ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.60.2006:133
sp. zn. 7 Afs 60/2006 - 133
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: HMB, spol.
s r. o., se sídlem Chabarovská 240/19, Liberec, zastoupena Prof. JUDr. Alešem Gerlochem,
CSc., advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze,
se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 242/2004 – 49,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 242/2004 – 49,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze (dále také „městský soud“) napadeným rozsudkem ze dne
13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 242/2004 - 49, zamítl žalobu společnosti HMB, spol. s r. o. (dále
též „žalobkyně“), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále
též „finanční ředitelství“) ze dne 31. 12. 2003, č. j. 11780/03-130, jímž bylo zamítnuto její
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Brandýse nad Labem - Staré
Boleslavi (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 12. 2002, č. j. 55210/02/057921/1555,
o dodatečném stanovení daně z přidané hodnoty (dále také „DPH“) za zdaňovací období
říjen 1997 ve výši 510 781 Kč. Městský soud došel k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní
břemeno, resp. neprokázala, že nárok na odpočet DPH u přijatého plnění od společnosti
AMPEX, s. r. o., byl uplatněn v souladu s ustanovením §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o DPH“). Je tomu tak proto,
že žalobkyně neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společnosti AMPEX, s. r. o., ačkoliv
dokazování bylo provedeno v souladu s ustanovením §2 od st. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Žalobkyní předložené doklady, podaná vyjádření, ani výslechy svědků
při nejmenším neprokazují, že tato účastnice řízení skutečně přijala zdanitelné plnění v rozsahu,
jak je uveden v předmětné faktuře. Nebylo tak prokázáno, že by v tomto zdaňovacím období
společnost AMPEX, s. r. o. vyvíjela pro žalobkyni činnost k vymáhání pohledávek. Žalobou
napadeným rozhodnutím finančního ředitelství proto nebyla porušena práva žalobkyně, a řízení
předcházející vydání tohoto rozhodnutí nevykazovalo takové vady, které by měly za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále
jen „stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost, kterou opřela o důvody uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatelka především namítla, že správce daně při hodnocení důkazů nevzal v úvahu
vzájemný poměr ustanovení §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, které je ustanovením
speciálním, a ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Jestliže tedy předložila
formálně bezvadné daňové doklady (faktury) od společnosti AMPEX, s. r. o. ohledně vymáhání
pohledávek, splnila tak svou povinnost podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků a v tomto směru unesla i důkazní břemeno. Není proto správný závěr městského
soudu o tom, že neunesla důkazní břemeno, zvláště když tento soud dovozuje její pasivitu
ohledně předložení pozitivních a přímých důkazů. Nebyla povinna též zjišťovat, jakým
způsobem pro ní jiná společnost vymáhá pohledávky, a nebyla ani schopna objektivně zjistit,
z jakých pohnutek její dlužníci plní své dluhy. Pokud proto po ní správce daně požadoval
prokázání skutečností, na kterých se nepodílela a o nichž zákonitě nemusela mít informace,
postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99
a v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, sp. zn. 5 Afs 131/2004.
V řízení jí nebylo umožněno klást otázky svědkům, neboť o konání výslechů svědků M.
a svědkyně H. nebyla vůbec informována. Jelikož z těchto svědectví vyplývá, že k vymáhání
pohledávek docházelo telefonicky, jsou uvedené výpovědi pro danou věc relevantní. Ostatně
vymáhání pohledávek telefonickou formou potvrdil i svědek S. Protože k tomuto vymáhání
docházelo v rámci podnikatelských vztahů, musela být tato činnost i úplatná. Se zřetelem k tomu,
že jedinou společností, která pro ní pohledávky vymáhala, byla společnost AMPEX, s. r. o., lze
tuto skutečnost považovat za důkaz o vymáhání pohledávek právě touto společností. Městský
soud proto posoudil nesprávně i tuto otázku. Nemůže se spokojit ani se způsobem, jakým se
správce daně vypořádal s její žádostí podle ustanovení §32 odst. 9 zákona o správě daní a
poplatků. Paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole je nedostačující a čistě formální a městský
soud měl již pro tuto vadu napadené správní rozhodnutí zrušit. Nesouhlasí ani s hodnocením
výpovědí svědků V., K., H. a L. ze strany správních orgánů a městského soudu. V této souvislosti
poukázala na nesprávný výklad ustanovení §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ze strany
městského soudu, který dovodil, že správní orgány nebyly povinny použít sankčních mechanismů
k vynucení povinnosti Ing. T., aby podal svědeckou výpověď. Ing. T. měl přitom prokázat, že jí
poskytoval daňové poradenství i to, že za poskytnuté plnění přijal protiplnění. Tímto postupem jí
pak bylo znemožněno unést důkazní břemeno. Posléze poukázala i na skutečnost, že nárok na
daňový odpočet vznikne tehdy, je-li řádným daňovým dokladem prokázáno vydání tohoto
dokladu plátcem daně. Jestliže však správce daně poté nesouhlasí s jejím tvrzením, tj.
zpochybňuje i správnost účetnictví a posuzuje její úkon jako simulovaný, je povinen uvést
rozhodné skutečnosti pro užití této své domněnky. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší
správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství v Praze ve svém písemném vyjádření ke kasační stížnosti především
zdůraznilo, že stěžovatelka byla v průběhu daňového řízení vyzvána k prokázání jen toho,
co sama uvedla v daňovém přiznání; to platí i o nároku na odpočet daně. Pokud jde o poukaz
na výpověď svědkyně H., pak tato se vztahuje k jinému zdaňovacímu období. Odkazy
na výpovědi svědků M., S., T., R., H. a svědkyně B. nejsou případné, neboť tyto námitky
stěžovatelka neuplatnila již v žalobě. Pokud jde o namítaný paušální odkaz na zprávu o daňové
kontrole, stěžovatelka byla v průběhu daňového řízení seznámena s důkazními prostředky, na
jejichž základě dospěl správce daně k závěrům uvedeným v této zprávě. Výpovědi svědků V., H.,
L. a svědkyně K. prokazují toliko jednání s Ing. T. a stěžovatelkou, případně převzetí finanční
hotovosti mezi uvedenými, nikoliv však to, čeho se jednání týkala, jakož i kterých subjektů a
konkrétních obchodních případů. Finanční ředitelství se proto zcela ztotožnilo s rozsudkem
městského soudu a navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem ze dne 8. 2. 2007,
č. j. 7 Afs 60/2006 – 92, tak, že ji jako nedůvodnou zamítl a žádnému z účastníků řízení nepřiznal
právo na náhradu nákladů řízení.
Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu byl na základě ústavní stížnosti stěžovatelky
zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, který je dostupný
na www.nalus.usoud.cz. Ústavní soud dovodil, že napadeným rozsudkem Nejvyššího správního
soudu došlo k porušení práva stěžovatelky na přístup k soudu ve smyslu ustanovení §36 odst. 1
Listiny základních práv a svobod. Je tomu tak proto, že se Nejvyšší správní soud při svém
rozhodování nezabýval stížní námitkou o prekluzi práva správních orgánů vyměřit daň. Ústavní
soud v odůvodnění svého nálezu vyložil pojetí a důsledky institutu prekluze práva, a to nejen
na poli práva veřejného. Zdůraznil, že následkem prekluze vždy zaniká subjektivní právo
a k tomuto následku je třeba přihlížet z úřední povinnosti. Nemůže proto obstát právní názor
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyslovený v usnesení ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 1542/2008, z něhož ústavní stížností napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu
nepochybně vycházel, a podle kterého: „ … rozhodnutí jímž je po uplynutí lhůty uvedené v §47 zákona
o správě daní a poplatků doměřena daň, je pouze nezákonné a že k zániku práva vyměřit nebo doměřit daň soud
přihlédne pouze k námitce účastníka. Řízení ve správním soudnictví je totiž založeno na dispoziční zásadě
vyjádřené mj. v §75 odst. 2 s. ř. s. …“. Pokud proto Nejvyšší správní soud dovodil v předmětné věci,
že se námitkou prekluze práva správního orgánu vyměřit daň stěžovatelce, nemůže - s poukazem
na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. - zabývat, tak pochybil. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není
ochrana již „neexistujících či fiktivních práv“, a proto nelze prekludovanému právu poskytnout
ochranu. Je proto třeba uzavřít, že i v řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí je povinností
soudu přihlížet z úřední povinnosti k prekluzi práva, a to i v případě, že ji žalobce nevytkl
v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po uplynutí lhůty k podání žaloby.
Právní názor, že je správní soud povinen přihlédnout k prekluzi práva daň vyměřit
(doměřit) i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07; ze dne 2. 3. 2009 sp. zn. IV. ÚS 816/07; ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 1139/08; ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08; ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1138/08; ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07; ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. III. ÚS 1463/07 a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny dostupné
na http://nalus.usoud.cz). Podle předmětného nálezu Ústavního soudu „Argumenty, na nichž
je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu
správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž
je postavena dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…).
Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto
však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze
v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva.
Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti;
tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat
ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor Nejvyššího správního
soudu, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, který byl vysloven např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119,
ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73 (všechny dostupné na www.nssoud.cz), a v usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161,
který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1542/2008.
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 115/2008 – 80, a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, oba dostupné
na www.nssoud.cz, je Nejvyšší správní soud povinen ve své další rozhodovací činnosti
respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť citované
usnesení rozšířeného senátu nebude nahrazeno novým rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší
správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, který je publikován
pod č. 1851/2009 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, s ohledem na výše uvedené
nálezy Ústavního soudu, také uvedl, že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové
závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její
právní následky nastávají ex lege bez dalšího. Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva
oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit
či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu
neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2
s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze
ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu mělo být ve správním právu jinak.“ Dále Nejvyšší
správní soud v tomto rozsudku vyslovil, že povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu „nelze
chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat,
zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi
nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné,
aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat
otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně
došlo.“
V této věci stěžovatelka námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před městským
soudem neuplatnila, a poprvé tak učinila až v doplnění kasační stížnosti. Za této procesní situace
nemůže Nejvyšší správní soud posoudit, zda v dané věci došlo k prekluzi práva daň doměřit
ve smyslu ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se kasační soud touto
otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem
ve své podstatě závěry městského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany - proti takto
formulovaným právním závěrům - v opravném prostředku. Nepřípustným způsobem
by tak zasáhl nejen do procesních práv stěžovatelky, ale i finančního ředitelství.
Jakkoliv byl tedy postup městského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal (prosinec
2005), v souladu s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, dostupný na www.nssoud.cz), nelze jej vzhledem
ke změně judikatury nadále akceptovat. Nelze ani dovodit, že se městský soud otázkou prekluze
zabýval a implicitně vyjádřil negativní závěr. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru,
že postup městského soudu, který se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl z výše
uvedených důvodů objektivně nezákonný.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu přípustných stížních námitek, neboť takový přezkum je možný teprve poté,
kdy bude učiněn závěr, že k prekluzi práva vyměřit daň nedošlo. Tuto otázku však musí nejprve
posoudit městský soud.
Stěžovatelka v kasační stížnosti rovněž vznesla námitku týkající se nesprávné aplikace
ust. §19 odst. 2 zákona o DPH ve spojení s ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků a vyjádřila nesouhlas se stanoviskem správce daně, týkajícím se aplikace ust. §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. Jelikož tyto námitky nebyly uplatněny v žalobě, Nejvyšší správní
soud k nim s ohledem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel, neboť se jedná o důvody,
které stěžovatelka neuplatnila v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohla. Tento závěr
pak platí i ohledně námitek, které uvedla v doplnění kasační stížnosti ze dne 24. 11. 2006, a to
s výjimkou námitky prekluze práva vyměřit daň. Pro konstrukci stížnostních námitek je totiž vždy
nutno dodržet rámec vymezený v ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ustanovení §109 odst. 4
s. ř. s. Nejvyšší správní soud proto nepřihlédl k námitkám týkajícím se sdělování totožnosti
svědků a povahy výzev podle ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků.
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku městského
soudu v otázce prekluze práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud tento rozsudek ze dne
13. 12. 2005, č. j. 6 Ca 242/2004 – 49, podle ustanovení §110 odst. 1 věta prvá před středníkem
s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na městském soudu, aby po té, co umožní žalovanému finančnímu
ředitelství vyslovit se k otázce prekluze, vydal rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu (Městského soudu v Praze)
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal
důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu