ECLI:CZ:NS:2013:5.TDO.181.2013.1
sp. zn. 5 Tdo 181/2013-50
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 24. 4. 2013 o dovolání obviněného B. F. proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 10. 2012, sp. zn. 3 To 237/2012, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Ostravě pod sp. zn. 72 T 115/2010, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. se dovolání obviněného B. F. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Ostravě ze dne 23. 1. 2012, sp. zn. 72 T 115/2010, byl obviněný B. F. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, 3 písm. c) trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů – dále jen „tr. zák.“). Za tento trestný čin byl odsouzen podle §148 odst. 3 tr. zák. k trestu odnětí svobody ve výměře 42 (čtyřiceti dvou) měsíců, pro jehož výkon byl podle §39a odst. 2 písm. c) tr. zák. zařazen do věznice s ostrahou.
Krajský soud v Ostravě, který projednal jako soud odvolací ve veřejném zasedání odvolání obviněného B. F., rozhodl rozsudkem ze dne 19. 10. 2012, sp. zn. 3 To 237/2012, tak, že podle §258 odst. 1 písm. b), e) tr. ř. z podnětu odvolání obviněného napadený rozsudek zrušil v celém rozsahu a za podmínek ustanovení §259 odst. 3 tr. ř. uznal obviněného B. F. vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se dopustil tím, že v období od 8. 2. 2006 do 22. 5. 2008 jako oprávněný zástupce obchodní společnosti Narcis Nova, s. r. o., IČ 25866940, s tehdejším sídlem Ostrava – Poruba, Havlíčkovo nám. 6171/12, registrované od 1. 8. 2001 u správce daně – Finančního úřadu Ostrava III jako měsíční plátce daně z přidané hodnoty, na základě plné moci udělené mu jednatelkami výše uvedené společnosti Z. M. dne 8. 2. 2006, resp. M. F. dne 23. 11. 2007, za situace, kdy tato společnost neprováděla a nevyvíjela do 28. 2. 2006 žádnou ekonomickou činnost, neměla žádné zaměstnance či jiné osoby pověřené zastupováním společnosti, nevykazovala žádný hmotný ani nehmotný investiční majetek ani jinou výkonovou spotřebu, neměla odpovídající kancelářské a skladové prostory a žádnou provozovnu, současně po celou dobu disponovala nulovým zůstatkem na účtu společnosti plynoucím z její podnikatelské činnosti, přičemž pouze ode dne 1. 3. 2006 byly v rámci této společnosti B. F. poskytovány výlučně zdravotnické služby v nestátním zdravotnickém zařízení – zubní ambulanci, kdy plnění vznikající z těchto zdravotnických služeb v jeho zubní ambulanci v nebytových prostorách na ul. V. v O. K. byla podle §51 v návaznosti na §58 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zák. o DPH“) osvobozená bez nároku na odpočet daně, přesto se záměrem neoprávněně ovlivnit vykazování daňové povinnosti této společnosti a vylákat tak výhodu na dani – peněžité plnění ve formě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, v rozporu s ustanovením §72 a násl. zák. o DPH, předkládal se svým podpisem v níže uvedených termínech nepravdivá daňová přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterých v rozporu s ustanovením §5 zák. o DPH předstíral soustavnou ekonomickou činnost společnosti a dosahovaná zdanitelná plnění, na jejichž podkladě mu byly za zdaňovací období jednotlivých měsíců únor 2006 až březen 2008 Finančním úřadem Ostrava III na účet společnosti neoprávněně vyplaceny níže uvedené nadměrné odpočty, které jako jediný subjekt s dispozičním právem k účtu osobně vybíral a použil pro vlastní potřebu, kdy takto
1.
v daňových přiznáních obchodní společnosti Narcis Nova, s. r. o., k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
- únor 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 27. 3. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 50.631,- Kč, vyplacený dne 26. 4. 2006,
- březen 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 4. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 86.026,- Kč, vyplacený dne 25. 5. 2006,
- duben 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 5. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 78.389,- Kč, vyplacený dne 23. 6. 2006,
- květen 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 26. 6. 2006, uplatnil nadměrný odpočet výši 91.144,- Kč, vyplacený dne 26. 7. 2006,
- červen 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 7. 2006 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 90.036,- Kč, vyplacený dne 24. 8. 2006,
- červenec 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 8. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 98.001,- Kč, vyplacený dne 22. 9. 2006,
- srpen 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 22. 9. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 108.314,- Kč, vyplacený dne 25. 10. 2006,
- září 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 10. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 101.993,- Kč, vyplacený dne 24. 11. 2006,
- říjen 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 24. 11. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 114.551,- Kč, vyplacený dne 27. 12. 2006,
- listopad 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 22. 12. 2006, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 110.093,- Kč, vyplacený dne 26. 1. 2007,
- prosinec 2006, podaného u FÚ Ostrava III dne 24. 1. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 102.573,- Kč, vyplacený dne 23. 2. 2007,
čímž dosáhl vylákání neoprávněného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty v celkové výši 1.031.751,- Kč,
2.
v daňových přiznáních obchodní společnosti Narcis Nova, s. r. o., k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
- leden 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 21. 2. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 109.580,- Kč, vyplacený v částce 108.580,- Kč dne 28. 3. 2007, kdy 1.000,- Kč bylo použito přednostně jako nedoplatek na úhradu silniční daně,
- únor 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 26. 3. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 129.172,- Kč, vyplacený dne 25. 4. 2007,
- březen 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 23. 4. 2007 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 163.021,- Kč, vyplacený dne 25. 5. 2007,
- duben 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 23. 5. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 173.530,- Kč, vyplacený dne 22. 6. 2007,
- květen 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 6. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 163.594,- Kč, vyplacený dne 25. 7. 2007,
- červen 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 7. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 189.681,- Kč, vyplacený dne 24. 8. 2007,
- červenec 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 27. 8. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 174.173,- Kč, vyplacený dne 26. 9. 2007,
- srpen 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 9. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 191.727,- Kč, vyplacený dne 25. 10. 2007,
- září 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 24. 10. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 227.109,- Kč, vyplacený dne 23. 11. 2007,
- říjen 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 26. 11. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 182.967,- Kč, vyplacený dne 21. 12. 2007,
- listopad 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 19. 12. 2007, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 203.773,- Kč, vyplacený dne 25. 1. 2008,
- prosinec 2007, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 1. 2008, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 216.318,- Kč, vyplacený dne 22. 2. 2008,
čímž dosáhl vylákání neoprávněného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty v celkové výši 2.124.645,- Kč,
3.
v daňových přiznáních obchodní společnosti Narcis Nova, s. r. o., k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
- leden 2008, podaného u FU Ostrava III dne 25. 2. 2008, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 73.746,- Kč, vyplacený dne 26. 3. 2008,
- únor 2008, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 3. 2008, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 96.113,- Kč, vyplacený dne 24. 4. 2008,
- březen 2008, podaného u FÚ Ostrava III dne 25. 4. 2008, uplatnil nadměrný odpočet ve výši 136.502,- Kč, vyplacený dne 23. 5. 2008,
čímž dosáhl vylákání neoprávněného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty v celkové výši 306.361,-Kč,
čímž způsobil České republice škodu v celkové výši 3.462.757,- Kč.
Za tento zločin byl obviněný B. F. odsouzen podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody ve výměře 32 (třiceti dvou) měsíců. Podle §56 odst. 2 písm. b) tr. zákoníku byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice s dozorem.
Proti uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 10. 2012, sp. zn. 3 To 237/2012, podal obviněný B. F. prostřednictvím obhájkyně Mgr. Ireny Döményové dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. V podrobnostech dovolatel uvedl, že orgány činné v trestním řízení bez dalšího jen přebraly nepodložené tvrzení správce daně. Dovolatel je přesvědčen, že byl odsouzen pouze na základě spekulativních závěrů soudů, jelikož nebyl předložen jediný přesvědčivý důkaz prokazující jeho vinu, oba soudy přejímají jen tvrzení (resp. podezření) správce daně, který však o daňové povinnosti (výši škody), rozhodl ve správním řízení, ve kterém důkazní břemeno zcela náleží daňovému subjektu. Škodu soudy určily pouhým součtem vrácených odpočtů DPH uplatněných společností Narcis Nova, s. r. o. Dovolatel svou nevinu prokazoval i odborným svědectvím daňového poradce, doložil i doklady svědčící i o jiné činnosti společnosti než o nestátním zdravotnickém zařízení a navrhoval provedení znaleckého posudku z oboru ekonomika, odvětví účetnictví. Rozhodnutí soudů obou stupňů, zejména odvolacího soudu, postrádá i náležité odůvodnění. Soud zcela pomíjí nebo bagatelizuje dovolatelem doložené důkazy. Orgány činné v trestním řízení byly po celou dobu při zajišťování důkazů o jeho vině či nevině naprosto nečinné, neprovedly jediný úkon za účelem zajištění účetnictví společnosti. Soudy se v dané věci nezabývaly ani nehodnotily podklady, které měly k dispozici od správce daně, nezkoumaly ani platnost a zákonnost daňové kontroly, na základě které správce daně dospěl k daňové povinnosti společnosti Narcis Nova, s. r. o., ani podle jakých konkrétních pomůcek správce daně dospěl k závěru, že dovolatel neoprávněně uplatňoval nadměrné odpočty DPH. Spokojily se pouze s tvrzením správce daně, který však sám žádné důkazy k prokázání svého podezření neprováděl a ani nemusel, jelikož ve správním řízení nemá důkazní povinnost. V řízení před soudy obou stupňů tak nebylo prokázáno, že by podaná daňová přiznání k DPH a DPPO byla nepravdivá, že by byla předstírána jiná ekonomická činnost společnosti a že by dovolatel použil finanční prostředky pro vlastní potřebu, byť byly velmi podrobně zkoumány jeho majetkové poměry. Nalézací soud navíc v odůvodnění svého rozhodnutí srovnává dovolatelovo jednání s jednáním zástupců jiné společnosti VITEX REAL, s. r. o., přičemž jednatelé této společnosti byli odsouzeni k výrazně nižším (podmíněným) trestům za podstatně vyšší škodu. V předmětné trestní věci se jedná o natolik extrémní rozpor mezi skutkovými závěry soudů obou stupňů a provedenými důkazy, že odchýlení se od skutkového stavu je nejenže možné, ale naprosto nezbytné. Nesprávné hmotněprávní posouzení skutku podle trestního zákoníku tak vedlo k dovolatelovu nezákonnému odsouzení, ač jeho jednání mělo být posuzováno a projednáváno toliko ve správním řízení podle zákona o správě daní a poplatků. V současné době také proto probíhá u Krajského soudu v Ostravě správní řízení o přezkoumání rozhodnutí správce daně, v rámci kterého bude posuzována i platnost předmětné daňové kontroly, na jejímž podkladě bylo správcem daně podáno trestní oznámení a určena výše škody. Správní řízení je vedeno pod sp. zn. 22 Af 106/2012 a 22 Af 107/2012.
Závěrem svého mimořádného opravného prostředku tak dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 10. 2012, č. j. 3 To 237/2012-933, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Ostravě ze dne 23. 1. 2012, č. j. 72 T 115/2010-873, zrušil, a zprostil jej obžaloby podle §226 písm. a) tr. ř. Současně vyslovil, že pokud by Nejvyšší soud hodlal ve věci učinit rozhodnutí jiné, souhlasí ve smyslu §265r odst. l písm. a) tr. ř. s projednáním věci v neveřejném zasedání.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného B. F. doručeno ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř., sdělil, že poté, co se seznámil s obsahem podání dovolatele, se k němu Nejvyšší státní zastupitelství nebude věcně vyjadřovat. Současně výslovně souhlasil s tím, aby ve věci Nejvyšší soud rozhodl za podmínek uvedených v ustanovení §265r odst. 1 tr. ř. v neveřejném zasedání, a to i ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. a) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání. Podle §265b odst. 1 tr. ř. lze dovolání podat, jen je-li tu některý z důvodů uvedených v písm. a) až l) tohoto ustanovení, pokud není dán důvod dovolání podle §265h odst. 2 tr. ř. (uložení trestu odnětí svobody na doživotí), přičemž podle §265f odst. 1 tr. ř. je třeba v dovolání mimo jiné vymezit i důvod dovolání s odkazem na §265b odst. 1 písm. a) až l), příp. odst. 2 tr. ř.
Jak zjistil Nejvyšší soud z obsahu shora citovaného dovolání, obviněný B. F. této povinnosti v podaném dovolání formálně dostál, neboť v něm uvedl, že v řízení mu předcházejícím byl dán důvod dovolání uvedený v písmenu g) §265b odst. 1 tr. ř., tedy důvod spočívající v tom, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku či na jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci vymezeného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z toho vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69 ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR, nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 166/95 nebo III. ÚS 376/03). Zásah do skutkových zjištění je dále v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učiní-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). K extrémnímu nesouladu mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními srov. také např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 889/09, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05. Takový závěr, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí, však s ohledem na obsah obou citovaných rozhodnutí a jejich návaznost na provedené dokazování, které je zachyceno v přezkoumaném spisovém materiálu Nejvyšším soudem, nelze učinit. Přesto se však z těchto hledisek nad rámec uvedeného považuje Nejvyšší soud právě z hlediska uvažovaného extrémního nesouladu za potřebné vyjádřit ve stručnosti k dovolatelovým námitkám.
Zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve značném rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb a spáchá-li takový čin ve značném rozsahu. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba), než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Pokud jde o vylákání výhody na dani z přidané hodnoty, jde o situaci, ve které nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu převýší daňovou povinnost na výstupu za zdaňovací období, vznikne tzv. nadměrný odpočet a v tomto případě se vlastně stát stane dlužníkem plátce, neboť stát je povinen vrátit plátci bez žádosti vratitelný přeplatek. Může jít ovšem i o zkrácení daně, jestliže pachatel svým jednáním jen snižuje, tedy zkracuje svou skutečně existující daňovou povinnost, např. u daně z přidané hodnoty neoprávněným uplatněním odpočtu z této daně, aniž by vznikl nadměrný odpočet a tedy daňová výhoda spočívající v povinnosti státu (správce daně) takový nadměrný odpočet vrátit ve formě přeplatku plátci daně z přidané hodnoty. Pokud jde o značný rozsah zkrácení daně nebo jiné povinné platby a vylákané výhody na některé z těchto povinných plateb, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 500.000,- Kč. Ve vztahu k této okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby postačí ve smyslu §17 písm. b) tr. zákoníku nedbalost.
Nalézací soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že bylo prokázáno, že společnost Narcis Nova, s. r. o., nevykonávala jakoukoliv jinou podnikatelskou činnost. Přestože ve výpisu z obchodního rejstříku má společnost předmět podnikání, a to koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej (zapsáno 15. 11. 2000), tuto činnost společnost v předmětném období nevyvíjela. Soud své závěry opírá především o skutečnost, že přes bankovní účet označený jako účet pro podnikání neprošly žádné takovéto transakce a představa, že takovýto obrat přechází přes pokladnu společnosti je nereálný. Za druhé společnost neměla žádné prostory k podnikání s výjimkou prostor stomatologické ordinace, které byly pronajaty toliko na výkon stomatologické činnosti. Neměla žádné zaměstnance s výjimkou dvou osob, s největší pravděpodobností lékaře (obviněného) a sestry (Z. M.). V daňových přiznání, pokud jde o daň z příjmu, byla vykazována ztráta. Pokud jde o DPH, tam se jednalo o nadměrné odpočty. Srážková daň však byla 0. Což znamená, že společnost neodváděla žádnou daň, jen čerpala nadměrné odpočty. Vzhledem k tomu, že společnost jako plátce uskutečňovala pouze zdravotnické služby, které jsou podle §51 odst. 1 písm. g) zák. o DPH plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet, plátce neměl u přijatých zdanitelných plnění, které k těmto osvobozeným plněním použil, včetně nákladů na vybavení ordinace, nárok na odpočet daně na vstupu. Pokud jde o jinou činnost společnosti než je provoz nestátního zdravotního zařízení, jak vyplývá z podaných přiznání na DPH společnosti Narcis Nova, s. r. o., nadměrné odpočty, které byly pravidelně vykazovány, vznikaly z důvodu změny sazeb DPH na vstupu a výstupu, tzn. že z přijatých zdanitelných plnění byl uplatňován nárok na odpočet DPH v základní sazbě a z uskutečněných zdanitelných plnění byla uplatňována daň na výstupu ve snížené sazbě. Toto je možné pouze v případě, že společnost provozuje činnost, která podléhá na vstupu snížené sazbě daně podle přílohy č. 2 zák. o DPH, což však s ohledem na předmět činnosti společnosti Narcis Nova, s. r. o., podle obchodního rejstříku není případ společnosti Narcis Nova, s. r. o. O vině obviněného podle názoru soudu nebylo pochyb, a to i přes neexistenci účetních dokladů. Soud má tedy za to, že celá podnikatelská činnost společnosti byla postavena právě na neexistenci účetnictví a vylákání nadměrných odpočtů, kdy jen tato trestná činnost tvořila uvedenou tvrzenou podnikatelskou náplň společnosti, a proto ani žádné účetní doklady existovat nemohou (srov. str. 12 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Odvolací soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že nalézací soud provedl v souladu s ustanovením §2 odst. 5 tr. ř. dokazování náležitým způsobem a v potřebném rozsahu tak, aby byl zjištěn skutkový stav, o němž nejsou důvodné pochybnosti. Nalézací soud postupoval správně, jestliže k rozhodnutí o vině obviněného dospěl zejména na základě výpovědí svědků, pracovníků finančního úřadu, který je podle příslušných zákonných úprav správcem daně, a dále na podkladě listinných důkazů, zejména daňových přiznání a výpisů z účtu společnosti Narcis Nova, s. r. o., v GE Money Bank č. ..., na nějž byly zasílány nadměrné odpočty daně z přidané hodnoty v žalovaném období a finanční prostředky z činnosti nestátního zdravotnického zařízení – zubní ambulance, kdy dispozici s finančními prostředky na účtu měl výlučně obviněný, výpisu z obchodního rejstříku, z něhož byly zjištěny předměty podnikání a jména jednatelů a plné moci udělené obviněnému postupně jednatelkami, Z. M. a M. F., neboť z uvedených důkazů jednoznačně vyplynulo, že společnost Narcis Nova, s. r. o., měla toliko dva předměty podnikání, a to poskytování zdravotnických služeb v nestátním zdravotnickém zařízení – zubní ambulanci, kdy plnění vznikající z těchto zdravotnických služeb byla osvobozena od daně z přidané hodnoty a tím i bez nároku na odpočet daně, a dále koupi zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, kdy však žádnou takovou ekonomickou činnost nevyvíjela (srov. str. 5 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu). Odvolací soud se tak plně ztotožnil se skutkovými závěry nalézacího soudu popsanými ve skutkové větě napadeného rozsudku a s právním posouzením věci spočívajícím v tom, že obviněný B. F. vylákal výhodu na dani a způsobil tak značnou škodu. Pokud však jde o samotnou právní kvalifikaci jeho jednání, dospěl k závěru, že je na místě použití právní kvalifikace ustanovení §240 odst. 1, 2 písm. c) trestního zákoníku, která sice v samotné výměře příznivější není, ale celkové posouzení z hlediska časové působnosti trestních zákonů je mírnější vzhledem k snížení uloženého trestu a použití mírnějšího ustanovení §56 odst. 2 písm. b) tr. zákoníku pro zařazení obviněného pro výkon trestu do věznice s dozorem – trest za úmyslný trestný čin ve výměře nepřevyšující tři léta, oproti trestu za úmyslný trestný čin ve výměře nepřevyšující dva roky v ustanovení §39a odst. 2 písm. b) tr. zák. (srov. str. 6 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu).
Pokud se týká námitky dovolatele, že soudy pouze přejaly tvrzení správce daně, který rozhodl ve správním řízení, kde důkazní břemeno náleží daňovému subjektu, Nejvyšší soud považuje za nutné uvést, že materiály příslušného finančního úřadu byly v souladu ustanoveními trestního řádu provedeny jako listinné důkazy u hlavního líčení (srov. č. l. 706 a 763 spisu). Nalézací soud potom správně postupoval tak, jak mu ukládá ustanovení §2 odst. 6 tr. ř., tedy hodnotil tyto důkazy podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, a to i ve vztahu k ostatním v hlavním líčení provedeným důkazům. O tom svědčí také závěry nalézacího soudu v odůvodnění jeho rozsudku, v nichž uvádí, že je pravdou, že trestní řízení bylo zahájeno na popud finančního úřadu, nicméně orgány činné v trestním řízení shromáždily dostatečné množství důkazů k rozhodnutí o vině obviněného B. F. Současně je nutné podotknout, že předmětná daňová kontrola a její závěry jsou stále platné, na čemž nic nemůže změnit ani názor svědka J. V. (srov. str. 13 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Nelze přiznat důvodnost ani těm námitkám dovolatele, že nebyla prokázána nepravdivost daňových přiznání, že byla předstírána jiná ekonomická činnost a že by obviněný použil finanční prostředky pro svou potřebu, když nalézací soud uvedl, že z provedených důkazů lze učinit závěr, že obviněný byl jedinou osobou, která jednala za společnost Narcis Nova, s. r. o., podepisoval daňová přiznání s nadměrnými odpočty DPH, byl jediný, kdo měl dispoziční právo k bankovnímu účtu společnosti, kam chodily daňové odpočty a tyto daňové odpočty tvořily, s výjimkou stomatologické činnosti, jediný příjem společnosti. Naopak k výběrům z předmětného účtu docházelo ze strany obviněného, a to ve větších částkách i v hotovosti. Společnost neměla faktické sídlo, kde by vykonávala podnikatelskou činnost, toliko provozovnu na adrese Vratimovská 142, Ostrava-Kunčice, kde jí prostory byly pronajaty toliko za účelem provozu zubní ordinace. Přestože ve výpisu z obchodního rejstříku má společnost Narcis Nova, s. r. o., zapsán jako předmět podnikání koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, tuto činnost v předmětném období nevyvíjela, neboť přes bankovní účet označený jako účet pro podnikání neprošly žádné takovéto transakce, navíc společnost neměla žádné prostory k podnikání s výjimkou prostor stomatologické ordinace a neměla žádné zaměstnance. Pokud jde o jinou činnost společnosti než je provoz nestátního zdravotního zařízení, kterou však nevyvíjela, tak jak vyplývá z podaných přiznání na DPH společnosti Narcis Nova, s. r. o., nadměrné odpočty, které byly pravidelně vykazovány, vznikaly z důvodu změny sazeb DPH na vstupu a výstupu, tzn. že z přijatých zdanitelných plnění byl uplatňován nárok na odpočet DPH v základní sazbě a z uskutečněných zdanitelných plnění byla uplatňována daň na výstupu ve snížené sazbě. Toto je možné pouze v případě, že společnost provozuje činnost, která podléhá na vstupu snížené sazbě daně podle přílohy č. 2 zák. o DPH, což však s ohledem na předmět činnosti společnosti Narcis Nova, s. r. o., podle obchodního rejstříku není případ společnosti Narcis Nova, s. r. o. (srov. str. 11 – 12 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Není možné souhlasit ani s tím tvrzením dovolatele, že by rozhodnutí soudů nižších stupňů nebyla dostatečně odůvodněna, když podle něj náležitě nehodnotily podklady od správce daně a nezkoumaly platnost a zákonnost daňové kontroly. Odvolací soud se v podrobnostech odvolával na zjištění učiněná nalézacím soudem, který odůvodnil své závěry zejména na stranách 11 – 13 odůvodnění rozsudku. Nejvyšší soud přezkoumal tyto závěry s přihlédnutím k obsahu spisu a shledal, že oba soudy nižších stupňů dostály podmínkám ustanovení §125 tr. ř., které ukládá, aby pokud rozsudek obsahuje odůvodnění, soud v něm stručně vyložil, které skutečnosti vzal za prokázané a o které důkazy svá skutková zjištění opřel a jakými úvahami se řídil při hodnocení provedených důkazů, zejména pokud si vzájemně odporují. V tomto směru nevykazuje odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně žádné podstatné vady, zvláště když je z něj dostatečně patrno, jak se soud vypořádal s obhajobou, proč nevyhověl návrhům na provedení dalších důkazů a jakými právními úvahami se řídil, když posuzoval prokázané skutečnosti podle příslušných ustanovení zákona v otázce viny a trestu. Pochybnosti s ohledem na obsah spisu, zejména svědecké výpovědi zaměstnanců správce daně – Finančního úřadu Ostrava III, a to M. P. (č. l. 335 až 341, 730 až 732 spisu), Ing. M. Č. (č. l. 715 až 717) a Ing. S. F. (č. l. 319 až 328, 717 až 719 spisu) a doklady předložené správcem daně, nevznikají ani o zákonnosti daňové kontroly prováděné u společnosti Narcis Nova, s. r. o. Nadto je podle Nejvyššího soudu potřeba podotknout, že dovolání jen proti důvodům rozhodnutí není podle §265a odst. 4 tr. ř. přípustné.
Dovolatel dále namítal, že pokud jde o výši způsobené škody, soudy pouze provedly součet nadměrných odpočtů. Nejvyšší soud k tomu v souladu s ustálenou judikaturou považuje za potřebné uvést, že vyjádřením finančních orgánů o výši zkrácení daně (event. jiné povinné platby) není soud vázán při posouzení, zda byla daň zkrácena a v jakém rozsahu, a zda tedy jde o trestný čin. Soud není vázán ani pravomocným a vykonatelným rozhodnutím příslušného finančního orgánu o výši zkrácené daně, ale je povinen se jím zabývat a vypořádat se i s celým spisovým materiálem finančního orgánu postupem uvedeným v §2 odst. 5, 6 tr. ř. Nalézací soud potom správně postupoval tak, že výši neoprávněných odpočtů DPH stanovil prostým součtem všech vyplacených odpočtů ze strany správce daně, neboť dospěl k jednoznačnému závěru, že obviněný předkládal se svým podpisem nepravdivá daňová přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterých v rozporu s ustanovením §5 zák. o DPH předstíral soustavnou ekonomickou činnost společnosti a dosahovaná zdanitelná plnění (srov. výrok na str. 1 až 3 rozsudku nalézacího soudu). Jak k tomu dále nalézací soud uvedl, předmětný součet potom vyplývá z jednotlivých přiznání k dani z přidané hodnoty (č. l. 111 – 181 spisu), např. pokud v daňovém přiznání k DPH za únor 2006 (č. l. 111 – 112 spisu) obviněný jako zástupce společnosti Narcis Nova, s. r. o., výši nadměrného odpočtu vyčíslil na 50.631,- Kč (č. l. 112 řádek 754), pak právě tato částka byla vyplacená a právě tato částka je uvedena v obžalobě, a to konkrétně v bodě I., v období za únor 2006 první odrážka. Výše neoprávněného odpočtu je tedy určována tím, jak vysoké odpočty obviněný uplatnil (sám si je vypočítal) a posléze mu byly vyplaceny (srov. str. 13 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Dovolatel ve svém mimořádném opravném prostředku také udával, že svou nevinu prokazoval svědectvím daňového poradce, účetními doklady a návrhem na pořízení znaleckého posudku z oboru účetnictví. S dovolatelem předloženými fakturami od společnosti Amway (č. l. 807 – 808 spisu) a s fakturami hotelu Kovák (č. l. 812 – 824 spisu) se již dostatečně vypořádal nalézací soud na stranách 10 – 11 odůvodnění svého rozsudku. Stejně tak se dostatečně vypořádal s návrhem obhajoby na vypracování znaleckého posudku z oboru ekonomika, a to na straně 11 odůvodnění rozsudku. Nejvyšší soud přezkoumal jak předmětné faktury společnosti Amway a hotelu Kozák, tak i znalecké posudky, na něž nalézací soud odkazoval v rámci odůvodnění odmítnutí návrhu obviněného na vypracování znaleckého posudku z oboru ekonomika, a neshledal v postupu nalézacího soudu žádných pochybení, když se naopak se závěry nalézacího soudu, a to i ohledně vyjádření znalkyně Ing. Jany Jarošové (č. l. 840 spisu), plně ztotožnil. Pokud jde o výslech daňového poradce, svědka J. V., Nejvyšší soud se zabýval jeho výpovědí zaznamenanou na č. l. 868 – 869 spisu. Tuto výpověď Nejvyšší soud hodnotí jako velmi obecnou, která se nezabývá rozhodnými shora uvedenými skutečnostmi z hlediska skutkového stavu a právního posouzení věci, pouze poukazuje na některé drobné rozdíly v úředních záznamech a v trestním oznámení a obecně se vyjadřuje k vyměřování daně správcem daně, dále uvádí skutečnost, že se budou muset obrátit žalobou na soud, ve které se budou domáhat zrušení kontroly. Z těchto důvodů nemá tato svědecká výpověď z hlediska skutkových zjištění, ani právního posouzení skutku podstatný význam.
Pouze pro úplnost Nejvyšší soud dodává, že pokud nalézací soud poukazuje na straně 8 – 9 odůvodnění rozsudku na nadměrné odpočty DPH provedené u společnosti VITEX REAL, s. r. o., děje se tak pouze ve vztahu k posouzení osoby J. S. a hodnocení její svědecké výpovědi. Není tedy pravdou, že by soud srovnával jednání obviněného s jednáním zástupců společnosti VITEX REAL, s. r. o., a proto se na základě toho nelze dovolávat skutečnosti, že jednatelé jmenované společnosti byli odsouzeni k výrazně nižším (podmíněným) trestům za podstatně vyšší škodu, což navíc není předmětem přezkoumání ze strany Nejvyššího soudu v této trestní věci.
Konečně pokud dovolatel poukázal na to, že jeho jednání mělo být posouzeno pouze ve správním řízení, s tím, že v současné době probíhá u Krajského soudu v Ostravě správní řízení o přezkoumání rozhodnutí správce daně pod sp. zn. 22 Sf 106/2012 a 22 Af 107/2012, Nejvyšší soud upozorňuje, že je příslušný rozhodovat pouze o dovoláních proti pravomocným rozhodnutím soudů ve věci samé v trestním řízení, jestliže soud rozhodl ve druhém stupni (§265a odst. 1 tr. ř.; srov. č. 31/2002 Sb. rozh. tr.), a proto jestliže dovolatel namítá skutečnosti, které nastaly až po právní moci rozhodnutí soudu druhého stupně, může je uplatnit po pravomocném rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě v uvedených věcech v rámci případné obnovy řízení, nikoliv v řízení o dovolání. Zákonnost a odůvodněnost napadeného rozhodnutí i řízení mu předcházejícího se v dovolacím řízení vždy posuzuje podle skutkového i právního stavu platného v době, kdy bylo rozhodnutí učiněno, popřípadě kdy bylo konáno řízení, jež mu předcházelo (ex tunc).
Z postupu obou soudů nižších stupňů tak v žádném případě nelze dovodit naplnění dovolatelem uplatněných dovolacích důvodů podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., stejně tak ani žádného jiného dovolacího důvodu, a to z důvodů taxativně uvedených v §265b tr. ř. Závěrem je třeba uvést, že Nejvyšší soud se s ohledem na obsah přezkoumaného spisového materiálu zásadně ztotožňuje se závěry soudů obou nižších stupňů, přičemž dále podotýká, že skutková zjištění provedená nalézacím soudem a přezkoumaná odvolacím soudem jsou správná, netrpí žádnými vnitřními rozpory a jsou logicky odůvodněná. Nalézací soud a v návaznosti na něj i odvolací soud se velmi podrobně zabývaly všemi skutečnostmi a okolnostmi případu, jak na ně poukázal dovolatel ve svém mimořádném opravném prostředku, který byl navíc v zásadě zaměřen pouze na skutkové námitky. Ze strany Nejvyššího soudu potom nebyl ze shora uvedených důvodů zjištěn ani extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními soudů nižších stupňů a právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí odvolacího soudu, potažmo i v rozhodnutí nalézacího soudu.
Nejvyšší soud tak dospěl k závěru, že napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 10. 2012, sp. zn. 3 To 237/2012, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Ostravě ze dne 23. 1. 2012, sp. zn. 72 T 115/2010, nevykazuje takové vady, pro které by jej bylo nutno z některého důvodu uvedeného v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. zrušit. Soud prvního stupně jako soud nalézací objasnil a posoudil všechny skutečnosti rozhodné z hlediska skutkového zjištění i právního posouzení, které posléze náležitě přezkoumal i soud druhého stupně, jako soud odvolací, který po řádném a důkladném přezkoumání odvolání obviněného rozhodl znovu o vině a trestu (který výrazně snížil) obviněného B. F. podle nového trestního zákoníku, přičemž se současně bez pochybností a logicky vypořádal se všemi relevantními námitkami obviněného uplatněnými v rámci odvolacího řízení a své rozhodnutí, byť s určitými odkazy na rozsudek nalézacího soudu, i dostatečně odůvodnil.
Ze všech shora uvedených důvodů (§265i odst. 2 tr. ř.) Nejvyšší soud dovolání obviněného B. F. odmítl podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř., neboť celé dovolání se týká nesprávných skutkových zjištění, provedených důkazů a hodnocení provedených důkazů ze strany nižších soudů. Extrémní nesoulad skutkových zjištění s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí Nejvyšší soud se shora uvedených důvodů neshledal. Proto jen při formálním uplatnění dovolacího důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. bylo dovolání obviněným ve skutečnosti podáno z jiných důvodů, než jsou uvedeny v ustanovení §265b tr. ř. Toto rozhodnutí Nejvyšší soud učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 24. dubna 2013
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.