce daně postupoval správně, pokud jednal
pouze se stěžovatelem a o jednotlivých úkonech nevyrozuměl Ing. P. Zahájení daňové kontroly
tak není neplatným právním úkonem, jak se stěžovatel z tohoto důvodu domníval.
Poukaz stěžovatele na §10 odst. 4 a 5 daňového řádu by byl případný za situace, pokud
by stěžovatel byl dříve v řízení již zastoupen. Pak by bylo možné hovořit o tom, že daňový
subjekt může činit úkony rovněž sám, a jak postupovat v případech, kdy si jeho úkony odporují
s úkony zvoleného zástupce. Rovněž by mohla nastat situace, že by správce daně jednal „přímo“
se zastoupeným. V souzené věci však stěžovatel zastoupen nebyl, a správce daně se marně snažil
tyto okolnosti v řízení vyjasnit. Ze skutečnosti, že daňový subjekt je v jiném řízení případně
zastoupen, nevyplývá povinnost správce daně vyrozumět daného zástupce o úkonech ve zcela
jiném řízení. Daňový subjekt si může zvolit zástupce podle svého uvážení a správce daně není
oprávněn předjímat, zda zástupce vystupující v jiném řízení by mohl být i zástupcem v řízení,
které se chystá zahájit. Stěžovatel může v řízení měnit nejen rozsah zastoupení, ale i samotného
zástupce. Správce daně není oprávněn zasahovat do práva daňového subjektu rozhodnout se,
zda a kým chce být v řízení smluvně zastoupen. Právo na právní pomoc, kterého se stěžovatel
dovolává, je v daňovém řízení zaručeno. Ovšem, aby mohlo být se zvoleným zástupcem jednáno,
musí být správci daně předloženo oprávnění zástupce za zastoupeného jednat. Stěžovateli nikdo
nebránil v realizaci práva na právní pomoc. Stěžovatel byl navíc na nedostatky předložené plné
moci ze dne 17. 10. 2003 výslovně upozorněn. Nejvyšší správní soud tedy neshledal pochybení
správce daně, pokud nejednal s Ing. P. jako se zástupcem stěžovatele do doby, než mu byla
předložena plná moc vztahující se na řízení o daních za zdaňovací období roku 2003.
V posuzované věci není předmětem sporu omezenost nebo neomezenost plné moci,
nýbrž samotná existence účinné plné moci dokládající oprávnění Ing. P. jednat v řízení ve věci
daní za zdaňovací období roku 2003. Z ničeho jiného nevyplývá oprávnění Ing. P. jednat jménem
stěžovatele do předložení plné moci ze dne 13. 2. 2006. Daňová kontrola daně z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2003 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí
roku 2003 byla zahájena dne 3. 11. 2005. Daňová kontrola daně z přidané hodnota ze zdaňovací
období I., II. a III. čtvrtletí roku 2003 pak byla zahájena dne 31. 1. 2006. Je tak zjevné, že daňové
kontroly byly zahájeny před předložením plné moci, která by opravňovala k zastupování v tomto
řízení. Proto o těchto úkonech nemusel být Ing. P. vyrozuměn.
Stěžovatel obdobně jako v podané žalobě argumentoval ustanoveními občanského
zákoníku stran vážnosti projevu vůle pracovníků správce daně a souladu jejich postupu s dobrými
mravy. Tato argumentace není přiléhavá. Jak správně zdůraznil krajský soud, občanský zákoník
je pramenem soukromého práva. Především však jde o úpravu hmotného práva, zatímco
v souzené věci bylo třeba přezkoumat správnost postupu podle procesních norem upravujících
daňové řízení. Bylo třeba posoudit, zda správce daně postupoval řádným procesním způsobem,
zejména v otázce zahájení daňové kontroly a vyhodnocení obsahu plné moci, o níž stěžovatel
tvrdil, že zmocňovala jeho zástupce k účasti na řízení, respektive o posouzení obsahu sdělení
stěžovatele při ústním jednání dne 14. 6. 2004. Nemá zde místo případné hodnocení, zda vůle
pracovníků správce daně byla svobodná, určitá, vážná atd., ale to, zda bylo postupováno
v souladu s daňovým řádem a zda bylo řádně dbáno ochrany práv daňového subjektu.
Dále stěžovatel namítl, že se krajský soud dostatečně nevypořádal s otázkou vztahu
daňové kontroly a daňového řízení. K otázce vzájemného vztahu mezi instituty daňové kontroly
a daňového řízení se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 13. 8. 2009,
čj. 7 Afs 57/2009 - 100, kde uvedl, že „[j]elikož pak správa daně (§1 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků), která probíhá zásadně v daňovém řízení, v sobě zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správě
daní a poplatků, splnění daňových povinností ve stanovené výši a době, nelze dojít k jinému závěru, než k tomu,
že daňová kontrola, jako úkon správce daně sui generis, vždy probíhá v daňovém řízení. (…)
Pokud však před zahájením daňové kontroly nebylo doposud zahájeno daňové řízení, nelze dojít (za předpokladu,
že daňová kontrola vždy probíhá v daňovém řízení) k jinému právnímu závěru než takovému, že úkonem,
jímž je zahájena daňová kontrola, je současně vždy i zahájeno daňové řízení. Je tomu tak proto, že k zahájení
daňové kontroly může dojít toliko úkonem správce daně, jak výslovně předpokládá ustanovení
§21 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Pokud pak daňové řízení do okamžiku započetí kontroly nebylo
zahájeno, je právě úkon, jímž se zahajuje daňová kontrola, prvým úkonem v daňovém řízení“. Z výše
uvedeného lze tedy i v posuzovaném případě dovodit, že nebylo-li daňové řízení zahájeno
již dříve jiným úkonem správce daně, dochází k jeho zahájení prvním úkonem učiněným
správcem daně v rámci daňové kontroly, tedy faktickým zahájením daňové kontroly a sepsáním
protokolu o jejím zahájení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2010,
čj. 5 Aps 2/2010 - 54). Není tak pravdivé tvrzení stěžovatele, že ve věci nebylo zahájeno daňové
řízení. Daňové řízení bylo řádně zahájeno před uplynutím prekluzivní lhůty
podle §47 odst. 1 daňového řádu. Zahájení daňové kontroly je úkonem přerušujícím běh
prekluzivní lhůty (viz rozsudek Nejvyššího právního soudu ze dne 21. 4. 2005,
čj. 2 Afs 69/2004 - 52, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008 - 134, č. 2026/2010 Sb. NSS). Daňová kontrola daně z příjmů
za zdaňovací období roku 2003 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku IV. čtvrtletí
roku 2003 byla zahájena dne 3. 11. 2005. V souladu s §47 odst. 2 daňového řádu začala nová
tříletá prekluzivní lhůta běžet znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven, tedy ode dne 31. 12. 2005. Daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období roku I. čtvrtletí roku 2003 byla zahájena dne 31. 1. 2006 a nová prekluzivní lhůta
tak začala běžet ode dne 31. 12. 2006. Není tak pravdou, že daňová povinnost byla prekludována.
Stěžovatel dále uvedl, že daňová kontrola nemohla být zákonným způsobem zahájena,
neboť „úkony správce daně, vedoucí k zahájení kontroly (tedy předvedení) byly nelegální a bezdůvodné,
jak je podrobně uvedeno v samostatné žalobě“. Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval,
že je na stěžovateli, aby každý důvod, o který svou kasační stížnost opírá, upřesnil,
a to jak po stránce právní, tak skutkové. Obecný odkaz na argumentaci v předchozím podání
v řízení před krajským soudem, nesplňuje zákonné požadavky na kasační stížnost. Řízení
o kasační stížnosti není pokračováním řízení o žalobě, ale je samostatným řízením
o mimořádném opravném prostředku. Řízení před krajským soudem již bylo pravomocně
skončeno a Nejvyšší správní soud přezkoumává rozhodnutí a postup krajského soudu. Stěžovatel
je proto povinen uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry vyslovené v napadeném
rozhodnutí krajského soudu. Pokud tedy stěžovatel pouze odkázal na odůvodnění obsažené
v žalobě, aniž by upřesnil, v čem spatřuje nezákonnost napadeného rozsudku, nejedná se o stížní
bod. Na základě takto obecně formulového porušení nelze napadený rozsudek přezkoumat
(srov. rozsudek Nejvyššího správního sodu ze dne 3. 10. 2008, čj. 7 Afs 40/2007 - 111,
č. 1827/2009 Sb. NSS, a ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008 - 135, č. 1851/2009 Sb. NSS).
Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že neexistence pověření ke kontrole
nezpůsobuje nezákonnost kontroly. Uvedl, že v posuzovaném případě mělo být postupováno
v souladu se zákonem o státní kontrole. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 6. 11. 2008,
čj. 5 Afs 36/2008 - 146, č. 1781/2009 Sb. NSS, uvedl, že „[z]ákon o státní kontrole je obecným právním
předpisem, podle něhož postupují kontrolní orgány všude tam, kde vykonávají správní dozor na základě
pravomoci jim svěřené zvláštním zákonem a přitom zvláštní zákon nestanoví pro provádění této kontroly jiný
postup (§8 odst. 2 zákona o státní kontrole). V oblasti ‚správy daní‘ v širším slova smyslu, jak ji definuje
§1 odst. 1 a 2 daňového řádu, je tímto zvláštním právním předpisem právě daňový řád, který obsahuje podrobnou
úpravu provádění daňové kontroly v §16, a proto se zde zákon o státní kontrole nemůže uplatnit
ani subsidiárně. Kromě toho je třeba zdůraznit, že při provádění daňové kontroly má daňový subjekt minimálně
plně srovnatelný, či spíše širší rozsah procesních práv než kontrolovaná osoba podle zákona o státní kontrole“.
Stěžovatel se tak mýlí, pokud se domnívá, že k zahájení daňové kontroly je nutné vydat zvláštní
pověření, které by mělo být založeno ve správním spisu. Rozdělení činnosti mezi jednotlivé
pracovníky správce daně je otázkou vnitřní organizace práce v rámci daného správce daně.
V rámci přidělených agend pak pracovníci správce daně postupují samostatně bez nutnosti
individuálního pověření ke konkrétnímu postupu nebo úkonu. Jak vyplývá z pracovní náplně
jednotlivých pracovníků správce daně, kteří se podíleli na daňové kontrole stěžovatele, všichni
tito pracovníci jsou zařazeni na kontrolním oddělení a v rámci svého zařazení jsou oprávněni
provádět mimo jiné daňové kontroly. Jak bylo uvedeno výše, daňová kontrola je jedním
z nástrojů, které má správce daně v rámci správy daně ve smyslu §1 odst. 2 daňového řádu
k dispozici pro naplnění cíle daňového řízení. I když stěžovatel nemá právo na předložení
pověření k provedení kontroly, má právo na předložení služebního průkazu,
viz §16 odst. 4 písm. a) daňového řádu. Toto právo daňovému subjektu umožňuje ověřit,
zda jedná s pracovníkem správce daně. Daňový subjekt má v souvislosti s daňovou kontrolou
garantováno množství dalších oprávnění, mimo jiné oprávnění podávat námitky proti postupu
správce daně. Daňový subjekt může proti zahájení i provádění daňové kontroly podat žalobu
na ochranu před nezákonným zásahem podle §82 a násl. s. ř. s. V posuzované věci nebylo sporu
o tom, že stěžovatel jednal s pověřenými pracovníky správce daně, a ani stěžovatel netvrdil
konkrétní skutečnosti, proč by tomu tak být nemělo. Závěr, že daňovou kontrolu zahájily a vedly
neoprávněné osoby, opřel pouze o skutečnost, že mu nebylo předloženo pověření pracovníků
k provedení kontroly. Za této situace je proto stížní námitka nedůvodná.
Dále stěžovatel namítl, že kontroly byly zahájeny pouze formálně. Jak vyplývá z protokolů
o ústním jednání ze dne 3. 11. 2005, čj. 61078/05/399930/0754, a ze dne 31. 1. 2006,
čj. 5962/06/399930/4524, již na těchto jednáních byly po stěžovateli vyžadovány účetní doklady
za kontrolována zdaňovací období a stěžovateli byla stanovena lhůta k předložení dokladů.
Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel předložil požadované doklady po opakovaných
urgencích až dne 3. 5. 2006 (viz protokol o ústním jednání ze dne 3. 5. 2006,
čj. 29234/06/399930/3431), přičemž správce daně se stěžovatelem dohodl, že doklady budou
v případě daňové kontroly zahájené dne 3. 11. 2005 doloženy do 27. 12. 2005 a v případě daňové
kontroly zahájené dne 31. 1. 2006 do 15. 2. 2006. Stěžovatel byl dále při zahájení kontrol
dotazován i na další okolnosti vztahující se k zahájené kontrole. Správce daně tedy již dnem
zahájení kontroly přistoupil k faktickému provádění kontroly (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 4. 2010, čj. 9 Afs 108/2009 - 43). V posuzovaném případě
se tak nejednalo o formální zahájení daňové kontroly, jak jej definoval Nejvyšší správní soud
např. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005 - 96, č. 1480/2008 Sb. NSS.
Stěžovatel namítl, že se krajský soud nevypořádal s návrhem na výslech svědka, JUDr. H.,
který byl navržen k ověření skutečného průběhu jednání. Možnost výslechu JUDr. H. stěžovatel
zmínil v replice ze dne 7. 4. 2009 (čl. 60 soudního spisu), kde uvedl „4. K vyjádření žalovaného
č.j.1876/09-1302-802074, str. 7 bod VI. [pozn. Nejvyššího právního soudu: v tomto bodě se
žalovaný vyjádřil k žalobnímu bodu C.] Žalovaný se zde může důrazně ohrazovat, historii nezmění.
Kontrolu zahájil prokazatelně beze mne [pozn. Nejvyššího právního soudu: je zde myšleno bez Ing. P.]
a dle ust. 10 odst. 4 ZSDP mne měl prokazatelně současně vyrozumět o tomto jednání. Navíc v případě
jakýchkoliv pochybností o průběhu je zde poměrně nezávislý pozorovatel, svědek JUDr. H. a je tedy možno jej
v rámci dokazování před soudem předvolat a vyslechnout“. V žalobě bodě C. žaloby „‚Zahájení‘ daňových
kontrol – v nepřítomnosti“ stěžovatel namítl, že zahájení kontroly proběhlo bez účasti Ing. P., který o
tomto úkonu nebyl vyrozuměn, a dále to, že ze správního spisu není zjevné, proč se stěžovatel
dostavil dne 3. 11. 2005 k jednání. V žádném z dalších vyjádření pak stěžovatel nezpochybnil
průběh jednání zachycený v protokolech, které podepsal. Lze tedy konstatovat, že obsah
protokolu o ústním jednání v řízení zpochybňován nebyl. Za situace, kdy stěžovatel zpochybnil
obsah protokolu teprve v kasační stížnosti, je v této části kasační stížnost nepřípustná podle
§104 odst. 4 s. ř. s. Stěžovatel měl v souladu se zásadou vigilantibus iura uplatnit veškeré důvody
zpochybňující zákonnost rozhodnutí žalovaného již v řízení před krajským soudem. Pokud tak
neučinil, musí nést nepříznivé následky s tím spojené (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006 - 155, č. 1743/2009 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud
pouze poznamenává, že ze správního spisu je zjevné, že stěžovatel v dalším řízení postupoval
s vědomostí úkonů, které byly uskutečněny na jednání dne 3. 11. 2005. To dokládá např. protokol
o ústním jednání ze dne 31. 1. 2006, čj. 5963/06/399930/3431, kde stěžovatel v souvislosti
s povinností předložit vyžádané doklady k zahájené kontrole uvedl, že po zkontrolování dokladů
daňovým poradcem budou tyto předány správci daně.
Vzhledem k výše uvedenému je zjevné, že výslech svědka JUDr. H. nebyl navržen
ke zjištění skutečného průběhu jednání dne 3. 11. 2005. Průběh daného jednání nebyl v řízení
před krajským soudem zpochybněn. V souvislosti s jednáním dne 3. 11. 2005 byla předmětem
řízení před krajským soudem pouze otázka, zda se daného jednání zúčastnil Ing. P. Vzhledem
k tomu, že nepřítomnost Ing. P. na daném jednání je nesporná, vyplývá ze shodného tvrzení
účastníků i z protokolu o ústním jednání ze dne 3. 11. 2005, nevyvstala o této skutečnosti
v průběhu řízení žádná pochybnost. Stěžovatel sice správnímu orgánu vytkl, že není zjevný
důvod, proč se dne 3. 11. 2005 dostavil k jednání, ovšem ze správního spisu vyplývá,
že stěžovatel byl k jednání předveden Policií České republiky. Navíc přípustnost předvedení
stěžovatele k danému jednání byla jednou ze žalobních námitek. Pokud pak stěžovatel v replice
ze dne 7. 4. 2009 pouze obecně poukázal na možnost výslechu JUDr. H. v případě pochybností o
průběhu jednání ze dne 3. 11. 2005, nelze toto konstatování považovat za návrh na provedení
důkazu, a to pro jeho neurčitost. Možnost provedení výslechu byla soudu dána na zvážení, pokud
se objeví blíže nespecifikované pochybnosti o průběhu jednání ze dne 3. 11. 2005. Stěžovatel
nezpochybnil průběh jednání, není tak zjevné, k jakým konkrétním skutečnostem by svědek měl
být vyslechnut, a tedy ani to, jaké okolnosti má výpověď svědka ozřejmit. Návrh na provedení
důkazu musí být dostatečně určitý, aby soud mohl uvážit, zda je potřebné daný důkaz provést.
Není možné pouze na možnost provedení důkazu bez dalšího poukázat. Minimálně musí učinit
spornou skutečnost, ke které je navrhováno provedení důkazu. To se však v posuzovaném
případě nestalo. Dané tvrzení nelze proto považovat za důkaz, o návrhu na jehož provedení
krajský soud nerozhodl, tedy opomenutý důkaz, který by zakládal nepřezkoumatelnost vydaného
rozhodnutí.
Stěžovatel nesouhlasil s tím, že krajský soud nepostupoval v souladu s nálezem Ústavního
soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a poukázal na závaznost nálezů Ústavního
soudu. Nejvyšší správní soud se s otázkami vyplývajícími z nálezu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, opakovaně zabýval např. v rozsudcích ze dne 26. 10. 2009,
čj. 8 Afs 46/2009 - 56, č. 1983/2010 Sb. NSS, a ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52,
č. 2000/2010 Sb. NSS, na které pro stručnost odkazuje. Zdůrazňuje, že obecné soudy nesmí
opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí
nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního
soudu případně odchýlily. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 12. 2009,
čj. 2 Aps 2/2009 - 52, č. 2000/2010 Sb. NSS, uvedl, že „[v]e své rozhodovací praxi plně respektuje
ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento
střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry
jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být
ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném
stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení
daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové
úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala,
protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší
správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení
autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové
kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním
řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné
standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této
kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
(srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne
8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek
ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53, www.nssoud.cz). […] Nejvyšší správní soud plně respektuje
precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým
přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou
zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné
svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly […] Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval
Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů
do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky,
než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil,
že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí
z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odůvodnění tohoto
rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými
a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této
situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit“.
S odkazem na výše uvedenou argumentaci Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud
nepochybil, pokud mechanicky nepřevzal názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a řádně i s odkazem na disent k citovanému nálezu odůvodnil
své stanovisko ve věci.
Stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, že s ním byly projednány zprávy
o daňové kontrole. Podle §16 odst. 8 daňového řádu je nutné zprávu o daňové kontrole,
která je podle §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků jedním z důkazních prostředků,
s daňovým subjektem projednat. Podle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu má kontrolovaný
daňový subjekt právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému
ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Uvedenému právu
pak odpovídá i povinnost správce daně seznámit kontrolovaný subjekt s výsledkem daňové
kontroly a se způsobem jeho zjištění a v případě návrhu daňového subjektu na doplnění výsledku
se s tímto návrhem relevantním způsobem vypořádat. Účelem seznámení daňového subjektu
s obsahem zprávy o daňové kontrole je poskytnout mu informace o důvodech případného
vyměření či doměření daně, je-li daňová kontrola završena vydáním (dodatečného) platebního
výměru, neboť ten neobsahuje odůvodnění. Bez znalosti úvah a důvodů vedoucích správce daně
k vyměření (doměření) daně by daňový subjekt nemohl realizovat své právo bránit se proti
rozhodnutí opravným prostředkem.
Ze správního spisu vyplynulo, že dne 28. 5. 2007 v kanceláři daňového poradce Ing. P.
proběhlo jednání za účelem projednání zprávy o daňové kontrole daně z přidané hodnoty za
zdaňovací období I. až IV. čtvrtletí roku 2003 a zprávy o daňové kontrole daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 (viz protokol o ústním jednání ze dne 28. 5. 2007,
čj. 37093/07/399930/3431). Daňový subjekt požádal o třicetidenní lhůtu k seznámení se se
zprávami, které mu správce daně ponechal, s tím, že teprve poté se k nim vyjádří ve smyslu §16
odst. 4 písm. f) daňového řádu. Dále daňový subjekt namítl podjatost pracovníků správce daně a
navrhl delegaci místní příslušnosti na jiný finanční úřad. O námitkách podjatosti rozhodl žalovaný
rozhodnutím ze dne 18. 10. 2007, čj. 11933/07-1505-800612, a správce daně rozhodnutím ze dne
13. 11. 2007, čj. 603/07/399920/367. Ministerstvo financí nevyhovělo návrhu na delegaci místní
příslušnosti na některý z finančních úřadů v Praze nebo Brně rozhodnutím ze dne 6. 11. 2007,
čj. 43/68 600/2007 - 431. Poté správce daně předvolal stěžovatele za účelem projednání zpráv o
daňové kontrole. Stěžovatel se však podáním ze dne 4. 1. 2008 z jednání omluvil. Omluvil se i
z dalšího jednání podáním ze dne 21. 1. 2008. Námitkám vzneseným v těchto dvou podáních
správce daně nevyhověl rozhodnutím ze dne 13. 2. 2008, čj. 8439/08/399930/4406. Na jednání
dne 15. 2. 2008 správce daně seznámil stěžovatele se zjištěními ve zprávách z daňové kontroly.
Stěžovatel na daném jednání namítl, že byly zahájeny daňové kontroly, aniž bylo zahájeno
vyměřovací řízení, správce daně zahájil daňové kontroly bez zástupce stěžovatele. Namítl, že
doposud nebylo rozhodnuto o námitkách podjatosti a došlo k prekluzi daní. Daňový subjekt
odmítl „podepsat tyto zprávy a to nikoli bezdůvodně ale pro jejich nezákonnost“. Správce daně uvedl, že o
námitkách podjatosti bylo rozhodnuto, a poučil daňový subjekt o tom, že bezdůvodné odepření
podpisu zprávy o daňové kontrole je pro platnost ve zprávě uvedených zjištění bezvýznamné.
Daňový subjekt po přečtení zpráv o daňové kontrole tyto vrátil správci daně. Správce daně
předvolal stěžovatele k jednání, ze kterého se však stěžovatel omluvil a zopakoval již dříve
uvedené námitky. Na toto podání správce daně reagoval sdělením ze dne 27. 3. 2008, ve kterém
stěžovateli rovněž oznámil, že o jeho námitkách již bylo rozhodnuto. Jednání stěžovatele
vyhodnotil jako vyhýbání se projednání a převzetí zpráv o daňové kontrole a oznámil mu, že
zprávy o daňové kontrole mu budou zaslány společně s platebními výměry.
Z výše uvedeného je zjevné, že při jednání dne 15. 2. 2008 správce daně stěžovateli
předložil konečné verze zpráv o daňové kontrole. Stěžovatel si zprávy přečetl a s jejich obsahem
se seznámil. Se zjištěními vyplývajícími ze zpráv stěžovatele seznámil i správce daně (viz protokol
o ústním jednání ze dne 15. 2. 2008, čj. 6543/08/399930/3431). Nejvyšší správní soud podotýká,
že zprávy o daňové kontrole byly stěžovateli předány již na jednání konaném dne 28. 5. 2007,
kde stěžovatel požádal o třicetidenní lhůtu k seznámení se s jejich obsahem. Stěžovateli byla
na jednání dne 15. 2. 2008 dána možnost vyjádřit se k obsahu zpráv. Ten svého práva využil
a vznesl procesní námitky proti způsobu vedení daňových kontrol. Tyto námitky správce daně
vypořádal v samostatných rozhodnutích (rozhodnutí ze dne 13. 2. 2008,
čj. 8439/08/399930/4406, rozhodnutí o námitkách podjatosti atd.). Stěžovatel nevznesl jedinou
námitku proti skutkovým zjištěním vyplývajícím ze zpráv o daňové kontrole. Z výše uvedeného
vyplývá, že v posuzovaném případě nebyl stěžovatel při projednání daňových kontrol žádným
způsobem zkrácen na svých právech, neboť s důvody obsaženými ve zprávách o daňové
kontrole byl řádně a dokonce několikrát seznámen. Zprávy byly se stěžovatelem projednány
v souladu s §16 odst. 8 daňového řádu, stěžovateli byla dána podle §16 odst. 4 písm. f)
daňového řádu možnost se k obsahu zpráv vyjádřit.
Stěžovatel dále namítl, že při projednávání zpráv panuje „velký krajový folklór“. Nejvyšší
správní soud podotýká, že jeho úkolem není zkoumat „krajový folklór“, ale posoudit správnost
závěrů krajského soudu při přezkumu napadeného rozhodnutí. Pokud stěžovatel uvedl,
že se obsah zpráv o daňové kontrole v průběhu času měnil, toto své tvrzení ničím nedoložil.
Z obsahu správního spisu nevyplývá, že by se obsah zpráv o daňové kontrole měnil. Z ničeho
nevyplynulo, že by zprávy byly v průběhu času obsahově měněny a že stěžovatel nebyl na jednání
ze dne 15. 2. 2008 seznámen s „konečnou verzí“ zpráv o daňové kontrole. Skutečnost, že zprávy
byly označovány stále stejným číslem jednacím, také potvrzuje závěr, že ke změně obsahu zpráv
nedošlo. Stěžovatel ve své námitce neupřesnil, v jakých částech byly projednané zprávy případně
změněny, upřesněny nebo vyjasněny. Za situace, kdy z obsahu správního spisu nevznikají
pochybnosti o tom, že by zprávy byly změněny, posoudil Nejvyšší správní soud námitku jako
nedůvodnou.
Jako nedůvodné posoudil Nejvyšší správní soud i tvrzení stěžovatele, že podmínkou
projednání zpráv o daňové kontrole je jejich doručení daňovému subjektu. Jak již bylo uvedeno
výše, podmínkou projednání zpráv je seznámení daňového subjektu s obsahem zpráv.
V posuzovaném případě byl stěžovatel s obsahem zpráv prokazatelně opakovaně seznámen.
Není tak pravdou, že napřed byly v řízení vydány platební výměry a pak teprve byly zprávy
doručeny stěžovateli.
Konečně stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně vyhodnotil veškeré další žalobní
body. Tímto tvrzením se pro jeho obecnost nemohl Nejvyšší správní soud zabývat.
Nejvyšší správní soud přezkoumává napadené rozhodnutí v mezích stížních bodů,
kterými je při přezkumu vázán. Ze stížního bodu musí být patrno, z jakých důvodů skutkových
nebo právních považuje stěžovatel výrok rozhodnutí za nezákonný. Stížním bodem tedy
stěžovatel konkretizuje své tvrzení o porušení zákona a vymezuje tím i rozsah přezkumu
zákonnosti napadeného rozhodnutí. Stěžovatel v daném tvrzení neupřesnil, v čem spočívá
nesprávné posouzení daných námitek. Dané tvrzení tak nelze považovat za stížní bod.
S odkazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud shledal napadené rozhodnutí
krajského soudu zákonným, a proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Stěžovatel
neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1
za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud náhradu nákladů
řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu soudního spisu nevznikly náklady řízení nad rámec
běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 20. září 2010
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu