Rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 10.04.2019, sp. zn. 4 Tdo 381/2019 [ usnesení / výz-C ], dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:NS:2019:4.TDO.381.2019.2

sp. zn. 4 Tdo 381/2019- 1892 USNESENÍ Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 10. 4. 2019 o dovolání obviněného V. Š. , nar. XY, bytem XY, proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 17. 9. 2018, sp. zn. 3 To 77/2018, v trestní věci vedené u Krajského soudu v Českých Budějovicích pod sp. zn. 16 T 14/2017, takto: Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušují rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 17. 9. 2018, sp. zn. 3 To 77/2018 a jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. 16 T 14/2017. Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Krajskému soudu v Českých Budějovicích přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Odůvodnění: Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. 16 T 14/2017, byl obviněný V. Š. uznán vinným zvlášť závažným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Obviněný se tohoto trestného činu dopustil jednáním popsaným ve skutkové větě výroku o vině tohoto rozsudku. Za toto jednání byl podle §240 odst. 3 tr. zákoníku odsouzen k nepodmíněnému trestu odnětí svobody v trvání 5 let a pro výkon tohoto trestu byl podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání podle zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, s předmětem podnikání provádění staveb, jejich změn a odstraňování na dobu 6 let. Proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. 16 T 14/2017, podal obviněný odvolání. O něm rozhodl Vrchní soud v Praze tak, že zrušil napadený rozsudek podle §258 odst. 1 písm. b) tr. ř. v celém rozsahu. Za splnění podmínek v §259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl tak, že uznal obviněného vinným zvlášť závažným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Obviněný se tohoto trestného činu dopustil podle skutkových zjištění jmenovaného soudu tím, že (včetně pravopisných chyb a překlepů) „v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 jako podnikatel - osoba samostatně výdělečně činná, podnikající podle živnostenského zákona pod názvem V. Š., IČ XY, DIČ:XY, se sídlem podnikání B., S., s předmětem podnikání provádění staveb, jejich změn a odstraňování, registrovaný u správce daně Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště ve Strakonicích, Na Ohradě 1067, jako poplatník daně z příjmů fyzických osob (dále i DPFO) od 14. 2. 2000 a od 18. 2. 2000 registrovaný jako plátce daně z přidané hodnoty (dále i DPH), v úmyslu zkrátit daňovou povinnost u DPH a u DPFO, se záměrem získat i finanční prospěch, vědomě zahrnul do účetnictví a následně do daňových přiznání fiktivní daňové doklady – faktury, které měly být vystaveny údajnými dodavateli - společnostmi ML - Service, s.r.o., se sídlem Březí 102, Praha - východ, IČ 26731002 (dále i ML Service), H. M. S.., se sídlem XY, IČ XY (dále i H. M. S.), CHASV-INVEST s.r.o., se sídlem Okrouhlická 4, Mimoň, IČ 28951433 (dále i CHASV-INVEST), Roderick s.r.o., se sídlem nám. 14. října 1307/2, Praha 5, IČ 28861850 (dále i Roderick), za služby, které však ve skutečnosti nebyly těmito společnostmi realizovány, a takto I. daň z přidané hodnoty v daňových přiznáních k DPH podaných u Finančního úřadu ve Strakonicích v úmyslu zkrátit tuto daň a případně i vylákat výhodu na této dani v podobě nadměrného odpočtu DPH, nerespektoval §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění a uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, když 1) za zdaňovací období ledna 2009 v daňovém přiznání podaném dne 25. 2. 2009 zahrnul fiktivní doklad dodavatele ML - Service - fakturu č. 12009 ze dne 31. 1. 2009, datum zdanitelného plnění 31. 1. 2009, za stavební práce na zakázkách RD F., Hotel Savoy, oprava domu K., P., oprava areálu firmy S. M., znějící na částku 3 070 795 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 490 295 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 480 647 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 9 648 Kč, 2) za zdaňovací období února 2009 v daňovém přiznání podaném dne 25. 3. 2009 zahrnul fiktivní doklady dodavatelů ML - Service - fakturu č. 22009 ze dne 15. 2. 2009, datum zdanitelného plnění 15. 2. 2009, za stavební práce na zakázce oprava areálu firmy S. M., znějící na částku 780 045 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 124 545 Kč, H. M. S. - fakturu č. 42009 ze dne 27. 2. 2009, datum zdanitelného plnění 27. 2. 2009, za stavební práce na zakázce oprava areálu firmy P. M., znějící na částku 411 264 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 65 664 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 179 774 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 10 435 Kč, 3) za zdaňovací období května 2009 v daňovém přiznání podaném dne 29. 6. 2009 zahrnul fiktivní doklady dodavatelů ML – Service - fakturu č. 1112009 ze dne 20. 5. 2009, datum zdanitelného plnění 20. 5. 2009, za stavební práce na zakázce P. M., znějící na částku 893 095 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 142 595 Kč, H. M. S. - fakturu č. 62009 ze dne 20. 5. 2009, datum zdanitelného plnění 20. 5. 2009, za stavební práce na zakázce oprava areálu firmy P. M., znějící na částku 863 345 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 137 845 Kč, - fakturu č. 72009 ze dne 30. 5. 2009, datum zdanitelného plnění 30. 5. 2009, za stavební práce na zakázce Kolej fakulty VŠ v P. S., znějící na částku 815 745 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 130 245 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 399 136 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 11 549 Kč, 4) za zdaňovací období července 2009 v daňovém přiznání podaném dne 25. 8. 2009 zahrnul fiktivní doklad dodavatele H. M. S. - fakturu č. 92009 ze dne 10. 7. 2009, datum zdanitelného plnění 10. 7. 2009, za stavební práce na zakázce Spolana Neratovice, Chemofarma Kladno, znějící na částku 1 071 595 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 171 095 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 160 412 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 10 683 Kč, 5) za zdaňovací období srpna 2009 v daňovém přiznání podaném dne 25. 9. 2009 zahrnul fiktivní doklad dodavatele ML - Service - fakturu č. 102009 ze dne 10. 8. 2009, datum zdanitelného plnění 10. 8. 2009, za stavební práce na zakázce P. M., znějící na částku 42 245 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 6 745 Kč, čímž vylákal nadměrný odpočet ve výši 6 745 Kč, 6) za zdaňovací období září 2009 v daňovém přiznání podaném dne 26. 10. 2009 zahrnul fiktivní doklad dodavatele ML - Service - fakturu č. 112009 ze dne 15. 9. 2009, datum zdanitelného plnění 15. 9. 2009, za stavební práce na zakázce Czech Golf Lipence, znějící na částku 387 345 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 61845 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 48 929 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 12 916 Kč, 7) za zdaňovací období října 2009 v daňovém přiznání podaném dne 25. 11. 2009 zahrnul fiktivní doklady dodavatelů ML - Service - fakturu č. 122009 ze dne 5. 10. 2009, datum zdanitelného plnění 5. 10. 2009, za stavební práce na zakázce P. M., znějící na částku 1 307 310 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 208 730 Kč, H. M. S. - fakturu č. 112009 ze dne 28. 10. 2009, datum zdanitelného plnění 28. 10. 2009, za stavební práce na zakázce BPS Ždírec, Všeruby, Moravská Třebová, znějící na částku 1 112 233 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 177 583 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 372 453 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 13 860 Kč, 8) za zdaňovací období prosince 2009 v daňovém přiznání podaném dne 25. 1. 2010 zahrnul fiktivní doklady dodavatelů ML - Service - fakturu č. 122009 ze dne 15. 12. 2009, datum zdanitelného plnění 15. 12. 2009, za stavební práce na zakázce BPS Moravská Třebová, znějící na částku 345 874 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 55 233 Kč, H. M. S. - fakturu č. 122009 ze dne 5. 12. 2009, datum zdanitelného plnění 5. 12. 2009, za stavební práce na zakázce BPS Ždírec, Všeruby, Moravská Třebová, znějící na částku 446 786 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 71 335 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 116 061 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 10 507 Kč, 9) za zdaňovací období dubna 2010 v daňovém přiznání podaném dne 25. 5. 2010 zahrnul fiktivní doklady dodavatelů H. M. S. - fakturu č. 12010 ze dne 30. 4. 2010, datum zdanitelného plnění 30. 4. 2010, za stavební práce na zakázkách zateplení výrobního závodu v H., znějící na částku 528 216 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 88 036 Kč, CHASV-INVEST - fakturu č. 22010 ze dne 15. 4. 2010, datum zdanitelného plnění 15. 4. 2010, za stavební práce na RD manželů K. v H., znějící na částku 798 468 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 133 078 Kč, - fakturu č. 32010 ze dne 20. 4. 2010, datum zdanitelného plnění 20. 4. 2010, za stavební práce na zakázkách areálu P. M., znějící na částku 718 176 Kč včetně DPH, z toho DPH 19% 119 696 Kč, - fakturu č. 42010 ze dne 20. 4. 2010, datum zdanitelného plnění 20. 4. 2010, za stavební práce na zakázkách areálu firmy P. M., znějící na částku 569 304 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 94 884 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 425 020 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 10 674 Kč, 10) za zdaňovací období srpna 2010 v daňovém přiznání podaném dne 27. 9. 2010 zahrnul fiktivní doklad dodavatele Roderick - fakturu č. 31/2010 ze dne 15. 8. 2010, datum zdanitelného plnění 15. 8. 2010, za práce na dřevěných paletách na Pile v M., znějící na částku 2 025 360 Kč včetně DPH, z toho 20% DPH 337 560 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 329 487 Kč a vylákal nadměrný odpočet ve výši 8 073 Kč, 11) za zdaňovací období prosince 2010 v daňovém přiznání podaném dne 25. 1. 2011 zahrnul fiktivní doklady dodavatelů H. M. S. - fakturu č. 24/2010 ze dne 2. 12. 2010, datum zdanitelného plnění 2. 12. 2010, za stavební práce na zakázkách zateplení výrobního závodu v H., znějící na částku 790 200 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 131 700 Kč, - fakturu č. 252010 ze dne 12. 12. 2010, datum zdanitelného plnění 12. 12. 2010, na stavební práce na zakázkách zateplení výrobního závodu v H., znějící na částku 1 134 780 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 189 130 Kč, CHASV-INVEST - fakturu č. 272010 ze dne 22. 12. 2010, datum zdanitelného plnění 22. 12. 2010, za stavební práce na zakázkách BPS Moravská Třebová, znějící na částku 1 069 800 Kč včetně DPH, z toho 19% DPH 178 300 Kč, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši nejméně 499 130 Kč, celkem tak zkrátil DPH v rozsahu 3 011 049 Kč, a vylákal výhodu na této dani v podobě vyplaceného nadměrného odpočtu DPH v rozsahu 105 090 Kč. II. daň z příjmů fyzických osob 12) v daňovém přiznání k DPFO za zdaňovací období roku 2009 podaném na Finanční úřad ve Strakonicích dne 26. 3. 2010, neoprávněně uplatnil výdaje snižující základ DPFO dle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, z fiktivních daňových dokladů dodavatelů ML - Service, H. M. S., konkretizovaných pod bodem I. 1) až 8) rozsudku k neuskutečněným službám, a takto úmyslně zkrátil DPFO v rozsahu 1 455 510 Kč, 13) v daňovém přiznání k DPFO za zdaňovací období roku 2010 podaném na Finanční úřad ve Strakonicích dne 25. 3. 2011 neoprávněně uplatnil výdaje snižující základ daně z příjmů fyzických osob dle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, z fiktivních daňových dokladů dodavatelů H. M. S., CHASVINVEST a Roderick, konkretizovaných pod bodem I. 9) až 11) rozsudku k neuskutečněným službám a takto úmyslně zkrátil DPFO v rozsahu 954 285 Kč, a takto za zdaňovací období roků 2009 a 2010 zkrátil DPFO v rozsahu celkem 2 409 795 Kč, celkem tak zkrátil daň ke škodě České republiky zastoupené Finančním úřadem pro Jihočeský kraj, Mánesova č. 3a, České Budějovice, v rozsahu 5 420 844 Kč, a vylákal výhodu na dani v podobě nadměrného odpočtu DPH v rozsahu 105 090 Kč “. Je nutno podotknout, že skutková věta výroku o vině z rozsudku soudu prvního stupně zůstala téměř nezměněna s výjimkou výše celkového rozsahu zkrácení daní, která oproti rozsudku soudu prvního stupně nečinila 5 525 934 Kč, nýbrž 5 420 844 Kč, přičemž Vrchní soud v Praze tak učinil, svými slovy, na základě soudem prvního stupně správně učiněných skutkových zjištění, když upravil skutkovou větu tak, že původní výši rozsahu zkrácení daní 5 525 934 Kč rozdělil na samotné zkrácení daní v rozsahu 5 420 844 Kč a na vylákání výhody na dani v podobě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty v rozsahu 105 090 Kč. Změna výroku o vině, resp. jeho skutkové věty tak spočívala pouze v upřesnění skutkových zjištění, které učinil již soud prvostupňový. Jelikož odvolací soud shledal výrok o trestu z rozsudku soudu prvního stupně zákonným a správným, převzal jej i do svého rozsudku. Za to byl odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 5 let a pro výkon tohoto trestu byl podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání podle zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, s předmětem podnikání provádění staveb, jejich změn a odstraňování na dobu 6 let. Proti citovanému rozsudku Vrchního soudu v Praze podal obviněný prostřednictvím své obhájkyně dovolání opírající se o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Namítal, že s námitkami, jež uplatňoval již v rámci odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně, se odvolací soud nesprávně právně vypořádal, neboť z provedeného dokazování byly učiněny nesprávné skutkové závěry, které jsou v extrémním rozporu se skutečným skutkovým stavem, resp. provedenými důkazy a zároveň nebyla správně hmotněprávně posouzena subjektivní stránka trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Uvedl, že oba soudy nižších stupňů shledaly spáchání tohoto zločinu v tom, že v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 v úmyslu zkrátit daňovou povinnost u daně z přidané hodnoty (DPH) a u daně z příjmů fyzických osob (DPFO), se záměrem získat finanční prospěch, vědomě zahrnul do účetnictví a následně do daňových přiznání fiktivní daňové doklady – faktury, které měly být vystaveny údajnými dodavateli – společnostmi ML – Service, s. r. o., H. M. S., CHASV-INVEST, s. r. o., Roderick, s. r. o., ke službám, které však ve skutečnosti nebyly těmito společnostmi realizovány. Obviněný však namítal, že právě jeho vědomost o fiktivnosti těchto dokladů z provedeného dokazování nevyplývá. Popsal, že předmětné faktury vystavoval na základě smluv, které měl uzavřené se společností H. M. S., CHASV-INVEST, s. r. o., Roderick, s. r. o. a uvedl, že tyto smlouvy neuzavíral sám, ale že tak činil prostřednictvím svědka J. M. Zároveň, že i tomuto svědkovi předával finanční prostředky za provedené práce na jednotlivých stavbách. Uvedl, že jeho obhajoba po celou dobu trestního řízení spočívá právě v tom, že poukazuje na skutečnost, že jednotlivé práce na jednotlivých stavbách, které jsou uvedeny jak v rámci obžaloby, tak i ve výroku odsuzujícího rozsudku, ve stanoveném rozsahu provedeny byly. Jediným jeho pochybením bylo, že se blíže nezaobíral tím, kdo skutečně jednotlivé práce na jednotlivých stavbách prováděl, když v tomto spoléhal na pana J. M., který pracovníky na tyto stavby dodával. Obviněný se domníval, že kromě pracovníků, které sehnal sám, jsou pracovníci, které dovezl pan J. M., ze společností H. M. S., CHASV-INVEST, s. r. o., Roderick, s. r. o., popřípadě přímo od pana J. M. Krajský soud v Českých Budějovicích, potažmo i Vrchní soud v Praze, jenž přejal argumentaci krajského soudu, uvádí, že investoři jednotlivých staveb neznali nikoho z uváděných společností a ani si nevybavovali, že by s takovými subjekty přišli do styku. Tato argumentace však podle obviněného nevyvrací to, co on říká, že nevylučuje, že tyto společnosti na jednotlivých stavbách nefigurovaly. Obviněný tvrdil, že vše nechával na svědku J. M. a předpokládal, že pokud mu tento svědek vozil faktury za provedené práce od těchto firem, byli to právě pracovníci těchto firem, kteří na stavbách působili. Uvedl, že je však možné, že z předmětných společností na daných stavbách nikdo nebyl a že J. M. dodal naprosto jiné osoby, ačkoliv mu tvrdil, že jsou to pracovníci, kteří spadají pod tyto společnosti. Když k tomuto obviněný navrhoval provést výslech J. M., vrchní soud to odmítl z důvodu, že není jeho výpovědi třeba a že vina obviněného byla jednoznačně prokázána. Tím mu bylo znemožněno jeho právo na obhajobu, a to zejména za situace, kdy měl J. M. vazby na jednotlivé poškozené společnosti a byl tou osobou, která propojovala poškozené společnosti s obviněným. Obviněný namítal, že se orgánům činným v trestním řízení nepodařilo zajistit dostatečné důkazy o tom, že na jednotlivých stavbách nebyl a jím tvrzenou práci neprovedl. Ve vyjádření jednotlivých investorů staveb (jejich zadavatelů) chybí jakékoliv vyjádření k jeho osobě, tedy zda tato osoba na předmětné stavbě nějakým způsobem figurovala a zda tam dodávala pracovníky, tedy investoři byli dotazováni pouze na poškozené společnosti, ale již ne na obviněného. Dále uvedl, že vyjádření od některých investorů nebylo možné získat, neboť buď neexistovali, nebo byli v úpadku. Ve věci investorů obce O. a České zemědělské univerzity bylo zjištěno, že jimi zadané stavby byly prováděny generálním zhotovitelem společností FB STAV CZ, s. r. o., tedy společností, jejíž tehdejší majitel a jednatel v rámci svědecké výpovědi (svědek K. F.) uvedl, že obviněný na jeho pracích pracoval a že mu za jeho práci byla vždy vyplácena odměna, což vyplývá i z doložených výpisů z účtu. Další investor společnost Czech National Golf Resort, s. r. o., potvrdila, že obviněný provedl stavební práce na stavební zakázce Czech Golf Lipenice (že dané práce provedl, bylo prokázáno i výslechem P. P. a i doloženou evidencí docházky za měsíc červenec, srpen, září 2009). Investiční správce společnosti National Golf Resort, s. r. o. však sdělil, že nemá kompletní účetnictví. Obviněný odvolacímu soudu vytkl, že i za této důkazní situace dospěl k závěru, že rozsah dokazování provedeného ze strany krajského soudu je zcela v souladu s požadavky zakotvenými v §2 odst. 5, 6 tr. ř. Podle názoru obviněného se však oba soudy nižších stupňů vůbec nezaměřily na dokazování k jednotlivým dílčím útokům a zahrnuly vše do souhrnného zjištění, aniž by opravdu zjišťovaly, zda na jednotlivých stavebních zakázkách nějakým způsobem spolupracoval a v jakém rozsahu. Přitom pokud v rámci řízení vypovídali svědci v jeho prospěch, vždy byly jejich výpovědi hodnoceny jako nedůvěryhodné či málo konkrétní. Namítal, že pokud soudy v rámci dokazování disponovaly vyjádřeními od investorů, které jednoznačně nevylučují jeho participaci na jednotlivých stavebních zakázkách, nebo jeho participaci hlavní generální zhotovitel potvrzuje (svědecká výpověď K. F.), k jeho participaci se nevyjadřují, anebo je jejich účetnictví v dnešní době nedohledatelné, nebylo možné dojít k závěru, že skutkový stav věci byl provedenými důkazy zjištěn bez pochybností, a to v rozsahu, který je nezbytný pro rozhodnutí soudu. Uvedl, že platí trestní zásada, podle níž musí být vina obviněnému prokázána. V jeho případě jsou zde takové pochybnosti, že nelze dojít k jednoznačnému závěru o jeho vině. Dále soudům nižších stupňů vytkl, že rezignovaly na prokázání existence subjektivní stránky, když z žádných důkazů nevyplývá z jeho strany její naplnění. K tomu citoval z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014, jehož závěry jsou podle něj plně aplikovatelné na skutkový stav v jeho věci. S ohledem na judikaturní závěry, jež citoval, uvedl, že soudy neměly opomenout posouzení, jaká byla výše oprávněných nákladů (a s tím související daňové účinné náklady a nároky na odpočet daně z přidané hodnoty) na činnosti jím vykonávané (resp. prostřednictvím jím využívaných pracovníků) pro jednotlivé zadavatele (investory), a to bez ohledu na to, zda dodavateli byly předmětné společnosti či nikoliv. Soudy však v rozporu s judikaturou Nejvyššího soudu takto nepostupovaly, což má vliv mj. na otázku viny, resp. na eventuální rozsah zkrácení nějaké daňové povinnosti a tím i na možnou výměru trestu. Paradoxní shledal obviněný na závěrech soudů v souvislosti s citovaným usnesením Nejvyššího soudu tu skutečnost, že soudy vyloučily některé uplatněné náklady jako daňově účinné, avšak související daňově relevantní příjmy ponechaly v identické výši, tj. soudy jsou toho názoru (viz bod 17. a 18. rozsudku soudu prvního stupně), že příjmů lze dosáhnout bez relevantních nákladů. Takový závěr je podle něj chybný a neodpovídá racionalitě žádné ekonomické činnosti, natož uskutečňování stavebních prací. Nadto, pokud by soudy byly teoreticky toho názoru, že obviněný ani žádné stavební práce pro zadavatele neuskutečnil, měly snížit i daňové příjmy, a tím i rozsah daňové povinnosti. Pokud tedy soud prvního stupně v bodě 56. svého rozhodnutí uvedl (a tento závěr převzal i soud odvolací), že „skutečností zůstává, že stavební práce, které byly obžalovanému fakturovány, byly reálně zhotoveny, jako generální zhotovitel vystupovaly většinou společnosti K. F. G. a FB Stav CZ“ , tak je zřejmé, a soudy jsou rovněž toho názoru, že obviněný vynaložil na uskutečněné stavební práce oprávněné náklady, které odpovídaly částkám uvedeným na přijatých fakturách od inkriminovaných dodavatelů, ačkoliv tito dodavatelé dle závěrů soudů tyto subdodavatelské práce sami neuskutečnili. Obviněný však uvedl, že toto v kontextu citované judikatury není relevantní pro závěry o naplnění subjektivní stránky daňového trestného činu a o výši škody – rozsahu zkrácené daňové povinnosti. Nejvyšší soud v citovaném usnesení uzavřel, že „k prokázání úmyslu obviněného nestačí toliko konstatování o tom, že obviněný, jako plátce daní věděl, že když předkládá falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelné plnění, která neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani“ , a přikázal odvolacímu soudu, že „se zejména bude muset zabývat tím, zda v souvislosti s obstaráním stavebních prací mohl obviněnému E. M. vzniknout nárok na odpočet DPH a v jakém rozsahu případně mohl zkrátit jak DPH, ale i daň z příjmů právnických osob. V dalším řízení bude tedy nezbytné znalecky určit jaké stavební práce a v jakém rozsahu byly skutečně vykonány a jaká by potom byla reálná daňová povinnost obviněného.“ Podle názoru obviněného by měl Nejvyšší soud v jeho věci zrušit rozhodnutí vrchního soudu a přikázat mu postupovat mj. právě uvedeným způsobem. Dále obviněný uvedl, že nelze přijmout rovněž ten postup soudů, když odkazovaly například na zprávy správců daně údajných dodavatelů, neboť z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 2. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014, jednoznačně vyplývá, že „rozhodnutí finančního orgánu o daňové povinnosti obviněného jako daňového subjektu není v řízení o trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku pro soud závazné [...] proto soud nemůže bez dalšího odkázat na takové rozhodnutí správce daně, aniž by jeho závěry přezkoumal po skutkové stránce a zabýval se správností a odůvodněností v něm učiněných právních názorů na rozhodnou daňovou otázku, a to především z hlediska uplatnění obhajoby“ . Soudy však v jeho věci de facto důvěřovaly tvrzením orgánů finanční správy, aniž by jejich tvrzení podrobily důkladnému přezkumu. Uzavřel, že se soudy zejména vůbec nezabývaly výší oprávněných nákladů, čímž nebyly objasněny základní skutečnosti důležité pro rozhodnutí, zejména co se týče naplnění subjektivní stránky předmětného trestného činu, resp. pokud jde o výši škody, tj. o rozsah zkrácení daně či jiné povinné platby. Závěrem požádal, aby součástí přezkumu Nejvyššího soudu byly i všechny další právní závěry odvolacího soudu, které ve svém souhrnu vedly k vydání nesprávného rozhodnutí, když odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně bylo důvodné a odvolací soud jej nesprávně vyhodnotil. S ohledem na vše uvedené navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 17. 9. 2018, sp. zn. 3 To 77/2018 a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství využila svého práva a k dovolání obviněného se vyjádřila. Nejprve shrnula dosavadní průběh řízení, jakož i dovolací námitky obviněného a uvedla, že v rámci uplatněného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. se nelze úspěšně domáhat opravy skutkových zjištění učiněných soudy nižších stupňů ani přezkoumávání správnosti jimi provedeného dokazování. Z dikce uplatněného dovolacího důvodu totiž vyplývá, že jeho výchozím předpokladem je nesprávná aplikace hmotného práva, nikoli nesprávnost v provádění důkazů, v jejich hodnocení či ve vyvozování skutkových závěrů, jež jsou upraveny předpisy trestního práva procesního. Při posuzování oprávněnosti jeho tvrzení o tom, zda je dán dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je proto dovolací soud vždy vázán skutkovými zjištěními, které ve věci učinily soudy prvního a druhého stupně. Státní zástupkyně shrnula, že podstatou argumentace obviněného v předmětné trestní věci je tvrzení, že nevěděl o fiktivnosti předkládaných faktur, neboť v tomto směru zcela spoléhal na J. M. Dále své námitky uplatňuje v tom směru, že i za předpokladu, že by předmětné faktury skutečně byly fiktivní a on o této skutečnosti věděl, nedošlo by ke správnému právnímu posouzení věci, neboť na předmětných stavbách skutečně participoval. Soudy nižších stupňů tedy měly zohlednit jeho reálné náklady, které si mohl teoreticky v daňovém přiznání uplatnit. Uvedla, že obviněný sice soudům v této souvislosti v dovolání vytýká, že je skutkový podklad výroku o jeho vině zatížen vadou extrémního nesouladu mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními, na straně druhé však ve smyslu judikovaných podmínek takového postupu neargumentuje. V této souvislosti zmínila, že ani v případě kvalifikovaného způsobu uplatnění takové námitky by nebylo možno přisvědčit její důvodnosti. Soudy totiž podle jejího názoru žádný z provedených důkazů nevyložily proti smyslu jeho skutečné vypovídací hodnoty a to způsobem hrubě zkreslujícím informace a vyznívajícím v jeho neprospěch. Dostupný spisový materiál rovněž nevypovídá o tom, že by soudy vycházely z nedostatku důkazního podkladu ani ze skutečností, které by nebyly zjištěny v procesu dokazování. Pouhý nesouhlas obviněného se způsobem, jímž ve věci soudy hodnotily provedené důkazy, nepostačuje k osvědčení této specifické námitky. Nad rámec podaného vyjádření uvedla následující. V prvé řadě konstatovala, že se otázkou fiktivnosti faktur soudy pečlivě zabývaly, stejně jako vědomostí obviněného o této skutečnosti. Soudy provedly výslechy těch svědků, kteří zastávali postavení jednatelů těch dotčených obchodních společností, které měly figurovat jako subdodavatelé obviněného. Z těchto výpovědí jasně vyplynulo, že na daných stavbách žádným způsobem neparticipovali a obviněného blíže neznali s tím, že jednoznačně popřeli pravost předložených faktur, jakož i to, že by obdrželi deklarované platby. Soud prvního stupně se pokusil vyslechnout i svědka J. M., ten však v hlavním líčení využil svého zákonného práva a odmítl vypovídat. Ostatně bylo také prokázáno, že obchodní společnost tohoto svědka nevyvíjela v rozhodném období žádnou hospodářskou činnost, její finanční situace byla velmi špatná, k žádnému zprostředkování pracovníků pro obviněného tak zcela logicky nemohlo docházet. I z dalších provedených důkazů bylo prokázáno, že se obviněný ani jím deklarované obchodní společnosti na stavbách nepodíleli . Sama skutečnost, že tyto stavby byly reálně zhotoveny, pak podle názoru státní zástupkyně nemůže svědčit ve prospěch závěru, že by na nich participoval obviněný, když naopak z výpovědi naprosté většiny investorů těchto staveb vyplynulo, že tomu tak nebylo. Odkaz na usnesení Nejvyšší soudu ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2015 pak označila za zcela nepřípadný, neboť skutkové okolnosti v nyní projednávané věci jsou značně odlišné, přičemž současně uvedla, v čem tyto odlišnosti spatřuje. Dále uvedla, že pokud se obviněný v dovolání domáhá toho, že výše daňové povinnosti měla být stanovena až po vyřazení vydaných faktur, které obsahově odpovídají fiktivním přijatým fakturám, pak takový návrh nemá podklad ve skutkových zjištěních. Podle státní zástupkyně je totiž v posuzované věci rozhodující to, že obviněný nemohl v daňovém řízení uplatnit fiktivní faktury, jimiž dokládal neexistující výdaje za subdodavateli odvedené (v reálu neodvedené) stavební práce, a je tedy nerozhodné, zda skutečně na předmětných stavbách částečně participoval. Podstatné přitom je, že náklady spojené s realizací těchto staveb neodpovídaly nákladům deklarovaných ve fiktivních fakturách. K dalším provedeným důkazům uvedla, že z vyjádření obce O. bylo zjištěno, že stavební úprava mateřské školy byla prováděna zhotovitelem FB Stav CZ, s. r. o., avšak neexistují žádné záznamy listinné povahy, které by prokazovaly účast obviněného. Ten stejný závěr lze učinit z vyjádření České zemědělské univerzity v Praze a z důkazů týkajících se stavební zakázky VOŠ B. Také z vyjádření bývalých společníků obchodní společnosti AGRI FAIR, s. r. o., bylo zjištěno, že obviněný nefiguroval mezi subdodavateli stavebních prací. Dále příkladmo poukázala na svědeckou výpověď Z. Ř., že obviněný prováděl jakožto subdodavatel práce při opravě střechy v objektu Chemopharma v Ústí nad Labem, přičemž cena za provedené práce jím byla vyčíslena na částku 96 156 Kč, která mu byla vyplacena v hotovosti. Obviněný následně do daňového přiznání zahrnul fiktivní fakturu za stavební práce na této zakázce od obchodní společnosti H. M. S., znějící na částku 1 071 595 Kč, přičemž je z logiky věci zřejmé, že tak činil, aby minimalizoval svou daňovou povinnost. Rovněž podle ní nelze přijmout ani námitku stran stanovení výše zkrácení daně. Státní zástupkyně uzavřela, že se plně ztotožňuje s přezkumným závěrem odvolacího soudu, zejména pod bodem 8 rozsudku tohoto soudu, ve kterém jsou opatřená skutková zjištění akceptována jakožto správná a odpovídající rozhodnému skutkovému podkladu výroku o vině obviněného včetně těch, jimiž je usvědčován z vědomé účasti na daňové trestné činnosti včetně jejího rozsahu, a to v obou přisouzených směrech. Závěrem uvedla, že uplatněná dovolací námitka o nedostatku úmyslného zavinění obviněného primárně vychází ze zpochybnění přisouzených skutkových okolností jeho jednání a že tak svou povahou neodpovídá namítané nesprávnosti právního posouzení skutku. Ze všech uvedených důvodů navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného odmítl podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. Vyjádřila rovněž svůj souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání i pro případ jiného než navrhovaného rozhodnutí Nejvyššího soudu [§265r odst. 1 písm. c) tr. ř.]. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) nejprve zkoumal, zda je výše uvedené dovolání přípustné, zda bylo podáno včas a oprávněnou osobou, zda má všechny obsahové a formální náležitosti a zda poskytuje podklad pro věcné přezkoumání napadeného rozhodnutí či zda tu nejsou důvody pro odmítnutí dovolání. Nejvyšší soud shledal, že dovolání obviněného proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 17. 9. 2018, sp. zn. 3 To 77/2018 je přípustné [§265a odst. 1, 2 písm. a) tr. ř.], bylo podáno osobou oprávněnou prostřednictvím obhájkyně, tedy podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. a v souladu s §265d odst. 2 tr. ř., přičemž lhůta k podání dovolání byla ve smyslu §265e tr. ř. zachována. Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo dále nutno posoudit, zda námitky vznesené obviněným naplňují jím uplatněný zákonem stanovený dovolací důvod, jehož existence je současně nezbytnou podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem podle §265i odst. 3 tr. ř. Ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. je dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 tr. ř.). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Dovolací soud není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 tr. ř.). Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako mimořádného opravného prostředku ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích důvodů Nejvyšším soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03). Nejvyšší soud je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f odst. 1 tr. ř.) a není povolán k revizi napadeného rozsudku z vlastní iniciativy. Právně fundovanou argumentaci má přitom zajistit povinné zastoupení odsouzeného obhájcem – advokátem (§265d odst. 2 tr. ř.). Obviněný V. Š. uplatnil dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., který je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. V mezích tohoto dovolacího důvodu je pak možno namítat, že skutek zjištěný soudem byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, třebaže nejde o trestný čin nebo sice jde o trestný čin, ale jeho právní kvalifikace neodpovídá tomu, jak byl skutek ve skutkové větě výroku o vině popsán. Z těchto skutečností pak vyplývá, že Nejvyšší soud se nemůže odchýlit od skutkového zjištění, které bylo provedeno v předcházejících řízeních, a protože není oprávněn v rámci dovolacího řízení jakýmkoliv způsobem nahrazovat činnost nalézacího soudu, je takto zjištěným skutkovým stavem vázán (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 12. 2003, sp. zn. II. ÚS 760/02, usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 449/03). Skutkový stav je v případě rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Povahu právně relevantních námitek nemohou tedy mít námitky, které směřují do oblasti skutkového zjištění, hodnocení důkazů či takové námitky, kterými dovolatel vytýká soudu neúplnost provedeného dokazování. Ke shora uvedenému je dále vhodné uvést, že závěr obsažený ve výroku o vině je výsledkem určitého procesu. Tento proces primárně spadá do pravomoci nalézacího soudu a v jeho průběhu soudy musí nejprve zákonným způsobem provést důkazy, tyto pak hodnotit podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a výsledkem této činnosti je zjištění skutkového stavu věci. Nejvyššímu soudu tedy v rámci dovolacího řízení nepřísluší hodnotit správnost a úplnost zjištěného skutkového stavu věci podle §2 odst. 5 tr. ř. ani přezkoumávání úplnosti provedeného dokazování či se zabývat otázkou hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 6 tr. ř. Ústavní soud přesto připustil, že výjimečně lze do skutkových zjištění nižších soudů zasáhnout. To je však možné jen v případech extrémního nesouladu, o který se jedná zejména tehdy, když skutková zjištění postrádají obsahovou spojitost s důkazy, když skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, nebo když skutková zjištění soudů jsou opakem toho, co je obsahem provedených důkazů, a jestliže se tak výsledek dokazovaní jeví jako naprosto nespravedlivý a věcně neudržitelný (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2016, sp. zn. III. ÚS 3137/16). V opačném případě by jinak došlo k porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod). Zásah do skutkových zjištění je zároveň v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učinil-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). Právě z těchto hledisek se Nejvyšší soud v nyní posuzované věci zabýval některými skutkovými otázkami a hodnocením důkazů především ze strany soudu prvního stupně, když odvolací soud shledal učiněná skutková zjištění správnými, ve vztahu k právnímu posouzení jednání obviněného V. Š. ve smyslu §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Obviněný totiž namítal v rámci svého dovolání extrémní nesoulad, když jeho námitky směřovaly především do oblasti skutkových zjištění učiněných soudem prvního stupně. Až skrze své vlastní hodnocení důkazů, a tudíž i nedostatečně zjištěný skutkový stav věci, namítal nesprávné právní posouzení skutku z důvodu nenaplnění subjektivní stránky předmětného trestného činu. Nejvyšší soud přitom tyto jeho námitky shledal důvodnými. V obecné rovině Nejvyšší soud nejprve uvádí, že zvlášť závažného zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby se podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku dopustí ten, kdo ve velkém rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň či jiná povinná platba však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen, např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Tak daň z příjmů nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ a tím zaplatil nižší daň. Pokud jde o vylákání daňové výhody, jedná se o případy, „kdy pachatel nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu vyžaduje daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení“. Vylákání výhody na některé povinné platbě lze tedy obecně definovat jako předstírání okolnosti, na základě níž vzniká povinnost státu (resp. jiného příjemce povinné platby) poskytnout plnění subjektu, který podle zákona ve skutečnosti nemá nárok na takové plnění nebo jenž vůbec není plátcem či poplatníkem takové povinné platby (např. daně z přidané hodnoty), ve vztahu k níž je výhoda (poskytované plnění) poskytována (např. nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty). Soud prvního stupně se v rámci dokazování zaměřil především na výslechy zástupců těch společností (ML-Service, s. r. o., M. H. S., CHASV-INVEST, s. r. o., Roderick, s. r. o.), které měly vystavit sporné faktury, jež byly zajištěny v účetnictví obviněného. Jednalo se o svědky M. H., J. Ch., J. K. a P. P. Na základě provedených důkazů, jakož i z výpovědí těchto svědků bylo zjištěno, že sporné faktury jsou fiktivní a že jmenované společnosti se na stavebních pracích ve fakturách konkretizovaných vůbec nepodílely. Soud prvního stupně se právě otázkou fiktivnosti faktur velmi podrobně zabýval a i Nejvyšší soud o jejich fiktivnosti nemá pochyb a tím pádem ani o tom, že se jmenované společnosti na stavebních pracích nepodílely. Ostatně tuto skutečnost nerozporoval ani sám obviněný. Obviněný vypověděl, že si v případě větších zakázek najímal společnosti prostřednictvím J. M. Nabídl mu stavební zakázku a současně mu sdělil, jaký počet osob je třeba. Stavební zakázky řídila tedy přímo tato osoba, která mu na jeho požadavek dodala i smlouvy o dílo uzavřené se společnostmi, které zakázky následně realizovaly. Po dokončení konkrétní stavební akce ho vyzval, aby mu předložil dodavatelské faktury a zároveň mu předal peníze v hotovosti na úhradu faktur, následně od něj obdržel doklady o jejich úhradě. Nekontroloval provádění stavebních prací subdodavateli ani se neúčastnil kontrolních dnů, dílo z jejich strany jeho osobou převzato nebylo, důvěřoval plně J. M., a proto popřel, že by přijímal faktury předávané M. s vědomím, že jsou fiktivní. Soud prvního stupně sice učinil závěr, že se jmenované společnosti a rovněž i obviněný na stavebních pracích nepodíleli, zároveň však uvedl, že: „ Skutečností však zůstává, že stavební práce, které byly obžalovanému fakturovány, byly reálně zhotoveny, jako generální zhotovitel vystupovaly většinou společnosti K. F. G. a FB Stav CZ. Skutečností dále zůstává, že právě tyto společnosti hradily bezhotovostně na účet obžalovaného nemalé finanční prostředky, které mají odpovídat fakturám, které obžalovaný na uvedené společnosti vystavil. Soud však vyloučil, že by obžalovaným přijaté finanční prostředky byly použity na úhradu subdodavatelských společností. Obžalovaným vybarvené finanční prostředky v hotovosti nebyly dle zjištění soudu předány oprávněným zástupcům údajných dodavatelských společností, soud vychází ze shodného tvrzení svědků K., H. či Ch. Jest tedy otázkou, na kterou důkazy nedávají jednoznačnou odpověď, jakým dalším způsobem obžalovaný s vybranými finančními prostředky v hotovosti naložil.“ Soud prvního stupně se tedy zaměřil především na prokázání toho, zda byly předmětné faktury fiktivní a zda předmětné práce skutečně vykonaly jmenované společnosti, které vystavovaly tyto faktury. Nevzal však již v potaz další z provedeného dokazování vyplývající skutečnosti a nezabýval se jimi v tom směru, že tyto práce, třebaže i jen některé z nich, mohly být skutečně obviněným provedeny. Z provedeného dokazování totiž dále vyplývá, že obviněný pro společnosti FB Stav CZ, s. r. o. a K. F. G., prováděl po dobu několika let různé stavební práce (výpověď svědka K. F.). Tento svědek vypověděl, že obviněný byl jedním ze subdodavatelů při realizaci stavebních zakázek a provozu pily v M. Z účetnictví obviněného, jež je součástí spisového materiálu, bylo zjištěno, že obviněný vystavoval faktury mimo jiné společnosti FB Stav CZ, s. r. o., například právě za práce na Pile M. či na „akci O.“. Sám soud prvního stupně vzal za prokázané, že tyto jmenované společnosti hradily bezhotovostně obviněným vystavené faktury (viz výše). V neposlední řadě i obviněný vypověděl, že se podílel na stavebních pracích na zakázce Pila M. či rovněž na zakázce Czech Golf L., což bylo potvrzeno přímo i společností Czech National Golf Resort, s. r. o., (bod 40. rozsudku soudu prvního stupně) nebo i svědkem P. P. Nejvyšší soud judikoval, že k prokázání úmyslu obviněného zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani nestačí toliko konstatování o tom, že obviněný, jako plátce daní věděl, že když předkládá falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelná plnění, která neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani a že je proto nerozhodné, že zboží které existovalo, získal jiným než legálním způsobem. Nejvyšší soud dále uvedl, že pokud by i bylo zjištěno, že obviněný získal zboží (pozn. případně provedl stavební práce) nelegálním způsobem, tak by tato skutečnost nepostačovala k prokázání zavinění obviněného a také i k naplnění skutkové podstaty daňového deliktu. V takovém případě by totiž bylo povinností soudu zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním tohoto zboží, resp. provedením prací, mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně, nezávisle na tom, že původní a předložené doklady byly neadekvátní (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014). Nejvyšší soud v nyní posuzované věci považuje skutková zjištění soudů nižších stupňů, resp. především soudu prvního stupně, za nedostatečná pro závěr, že se obviněný dopustil trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. S ohledem na uvedenou judikaturu Nejvyššího soudu totiž k prokázání úmyslu obviněného nepostačuje toliko zjištění, že obviněný předložil falzifikáty faktur, neboť ne každá zjištěná machinace v účetních dokladech může bez dalšího dokladovat to, že došlo ke spáchání daňového deliktu. Soud prvního stupně měl zjistit, zda obviněný skutečně (některé) stavební práce provedl, případně i prostřednictvím jiných subjektů a v jakém rozsahu, pokud z provedeného dokazování i tato verze vyplývala, a nikoli se pouze omezit zejména na ta zjištění, že předmětné faktury byly fiktivní a že společnosti, které je vystavily, stavební práce neprovedly. Soud prvního stupně sice dospěl k závěru, že se předmětné společnosti ani obviněný na stavebních pracích nepodíleli, Nejvyšší soud má však za to, že se dostatečně nezabýval právě touto skutečností, tj. zda se konkrétně obviněný na provádění stavebních prací podílel či nikoliv. Soud prvního stupně vycházel sice z důkazů v podobě stavebních deníků, smluv o dílo včetně soupisu všech subdodavatelů, na druhou stranu tu však zůstávají další (výše naznačené) skutečnosti, které nebyly dostatečně zohledněny vzhledem k tomu, že se zaměřil především na prokázání fiktivnosti faktur, na čemž také následně postavil svůj právní závěr. Je totiž například nelogické, aby obviněný vystavoval faktury právě společnosti FB Stav CZ, s. r. o., která mu je i hradila, kdyby se na stavebních pracích žádným způsobem nepodílel. Nejvyšší soud si je vědom toho, že mu nepřísluší jednotlivé důkazy znovu podrobně reprodukovat, zevrubně je rozebírat, porovnávat, přehodnocovat a vyvozovat z nich vlastní skutkové závěry. Nicméně výše uvedené skutečnosti, jež do určité míry fakticky vyplývají z provedeného dokazování soudem prvního stupně, který je pouze nezohlednil při učinění svých závěrů právních, mají nepochybně vliv na posouzení naplnění skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Obžalobou, resp. soudem prvního stupně mělo být tedy zjištěno, zda a jaké práce a v jakém rozsahu byly obviněným reálně provedeny a zda jejich rozsah byl v relaci s objemem finančních prostředků, které obviněný za stavební práce inkasoval, tedy jaké byly faktické náklady obviněného. Nejvyšší soud si je také vědom toho, že oproti závěrům z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014, na něhož odkazoval v dovolání obviněný a vyjadřovala se k němu i státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství, se nyní posuzovaná věc odlišuje tím, že soud prvního stupně neučinil jednoznačná zjištění o tom, že by práce vykázané fakturami byly obviněným skutečně provedeny, pouze nebyly řádně vykázány v účetnictví, nicméně Nejvyšší soud po prostudování předloženého spisového materiálu shledal, že shromážděné důkazy naznačují, že mohlo dojít k provedení, třebaže jen některých prací obviněným, ovšem soud prvního stupně a ani soud odvolací se tím v tomto ohledu nezabývaly. Nezabývaly se tudíž ani tím, zda obviněnému mohl v souvislosti s provedením stavebních prací vzniknout nárok na odpočet daně nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní (fiktivní). Nejvyšší soud rovněž ve svém rozhodnutí ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, potvrdil, že konstrukce odpovědnosti v daňovém řízení a v řízení trestním, pokud jde o povinnost prokazování rozhodných skutečností, je zakotvena odlišně. A tak zatímco v daňovém řízení je to daňový subjekt, který musí prokazovat správnost a reálnost dokladů a skutečností (uskutečněných zdanitelných plnění a jím odpovídajících dokladů), v řízení trestním je tato povinnost naopak na orgánech činných v trestním řízení. Rozsah daňové povinnosti (dříve škoda) v daňovém řízení při neuznání fiktivních faktur představuje jejich plnou výši a v tomto rozsahu se promítá v dodatečných platebních výměrech. Rozsah zkrácení daně v trestním řízení by měl v zásadě představovat rozdíl mezi uplatněnými a oprávněnými náklady (toto navýšení se obviněný pokusil vylákat, a tím v příslušném rozsahu zkrátit daň). Výší oprávněných nákladů se však orgány činné v trestním řízení, resp. oba soudy nižších stupňů, v této věci nezabývaly. Odvolací soud sice zrušil rozsudek soudu prvního stupně a sám znovu rozhodl tak, že obviněného uznal vinným zvlášť závažným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, nicméně učinil tak na základě stejných skutkových zjištění, která považoval za správná, a tudíž do nich nikterak nezasahoval. Jelikož Nejvyšší soud po přezkoumání věci shledal, že je naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a že dovolání obviněného je důvodné, zrušil podle §265k odst. 1 tr. ř. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 17. 9. 2018, sp. zn. 3 To 77/2018 a jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. 16 T 14/2017. Podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. Nejvyšší soud přikázal Krajskému soudu v Českých Budějovicích, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. V novém řízení bude třeba, aby se soud prvního stupně zabýval všemi rozhodnými skutečnostmi, na něž Nejvyšší soud poukázal. Soud prvního stupně bude při tom postupovat v souladu se shora prezentovanou judikaturou Nejvyššího soudu. Soud prvního stupně se bude muset vypořádat zejména s těmi důkazy, které odpovídají obhajobě a shodují se s verzí skutkového děje, jíž předestřel obviněný, a za tím účelem i případně doplnit své dokazování. Bude se tedy muset zabývat především tím, zda se obviněný na předmětných stavebních pracích, třebaže jen některých, podílel či je skutečně provedl, třebaže i prostřednictvím jiných osob, a v jakém rozsahu. Na základě učiněných zjištění pak dále zjistit, zda obviněnému reálně vznikly nějaké náklady v souvislosti s těmito pracemi a jaká by potom byla jeho reálná daňová povinnost. Podle toho pak zřejmě na základě nově vypracovaného znaleckého posudku z oboru ekonomika určit, v jakém rozsahu a jestli vůbec obviněný zkrátil daň nebo vylákal výhodu na dani. V návaznosti na tato zjištění pak bude soud prvního stupně zvažovat právní kvalifikaci jednání obviněného jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku nebo případně jako trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku, což není v rozporu se zásadou reformationis in peius , neboť právní kvalifikace podle ustanovení §254 tr. zákoníku je pro pachatele příznivější. Nejvyšší soud v těchto souvislostech odkazuje na svou judikaturu, podle níž jednání pachatele, který vyhotovil fiktivní fakturu za neuskutečněné zdanitelné plnění a na jejím podkladě se domáhal snížení své daňové povinnosti, může být posouzeno jako trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku, a to i za situace, kdy daňový únik nedosáhl většího rozsahu ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2003, sp. zn. 5 Tdo 843/2003, publikované pod č. T 653 v sešitě č. 2/2004 Souboru tr. rozh. NS, C. H. Beck Praha). Je podstatné zmínit, že se bude muset soud prvního stupně vypořádat rovněž s vědomostí obviněného o fiktivnosti faktur, neboť od tohoto zjištění se bude odvíjet závěr o naplnění subjektivní stránky ať už trestného činu podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, či trestného činu podle §254 tr. zákoníku. Nejvyšší soud podotýká, že by se měl soud prvního stupně v tomto směru zabývat znovu i těmi zjištěními, jež učinil ohledně J. M., případně se ho pokusil za tím účelem vyslechnout. Jestliže po pečlivém, objektivním a nestranném zhodnocení provedených důkazů bude nejisté, zda byla naplněna jednáním obviněného skutková podstata (především subjektivní stránka) trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 tr. zákoníku anebo zda nebude možno jednání obviněného posoudit jako jiný trestný čin, bude namístě aplikovat zásadu in dubio pro reo . Krajský soud v Českých Budějovicích je ve smyslu §265s odst. 1 tr. ř. vázán právním názorem, který Nejvyšší soud zaujal, a je povinen provést úkony a doplnění, jejichž provedení Nejvyšší soud nařídil. Vzhledem k tomu, že byla napadená rozhodnutí zrušena jen z podnětu dovolání podaného obviněným, je třeba v novém řízení respektovat zákaz reformationis in peius podle §265s odst. 2 tr. ř. Toto rozhodnutí přijal dovolací soud v neveřejném zasedání, neboť je zřejmé, že vady nelze odstranit ve veřejném zasedání [§265r odst. 1 písm. b) tr. ř.]. Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.). V Brně dne 10. 4. 2019 JUDr. Jiří Pácal předseda senátu