ECLI:CZ:NS:2011:5.TDO.1350.2010.1
sp. zn. 5 Tdo 1350/2010-42
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 9. 2. 2011 o dovolání obviněného I. U. H. proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2010, sp. zn. 9 To 10/2010, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu Praha-východ pod sp. zn. 32 T 282/2008, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušují rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2010, sp. zn. 9 To 10/2010, a rozsudek Okresního soudu Praha-východ ze dne 18. 5. 2009, sp. zn. 32 T 282/2008.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu Praha-východ přikazuje , aby věc obviněného I. U. H. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu Praha-východ ze dne 18. 5. 2009, sp. zn. 32 T 282/2008, byl obviněný I. U. H. uznán vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů – dále jen „tr. zák.“). Za tento trestný čin byl obviněný I. U. H. odsouzen podle §125 odst. 1 tr. zák. k trestu odnětí svobody v trvání 12 (dvanácti) měsíců, přičemž výkon tohoto trestu mu byl podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu 30 (třiceti) měsíců. Podle §49 odst. 1, §50 odst. 1 tr. zák. byl obviněnému uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce člena statutárního orgánu obchodní společnosti na dobu 3 (tří) let.
Uvedený rozsudek soudu prvního stupně napadl obviněný I. U. H. odvoláním, o němž Krajský soud v Praze rozhodl rozsudkem ze dne 24. 3. 2010, sp. zn. 9 To 10/2010, tak, že podle §258 odst. 1 písm. d) tr. ř. napadený rozsudek zrušil v celém rozsahu a s použitím §259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že při zachování v zásadě stejného popisu skutku jako v napadeném rozsudku, uznal obviněného I. U. H. vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů – dále jen „tr. zákoník“), kterého se dopustil tím, že jako jediný statutární zástupce (správně „orgán“) – jednatel společnosti 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., IČO 25136437, se sídlem Masarykova 96, Čelákovice (dále jen společnost), vědomě nevedl od roku 1997 do roku 2006 řádně účetní evidenci společnosti podle ustanovení §7 – §13 a následujících zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, a to o výdajové a příjmové pokladní doklady, přijaté a vydané faktury, a tím i údaje vedené v elektronické podobě v pokladním deníku, neboť v případě prodeje v hotovosti na fakturu neidentifikoval řádně účastníky obchodního případu ve smyslu §11 odst. písm. b) zákona o účetnictví, neprováděl účetní zápisy průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu, za rok 2001 nedoložil vydané faktury mimo 4 vývozních faktur a za rok 2006 nedoložil 11 vydaných faktur, v případě úhrad přijatých dovozních faktur hrazených z větší části v hotovosti nedoložil úhrady zboží dodavateli a nedoložil provedení ročních inventarizací majetku a závazků, čímž ohrozil řádně vyměření daně z příjmů právnických osob v následujících případech:
1. dne 31. 3. 1998 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 1997, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč – 134.127,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá
skutečnému stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní
doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření
daně a tím majetková práva České republiky,
2. dne 15. 3. 1999 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 1998, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč – 3.019,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá skutečnému
stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření daně a tím
majetková práva České republiky,
3. dne 31. 3. 2000 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 1999, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč – 293.181,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá
skutečnému stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní
doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření
daně a tím majetková práva České republiky,
4. dne 26. 3. 2001 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2000, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč + 75.761,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá skutečnému
stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření daně a tím
majetková práva České republiky,
5. dne 4. 3. 2002 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2001, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč + 259,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá skutečnému
stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření daně a tím
majetková práva České republiky,
6. dne 31. 3. 2003 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2002, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč + 135.260,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá
skutečnému stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní
doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření
daně a tím majetková práva České republiky,
7. dne 1. 4. 2004 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2003, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč + 123.108,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá
skutečnému stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní
doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření
daně a tím majetková práva České republiky,
8. dne 31. 3. 2005 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2004, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč – 1.292.292,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá
skutečnému stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní
doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření
daně a tím majetková práva České republiky,
9. dne 20. 3. 2006 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2005, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč + 21.653,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá skutečnému
stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření daně a tím
majetková práva České republiky,
10. dne 2. 4. 2007 podal na Finanční úřad v Brandýse nad Labem přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006, ve kterém uvedl údaj – výsledek hospodaření
společnosti Kč + 296.009,-, ačkoliv nebylo zřejmé, že tato částka odpovídá
skutečnému stavu hospodaření, když řádně nevedl příjmové a výdajové pokladní
doklady, přijaté a vydané faktury, kdy tímto jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření
daně a tím majetková práva České republiky.
Za tento trestný čin odvolací soud obviněnému uložil podle §254 odst. 1 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání 8 (osmi) měsíců, jehož výkon mu byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2 (dvou) roků. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce člena statutárního orgánu obchodní společnosti na dobu 2 (dvou) roků.
Proti uvedenému rozsudku odvolacího soudu ze dne 24. 3. 2010, sp. zn. 9 To 10/2010, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu Praha-východ ze dne 18. 5. 2009, sp. zn. 32 T 282/2008, podal obviněný I. U. H. prostřednictvím zvoleného obhájce JUDr. Tomáše Sokola, substitučně zastoupeného JUDr. Michalem Marinim, dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. e), g) a k) tr. ř., neboť je přesvědčen, že proti němu bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné, rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a jiném nesprávném hmotně právním posouzení, a dále, že v napadeném rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný.
V podrobnostech dovolatel namítal, že pokud odvolací soud zruší původní prvostupňový rozsudek v celém rozsahu a místo něj vydá nový rozsudek o vině a trestu, pak také musí v souladu s §120 a násl. tr. ř. řádně vypracovat odůvodnění rozsudku. V napadeném rozsudku se však odvolací soud z větší části omezil na pouhý odkaz na odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně. Další pochybení odvolacího soudu spatřoval v tom, že tento soud ve skutkové větě uvedl formulaci: „… ve smyslu §11 odst. písm. b) zákona o účetnictví …“, v čemž obviněný spatřuje dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. k) tr. ř., neboť zde chybí konkrétní odstavec §11 zákona o účetnictví.
Ve vztahu k subjektivní stránce namítl, že odvolací soud ve skutkové větě výroku rozsudku vůbec neuvedl, v čem měla spočívat subjektivní stránka trestného činu. Ze slovního spojení „vědomě nevedl“ není zřejmé, zda je tím myšlen úmysl přímý, úmysl nepřímý či vědomá nedbalost. V odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně navíc bylo uvedeno, že obviněný jednal s úmyslem přímým podle §4 písm. a) tr. zák., nicméně nalézací soud tento svůj závěr nepromítl do skutkové věty výroku rozsudku. Již v odvolání obviněný namítal nesprávnost a nedůvodnost aplikace §4 písm. a) tr. zák., přičemž připomněl, že je cizím státním příslušníkem, nemá plnou znalost českého jazyka, nemá odborné vzdělání v oboru účetnictví a problematice účetnictví příliš nerozumí. Protože obviněný účetnictví nerozuměl, zajistil si služby Ing. V. V., který měl pro jeho společnost zajišťovat vedení účetnictví v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Účetní Ing. V. ve své svědecké výpovědi potvrdil, že pro společnost vedl veškeré účetnictví od roku 1999 do poloviny roku 2006 (tj. cca po dobu 9 let), avšak přestože si byl vědom toho, že některé postupy nebyly z účetního hlediska úplně správné, z jeho výpovědi nijak nevyplynulo, že by obviněného upozornil na nesprávnost některých postupů z účetního hlediska. Pokud nebyla zjišťována míra účasti účetního Ing. V., nemohla být ani náležitě posouzena aplikace §4 písm. a) tr. zák., resp. §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. Podle obviněného nebyla naplněna ani materiální stránka předmětného trestného činu. V návaznosti na zkoumání otázky účastenství, popř. pachatelství účetního Ing. V., s odkazem na Beckův komentář, podle nějž je pokračování v trestném činu vyloučeno, jestliže jsou některé dílčí útoky spáchány ve formě pachatelství či spolupachatelství a některé ve formě účastenství, poněvadž u účastenství naplnil organizátor, návodce nebo pomocník jinou skutkovou podstatu trestného činu, obviněný namítl porušení ustanovení §265b odst. 1 písm. e) tr. ř., neboť pokud je pokračování v trestném činu vyloučeno, pak je trestní stíhání za jednotlivá účetní období minimálně 1997 – 2002 promlčeno.
Následně dovolatel poukázal na zásadu ultima ratio, kdy přednost by případně měla dostat správní sankce před trestním stíháním jeho jednání. Také s ohledem na hledisko hospodárnosti řízení se mu jeví trestněprávní postup jako nadbytečný. Odvolací soud podle něj nijak nevysvětlil zejména z hlediska aplikace §12 odst. 2 tr. zákoníku, proč by odpovědnost podle správního práva nebyla v daném případě postačující. Dále obviněný poukázal na nutnost aplikace ustanovení §41 písm. h) tr. zákoníku, neboť k pochybení při vedení účetnictví došlo v právním omylu, když se obviněný plně spoléhal na svého účetního Ing. V.
Obviněný také ve svém mimořádném opravném prostředku upozornil na to, že finanční úřady v rámci daňových kontrol nezjistily žádná významná pochybení. Současně také vyzvednul, že kontrolní zprávu finančního úřadu ze dne 18. 7. 2008 soud ve svém rozsudku nijak nehodnotil a jedná se tak o tzv. opomenutý důkaz. Podle obviněného odvolací soud klade důraz a zaměřuje se pouze na otázku řádného vedení účetnictví, nicméně zcela opomíjí skutečnost, že dalším obligatorním znakem skutkové podstaty trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění je „ohrožení vyměření daně“, tj. v daném případě daně z příjmů právnických osob, přičemž právě ohrožení vyměření daně a nikoliv otázka správnosti vedení účetnictví je z hlediska trestnosti činu podstatná a rozhodující.
Podle obviněného nebylo dokazování zaměřeno na prokázání znaku „ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně“. Z popisu skutku nelze učinit spolehlivý závěr o tom, v jakém alespoň minimálním rozsahu byla ohrožena daň z příjmů právnických osob v důsledku popsaných nedostatků při vedení účetnictví. Následně se obviněný zaobíral nesprávným způsobem, jakým odvolací soud konstruoval skutkovou větu výroku o vině. Obviněný se také zabýval tím, že nebylo provedeno dokazování účetnictvím společnosti, kdy argumentace odvolacího soudu, který na totožnou námitku reagoval již v rámci odvolacího řízení, považuje za popírající zásadu bezprostřednosti a přímosti při dokazování. Z odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení výpovědi Ing. V. V., Ing. K. Š., zprávy o daňové kontrole ze dne 18. 7. 2008 a znaleckého posudku společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o., kdy navíc znalecký ústav nevycházel z kompletní dokumentace, neboť nebyly předány všechny materiály, zejména materiály od finančních úřadů. Kde není uvedeno jinak, dovozoval obviněný u jednotlivých námitek naplnění dovolacího důvodu podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
V závěru dovolání obviněný I. U. H. navrhl, aby Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) usnesením podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2010, sp. zn. 9 To 10/2010, v plném rozsahu, a dále aby podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil rozsudek Okresního soudu Praha-východ ze dne 18. 5. 2009, sp. zn. 32 T 282/2008, a posléze aby přikázal podle §265 l odst. 1 tr. ř. Okresnímu soudu Praha-východ, aby věc dovolatele v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného I. U. H. doručeno ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř., se k němu vyjádřil tak, že dovolací soud není povinen znovu přezkoumávat námitky, které obviněný uvedl v odvolání a s nimiž se soud druhého stupně vyrovnal v souladu se zákonnými požadavky kladenými na řízení o odvolání. K námitkám obviněného týkajícím se dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. uvedl, že jediná očividně písařská chyba nemůže mít vliv na správnost výroku o vině a nelze ji kvalifikovat jako neúplnost výroku. Tento důvod dovolání tedy zjevně naplněn nebyl. Důvod dovolání ve smyslu §265b odst. 1 písm. e) tr. ř., konkrétně podepřený námitkou promlčení, rovněž nebyl uplatněn relevantně. Obviněný operuje s hypotetickým zaviněním či účastenstvím na trestném činu na straně svědka Ing. V. V., ovšem svalovat jakoukoli vinu na Ing. V. obviněný dost dobře nemůže, pokud Ing. V. toliko zpracovával ty podklady, jež mu obviněný předával – a právě v jejich neúplnosti, za níž Ing. V. nenese žádnou odpovědnost, spočívá podstata trestného jednání obviněného. Navíc vůči Ing. V. nebylo v této souvislosti vedeno žádné trestní řízení, a proto jsou podobné úvahy dovolatele naprosto iracionální. Pro pokračování v dotyčném trestném činu svědčí již to, že soudem zjištěný způsob vedení (či spíše nevedení) účetnictví obviněným byl od samého počátku běžnou a stabilní praxí, jak obviněný provozoval své podnikání. Po celou dobu byl tedy veden shodnými pohnutkami a úmysly. Závěr soudu o naplnění subjektivní stránky jak z hlediska zavinění, tak z hlediska pokračování v trestném činu, je tedy správný. S ohledem na dobu, po kterou obviněný jako podnikatel postupoval při vedení účetnictví své obchodní společnosti v rozporu s českým právním řádem a způsob, jímž tak činil, vyvracejí argument o nedostatku společenské škodlivosti jeho jednání a tím i námitky, že nebylo postupováno v souladu s principy subsidiarity trestní represe, proporcionality a hospodárnosti řízení. Neznalost pravidel vedení účetnictví, na niž se obviněný s poukazem na svůj cizozemský původ vymlouvá, jej nemůže exkulpovat, neboť jak správně poznamenal již odvolací soud, bylo jeho povinností seznámit se s principy účtování platnými v české ekonomice, pokud chtěl na našem území podnikat, případně měl svěřit veškeré účetní operace a zpracování účetních dokladů osobě náležitě obeznámené s českými zákony o účetnictví a daních, což neučinil. Proto nemůže být uvažováno ani o jednání v právním omylu, na který obviněný rovněž poukazuje. Akceptovat nelze ani neustálou snahu dovolatele převádět problém řešený v meritorním rozhodnutí na otázky daňové a argumentovat závěry kontrol finančního úřadu – takovéto argumenty jsou vhledem k podstatě skutku bez významu. Značné výhrady vznášel obviněný proti formulaci odůvodnění rozsudku soudu druhého stupně, které údajně neodpovídá požadavkům §125 odst. 1 tr. ř. Zásadní však je, že námitky proti odůvodnění rozhodnutí jsou s ohledem na ustanovení §265a odst. 4 tr. ř. zcela irelevantní.
Závěrem státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud České republiky podané dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, protože je zjevně neopodstatněné, přičemž část argumentace směřuje k jiným důvodům, než které jsou uvedeny v §265b tr. ř. Dále vyjádřil souhlas s tím, aby navrhované rozhodnutí Nejvyšší soud učinil za podmínek uvedených v ustanovení §265r odst. 1 tr. ř. v neveřejném zasedání. Pro případ, že by Nejvyšší soud shledal podmínky pro jiné rozhodnutí, vyjádřil ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. výslovný souhlas s rozhodnutím věci v neveřejném zasedání i jiným než navrženým způsobem.
Nejvyšší soud České republiky jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. a) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání (§265f odst. 1 tr. ř.). Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím tvrzené dovolací důvody, a shledal, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl uplatněn v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Naproti tomu ostatní dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. e) a k) tr. ř., které stanoví, že proti obviněnému bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné a že dovolání lze podat, pokud v rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný, nebyly uplatněny v souladu s těmito ustanoveními. Dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. e) tr. ř. vyjadřuje, že proti obviněnému bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona nebylo přípustné, tedy jestliže ve věci existoval některý z obligatorních důvodů uvedených v §11 odst. 1, 4 tr. ř. nebo v §11a tr. ř., pro který nelze trestní stíhání zahájit, a bylo-li již zahájeno, musí být zastaveno. Obviněný spatřoval naplnění tohoto dovolacího důvodu v tom, že soudy se měly zabývat zkoumáním otázky účastenství, popř. pachatelství účetního Ing. V. V. V souvislosti s touto otázkou odkázal na Beckův komentář, podle nějž je pokračování v trestném činu vyloučeno, jestliže jsou některé dílčí útoky spáchány ve formě pachatelství či spolupachatelství a některé ve formě účastenství, poněvadž u účastenství naplnil organizátor, návodce nebo pomocník jinou skutkovou podstatu trestného činu, tedy podle obviněného, pokud je pokračování v trestném činu vyloučeno, jak říká zmíněný komentář, pak je jeho trestní stíhání za jednotlivá účetní období minimálně 1997 – 2002 promlčeno. K tomu Nejvyšší soud považuje za nutné uvést, že obviněný v odkazu na Beckův komentář zejména opomněl, že byl odsouzen jako pachatel trestného činu, přičemž tam citovaný judikát se týká účastenství. Navíc nebylo započato s trestním stíháním účetního Ing. V., nebylo tedy ani uvažováno o tom, že by byl pachatelem nebo spolupachatelem či účastníkem, a soud je vázán zásadou obžalovací, a proto nemůže zvažovat případnou trestní odpovědnost Ing. V., což však na druhé straně samo o sobě nebrání zvažovat jeho faktickou míru účasti na stíhaném jednání obviněného I. U. H. V této souvislosti je však třeba podotknout, že účastenství ve smyslu §10 tr. zák. či §24 tr. zákoníku u obviněného I. U. H. nepřicházelo v úvahu, neboť to byl on a nikoli Ing. V., který rozhodné skutečnosti do předmětných dokladů neuváděl a některé doklady přímo nevedl. Argumentace obviněného zmíněným judikátem a komentářem tak není v dané věci případná, a proto s přihlédnutím i k dalším zmíněným okolnostem nelze uzavřít, že by došlo k naplnění dovolacího důvodu podle ustanovení §265b odst. 1 písm. e) tr. ř.
Ve smyslu dikce ustanovení §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. v rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný tehdy, když v napadeném rozhodnutí nebyl učiněn určitý výrok, který tak v rozhodnutí chybí a činí jeho výrokovou část neúplnou, anebo určitý výrok sice učiněn byl, ale není úplný. Chybějícím je takový výrok jako celek, pokud není obsažen v určitém rozhodnutí, přestože podle zákona měl soud tento výrok do výrokové části pojmout. Neúplnost výroku rozhodnutí pak spočívá v absenci či neúplnosti obligatorních náležitostí výrokové části rozsudku a jeho jednotlivých výroků, uvedených zejména v ustanoveních §120 odst. 1 písm. c), odst. 3, §121 až §124 tr. ř. nebo výrokové části usnesení uvedené v §134 odst. 1 písm. c) tr. ř. Obviněný k odůvodnění tohoto jím tvrzeného dovolacího důvodu pouze uvedl, že v části skutkové věty uvedené ve znění „… ve smyslu §11 odst. písm. b) zákona o účetnictví …“, postrádá konkrétní odstavec §11 zákona o účetnictví. Z protokolu o hlavním líčení ze dne 18. 5. 2009, v kterém byl vyhlášen rozsudek nalézacího soudu, vyplývá, že tento rozsudek byl podle §55b odst. 1 tr. ř. vyhlášen bez pořízení zvukového záznamu (srov. č. l. 1773 spisu), popis skutku je potom uveden v příloze (č. l. 1774 a násl. spisu), avšak již v této fázi je zde zřejmá písařská chyba, neboť ustanovení §11 zákona o účetnictví postrádá číslo odstavce. Tato chyba nebyla následně napravena ani v odvolacím řízení (srov. protokol o veřejném zasedání ze dne 24. 3. 2010, č. l. 1862 spisu). Přesto je zřejmé, že ve vyhotovení napadených rozsudků jde o pouhou písařskou chybu, přičemž oba soudy nižších stupňů pochybily, pokud nepostupovaly podle ustanovení §131 tr. ř. o opravě vyhotovení a opisů rozsudků, ač tak měly správně učinit a písařskou chybu v neuvedení odstavce 1 §11 zákona o účetnictví odstranit. Vzhledem k tomu, že jde o písařskou chybu a nikoli neúplný výrok, kterým se rozumí chybějící podstatná část výroku, která je požadována zákonem (např. jestliže v rámci výroku o nepodmíněném trestu odnětí svobody není uveden výrok o způsobu jeho výkonu), nikoli jen písařská chyba nebo jiná zřejmá nesprávnost, zvláště když z navazujícího slovního vyjádření nevzniká žádná pochybnost o který odstavec §11 zákona o účetnictví se jedná. Dovolatelem uplatněná námitka proto nenaplňuje dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř., neboť jinak je výrok věcně správný a tento jeho nedostatek nezpůsobuje jeho neúplnost v uvedeném smyslu.
Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné, přičemž důvody pro tento postup neshledal. S přihlédnutím k tomu Nejvyšší soud podle §265i odst. 3 tr. ř. přezkoumal zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů, uvedených v dovolání, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházející.
Obviněný I. U. H. uplatnil zejména dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z uvedeného dovolacího důvodu vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Z těchto důvodů nemohl Nejvyšší soud přihlížet k samotným skutkovým námitkám obviněného týkajícím se odlišného hodnocení důkazů. Stejně tak se nemohl Nejvyšší soud zabývat námitkami obviněného, které směřovaly pouze do odůvodnění napadeného rozsudku z důvodu ustanovení §265a odst. 4 tr. ř. podle nějž je dovolání jen proti důvodům rozhodnutí nepřípustné. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. usnesení Ústavního soudu ve věcech sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále viz např. usnesení ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 84/94, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 3, č. 34; dále srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69, ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
Pokud jde o nesprávné právní posouzení skutku obviněný I. U. H. v podrobném odůvodnění svého dovolání především namítl, že soud ve skutkové větě výroku rozsudku neuvedl, v čem měla spočívat subjektivní stránka trestného činu. Ze slovního spojení „vědomě nevedl“ není podle jeho názoru zřejmé, zda je tím myšlen úmysl přímý, úmysl nepřímý či vědomá nedbalost. Protože obviněný účetnictví nerozuměl, zajistil si služby Ing. V. V., avšak z jeho výpovědi nijak nevyplynulo, že by obviněného upozornil na nesprávnost některých postupů z účetního hlediska. Pokud nebyla zjišťována míra účasti účetního Ing. V., nemohla být ani náležitě posouzena aplikace §4 písm. a) tr. zák., resp. §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. Podle obviněného nebyla naplněna ani materiální stránka předmětného trestného činu. Následně dovolatel upozornil na zásadu ultima ratio, kdy přednost by případně měla dostat správní sankce před trestním stíháním jeho jednání. Obviněný také ve svém mimořádném opravném prostředku upozornil, že finanční úřady v rámci daňových kontrol nezjistily žádná významná pochybení. Současně také vyzvednul, že kontrolní zprávu finančního úřadu ze dne 18. 7. 2008 soud ve svém rozsudku nijak nehodnotil a jedná se tak o tzv. opomenutý důkaz. Podle obviněného odvolací soud klade důraz a zaměřuje se pouze na otázku řádného vedení účetnictví, nicméně zcela opomíjí skutečnost, že dalším obligatorním znakem skutkové podstaty trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění je „ohrožení vyměření daně“, tj. v daném případě daně z příjmů právnických osob, přičemž právě ohrožení vyměření daně a nikoliv otázka správnosti vedení účetnictví je z hlediska trestnosti činu podstatná a rozhodující. Podle obviněného nebylo dokazování zaměřeno na prokázání znaku „ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně“.
Trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku se dopustí ten, kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen, a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Ve smyslu §13 odst. 2 tr. zákoníku jde o úmyslný trestný čin, resp. přečin (srov. §14 odst. 1, 2 tr. zákoníku). Skutková podstata přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku trestně sankcionuje povinnost vést a uchovávat nezkreslené účetní doklady, popř. další doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku a v tomto směru se odvíjí především od zvláštního zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a navazujících nebo souvisejících právních předpisů, přitom však nepostačuje pouhé úmyslné nevedení účetních a jiných dokladů, ale je třeba, aby došlo alespoň k ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně . Formulace skutkové podstaty klade důraz na objektivně zjistitelné znaky vztahující se k vedení účetnictví a uchování účetnictví, přičemž postih se omezuje na případy, které znamenají zásah do majetkových práv jiného nebo ohrožují zájem státu na řádném a včasném splnění daňové povinnosti. Pachatelé tohoto trestného činu totiž často nevedou nebo zkreslují údaje v účetnictví nebo jiných dokladech sloužících k přehledu o stavu hospodaření nebo majetku nebo k jejich kontrole v úmyslu vyhnout se správné výši vyměření daně a jejímu odvodu. Z tohoto hlediska může být ustanovení §254 tr. zákoníku ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné poplatky podle §240 tr. zákoníku ustanovením subsidiárním.
Okresní soud Praha-východ ve svém rozsudku ze dne 18. 5. 2009, sp. zn. 32 T 282/2008, vycházel z hlediska trestní odpovědnosti obviněného I. U. H. za nevedení řádné účetní evidence společnosti 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., ze závěrů znaleckého posudku společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o. K závěru finanční kontroly Finančního ředitelství Praha-západ uvedl, že „po kontrole bylo konstatováno, že některé vydané faktury neobsahovaly údaje o odběrateli ve smyslu §11 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., inventarizace skladu dokumentovaly stav pouze k 31. 12., chyběly záznamy o fyzické kontrole a chyběly příjemky a výdejky. V roce 2004 nebyly zaúčtovány některé faktury a byla zjištěna nesrovnatelnost v číselných řadách faktur. Inkasování za vydané faktury bylo prováděno v hotovosti do pokladny, kdy toto bylo bez jakéhokoliv potvrzení dodavatele o přijetí hotovosti a náležitosti účetního dokladu. V roce 2006 byly placeny faktury ze záporného stavu pokladny“ (srov. str. 8 rozsudku). K předloženým certifikátům obviněným poznamenal, že „k důkazu byly dále čteny jednotlivé certifikáty, kterými obviněný pro potřeby účetní evidence prokazoval platby v hotovosti jednotlivým dodavatelům, z certifikátů je patrné, že byly vystavovány až ex-post k více účetním případům najednou“ (srov. str. 8 rozsudku). Ve svém hodnocení okresní soud poznamenal, že „podle §7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb. (zákona o účetnictví) jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Z provedeného dokazování přesvědčivě vyplývá, že tomuto požadavku zákona účetnictví společnosti jednoznačně neodpovídalo. Zcela zásadním důkazem je v tomto ohledu znalecký posudek z oboru ekonomika - odvětví účetní evidence, který vyčerpávajícím způsobem popisuje jednotlivé nedostatky účetnictví vedeného ve společnosti“ (srov. str. 9 rozsudku). K tomu nalézací soud navázal, že „společnost nevedla řádnou evidenci zboží, pohyb zboží ve skladu nebyl uskutečňován na základě řádných účetních dokladů – příjemek a výdejek, které by také měly náležitosti dané §11 zákona č. 563/1991 Sb. Účetnictví zajištěné v rámci trestního řízení takovéto doklady neobsahovalo a tyto doklady byly předloženy až při následné daňové kontrole s tím, že byly až posléze vytištěny z PC souboru a opatřeny k datu vydání těchto dokladů neaktuálními identifikačními údaji. Faktury vydané, které měla společnost založeny ve svém účetnictví, v naprosté většině postrádaly jednu z nezbytných náležitostí – odběratele. Není tak možno ověřit oprávněnost vystavení těchto dokladů. Za situace, kdy je k tomu ještě platba faktur provedena v hotovosti bez vystavení náležitých dokladů prokazujících hotovostní transakci potom obžalovaný navodil stav, kdy prakticky není vůbec možné ověřit skutečný průběh účetního případu. Závěru o nezákonné manipulaci s účetními doklady potom nasvědčuje i nalezení faktur přijatých, které nebyly vůbec zaneseny do účetnictví společnosti. Všechna výše uvedená zjištění tak vedou soud k závěru, že se nejednalo o ojedinělá pochybení obviněného způsobená např. jeho neznalostí vedení účetnictví, nýbrž se jednalo o cílenou snahu zakrýt skutečný stav a přehled o fungování společnosti a o jejích finančních transakcích“ (srov. str. 9 až 10 rozsudku). K subjektivní stránce nalézací soud uvedl, že obviněný „jako jediný statutární orgán společnosti vědomě od roku 1997 do roku 2006 nevedl řádně účetní evidenci společnosti, čímž ohrozil řádné vyměření daně z příjmů právnických osob“, kdy soud na straně obviněného shledal přímý úmysl. Zákon zde nevyžaduje, aby došlo k opožděnému či nesprávnému vyměření daně, pro naplnění znaků skutkové podstaty v tomto ohledu postačí ohrožení řádného vyměření daně, k čemuž jednoznačně v daném případě došlo. K materiální stránce poznamenal, že „vzhledem k době, po kterou obviněný jednal výše uvedeným způsobem, má soud za naplněnou i materiální stránku tohoto trestného činu“ (srov. str. 10 rozsudku). Oproti právní kvalifikaci užité v obžalobě soud kvalifikoval jednání obviněného podle §125 odst. 1 alinea prvá tr. zák., jelikož nelze z provedeného dokazování zcela kategoricky uzavřít, že by obviněný v účetní evidenci uváděl nepravdivé údaje, ovšem dokazování poskytuje dostatečný podklad pro závěr, že předmětné účetní doklady neměly řádné náležitosti, ve smyslu §125 tr. zák. se tak jednalo o nevedení účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole.
Odvolací soud ve svém rozsudku ze dne 24. 3. 2010, sp. zn. 9 To 10/2010, konstatoval, že „povinností obviněného bylo, pokud se rozhodl podnikat v České republice, seznámit se nejen se všemi právy podnikatelů, ale také se všemi povinnostmi s výkonem této činnosti spojených, proto skutečnost, že je cizincem, jej nemůže v žádném případě vyvinit. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani to, že soudní praxe vedle trestní odpovědnosti statutárního zástupce nevylučuje možnost trestní odpovědnosti zpracovatele účetnictví, ovšem v daném případě byla obžaloba podána pouze na jednatele společnosti, a proto je nadbytečné zabývat se případným podílem dalších osob, které byly obviněným pověřeny vedením účetnictví, zejména když zpracovávaly pouze doklady předložené jim obviněným, jak to vyplynulo z výpovědí svědků Ing. V. V. a Ing. K. Š.“ (srov. str. 9 až 10 rozsudku). Podle odvolacího soudu „pokud obviněný v podaném odvolání uvádí, že je měl (myšleno příjmové a výdajové doklady či faktury) k dispozici účetní Ing. V. v PC programu a pouze je nevytiskl, je zjevné, že se jedná o účelové tvrzení, neboť pokud by tomu tak bylo, zcela jistě by je Ing. V. při roční uzávěrce do účetnictví zanesl, eventuelně dodatečně by je orgánům činným v trestním řízení vydal, jako to např. učinila Ing. Š., a to i z toho důvodu, aby deklaroval správnost svých účetních postupů“ (srov. str. 10 rozsudku). K závěrům znaleckého posudku uvedl, že „znalec […] dostatečně a logicky své úvahy a závěry vysvětlil, a poukázal i na to, že sice neměl k dispozici veškeré účetní doklady, avšak předložené doklady k vypracování posudku považoval za dostačující. Na správnosti těchto závěrů pak nemůže nic změnit skutečnost, že znalci nebyly předloženy zprávy o výsledku kontroly provedené Finančním úřadem Praha-západ a další dokumenty od tohoto úřadu, jak je namítáno v podaném odvolání, neboť tyto doklady se vztahují ke kontrole účetnictví společnosti obviněného z hlediska dodržování zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. a nikoliv z hlediska zákona o účetnictví. Závěry kontroly finančního úřadu, že z hlediska zákona o dani z příjmů neshledala pochybení, případně pochybení menšího významu, tak nelze přeceňovat a zcela správně tak nečinil ani okresní soud, když kontrola byla zaměřena jiným směrem než jakým se předmětným účetnictvím zabýval znalec a potažmo orgány činné v trestním řízení, proto také nelze prvému soudu vytýkat, že z těchto důkazů nevyvodil závěr, že účetnictví společnosti obviněného je až na drobné nedostatky v souladu se zákonem o účetnictví, jak je činěno v podaném odvolání“ (srov. str. 10 až 11 rozsudku). Podle odvolacího soudu „okresní soud také dostatečně rozebral důvody, které ho vedly k závěru, že obviněný svým jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření daně a tím ohrozil majetková práva České republiky, aniž by však došlo k opožděnému či nesprávnému vyměření daně, takže ani v této části nemohou být akceptovány námitky podrobně vznesené v podaném odvolání“ (srov. str. 12 rozsudku). Odvolací soud dále zdůraznil, že „i když znalec připustil, že např. neuvedení údaje o odběrateli na faktuře či neprovádění průběžných zápisů do účetních dokladů apod. samy o sobě nemají vliv na vyměření příslušné daně, rozhodně to nemůže znamenat, že jinak je účetnictví vedeno v souladu se zákonem o účetnictví, který tyto povinnosti stanoví nikoliv jen účelově, kdy by jejich neplnění bylo zcela bez významu, nýbrž právě z toho důvodu, aby účetní závěrka sestavená na základě účetních dokladů se řádnými náležitostmi podávala věrný a poctivý obraz o účetnictví společnosti a finanční situaci účetní jednotky, a to nejenom ve vztahu k tomuto jedinému účetnímu subjektu, ale také k dalším účetním jednotkám, které jsou s ním v obchodním styku, s cílem umožnit oprávněnému subjektu – České republice – kontrolu pravdivosti účetních dokladů, na základě kterých je odváděna příslušná daň“ (srov. str. 12 rozsudku). K principu subsidiarity trestní represe se odvolací soud vyjádřil na str. 13 rozsudku, kde uvedl, že „ani podle názoru odvolacího soudu nelze věc považovat toliko za správní delikt, naopak s ohledem na společenskou škodlivost jednání obviněného i s přihlédnutím k době, po kterou obviněný trestnou činnost páchal, je na místě v daném případě uplatnit trestní odpovědnost obviněného a trestněprávní důsledky s ní spojené, neboť odpovědnost podle správního práva by nebyla postačující“.
S ohledem na všechny tyto skutečnosti, zejména pak s přihlédnutím ke znaleckému posudku společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o., podle názoru Nejvyššího soudu nevznikají pochybnosti o tom, že obviněný I. U. H. nevedl řádně účetnictví společnosti 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o. To však k naplnění skutkové podstaty přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku nepostačuje, neboť úmyslné nevedení účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, je trestné jen tehdy, jestliže pachatel nesplněním takové zákonné povinnosti zároveň ohrozí majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Podle ustálené judikatury se totiž dovětek „ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně“ u trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 TrZ vztahuje nejen k alinea třetí, ale i k alinea první a druhá, a proto je třeba zaměřit na prokázání tohoto znaku dokazování a jeho výsledky pak vyjádřit ve skutkové i právní větě výroku o vině odsuzujícího rozsudku (srov. č. 54/2006 Sb. rozh. tr.). V té souvislosti Nejvyšší soud považuje za nutné Okresnímu soudu Praha-východ vytknout, že na straně 6 rozsudku konstatuje pochybení obviněného, na základě kterých lze učinit závěr o tom, že obviněný I. U. H. nevedl řádně účetnictví, kdy následně nalézací soud dospívá k tomu, že obviněný ohrozil řádné vyměření daně z příjmů právnických osob a že k ohrožení řádného vyměření daně v daném případě jednoznačně došlo, aniž by ale uvedl konkrétní zjištění, ze kterých při této úvaze vyšel. Z uvedeného obecného vyjádření nelze zjistit, z kterých důkazů a navazujících skutkových zjištění tento svůj závěr učinil. Toto pochybení nenapravil v odvolacím řízení ani Krajský soud v Praze, pokud ve svém napadeném rozsudku jen v rozporu se skutečností konstatoval, že „okresní soud také dostatečně rozebral důvody, které ho vedly k závěru, že obviněný svým jednáním ohrozil včasné a řádné vyměření daně a tím ohrozil majetková práva České republiky, aniž by však došlo k opožděnému či nesprávnému vyměření daně, takže ani v této části nemohou být akceptovány námitky podrobně vznesené v podaném odvolání“ (srov. str. 12 rozsudku).
Z obsahu spisu je třeba především poukázat na závěry znaleckého posudku společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o., z kterých vycházely oba nižší soudy a z nichž vyplývá, že otázka úplného splnění všech daňových povinností je otázkou komplexní a vzhledem k nedostatkům v předložené účetní evidenci, nebyl znalecký ústav na ni schopen v úplnosti odpovědět. Nicméně konstatoval, že pokud by finanční úřad doměřil daně na základě neprůkazných účetních dokladů zmíněných ve znaleckém posudku, je pravděpodobné, že by vznikla další významná daňová povinnost (srov. č. l. 255 spisu). K tomu považuje Nejvyšší soud za nutné zdůraznit, že s ohledem na tuto použitou formulaci se ze samotného znaleckého posudku nepodává, že by bez dalšího mohlo být z tohoto znaleckého posudku dovozováno naplnění znaku „ohrožení včasného a řádného vyměření daně“. K tomu je třeba ještě dodat, že podle zprávy Finančního úřadu v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ze dne 21. 9. 2005 byla u daňového subjektu 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., provedena daňová kontrola na dani z příjmů právnických osob za kalendářní rok 1997 a 1998 s nulovým doměrkem (viz č. l. 35 spisu). Podle zprávy Finančního úřadu Praha-západ o kontrole daně z příjmů za kontrolované období 2004 – 2006 ze dne 18. 7. 2008 společnost 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., neoprávněně snížila výnosy vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v roce 2004 o částku 110,- Kč, neboť zaúčtovala na vrub účtu … částku, v níž byl ponechán i nedaňový doklad na občerstvení v hodnotě 110,- Kč. V roce 2005 snížila společnost výnosy vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v roce 2005 o částku 900,- Kč, neboť zaúčtovala na vrub účtu … dvakrát částku 900,- Kč, týkající se zakoupení dálniční známky z důvodu ztráty první dálniční známky, kdy však ztráta nebyla potvrzena policií. V roce 2006 nebylo zjištěno žádné porušení zákona o daních z příjmů. Tato zpráva se stala základem pro vystavení dodatečných platebních výměrů na zjištěné rozdíly u daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i dalších opatření (srov. č. l. 106 až 109 spisu). Na základě dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 byla daňovému subjektu 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., dodatečně vyměřena daň ve výši 260,- Kč (č. l. 101 spisu). Na základě dodatečného výměru na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 byla daňovému subjektu 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., dodatečně snížena daňová ztráta z příjmů právnických osob o 110,- Kč (č. l. 104 spisu). K tomu považuje Nejvyšší soud za nutné poznamenat, že tyto dodatečné platební výměry se netýkaly vytýkaného řádného nevedení od roku 1997 do roku 2006 účetní evidence společnosti podle ustanovení §7 - §13 a následujících zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, a to týkajících se výdajových a příjmových pokladních dokladů, přijatých a vydaných faktur, a tím i údajů vedených v elektronické podobě v pokladním deníku, a proto nemohly svědčit o naplnění dovětku, že obviněný řádným nevedením účetní evidence předmětné společnosti „ohrozil včasné a řádné vyměření daně“.
Z obsahu spisu dále vyplývá, že Finanční úřad Praha-západ podal informace ke kontrole daně z příjmů právnických osob za období 2004 – 2006, datované 24. 7. 2008. Podle těchto informací daňový subjekt, 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., správci daně předložil na vyžádání vydané faktury, a to se všemi náležitostmi. Dodatečně předložené účetní doklady s uvedením odběratele byly podle sdělení daňového subjektu založeny mimo šanon zabavený Policií České republiky. Některé faktury byly daňovým subjektem získány od odběratelů a poté předány správci daně. Kopie inventurních soupisů zásob včetně ocenění byly správci daně předány dne 15. 7. 2007. Současně byly předány příjemky a výdejky ze skladu za jednotlivá období. Ve zdaňovacím období faktury č. … a č. … nebyly zaúčtovány vzhledem k tomu, že odběratel neodebral zboží. Kontrolou bylo zjištěno, že veškeré vydané faktury za kontrolovaná období byly inkasovány výhradně v hotovosti do pokladny. V roce 2005 a 2006 byly veškeré přijaté faktury za nákup zboží uhrazeny v hotovosti, avšak bez potvrzení jakéhokoliv dodavatele o přijetí hotovosti. Vzhledem k tomu, že podle ustanovení §2 zákona o účetnictví je povinností účtovat tzv. předpisově o nákladech a výnosech, nemá chybějící náležitost účetního dokladu dopad do výsledku hospodaření, resp. základu daně (srov. č. l. 1035 až 1037 spisu). Podle bodu 4) je zřejmé, že tato zpráva Finančního úřadu Praha-západ byla vyhotovena také v reakci na znalecký posudek znaleckého ústavu v oboru ekonomika PricewaterhouseCoopers ČR, s. r. o., o který soudy nižších stupňů opřely svá rozhodnutí a na který je v této zprávě zřejmě poukazováno (srov. č. l. 1036 spisu). Nejvyšší soud k tomu podotýká, že ze všech těchto uvedených skutečností je tedy zřejmé, že obviněný I. U. H. na vyžádání správce daně předložil vydané faktury, a to se všemi náležitostmi, dále kopie inventurních soupisů zásob včetně ocenění, stejně tak postupoval u příjemek a výdejek a vysvětlil, proč nebyly zaúčtovány některé faktury. Správce daně, tedy Finanční úřad Praha-západ, považoval následné doložení požadovaných dokladů a vysvětlení daňového subjektu 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., za jehož účetnictví je zodpovědný obviněný I. U. H., za dostačující, a nikde ve své zprávě nekonstatoval a ani nepotvrdil, že by u kontrolované společnosti shledal takové skutečnosti, které by jej vedly k závěru o „ohrožení včasného a řádného vyměření daně“. Tomu, co obviněný a jeho účetní sdělili správci daně, tedy příslušnému Finančnímu úřadu Praha-západ, odpovídají i výpovědi obviněného jak v přípravném řízení, tak u hlavního líčení, jakož i svědecké výpovědi účetních Ing. V. V. a Ing. K. Š.
Obviněný I. U. H. v přípravném řízení vypovídal, že jakmile zjistil, že je třeba v případě placení v hotovosti vystavovat výdajový pokladní doklad, začal je vystavovat (č. l. 394 spisu). Příjemky a výdejky se v účetnictví společnosti nenacházely, neboť byly na jiném místě, v jiných šanonech, společně s doklady jiné společnosti, kdy tyto doklady byly dodatečně vytištěny z počítače pro potřeby kontroly ze strany finančního ředitelství (č. l. 395 spisu). Na otázku, proč dodatečně dopisoval výdajové pokladní doklady, obviněný odpověděl, že když zjistil, že chybějí, dopsal je, neboť je měl a stačilo je jen vytisknout (č. l. 397 spisu). Obviněný také uvedl, že pro potřeby daňového řízení předložil vydané faktury s uvedeným odběratelem proto, že tyto dohledal ve skladu na ul. K., P., a také je dohledal u odběratele (č. l. 397 spisu). U hlavního líčení obviněný uvedl, že co se týče prodeje na burzách, tam se vystavovaly paragony, když obviněnému prodejci přivezli paragony a peníze, obviněný to spočítal a vystavil fakturu. „Bylo to dohromady od několika odběratelů, proto jsem tam pouze napsal hotově. Z toho, co prodávali na burzách, jsem na fakturu odběratele neuváděl. Tohle jsme dělali v začátku, když jsem potom zjistil, že to je špatně, chtěl jsem, aby mi odběratel vždy dal své údaje. […] Příjemky a výdejky jsem měl v elektronické podobě, potom jsem je vytisknul, všechna razítka tam byla dohromady, to bylo v té K., mohlo tam být novější razítko. Předtím jsem příjemky a výdejky v papírové podobě neměl, předtím než jsem je pro kontrolu vytiskl. Na konci roku jsem všem firmám, od kterých jsem odebíral zboží, zaslal celkový přehled za celý rok a oni mi potvrdili, že zboží bylo v hotovosti zaplaceno. Tyto dopisy jsem do účetnictví nezakládal, ty jsem měl u sebe. Policii ČR jsem je vydal. To je ta listina, kterou nazývám certifikátem o zaplacení zboží“ (srov. č. l. 1764c spisu). „Kde výdajové pokladní doklady chyběly, stačilo je vytisknout, dohledal jsem, kde chybí. Když mi nějaké faktury chyběly, zpětně jsem je většinou dohledal ve skladu nebo jsem si odběratele pamatoval, stačilo tam dojít. Certifikáty o zaplacení veškerého zboží jsem od odběratelů dostal za všechny roky“ (srov. č. l. 1764d spisu). Bývalý účetní obviněný Ing. V. V. v přípravném řízení uvedl, že pokud zúčtovával pokladnu, program Stereo v elektronické podobě připravil příjmový a výdajový doklad. Tyto doklady mu obviněný vracel s podpisy (č. l. 412 spisu). U hlavního líčení vysvětloval, že na fakturách nebylo vždy uvedeno, kdo je odběratel, jednalo se o drobné prodeje, nakonec se vystavila faktura. Pro něj, stejně jako pro finanční úřad, byla zaúčtovací faktura dostačující. […] Příjmové a výdajové pokladní doklady mu k fakturám předkládány nebyly, s obviněným byli domluveni, že na faktuře bude uhrazeno hotově. Úplně správné to z účetního hlediska není, ale používá se to. Finanční úřady k tomu mají výhrady, ale akceptují to. Nestalo se mu, že by měl zaúčtovat nějaký účetní případ, aniž by mu byly předloženy nějaké doklady. […] Inventury skladu byly. Dělaly se na konci roku. Byl inventurní soupis. Ten je v účetnictví. […] Nevěděl o tom, že by se výdajové nebo pokladní doklady opatřovaly zpětně podpisem nebo razítkem z druhé strany transakce (č. l. 1766 až 1767 spisu). Současná účetní Ing. K. Š. v přípravném řízení také uvedla, že pokladní kniha byla vedena na základě prvotních dokladů, ze kterých byl patrný výdej a příjem v hotovosti do společnosti a na základě těchto dokladů byly softwarem vystaveny příjmové a výdajové pokladní doklady, pouze v elektronické podobě (č. l. 417 spisu). Pokud se setkala s tím, že u některých vydaných faktur nebyly vyplněny údaje o odběrateli, ihned došlo k nápravě (č. l. 417 spisu). K dodaným certifikátům vypověděla, že tyto napsala, dala je obviněnému a ten je nechal potvrdit u příslušných firem (č. l. 419 spisu). U hlavního líčení potvrdila, že k nákupům a prodeji zboží se vystavovaly vydané a došlé faktury, vystavovaly se ke každé transakci, zboží se vždy platilo v hotovosti (srov. č. l. 1764f spisu). U některých vydaných faktur chyběl odběratel, kvůli DPH je však musela zaúčtovat, aby neporušili zákon o DPH, obviněný je vždy doplnil. Pokud bylo na faktuře uvedeno hotově, příjmové ani výdajové pokladní doklady nepožadovala (č. l. 1764g spisu). Znalec Petr Kříž u hlavního líčení na vyjádření Ing. K. Š. o tom, že je-li na faktuře potvrzena platba v hotovosti, není třeba originální příjmový či výdajový doklad, odpověděl, že je otázka, zda ta poznámka dostatečně osvědčuje provedení transakce […], ale z hlediska hospodářského výsledku to vliv nemá (č. l. 1764h spisu).
S ohledem na všechny tyto skutečnosti, zejména pak s přihlédnutím ke znaleckému posudku společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o., nelze zatím učinit jednoznačný závěr, že obviněný ohrozil řádné vyměření daně z příjmů právnických osob, z čehož je pak v obou rozsudcích dovozováno i ohrožení majetkových práv České republiky. Takový závěr je třeba opřít o náležité zhodnocení všech v tomto smyslu provedených důkazů ve smyslu §2 odst. 6 tr. ř., což však dosud žádný z nižších soudů řádně neučinil.
Z těchto uvedených důvodů Nejvyšší soud shledal ve smyslu §265k odst. 1 tr. ř. podané dovolání obviněného I. U. H. důvodným, neboť byl naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., a proto z podnětu tohoto dovolání podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 24. 3. 2010, sp. zn. 9 To 10/2010, a rozsudek Okresního soudu Praha-východ ze dne 18. 5. 2009, sp. zn. 32 T 282/2008. Současně s přihlédnutím k §265k odst. 2 tr. ř. Nejvyšší soud zrušil i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu Praha-východ, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Toto rozhodnutí Nejvyšší soud učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání, neboť bylo zřejmé, že vytknuté vady nebylo možno odstranit ve veřejném zasedání.
V novém řízení se Okresní soud Praha-východ především zaměří ze shora podrobně rozebraných hledisek na naplnění znaku „ohrožení včasného a řádného vyměření daně“ jednáním obviněného, a to zejména po zvážení obsahu zprávy Finančního úřadu Praha-západ ze dne 24. 7. 2008, stejně jako i ostatních zpráv a opatření finančního úřadu, které bude konfrontovat s uvedenými závěry znaleckého posudku znaleckého ústavu PricewaterhouseCoopers, s. r. o., který v původním rozhodnutí považoval za rozhodující důkaz. Náležitě se vypořádá i se všemi námitkami obviněného učiněnými v souvislosti s naplněním tohoto znaku přečinu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku, jakož i ohledně subjektivní stránky spočívající v úmyslném zavinění nejen ve vztahu k nevedení účetnictví, ale i k „ohrožení včasného a řádného vyměření daně“, kde je třeba se podrobně zabývat jak výpovědí obviněného, tak i svědeckými výpověďmi Ing. V. V. a Ing. K. Š., zejména pokud jde o skutečnosti, na které bylo shora Nejvyšším soudem v podrobnostech poukázáno. Není také vyloučeno, aby shora uvedené zprávy Finančního úřadu Praha-západ byly doplněny z hlediska možného naplnění znaku „ohrožení včasného a řádného vyměření daně“ ve smyslu dovětku §254 odst. 1 tr. zákoníku.
Dále je třeba zdůraznit, že pokud odvolací soud na straně 10 až 11 svého rozsudku k odvolací námitce obviněného rozvedl, že na správnosti znaleckého posudku znaleckého ústavu PricewaterhouseCoopers, s. r. o., „nemůže nic změnit skutečnost, že znalci nebyly předloženy zprávy o výsledku kontroly provedené Finančním úřadem Praha-západ a další dokumenty od tohoto úřadu […], neboť tyto doklady se vztahují ke kontrole účetnictví společnosti obviněného z hlediska dodržování zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., a nikoliv z hlediska zákona o účetnictví“, je třeba sice na jedné straně, pokud jde o správnost vedení účetnictví s tím souhlasit, ale na druhé straně je třeba zdůraznit, že tyto závěry Finančního úřadu Praha-západ se týkají nikoli otázky vedení účetnictví a pochybení, ke kterým v té souvislosti došlo, ale naplnění znaku, že obviněný řádným nevedením účetní evidence předmětné společnosti „ohrozil včasné a řádné vyměření daně“. Přitom pro tento znak mají zásadní význam, a proto měly být z hlediska závěru znaleckého posudku, že otázka úplného splnění všech daňových povinností je otázkou komplexní, přičemž vzhledem k nedostatkům v předložené účetní evidenci nebyl znalecký ústav na ni schopen v úplnosti odpovědět, nepochybně jeho zpracovateli předloženy, aby se k nim vyjádřil z hlediska naplnění dovětku uvedeného v §254 odst. 1 tr. zákoníku, tedy „a ohrozí […] tak včasné a řádné vyměření daně“. Takový postup měl být zvolen i s přihlédnutím k tomu, že znalecký ústav nicméně konstatoval, že pokud by finanční úřad doměřil daně na základě neprůkazných účetních dokladů zmíněných ve znaleckém posudku, je pravděpodobné, že by vznikla další významná daňová povinnost (srov. č. l. 255 spisu).
Následně se nalézací soud v případě, že na základě doplnění dokazování a nového zhodnocení provedených důkazů dospěje k závěru o naplnění všech znaků přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku bude také blíže zabývat principem subsidiarity trestní represe, pokud již byly finančním úřadem za zjištěné nedostatky, které ovšem nesouvisely s vytýkaným řádným nevedením účetní evidence společnosti 3-STAR MODE CASH & CARRY, s. r. o., vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob. Při tom bude dbát toho, že zásada subsidiarity trestní represe vymezená nyní v §12 odst. 2 tr. zákoníku, jako jedna ze základních zásad trestního práva, vyžaduje, aby stát uplatňoval prostředky trestního práva zdrženlivě, to znamená především tam, kde jiné právní prostředky selhávají nebo nejsou efektivní, neboť trestní právo a trestněprávní kvalifikaci určitého jednání jako trestného činu je třeba považovat za ultima ratio, tedy za krajní prostředek, který má význam především celospolečenský, tj. z hlediska ochrany základních celospolečenských hodnot (srov. k tomu i nálezy Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 541/10 a IV. ÚS 469/04, dále i rozhodnutí Nejvyššího soudu pod sp. zn. 7 Tz 230/2000, 5 Tdo 897/2005 nebo 5 Tdo 563/2008). Jak je patrné ze zmíněných zpráv finančního úřadu, správce daně při provádění kontrol zjistil drobné nedostatky, se kterými kontrolovaný daňový subjekt seznámil a následně zjednal nápravu vystavením dodatečných platebních výměrů. K žádným dalším opatřením se neuchýlil ani při zřejmé znalosti závěrů znaleckého posudku společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o. Je potom otázkou, zda tento postup finančního úřadu je možné považovat za dostačující, resp. zda z jiných hledisek není třeba postupovat ve smyslu §12 odst. 2 tr. zákoníku.
Konečně také Okresní soud Praha-východ neopomene ve skutkové větě napravit písařskou chybu spočívající v neuvedení konkrétního odstavce §11 zákona o účetnictví a v souladu s ustanovením §120 odst. 3 tr. řádu uvede i označení přečin ve smyslu §14 odst. 1, 2 tr. zákoníku ve vztahu k trestnému činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku.
Závěrem Nejvyšší soud důrazně připomíná, že podle §265s odst. 1 tr. ř. je Okresní soud Praha-východ, jemuž věc byla přikázána k novému projednání a rozhodnutí, vázán právními názory, které byly shora v tomto usnesení vysloveny, a je povinen provést úkony a doplnění, jejichž provedení Nejvyšší soud nařídil. Přitom bude Okresní soud Praha-východ, při odůvodňování svého rozsudku postupovat důsledně v souladu s ustanovením §125 odst. 1 tr. ř., které stanoví, že v odůvodnění rozsudku soud stručně vyloží, které skutečnosti vzal za prokázané a o které důkazy svá skutková zjištění opřel a jakými úvahami se řídil při hodnocení provedených důkazů, zejména pokud si vzájemně odporují. Z odůvodnění musí být patrno, jak se soud vypořádal s obhajobou obviněného, a to včetně obhajoby uplatněné v rámci dovolacího řízení, dále proč nevyhověl návrhům na provedení dalších důkazů a jakými právními úvahami se řídil, když posuzoval prokázané skutečnosti podle příslušných ustanovení zákona v otázce viny a trestu. V neposlední řadě neopomene respektovat zásadu zákazu změny v neprospěch obviněného (reformationis in peius), neboť právě na základě jeho dovolání došlo ke zrušení rozsudků nalézacího a odvolacího soudu (§265s odst. 2 tr. ř.). Podobně i z rozhodnutí odvolacího soudu musí být zřejmé, jak se v případě podání odvolání soud druhého stupně vypořádal s námitkami uplatněnými obviněným v odůvodnění odvolání a jaké závěry z toho vyvodil ve vztahu k napadeným výrokům rozsudku soudu prvního stupně.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 9. února 2011
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.