ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.199.2006
sp. zn. 2 Afs 199/2006 - 121
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: H. N. V.,
zastoupeného Mgr. Annou Větrovskou, advokátkou se sídlem Praha 1, Václavské nám. 17,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
20. 12. 2005, č. j. 11 Ca 122/2005 - 51,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 12. 2005, č. j. 11 Ca 122/2005 - 51,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce jako stěžovatel v kasační stížnosti brojí proti shora uvedenému rozsudku
Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hl. m. Prahu („žalovaný“) ze dne 31. 10. 2003, č. j. FŘ-10309/11/03, jímž bylo
zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9
ze dne 11. 11. 2002, č. j. 245050/02/009914/7349, doměřujícím mu daň z příjmů za zdaňovací
období roku 2000 ve výši 629 635 Kč.
V kasační stížnosti a v jejím doplnění stěžovatel uplatňuje důvody obsažené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“). Nesouhlasí se závěrem městského soudu, že neprokázal-li v daňovém
řízení skutečnosti, k jejichž prokázání byl vyzván, a daň mu byla vyměřena za pomocí
pomůcek, může odvolací orgán přezkoumávat pouze to, zda byly dodrženy podmínky
stanovené zákonem pro použití pomůcek. Soudu pak nepřísluší posuzovat způsob použití
pomůcek ani způsob výpočtu daňové povinnosti. Podle stěžovatele se tímto postupem stává
rozhodnutí o vyměření daně pomocí pomůcek rozhodnutím vydaným v jediném stupni, které
nemůže být přezkoumáno odvolacím orgánem ani soudem, což je v rozporu s plnou jurisdikcí
správního soudu a také s čl. 4 odst. 4 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
Uvedený právní názor městského soudu je podle stěžovatele překonán judikaturou Ústavního
soudu (k tomu poukazuje na nálezy ze dne 7. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 40/03, a ze dne
21. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 273/02 a ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, z nichž také
cituje). Stěžovatel dále zpochybňuje, že by neunesl důkazní břemeno v daňovém řízení.
Má totiž za to, že nebyl povinen prokazovat zdanění prostředků na účtu u Č. (pozn. soudu:
stěžovatel má zjevně na mysli také účet u K. a. s., neboť zde uložil finanční prostředky
v nepoměrně větší výši než u Č.), protože o těchto prostředcích neúčtoval a zákon mu takovou
povinnost ani neukládá. Dále nesouhlasí s tím, že správce daně stanovil výši příjmů za jedno
zdaňovací období dvěma způsoby zároveň. Jednak předpokládanou výší tržeb a poté „příjmy“
na účet u Č., ačkoli není vyloučeno, že tyto příjmy mohly pocházet z oněch předpokládaných
tržeb. Tyto „příjmy“ na účtu však nepochází od podnikatelů a nejsou platbami za zboží či
služby, nýbrž se jedná o osobní vklady majitele účtu. Nemohou tak být pomůckou pro
stanovení výše stěžovatelových příjmů. V průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že
stěžovatel provozoval maloobchodní prodej za hotovost. Nebyly provedeny žádné důkazy,
které by prokazovaly, že prodával na faktury.
Stěžovatel dále namítá, že pojem pomůcky, byť je v §31 odst. 6 daňového řádu
vymezen demonstrativním výčtem, je třeba vykládat restriktivně, a hodnota peněžních
prostředků na bankovních účtech daňového subjektu není způsobilá být takovouto pomůckou,
protože to zákon nestanoví a ani nepředpokládá. Důvodem pro restriktivní výklad je také to,
že podle §50 odst. 5 daňového řádu odvolací orgán v případě stanovení daně podle pomůcek
přezkoumává jen to, zda byly splněny podmínky pro použití pomůcek; postup správce daně
při použití pomůcek je tak nepřezkoumatelný a může se zvrhnout v libovůli. Jestliže žalovaný
argumentuje tím, že má oprávnění zjišťovat majetkové poměry daňových subjektů,
pak stěžovatel namítá, že toto právo není samoúčelné a nemůže bezdůvodně zasahovat
do práva na ochranu soukromí osob. Poukázal přitom na nálezy Ústavního soudu ze dne
3. 5. 2001, sp. zn. III. ÚS 35/01, ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, a ze dne
13. 12. 2004, sp. zn. I. ÚS 416/04, z nichž také obsáhle citoval. Dále stěžovatel namítl,
že správce daně obešel zákon tím, že účelově zaměnil pojmy „vklad na účet“ za pojem
„příjem“, čímž byl založen rozpor s čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy České republiky. Správce daně
zjišťoval majetkové poměry stěžovatele, jak mu to formálně umožňují ustanovení §34
odst. 11 a §36 odst. 1 zákona o daních z příjmů, avšak bez toho, aby tyto údaje potřeboval
k dalšímu řízení, jakož i bez toho, aby před tím bylo platně zahájeno daňové řízení způsobem
uvedeným v §21 odst. 1 daňového řádu a dáno účastenství stěžovatele, což odporuje
§38 odst. 3 písm. c) zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, které upravuje bankovní tajemství.
Poukázal také na to, že vklady a výběry z účtu nejsou příjmem a nemohou tak být předmětem
daně z příjmů (zdanění podléhá toliko výnosový úrok). V současné době již neexistuje
povinnost k přiznání majetku a k prokázání zdanění zdrojů majetkových přírůstků podle dříve
účinného §42 daňového řádu, zrušeného zákonem č. 255/1994 Sb. Podle stěžovatele
zrušením tohoto ustanovení ztratily §34 odst. 11 a §36 odst. 1 daňového řádu legitimní účel;
není tedy povinností daňového subjektu nikomu (vyjma zákonem stanovených případů)
vysvětlovat a prokazovat původ či zdanění peněžních prostředků, které má v držení
nebo na bankovním účtu. Správce daně však ve skutečnosti postupoval podle zrušeného
§42 daňového řádu, vycházel ze zjištění o majetku v držení stěžovatele, nikoli ze zjištění
o příjmech. Kromě toho, že správce daně překročil svá oprávnění, založil presumpci příjmů
stěžovatele pouze na stavu a pohybu bankovního účtu a vykonstruoval existenci daňové
povinnosti ze skutečností, které takový skutkový ani právní závěr neumožňují, a to navíc
ve výši, která očividně mnohonásobně převyšuje příjmy, které by bylo lze dovodit
z očekávaných tržeb z nákupu a následného prodeje zásob zboží, a která je pro stěžovatele
likvidační.
Stěžovatel rovněž uvedl, že daň stanovená podle pomůcek musí být stanovena
dostatečně spolehlivě, v opačném případě by měla být sjednána. Dále poukázal na to, že
obdobným případem se již zabýval Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne
1. 6. 2005 a odkázal též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 13/2005, který na uvedený nález navazuje. Podle tohoto rozsudku
nesprávné vymezení skutečností, které je daňový subjekt v daňovém řízení povinen prokázat,
je vadou řízení před správním orgánem spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty
byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Stěžovatel se také dovolává
čl. 8 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) s tím,
že zásah do soukromí občana musí být přiměřený a nezbytný. Poukazuje přitom zejména
na §8 odst. 2 trestního řádu, který stanoví, kdy mohou orgány činné v trestním řízení
požadovat údaje, které jsou předmětem bankovního tajemství, a rovněž na §260 odst. 2 a 3
občanského soudního řádu, podle něhož postupuje soud v exekučním řízení. Daňové orgány
pak nejsou prakticky limitovány vůbec; ustanovení §34 a 36 daňového řádu stanoví
oprávnění daňových orgánů tak široce (bez vazby na zahájené či probíhající řízení), že je to
v rozporu s uvedeným článkem 8 Úmluvy. Závěrem stěžovatel namítá, že ani daňové řízení
ani přezkumné řízení před městským soudem nemělo spravedlivý charakter ve smyslu čl. 6
odst. 1 Úmluvy a soudní řízení mu neposkytlo dostatečnou a efektivní ochranu ve smyslu
čl. 13 Úmluvy proti neoprávněnému a nepřiměřenému zasahování daňových orgánů do práva
stěžovatele na ochranu soukromí podle čl. 8 Úmluvy. Postupem správce daně pak byl
nepřípustně nucen k prokazování svých majetkových poměrů a zdrojů svého majetku
a zdaněn byl jeho majetek, nikoli jeho příjmy, čímž došlo k porušení čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy,
čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Navíc se městský soud
odmítl zabývat všemi stěžovatelovými žalobními námitkami s odůvodněním, že to nespadá do
jeho pravomoci, přestože je tento názor překonán judikaturou Ústavního soudu. Navrhuje
proto rozsudek městského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný se přes výzvu soudu ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel uplatňuje důvody uvedené v §103
odst. 1 písm. a) (nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky městským
soudem), písm. b) (vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu
řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost),
a písm. d) s. ř. s. (nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé).
Ze správního a soudního spisu k tomu vyplynulo, že vyhledávací činností správce
daně bylo zjištěno, že výše finančních prostředků, vložených stěžovatelem na bankovní účty,
neodpovídá vykazovaným hospodářským výsledkům dosaženým jeho podnikatelskou
činností, což zpochybňuje správnost výše základu daně a daně stanovené a uvedené jím
v daňovém přiznání. Proto byla u stěžovatele dne 13. 2. 2002 zahájena daňová kontrola mj.
daně z příjmů za rok 2000. Stěžovatel předložil jako důkazní prostředek účetnictví, které však
nebylo podle zjištění správce daně vedeno v souladu se zákonem o účetnictví, jelikož
neobsahovalo prvotní doklady a nebyla vedena prvotní evidence příjmů. Správce daně vyzval
stěžovatele výzvou ze dne 26. 3. 2002, č. j. 80725/02/009934/4976, podle ustanovení §31
odst. 9 a §16 daňového řádu k předložení prvotní evidence k příjmům v členění podle
rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti ze dne 2. 7. 1997 a k prokázání toho, zda byly
zaúčtovány a přiznány veškeré příjmy v rozhodném období, zejména pak aby prokázal
že finanční prostředky vložené v hotovosti u peněžních ústavů na stěžovatelovy specifikované
účty byly zdaněny či nebyly předmětem daně. V reakci na tuto výzvu stěžovatel předložil
prohlášení paní L. T. N. Y. o tom, že stěžovateli dne 26. 12. 1997 půjčila částku 650 000 Kč,
kterou jí vrátil v prosinci 2000. Správce daně nicméně zjistil, že tyto finanční prostředky
objektivně nepocházejí z podnikatelské činnosti jmenované a neexistuje ani žádný důkaz o
tom, že by jí byly dovezeny ze zahraničí. Rovněž stěžovatel v roce 2000 ani dříve do ČR
nedovezl žádné finanční prostředky.
Námitkami stěžovatele se Nejvyšší správní soud zabýval v jejich pořadí, které logicky
odpovídá posloupnosti daňového řízení. Přitom konstatuje, že prakticky stejnou kasační
stížností se zabýval již v rozsudku ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 2 Afs 184/2006, přičemž
od právního názoru v tomto rozsudku vyjádřeného neshledal rozumný důvod jakkoliv
se odchýlit.
Stěžovatel v prvé řadě zpochybnil oprávnění správce daně „zjišťovat jeho majetkové
poměry“. Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit s tím, že by po zrušení §42 daňového řádu
zákonem č. 255/1994 Sb., pozbyla ustanovení §34 odst. 11 a §36 odst. 1 daňového řádu
legitimní účel a že správce daně postupem podle těchto ustanovení v podstatě aplikoval
uvedené zrušené ustanovení. Ustanovení §34 odst. 11 a 36 odst. 1 daňového řádu ve spojení
s §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách představují zákonné zakotvení nástrojů správce daně
pro výkon správy daní, jak je definována v §1 odst. 2 daňového řádu. Podle §36 odst. 1
daňového řádu je za účelem správného a úplného vyměření daně, v tomto případě daně
z příjmů fyzických osob, správce daně povinen zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů,
majetkových poměrů a dalších skutečností. Zjišťování stavu bankovního účtu, resp. pohyby
na něm, za určitým způsobem vymezené relevantní časové období pak není jen zjišťováním
majetkových poměrů, jak namítá stěžovatel. Zejména s ohledem na skutečnost, že v tomtéž
časovém období daňový subjekt v daňovém přiznání vykazuje podstatně nižší příjmy,
než jaké jsou částky, které na bankovní účet vkládá, může mít zjišťování těchto skutečností
úzkou návaznost na zjišťování skutečných příjmů daňového subjektu v daném období.
Konkrétní postup správce daně pro zjišťování těchto skutečností je obsažen v §34 odst. 11
daňového řádu a rovněž v §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách.
Jak vyplývá z §2 odst. 2 daňového řádu a obecně samozřejmě z čl. 2 odst. 3 Ústavy
a čl. 2 odst. 2 Listiny, správce daně musí při správě daní postupovat v souladu se zákony
a ostatními právními předpisy. Je tedy vázán též ustanoveními zákona o bankách,
jestliže upravují jeho pravomoci. Podle ustanovení §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách,
ve znění účinném do 30. 4. 2002, a tedy rozhodném pro činnost správce daně v době,
kdy vyžadoval od bank informace ohledně bankovních účtů stěžovatele, podá banka zprávu
o záležitostech, týkajících se klienta, které jsou předmětem bankovního tajemství,
jen na písemné vyžádání finančních orgánů ve věci daňového řízení, jehož je klient
účastníkem. Toto ustanovení tak představuje druhou část právní normy vymezující průlom
do bankovního tajemství ze strany finančních orgánů. Jestliže pak toto ustanovení
předpokládá, že údaje podléhající bankovnímu tajemství lze poskytnou (jen) ve věci
daňového řízení, jehož je klient banky účastníkem, znamená to, že je zde obsažen předpoklad
zahájení daňového řízení vůči klientu banky, o jehož údaje jde, a to přestože daňový
řád formálně posuzováno nezná pojem účastník řízení.
Městský soud v napadeném rozsudku poukazuje na - v rozhodné době účinné -
ustanovení §36 odst. 3 daňového řádu, podle něhož vyhledávací činnost může být
vykonávána i bez přímé součinnosti s daňovým subjektem a její výsledky se využijí
až po zahájení příslušného daňového řízení. K tomu je však třeba poznamenat, že §38 odst. 3
písm. c) zákona o bankách je k §36 odst. 3 daňového řádu ustanovením zvláštním a je třeba
jej aplikovat přednostně. Rovněž je vhodné upozornit, že s účinností od 1. 5. 2002 došlo
zákonem č. 126/2002 Sb., ke změně §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách, a to tak, že toto
ustanovení již nevymezuje průlom, ale pouze odkazuje na podmínky stanovené zákonem
o správě daní a poplatků. Touto změnou však nedošlo jen k „formulační úpravě“ s cílem
„provázanosti pojmů s ostatními předpisy“, jak je uvedeno v důvodové zprávě, ale došlo
k odstranění podmínky zahájeného daňového řízení pro zjišťování údajů daňových
subjektů - klientů bank krytých bankovním tajemstvím. Tato následná změna však nemůže
zhojit okolnost, že údaje, z nichž správce daně vycházel a kvůli nimž zahájil daňovou
kontrolu, jak uvádí ve zprávě o této kontrole, jsou údaji podléhající bankovnímu tajemství,
které správce daně získal v té době v rozporu se zákonem.
Je zřejmé, že pokud by předmětné bankovní výpisy měly v daňovém řízení sloužit
jako důkazy, jednalo by se o důkazy získané v rozporu se zákonem a nebylo by možné je jako
důkazy použít, neboť podle zásad zákonně vedeného procesu neexistují. K nepoužitelnosti
protiprávně získaných důkazů se vyslovil již opakovaně Ústavní soud, když uvedl,
že základním předpokladem řádného výkonu spravedlnosti dle čl. 36 Listiny v demokratickém
právním státě, založeném na úctě k právům a svobodám člověka a občana (čl. 1 Ústavy),
je dodržování nejen ústavních, ale i zákonných mezí pro pořizování a provádění důkazů. Je-li
tedy určitý důkaz pořízen protiprávně, je jeho provádění nejen nezákonné, ale i ústavně zcela
nepřípustné (viz např. nález ze dne 22. 1. 2001, sp. zn. II. ÚS 502/2000, nebo ze dne
15. 11. 2001, sp. zn. III. ÚS 376/01). Uvedené závěry se sice týkají trestního řízení, nicméně
zdejší soud nevidí žádný rozumný důvod, proč by neměly být použity i ve správním
soudnictví. Je tedy nepochybné, že protiprávně pořízený důkaz nemůže být v řízení
jako důkaz použit.
Lze jistě připustit, že podnětem k zahájení daňového řízení správcem daně může být
jakkoli získaný poznatek vzbuzující pochybnosti o správnosti daňového přiznání,
tedy i poznatek získaný v rozporu se zákonem. Daňové řízení však již musí probíhat
v souladu s právními předpisy. Má-li pak být určitý poznatek podkladem pro stanovení
základu daně a daně, musí jít o poznatek legální. Je jistě rozdíl mezi daní stanovenou
dokazováním a daní stanovenou podle pomůcek, neboť postup podle pomůcek je náhradním
způsobem tam, kde daň cestou důkazní stanovit nelze, jak vyplývá z §31 odst. 5 a 6
daňového řádu (odst. 5: Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit
dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost
za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým
subjektem. odst. 6: Pomůckami podle odstavce 5 mohou být zejména listinné doklady, výpisy
z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky a výpovědi
svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy a vyjádření jiných správců daně,
státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně, a to jak
z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u daňových subjektů obdobných.).
Rozdíl mezi daní stanovenou dokazováním a podle pomůcek je v míře spolehlivosti
a přesnosti stanovené daně, neboť daň stanovenou na základě pomůcek lze vždy určit
jen s jistou mírou pravděpodobnosti. Rozdíl je i v postavení daňového subjektu,
jehož procesní práva jsou v případě postupu podle pomůcek do určité míry omezena a který
zejména nemá možnost užité pomůcky vyvracet či zpochybňovat, s výjimkou případů,
kdy jsou pomůcky založeny na podstatně odlišných skutkových základech, a tudíž ani funkci
pomůcek v konkrétním případě splňovat nemohou.
Dále je třeba poukázat na to, a ostatně to sám stěžovatel v kasační stížnosti uvádí,
že výčet pomůcek v §31 odst. 6 daňového řádu je uvozen slovem „zejména“ a je tedy výčtem
demonstrativním. Pokud je nějaký výčet výčtem demonstrativním, jedná se pouze o příkladné
uvedení určitých skutečností, na rozdíl od výčtu taxativního, který je výčtem úplným,
jenž nemůže být zásadně rozšiřován. Ze samotné povahy věci je tak vyloučeno stěžovatelovo
tvrzení, že pomůckami v daňovém řízení může být pouze to, co je v tomto demonstrativním
výčtu uvedeno. Naopak tento výčet funguje toliko jako jakési vodítko pro správce daně,
který však může jako pomůcky použít i skutečnosti a informace jiné, v tomto ustanovení
neuvedené. Nelze tedy souhlasit se stěžovatelem, že by hodnota peněžních prostředků na jeho
bankovních účtech, zjištěná z výpisů z bankovních účtů, nemohla sloužit jako pomůcka podle
§31 odst. 5 a 6 daňového řádu.
V daném případě nicméně byl jako pomůcka užit výpis z bankovního účtu získaný
v rozporu se zákonem [v daném případě v rozporu s §38 odst. 3 písm. c) zákona o bankách
v rozhodném znění]. Jak již bylo zmíněno výše, pomůcky, jakožto nástroje
ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace daňového dlužníka, nejsou
důkazem, ovšem to neznamená, že na ně nelze klást obdobné požadavky. Jejich cílem
a posláním je totiž s co největší mírou pravděpodobnosti stanovit základ daně a daň
pro dlužníka, u něhož není možné stanovit daň dokazováním. Pomůcky nejsou prostředek
kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě
představují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně
známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém
trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla
méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak,
musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud
v citovaném rozsudku akcentoval požadavek na relevanci pomůcek ve vztahu k realitě
a nezbytnost jejich racionální povahy. Ostatně i Ústavní soud ve své judikatuře zdůrazňuje,
že daňový subjekt má zásadně právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim
vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných zájmů jiných osob
(viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný;
srov. v širších souvislostech z obdobných principů vycházející starší nález Ústavního soudu
ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveřejněný pod č. 131 ve sv. č. 23 na str. 251
a násl. Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), neboť jen tak je mu reálně umožněno
poukazovat na irelevanci či nesprávnost informací, které mají být pomůckami, či na jejich
nesprávné vyhodnocení. Je tedy nezbytné, aby pomůcky obsahovaly správné informace, byly
relevantní ve vztahu ke skutečnosti a byly také správně hodnoceny. Proto je důležité i to,
aby byly získány v souladu se zákonem. Předpokládá-li zákon, že daň je možno stanovit
i jiným způsobem než dokazováním, nelze to vyložit jinak, než že i tento jiný způsob
stanovení daně musí být výsledkem zákonného postupu.
Bankovní výpisy získané v rozporu se zákonem tedy mohly sloužit jako podnět
k provedení kontroly u daňového subjektu. V rámci této kontroly však již nic nebránilo
správci daně tyto výpisy znovu vyžádat, což se však pohříchu nestalo. Nelze ani tvrdit,
že údaje z nich vyplývající v rámci kontroly daňový subjekt oznámil správci daně sám. Ten
se totiž soustředil toliko na vyvrácení tvrzení správce daně, že se jednalo o prostředky získané
podnikáním, tj. o zatajené příjmy. Podkladem pro závěr, že stěžovatel zatajil příjmy ve výši
odpovídající jeho vkladům na bankovní účty, nemohla být ani zpráva o kontrole,
která je v daňovém řízení důkazním prostředkem (§31 odst. 4 daňového řádu), neboť v tomto
směru nevycházela z kontrolního zjištění, ale z nezákonně získaných výpisů před zahájením
kontroly.
Tuto kasační námitku proto musel Nejvyšší správní soud shledat důvodnou,
neboť s právním posouzením legality pomůcek provedeným městským soudem se nelze
ztotožnit.
Jako důvodnou však shledal Nejvyšší správní soud i další stěžovatelovu námitku
spočívající v tom, že správce daně stanovil výši příjmů za jedno zdaňovací období dvěma
způsoby zároveň. Jak již uvedl ve shora citovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 184/2006,
při použití pomůcek je nutno dbát na požadavek jejich racionality pomůcek a na to,
aby v maximální reálně dostupné míře usilovaly o přesnost jimi určovaných skutečností.
Je zřejmé, že v rámci jak odvolacího řízení, tak soudního přezkumu, je třeba naplnění těchto
požadavků na pomůcky kladených zkoumat. Obdobně v rozsudku ze dne 23. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 74/2004 - 64, zveřejněno: Sb. NSS 633/2005, poukázal zdejší soud na to,
že při stanovení daně za použití pomůcek zkoumá odvolací orgán nejen to, zda daňový
subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů
neumožňuje již stanovit daň dokazováním (§31 odst. 5 daňového řádu), ale též to, zda byla
daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 tohoto zákona). Odvolací
orgán zamítne odvolání pro neodůvodněnost jen tehdy, byly-li obě tyto podmínky splněny
současně; jinak napadené rozhodnutí změní nebo zruší (§50 odst. 5 citovaného zákona).
Odvolací orgán však již nemůže zasahovat do volné úvahy správce daně prvého stupně
vztahující se k volbě pomůcek.
Vzhledem k citovaným rozhodnutím je zřejmé, že nemůže obstát názor městského
soudu, že je přezkum rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek omezen pouze
na zkoumání toho, zda byly dány podmínky pro použití pomůcek. Městský soud se vedle této
skutečnosti měl také zabývat tím, zda byla daň pomocí pomůcek stanovena dostatečně
spolehlivě, což neučinil. Přitom v jednom ze žalobních bodů stěžovatel poukázal na to,
že majetkové poměry a hodnota peněžních prostředků na bankovních účtech nejsou způsobilé
být pomůckami a tento žalobní bod pak rozvinul v replice k vyjádření žalovaného ze dne
12. 7. 2005, kde poukázal na to, že správcem daně použité prostředky vůbec nemohou být
pomůckami, tím méně spolehlivými. Městský soud se pak námitkou spolehlivosti
a použitelnosti prostředků užitých správcem daně jako pomůcky vůbec nezabýval,
a proto i tato kasační námitka byla shledána důvodnou.
Nejvyšší správní soud dále poznamenává, že iracionalitě pomůcek v daném případě
nasvědčuje zpráva o kontrole. Použil-li totiž správce daně jako jednu z pomůcek vklady
stěžovatele na bankovní účty, které považoval za nezdaněné příjmy za daný rok,
neboť odpovídají průměrné obchodní přirážce podobných daňových subjektů, nemohl
již k této částce přičítat předpokládané tržby v tomtéž roce, byť zde použil obchodní přirážku
výrazně nižší než u srovnávaných subjektů. Je totiž zřejmé, že prostřednictvím obou pomůcek
se zjišťuje předpokládaný příjem ze stěžovatelova podnikání, který měl být podroben dani
a nebyl. Jak správně poznamenává stěžovatel, způsob použitý správcem daně vede
k nespolehlivému stanovení daně, neboť peněžní prostředky získané z presumovaných
tržeb mohou být součástí peněžních prostředků, nacházejících se na bankovních účtech,
a dochází tak k neodůvodněnému navýšení předpokládaných stěžovatelových příjmů.
Byť by obě pomůcky mohly samostatně obstát (v daném případě ovšem zpráva o výši vkladů,
jen pokud by byla získána legálně), jejich kombinace znamenající překrývání prostředků
z těchto zdrojů pak už nikoliv. I v tom je třeba stěžovateli přisvědčit.
Nakonec stěžovatel namítá, že nebyl vůbec povinen prokazovat zdanění prostředků
na bankovních účtech, neboť o těchto prostředcích neúčtoval a zákon mu takovou povinnost
ani neukládá. Na podporu svého tvrzení se dovolává rozhodnutí Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 29/05.
Tato kasační námitka by měla význam, jen pokud by správce daně na základě výpisů
z bankovních účtů byl oprávněn vyzvat daňový subjekt k prokázání zdroje těchto příjmů.
Vzhledem k tomu, že podkladem výzvy byl nelegálně získaný poznatek, oprávněn k tomu
nebyl. Pouze nad rámec potřebného odůvodnění lze dodat, že pokud by podklad pro vydání
výzvy byl získán v souladu se zákonem, šlo by o situaci značně odlišnou od případu řešeného
Ústavním soudem. Jestliže v případě shora popsaném byl vyzván k prokázání zdrojů
a zdanění svých financí „občan“, který je půjčil obchodní společnosti a který o nich nebyl
povinen účtovat ani je evidovat; v daném případě to byla podnikající fyzická osoba,
která nevedla účetnictví v souladu se zákonem a na svoje bankovní účty vkládala finanční
částky, které neodpovídaly vykazovaným hospodářským výsledkům. Plně by tak
na ni (stěžovatele) dopadala povinnost stanovená v §31 odst. 9 daňového řádu; tedy prokázat
k výzvě správce daně skutečnosti, jež sám tvrdí (vyvrátit pochybnost správce daně o původu
finančních prostředků stěžovatelem vložených na bankovní účty). V tom případě by správce
daně zcela oprávněně stěžovatele k prokázání původu vložených finančních prostředků
vyzval. Tento důvod kasační stížnosti by za situace legálního podkladu pro výzvu správce
daně neobstál.
Z důvodů shora uvedených Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského
soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil, a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení,
v němž je podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu