ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.12.2010:244
sp. zn. 9 Afs 12/2010 - 244
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Město, zastoupené ho
Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem se sídlem Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému:
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 7. 2006, č. j. FŘ-10501/13/06
a č. j. FŘ-10502/13/06, ve věci daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 12. 2009, č. j. 5 Ca 265/2006 - 186,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen
„městský soud“), kterým byly zamítnuty žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne
17. 7. 2006, č. j. FŘ-10501/13/06 a č. j. FŘ -10502/13/06 (dále také „odvolací orgán“).
Uvedenými rozhodnutím byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti platebnímu výměrů
Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 10. 2005,
č. j. 250121/05/001511/4917, jimiž byla stěžovateli za zdaňovací období červen 2004
vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 2 361 455 Kč oproti vlastní daňové povinnosti
vykázané stěžovatelem v přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši
517 Kč a platebnímu výměru ze dne 13. 12. 2005, č. j. 281239/05/001511/4917, jimiž
byla stěžovateli za zdaňovací období květen 2004 vyměřena vlastní daňová povinnost
ve výši 2 537 370 Kč oproti v přiznání k dani z přidané hodnoty vykázanému
nadměrnému odpočtu ve výši 69 Kč.
Napadeným rozsudkem městský soud shledal žaloby nedůvodné, a proto je dle
ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
Stěžovatel v žalobách namítal, že vzhledem k nedostatečné konkrétnosti, určitosti
a srozumitelnosti výzev, kterými správce daně požadoval prokázání údajů deklarovaných
v předložených přiznáních k DPH, nebyl zřejmý charakter daňového řízení, jež vyústilo
ve vydání platebních výměrů. Městský soud námitce stěžovatele nepřisvědčil a uvedl,
že smyslem vytýkacího řízení je umožnit daňovému subjektu odstranit v průběhu
vytýkacího řízení vady daňového přiznání a umožnit mu p ředložit důkazní prostředky
prokazující jeho tvrzení. I když výzvy vydané v počátečním stadiu vytýkacího řízení
neuvádějí konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti správce daně, soud přihlédl
k tomu, že šlo o počáteční stadium vytýkacích řízení, kdy je nutno určitou obecnost výzev
tolerovat. Ze spisu pak městský soud ověřil, že po získání podrobnějších údajů správce
daně následně vydal již podrobné a zcela konkrétní výzvy ze dne 20. 6. 2005 a ze dne
10. 8. 2005; postup, kdy správce daně vydá první, široce pojatou výzvu ve vytýkacím
řízení a následně pak výzvu specifikovanou, neshledal nezákonným ani Nejvyšší správní
soud v rozsudku sp. zn. 9 Afs 47/2007 (veškerá zde uvedená rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Poté, kdy správce daně a žalovaný
předložené důkazní prostředky neuznali za dostatečné k prokázání oprávněnosti jím
uváděných tvrzení, namítá stěžovatel neplatnost zahájených vytýkacích řízení, a to proto,
že údajně není zřejmé, jaká řízení vůbec ve věci probíhala, v čem spočívaly pochybnosti
správce daně. Dle názoru městského soudu nejsou tyto námitky pro posouzení merita
věci vůbec podstatné. Za podstatné pro posouzení věci městský soud považoval
skutečnost, že stěžovateli bylo umožněno v průběhu vytýkacího řízení doložit pravdivost
údajů uvedených v jeho daňovém přiznání, neboť z následných výzev správce daně
mu muselo být zřejmé, v čem spočívají pochybnosti správce daně.
Námitky stěžovatele směřující proti celkové délce vytýkacího řízení,
které stěžovatel opíral především o nedodržení závazného pokynu Ministerstva financí
ČR č. D-144, soud vypořádal tak, že samotná délka trvání daňového řízení bez dalšího
neznamená, že stěžovatel byl napadeným rozhodnutím či postupem správních orgánů
zkrácen na svých právech. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“), nespojuje s nedodržením pokynu D-144 porušení
práv, právem chráněných zájmů a povinností daňového subjektu, neboť zmíněný pokyn
působí především ve vztahu mezi ústředním orgánem státní správy a finančními orgány.
Dopad nedodržení závazného pokynu na daňový subjekt je předmětem posouzení zcela
konkrétních skutkových okolností jednotlivého případu a v případě stěžovatele soud
dospěl k závěru, že tato námitka není s ohledem na všechny okolnosti důvodná,
neboť v souzené věci neměla délka daňového řízení vliv na jeho výsledek,
tj. na nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí.
Soud zamítl také námitky stěžovatele směřující do nedostatečně zjištěného
skutkového stavu věci, nesprávného hodnocení důkazních prostředků a přisvědčil
závěrům žalovaného, že v projednávaných zdaňovacích obdobích stěžovatel v řízení
před správními orgány neprokázal přijetí zdanitelného plnění (zlata) od jím deklarovaných
dodavatelů: France - Business, s. r. o. dnes France - Business, s. r. o. v likvidaci,
SODANA, s. r. o., dnes SODANA, s.r.o. v likvidaci a CARTRIXX, s. r. o., dnes
CARTRIXX, s.r.o. - v likvidaci (dále také „France Business“, „Sodana“, „Cartrixx“
či „dodavatelé“). Soud odmítl námitky stěžovatele, že je činěn odpovědným za neunesení
důkazního břemena cizích subjektů, rozsáhlé námitky týkající se nabytí vlastnického práva
označil za nedůvodné, neboť existence zboží ani jeho nabytí stěžovatelem nebylo
zpochybněno. Důkazní prostředky, kterými stěžovatel prokazoval přijetí zdanitelného
plnění – zlata (přijaté faktury, doklady o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací
listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady, průběh obchodů
s dodavateli, který popsal při ústních jednáních vedených u správce daně a svěde cká
výpověď jeho zaměstnankyně L. V.), nemohou vedle správcem daně shromážděných
skutečností obstát.
Svědkyně L. V. nevypovídala k nyní projednávaným zdaňovacím obdobím, avšak
její výpověď má význam pro obecné posouzení. Soud souhlasil s žalovaným, že v její
výpovědi a výpovědi Ing. Moravce jsou rozpory týkající se způsobu objednávání zlata, její
tvrzení, že při dodávkách zlata zaznamenávala vždy údaje z občanských průkazů
nekoresponduje s tvrzením Josefa Zikmunda (jednatele France - Business a Cartixx), který
vypověděl, „že párkrát ukázal svou občanku na vrátnici“. Teprve na následnou otázku
zástupkyně stěžovatele, zda tyto údaje ověřovala paní, které předával zboží, si svědek
vzpomněl, že ano; jméno L. V. si však nepamatoval. Svědkyně L. V. si nepamatovala
název společnosti France - Business a uváděla, že za tuto společnost jednal „Klimovič“,
který však dle výpisu z obchodního rejstříku nikdy nebyl statutárním orgánem této
společnosti. Tvrzení stěžovatele, že tvrzení svědkyně L. V. spolu s předloženými doklady
nepopiratelně prokazuje přijetí sporných zdanitelných plnění od stěžovatelem
deklarovaných dodavatelů, městský soud proto odmítl.
Pro pochybnost žalovaného o tom, za který subjekt konkrétní fyzická osoba
dodávku uskutečnila, nepochybně svědčí okolnosti, za kterých předmětné obchodní
transakce probíhaly a které žalovaný podrobně popsal v napadených rozhodnutích.
K dodávkám uskutečněným prostřednictvím Josefa Zikmunda městský soud pro doplnění
mechanismu obchodování poukázal na svědeckou výpověď Josefa Zikmunda ze dne
17. 10. 2006, kdy uvedl, že zboží dodával na Cartixx, France - Business a Dapex, zdroj
zboží ho nezajímal; zlato přebíral na různých místech, vždy vybraných z bezpečnostních
důvodů, restauracích, benzínových pumpách, nenápadně, byl odposloucháván a sledován
policií; zlato přebíral v igelitových sáčcích, hmotnost a ryzost neověřoval, převzetí zboží
potvrdil tak, že podepsal a vystavil řádné účetní doklady, zboží okamžitě vezl svému
odběrateli; do firmy stěžovatele zlato dovezl osobně, měl je při sobě, v kapsách,
v igelitové tašce; při příjezdu několikrát z bezpečnostních důvodů vždy objel firmu,
parkoval na různých místech, peníze přebíral vždy v hotovosti, nevkládal je na účet, měl
je fyzicky u sebe a sloužily k dalším obchodům, které uzavíral velmi často; zlato nakupoval
dle požadavku svých odběratelů, šlo o ústní dohody ; někdy již při samotném dodání
předem určené objednávky měl odběratel zájem o další rychlou dodávku, kterou svědek
na místě řešil telefonicky se svým dodavatelem; zlato předával i s vystavenou fakturou,
kterou někdy vystavil přímo v kanceláři stěžovatele; evidenci zlata vedla v případě všech
jeho firem stejná účetní. Do protokolu ze dne 15. 9. 2009 pak svědek na otázku,
co bylo rozhodující pro to, za jakou firmu vystaví svému odběrateli fakturu na dodávku
zlata, uvedl, že žádný faktor nebyl rozhodující.
Městský soud uvedl, že svědecká výpověď Josefa Zikmunda v žádném případě
nepotvrzuje standardnost sporných obchodů. Stěžovatel sice navrhl výslech svědka
k vyvrácení domněnky, že to byl stěžovatel, kdo organizoval řetězové obchody se zlatem
a určoval jeho cenu. Svědek uváděl, že obchody inicioval on a on také určoval ceny.
O jeho nevěrohodnosti však svědčí také další skutečnosti, svědek např. uváděl,
že si nepamatuje z jakých důvodů byla zrušena registrace k dani z přidané hodnoty jeho
firmám, což je nepravděpodobné. Vypovídal, že jeho firmám byly odpočty uznávány ,
což nemá oporu zejména u France - Business a Cartixx, vyslýchán byl ve výkonu trestu
odnětí svobody, dle žalovaného pro daňový trestný čin. Způsob obchodování popsaný
svědkem Josefem Zikmundem není standardním obchodem.
Námitku stěžovatele, že žalovaný při řízení před městským soudem uplatňoval
nové skutečnosti, které nebyly předmětem řízení, městský soud zamítl a poukázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 41/2008, který v obdobné věci
zrušil rozhodnutí městského soudu a uložil mu zabývat se otázkou dobré víry stěžovatele
v souladu s příslušnou judikaturu Soudního dvora Evropských společenství, dále
jen „Soudní dvůr“, ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve věci Optigen
Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd. Podle uvedené judikatury
platí, že nárok osoby povinné k dani, kte rá uskutečnila plnění, která nejsou sama o sobě
zasažena podvodem na DPH, na odpočet daně na vstupu, není dotčen okolností,
že řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází
nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo
podvodem na DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Pokud
věděla, byla aktivní součástí podvodného jednání. Pojmosloví „mohla vědět“ je třeba
vykládat tak, že skutková zjištění zakládající důvodné pochybnosti o tom,
že o podvodném jednání osoba nevěděla a tedy, že byla s možností existence podvodného
jednání alespoň srozuměna. Současně lze pojmosloví vykládat také ve smyslu „měla
vědět“, tedy, že dotyčný subjekt měl a mohl přijmout taková opatření, jež by vyloučila
podvodné jednání, resp. účast dotčeného subjektu na takovém jednání. Městský soud
dospěl k závěru, že zde existují objektivní skutečnosti, které prokazují, že stěžovatel mohl
vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je případně součástí podvodu na dani
z přidané hodnoty.
K odkazu stěžovatele na rozhodnutí soudů, jimiž bylo obdobným žalobám
vyhověno, poukázal městský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 73/2008 - 162, a na usnesení Ústavního soudu ze dne 2. 4. 2009,
č. j. II. ÚS 655/09 (všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz). Uvedené soudy potvrdily postup městského soudu,
který v obdobné věci sp. zn. 7 Ca 188/2006 žalobu stěžovatele zamítl, přičemž šlo
o zdaňovací období březen 2004, tj. blízké zdaňovacím obdobím v nyní projednávané
věci a deklarovanými dodavateli byly stejně jako v projednávané věci Cartixx a France
- Business.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonné důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel úvodem kasační stížnosti namítá, že k doložení důkazního břemene
předložil přijaté daňové doklady, výdajové pokladní doklady, příjemky zlata na sklad,
doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře (zkoušky ryzosti), vydané faktury
dokládající prodej zlata, svědecké výpovědi vedoucí skladu drahých kovů L. V. Všechny
důkazní prostředky se shodují a vzájemně potvrzují. Takto předložené důkazní prostředky
proto nelze odmítnout en bloc s použitím paušalizujícího odůvodnění, že ze strany
stěžovatele nedošlo k prokázání dodávek zlata. Úvahy a rozhodování správního orgánu
(potažmo soudu) o tom, jestli ve správním řízení došlo či nedošlo k přesunu důkazního
břemene z daňového subjektu na správní orgán, se nezbytně nutně musí pohybovat v
určitém objektivizovaném rámci nepřipouštějícím svévoli, a nelze účelově popřít celý
logický řetězec důkazních prostředků.
Stěžovatel argumentuje tím, že právně i skutkově téměř identickými případy
se již opakovaně zabýval i Nejvyšší správní soud (např. rozhodnutí
č. j. 9 Afs 67/2007 - 147 a č. j. 9 Afs 47/2007 - 172, a rovněž v případech jiného
postiženého plátce DPH ve věcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007), přičemž
dospěl k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno unesl. Stěžovatel cituje z rozhodnutí
č. j. 9 Afs 67/2007 - 147: „Skutečnost, že dodavatel účastnice řízení – STAVREK s. r. o. –
neprokázal přijetí zboží (od společnosti LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného
na příslušných dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi těmito společnostmi, avšak není důkazem toho,
že předmětné zboží (zlato) účastnici řízení nedodala skutečně společnost STAVREK s. r. o. Důkazní
břemeno totiž stíhá daňový subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém daňovém
přiznání, resp. účetnictví, což ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvyšší správní soud, jenž opakovaně
vyslovil, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání všech,
resp. jakýchkoli, skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45,
publikovaný pod č. 599/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz. Požadavek dalších důkazních prostředků
za účelem prokázání uvedených skutečností přesahuje reálné a očekávané důkazní možnosti účastnice
řízení a že v konečném důsledku po ní správce daně a stěžovatel požadoval prokázání, resp. vyvrácení
něčeho, co se vymyká sféře jejího vlivu a co měl ve skutečnosti prokazovat její dodavatel.“
Z napadeného rozsudku je patrné, že jak daňové orgány, tak městský soud
bezdůvodně nepřiznaly naprosto žádnou procesní hodnotu svědectví L. V. s
odůvodněním, že nevypovídala k nyní projednávaným zdaňovacím obdobím. S takovým
postupem nelze souhlasit, neboť obdobně jak Městský soud v Praze poukazuje na obecně
zavedený mechanismus obchodování s těžovatele, uplatňovaný ve 40 zdaňovacích
obdobích, aniž by jakkoliv popsal protiprávnost či nekalost tohoto obchodování,
poukazuje stěžovatel na svědeckou výpověď L. V., ze které vyplynulo, že zlato od
deklarovaných dodavatelů vždy přinášeli osobně jejich jednatelé.
Dle stěžovatele je napadený rozsudek vnitřně rozporný, neboť závěr, že stěžovatel
neprokázal dodávky zlata od deklarovaných dodavatelů, a závěr, že v uvedeném období
nevěnoval zvýšenou pozornost svým kontrolním mechanismům, si vzájemně odporují.
Závěr o nedostatečné pozornosti stěžovatele ohledně interních kontrolních mechanismů
nutně předpokládá, že k dodání zboží od deklarovaného dodavatele došlo. Jde tedy
o absolutní, nepřekonatelný rozpor odůvodnění rozsudku.
Stěžovatel dále namítá, že ani správními orgány ani správním soudem nebylo
postaveno na jisto, zda vůbec došlo k jakémukoliv podvodu na DPH. Žalovaný
a potažmo správní soud měli v souladu s judikaturou Soudního dvora popsat, jakým
způsobem docházelo k podvodu na DPH, jak konkrétní subjekty na tomto podvodu
spolupracovaly a především prokázat, že tak bylo činěno s úmyslem neoprávněně získat
odpočet DPH. Městský soud s tímto pojmem nakládal podle aktuální potřeby. Na jednom
místě je tento pojem užíván v obecném slova smyslu, podruhé jako kategorie daňového
práva pak v úzkém smyslu vážícím se pouze k DPH. Podvodem je ve smyslu uvedené
judikatury vždy nutno rozumět pouze podvod tak, jak je definován právním řádem.
Pokud se navíc některý z jeho dodavatelů skutečně podvodu dopustil, měl tento subjekt
všechny důvody pro to, aby nevypovídal pravdivě, případně, aby vůbec nespolupracoval
se správcem daně. Stěžovatel konstatuje, že odpočty mu byly zadržovány v souvislosti
s neprokázáním dodávky od deklarovaných dodavatelů, nikdy s odkazem na možný
podvod na DPH.
Zásadní pro posouzení této otázky jsou nedávná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ve věcech společnosti SOLITER, a. s., ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111
a č. j. 2 Afs 37/2007 - 97. Uvedená společnost stejně jako stěžovatel nakupovala zlato
od stejných dodavatelů a k vědomosti o případném podvodu je zde uvedeno: „jedním
z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daňového subjektu mohou být i skutečnosti,
které by pouze samy o sobě k závěru nepříznivému pro daňový subjekt nepostačovaly – tedy
např. skutečnost, že v minulosti již byl daňový subjekt seznámen s tím, že se stal (byť tehdy třeba
naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem v podvodném řetězci k dani z přidané hodnoty. Vzhledem
ke zvýšenému riziku těchto podvodů právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty
obchodující se zlatem vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým
nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy
věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující
tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu
zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané
hodnoty prokazatelně seznámené.“
Ke způsobu obchodování uvedeném v napadeném rozsudku stěžovatel uvádí,
že účelovým spojováním všech transakcí do jednoho celku je záměrně vytvářen dojem,
že stěžovatel obchoduje výslovně za účelem čerpání nadměrných odpočtů. Stěžovatel
se důrazně ohrazuje proti tomu, že by existoval zavedený způsob obchodování ve zřetelně
pejorativním smyslu, kdy na jeho počátku stojí nekontaktní subjekt. Stěžovatel na svou
obranu uvádí, že soudy rozhodují ve zhruba 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích
v jeho prospěch (viz rozhodnutí Městského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 167/2005,
5 Ca 32/2006, 6 Ca 51/2006, 6 Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006,
8 Ca 215/2006, 10 Ca 234/2006, 6 Ca 270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu 9 Afs 47/2007, 9 Afs 67/2007). Za rozhodnutí ve prospěch stěžovatele
lze pak považovat i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 2 Afs 35/2007
a 2 Afs 37/2007, kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Účelovým
propojováním těchto období v jeden celek a vytvářením jakéhosi mechanismu nelze vést
seriozní argumentaci. Celý souhrn neprokázaných hypotéz ústí ve finální závěr,
že stěžovatel byl srozuměn s možným podvodným jednáním deklarovaných dodavatelů,
přičemž provedení důkazů navrhovaných stěžovatelem soud bezdůvodně odmí tá.
Základním a několikrát opakovaným argumentem pro to, že stěžovatel věděl
o údajných podvodech na DPH, je skutečnost, že opakovaně nakupoval zlato od Josefa
Zikmunda. Josef Zikmund je žalovaným i správním soudem démonizován
a zdá se, že to měl být právě on, kdo se údajných podvodů na DPH měl dopouštět.
Zásadní rozpor, který soud pominul, ovšem je, že správní orgány odpočet DPH
od společnosti DAPEX Czech spol. s r.o. (dále jen „Dapex“), zastupované Josefem
Zikmundem, uznaly veškeré dodávky zlata v období prosinec 2004, leden 2005, únor
2005 a duben 2005. Žalovaný i soud tvrdí, že Josef Zikmund se minimálně v předmětném
zdaňovacím období dopouštěl údajných podvodů na DPH, ale zároveň správní orgán
uznal veškeré dodávky od této společnosti ve shora uvedených obdobích a stěžovatel tedy
nemohl tušit, že správní orgány podezírají společnosti zastupované Josefem Zikmundem
z jakýchkoliv podvodů. Naopak je zřejmé, že společnost Dapex považovaly
za bezproblémovou, neboť jinak by odpočet DPH stěžovateli nepřiznaly. K osobě Josefa
Zikmunda stěžovatel uvádí, že jde o spolehlivého podnikatele, v hospodářské praxi
je naprosto běžné, že podnikatelé vlastní nebo řídí různé společnosti, jejichž
prostřednictvím realizují zamýšlené obchody. Společnosti Josefa Zikmunda dodávaly zlato
minimálně i společnosti SOLITER, a. s., a pravděpodobně i dalším vlivným společnostem.
V části V. kasační stížnosti nazvané: „Širší souvislosti nepřiznávání daňových odpočtů“
stěžovatel dovozuje odmítnutí deklarovaného nároku na odpočet DPH z koordinovaného
postupu Ministerstva financí, který byl projednáván dne 13. 11. 2003 na pracovní poradě
s názvem „Zlato“, o kterém se stěžovatel dozvěděl z odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007. Dle jeho názoru dostali příslušní správci daně
pokyn začít odmítat odpočty DPH s paušálním zdůvodněním, že příslušný poplatník
neprokázal dodávky zlata od deklarovaného dodavatele. Takový postup správních orgánů
nemá oporu v provedeném dokazování a je s ním v rozporu.
S ohledem na vše výše uvedené stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc
vrátit soudu k dalšímu řízení. Dále vzhledem k nejednotné judikatuře dává soudu
ke zvážení, zda nenavrhnout otázku prokázání dodávek zlata stěžovateli, v zájmu
jednotného rozhodování soudů, finančně správnímu kolegiu Nejvyššího správního soudu
k zaujetí stanoviska ve smyslu ustanovení §19 s. ř. s., neboť jde zjevně o otázku,
která je za identické situace posuzována naprosto odlišně různými senáty Nejvyššího
správního soudu, zejména pak devátým a druhým senátem.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti namítá, že posoudil veškeré
stěžovatelem předložené důkazní prostředky jednotlivě i ve vzájemné souvislosti. Pokud
jde o jejich důkazní sílu, pak je nutno konstatovat, že kromě přijatých faktur jde
o prostředky, které všechny vyhotovil sám stěžovatel a které může v podstatě vyhotovit
v libovolném množství. Žádné objektivní důkazní prostředky, tj. prostředky, na jejichž
vyhotovení by stěžovatel neměl subjektivní podíl, doloženy nebyly. Pokud stěžovatelem
předložené důkazní prostředky nemají žádnou návaznost na další zjištěné skutečnosti
na straně jím deklarovaných dodavatelů, nelze mít stěžovatelem uváděné skutečnosti
za prokázané. Žalovaný se ztotožňuje se závěry městského soudu týkající hodnocení
důkazních prostředků. Ke stěžovatelem uváděným rozsudkům Nejvyššího správního
soudu odkazuje na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 9 Afs 73/2008. Správnost těchto závěrů potvrdil i Ústavní soud v usnesení
sp. zn. II. ÚS 655/09.
Dle žalovaného není rozsudek vnitřně rozporný, neboť závěry soudu týkající
se interních kontrolních mechanismů reagují na stěžovatelem vznesené žalobní námitky
a jsou uvedeny v souvislosti se stěžovatelem používaným schématem obchodů.
K pojmu podvod na DPH žalovaný zdůrazňuje, že na rozdíl od stěžovatele
rozlišuje mezi podvodem v trestně právním smyslu a podvodem na DPH, který žalovaný
podrobně popsal a posoudil podle konkrétních okolností, přičemž neuznal stěžovatelem
deklarované nároky na odpočet DPH. Zužování tohoto pojmu na trestně právní pojetí
nepovažuje za případné. Pokud jde o odkazy na úspěšné uplatnění nároku na odpočet
DPH u společnosti SOLITER, má žalovaná za to, že jde o daňové řízení jiného subjektu
s místní příslušností jiného správce daně.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Dne 16. 4. 2010 podal stěžovatel na Nejvyšší správní soud k vyjádření žalovaného
repliku polemizující se závěry žalovaného. Současně navrhl předložit věc rozšířenému
senátu Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a d ospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Z obsahu předloženého správního spisu vyplynulo, že v přiznání k DPH
za zdaňovací období červen 2004 vykázal stěžovatel vlastní daňovou povinnost ve výši
517 Kč, jako převýšení daně na výstupu v částce 3 963 919 Kč nad daní na vstupu
v částce 3 963 402 Kč. V přiznání k DPH za zdaňovací období květen 2004 vykázal
stěžovatel nadměrný odpočet ve výši 69 Kč, jako převýšení daně na vstupu v částce
3 581 270 Kč nad daní na výstupu v částce 3 581 201 Kč. Na základě provedeného
vytýkacího řízení nebyl stěžovateli za zdaňovací období červen 2004 uznán nárok
na odpočet daně v celkové výši 2 360 938 Kč (faktura č. 0806/04, France - Business, 6 kg
zlata, DÚZP dne 9. 6. 2004, faktura č. 1406/04, France - Business, 6 kg zlata, DÚZP dne
24. 6. 2004, faktura č. 196/04,20 kg zlata, France - Business, DÚZP dne 30. 6. 2004,
faktura č. 1000000254, Sodana, 3 kg zlata, DÚZP 4. 6. 2004 a faktura č. 1000000294,
Sodana, 4 kg zlata, DÚZP 29. 6. 2004). Za zdaňovací období květen 2004 nebyl
stěžovateli uznán nárok na odpočet daně v celkové výši 2 537 439 Kč (faktura č. 3104/04,
France - Business, DÚZP dne 30. 4. 2004, faktura č. FB0305/04, France - Business,
DÚZP dne 10. 5. 2004, faktura č. 1805/04, France - Business, DÚZP dne 19. 5. 2004,
faktura 1705/04, France - Business, DÚZP dne 26. 5. 2004, faktura č. 12/2004, Sodana,
DÚZP 12. 5. 2004, faktura č. 13/2004, Sodana, DÚZP 14. 5. 2004, faktura č. 17/2004,
Sodana, DÚZP 24. 5. 2004, faktura č. 18/2004, Sodana, DÚZP 26. 5. 2004 a faktura
č. 01512/03, Cartrixx, DÚZP 17. 12. 2003).
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele dovolávající
se nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vzájemnou rozpornost.
Rozpornost spatřuje stěžovatel v protichůdných závěrech městského soudu, kdy na jedné
straně dospěl soud k závěru, že k dodání zboží od subjektů deklarovaných na daňových
dokladech v souzené věci vůbec nedošlo, na druhé straně stěžovateli vyčítá, že nevěnoval
dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismům. Dle stěžovatele však může
platit pouze jeden z uvedených závěrů. Dle kasačního soudu je tato námitka nedůvodná,
závěry městského soudu nelze posuzovat odděleně, neboť pouze reagují na stěžovatelem
vznesené žalobní námitky. Stěžovatel se v žalobním řízení snažil přesvědčit soud,
že své důkazní břemeno unesl zejména předložením formálně bezvadných dokladů
a odepřením nároku na odpočet DPH je postihován za jednání či důkazní nouzi cizích
subjektů, o kterých nevěděl a vědět nemohl, a je tak činěn odpovědným za něco,
co se vymyká sféře jeho vlivu a co měl ve skutečnosti prokazovat někdo jiný (zejména
strany žalob 22 až 24 a 28 až 29). S ohledem na skutečnost, že stěžejním pro posouzení
projednávané věci je skutečnost, zda stěžovatel věrohodným způsobem prokázal přijetí
zdanitelného plnění od jím deklarovaných dodavatelů a zda neuznáním jím deklarovaného
nároku na odpočet daně je skutečně činěn odpovědným za neunesení důkazních břemen
cizích subjektů, nemůže být napadený rozsudek zabývající se uvedenými otázkami vnitřně
rozporným. Naopak za situace, kdy daňový subjekt prokáže, že s přihlédnutím ke všem
objektivním okolnostem nemohl mít žádný důvod se domnívat, že se svým nákupem
účastní plnění, které je zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty, jinými slovy,
že byl do řetězce zapojen zcela náhodně a všechny další objektivní okolnosti nasvědčují
tomu, že zboží i přes důkazní nouzi svého dodavatele od tohoto dodavatele fakticky
přijal, je jeho nárok na odpočet oprávněný.
Pro posouzení nároku na odpočet daně v nyní projednávané věci jsou podstatné
následující okolnosti: Stěžovatel je jedním ze tří tuzemských vývozců zlata a od roku 2002
vykazoval na dani z přidané hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné
odpočty ve výši řádově milionů Kč. Správce daně začal počínaje zdaňovacím obdobím
červen 2003 prověřovat správnost uplatňovaných nároků na odpočet DPH, a to mimo
jiné proto, že byly zjištěny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata.
Z České republiky bylo vyvezeno několikanásobně větší množství zlata, než kolik
by mohlo být reálné vzhledem k tomu, že v České republice se zlato netěží, nebyly
prodány zlaté rezervy České národní banky a množství dovezeného zlata a zlata
obchodovaného v podobě šperků, dentálního či technického zlata zdaleka nedosahovalo
objemů vývozu.
Správcem daně prověřované obchodní transakce, stěžovatelem deklarované
v cca 40 zdaňovacích obdobích, ze kterých stěžovatel nárokoval odpočet daně z přidané
hodnoty, vykazují níže popisované obdobné rysy. Na počátku všech obchodních transakcí
stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost podávat přiznání, bez úhrady
DPH, popřípadě subjekt, který deklarované transakce jednoznačně popře a potvrdí,
že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje
cca 5 až 6 dodavatelů stěžovatele, kteří se až na výjimky formálně mění v důsledku zrušení
jejich registrace k dani z přidané hodnoty z úřední povinnosti, avšak personální propojení
zůstává zpravidla neměnné. Tato skutečnost je zjevná zejména u společností
zastupovaných Josefem Zikmundem, původně jednajícím za společnost Cartixx, poté,
kdy jí byla zrušena správcem daně registrace k DPH pro neplnění zákonných povinností,
jednal Josef Zikmund za společnost France - Business, s. r. o., zaregistrované k DPH
hned následně, a po zrušení i této registrace z úřední povinnosti pro neplnění zákonem
stanovených povinností zastupoval při dodávkách zlata stěžovateli Josef Zikmund
společnost Dapex. Ze spisu je např. patrné, že společnosti Cartrixx byla zrušena registrace
z úřední povinnosti ke dni 23. 1. 2004, přičemž společnost France Business existující
od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující měsíc,
a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo společnosti Cartrixx jako bezprostřední
dodavatel stěžovatele. Registrace k DPH byla France Business zrušena k 9. 11. 2004,
přičemž Dapex se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a již dne 26. 11. 2004
vystavila fakturu na dodávku zlata stěžovateli.
Jak společnost France - Business, tak společnost Dapex jako bezprostřední
dodavatelé stěžovatele nakupovali, dle údajů uvedených na fakturách, zlato od společnosti
MAJK, s. r. o. A. Š., deklarovaný v té době v obchodním rejstříku jako jednatel
společnosti MAJK, s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto společností popřel, do obchodního
rejstříku byl jako jednatel zapsán na základě odcizených dokladů, což nahlásil i Policii
České republiky, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, Josefa
Zikmunda nezná (protokol ze dne 19. 5. 2005, č. j. 12350/05/304930/2447). Nejvyššímu
správnímu soudu je z jeho úřední činnosti známo (protokol ze dne 13. 12. 2005,
č. j. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 3. 2010,
č. j. 9 Afs 83/2009 - 232), že ve zdaňovacích obdobích březen a květen 2005 byla
z iniciativy stěžovatele do řetězce MAJK, s. r. o., - Dapex – stěžovatel, zcela formálně
zapojena společnost Trade, a to za účelem čerpání odpočtu DPH. Obchodní vztah mezi
stěžovatelem a společností Trade byl postaven na skutečnosti, že Ing. Moravec
jako zástupce stěžovatele oslovil p. V., zástupce Trade, aby pro něho od konkrétního
dodavatele nakoupil zboží, s tím, že se mu tento dodavatel ozve. Pan V . byl kontaktován
Josefem Zikmundem, zástupcem dodavatele Dapex, cena za zboží navržená Josefem
Zikmundem byla odsouhlasena Ing. Moravcem. Z výpovědi svědka V. pak vyplývá, že
danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti obchodu byly dohodnuty
mezi Ing. Moravcem a Josefem Zikmundem. Svědek V. v této souvislosti vypověděl, že
mu byla stěžovatelem vyplacena odměna, kterou nazval provizí za zprostředkování. I přes
tyto skutečnosti byla z iniciativy stěžovatele transakce vykázána jako dodání zboží mezi
Dapex a Trade a následné dodání zboží mezi Trade a stěžovatelem.
Společnost Cartrixx, dle údajů uvedených na daňových dokladech bezprostřední
dodavatel stěžovatele, odebírala zlato fakturované stěžovateli od společnosti
PROGI-PGI, s. r. o. Josef Zikmund, jednatel společnosti Cartrixx, vypověděl, že zlato
odebíral od Ing. Še., jediného společníka PROGI-PGI, s. r. o., popřípadě od neznámé
osoby určené telefonem, jejíž totožnost neověřoval. Osoba Ing. Še. je nekontaktní a od
roku 2002 je vedena v policejní evidenci „Pátrání po osobách“. Správními orgány bylo
zjištěno, že společnost PROGI-PGI, s. r. o., zastupuje smluvní zástupce, daňový poradce
Ing. V. S., který za zdaňovací období leden až prosinec 2003 předložil negativní přiznání k
DPH a uvedl, že neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zboží společnosti Cartrixx
ve skutečnosti vystavil.
Ve zdaňovacích obdobích, kdy byla bezprostředním dodavatelem stěžovatele
společnost Stavrek či Sodana (tj. jiný subjekt než subjekt zastupovaný Josefem
Zikmundem), byla dle údajů uvedených na daňových dokladech výhradním dodavatelem
těchto společností opět nekontaktní společnost, a to společnost LICANA, spol. s r. o.,
která na adrese uvedené v obchodním rejstříku nesídlí, a její jediný jednatel Z. Šu. byl
nekontaktní osobou. Kasačnímu soudu je z jeho úřední činnosti známo, že Z. Šu. se ke
dni 10. 9. 2008 nacházel ve Vazební věznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky
žalovaného za přítomnosti zástupce stěžovatele vyslechnut jako svědek. Z. Šu. veškeré
obchodování se zlatem popřel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v žádných společnostech
a důvod vazby mu ani není znám.
K nákupům a prodejům zlata přitom dochází buď ve stejný den nebo
v minimálních časových odstupech. Veškeré transakce byly založeny na telefonických
objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formě, k úhradám faktur
dochází v hotovosti i když jde o platby v řádech milionů korun. Zkoušky ryzosti jednotliví
předprodávající zlata neprovádí. V každém z řetězců, na jehož konci stojí stěžovatel
uplatňující odpočet DPH, na vstupu opakovaně dochází k neodvedení DPH do státního
rozpočtu. Zdroj zlata je neznámý, přesto dle údajů uvedených na dokladech nabývá
od neznámých či nekontaktních subjektů zlato bezprostřední dodavatel stěžovatele,
(zpravidla zastupovaný Josefem Zikmundem), který neprovádí žádné zkoušky ryzosti,
a následně přechází zboží na stěžovatele, který uplatňuje odpočet DPH a následně zlato
vyváží. Způsob obchodování vzbuzuje i další pochybnosti, např. Hynek Rödl, jednatel
společnosti Stavrek, nebyl opakovaně schopen provést výpočet ceny dodávaného zlata,
přičemž společnost Stavrek v prověřovaných obdobích dodala dle údajů uvedených
na dokladech stěžovateli zlato v množství více než 3,6 t v hodnotě více než 1,4 mld. Kč.
Při ústním jednání před správcem daně dne 24. 3. 2004 uvedl, že zlato nakupuje za cenu
dle odpoledního kursu londýnské burzy mínus 6 % a prodává za cenu tento londýnský fix
mínus 7 %, což by ovšem znamenalo, že prodává levněji než nakupuje; tento rozpor
následně vysvětlil
takto:„to jsem plácnul, protože jsem nepředpokládal, že se v tom budete takhle
dloubat“. Pokud jde o místa , kde se dodávky zlata měly uskutečňovat, Hynek Rödl nejprve
uváděl, že zlato vždy přebíral v sídle svého dodavatele („na radu kamaráda, aby to nevypadalo,
že jezdí se zlatem po Praze “), jako pravdivé však označil své následné tvrzení, že šlo vždy
o místa v Praze („okolí Václaváku, kavárna Slavie, Staroměstské náměstí“), později připustil,
že to mohlo být i v Průhonicích; na dotaz správce daně , jak je tedy možné, že v záznamní
povinnosti k DPH za prověřovaná období si uplatňuje pohonné hmoty dle paragonů
z benzinových pump v Českých Budějovicích, Písku a Táboře Hynek Rödl upřesnil,
že předávka peněz za dodané zlato někdy probíhala bez předávky zboží, a to na Lipně
či Orlíku, kde Z. Šu. v každém ročním období rybařil. Dle výpovědi Josefa Zikmunda
ověření ryzosti prováděl až stěžovatel, nicméně cena zlata stěžovatelem mu byla vyplácena
v hotovosti krátce po předání zlata, dle výpovědi L. V., zaměstnankyně stěžovatele, však
trvá zkouška ryzosti 2,5 – 3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005). Svědek Zikmund
popisoval způsob obchodování shodně jako Hynek Rödl v případě společnosti Stavrek.
Stěžovatelem uváděné tvrzení, že městský soud svědeckou výpověď
jeho zaměstnankyně L. V. pominul, nemá oporu v napadeném rozsudku. Městský soud
uvedl, že svědkyně L. V. nevypovídala k nyní projednávaným zdaňovacím obdobím, avšak
zdůraznil, že její výpověď může mít význam pro obecné posouzení věci. Soud shledal v
její výpovědi rozpory, které v odůvodnění svého rozhodnutí popsal, a přisvědčil
žalovanému, že výpověď svědkyně L. V. spolu s předloženými doklady neprokazuje přijetí
sporných zdanitelných plnění od stěžovatelem deklarovaných dodavatelů. Její tvrzení, že
zlato fyzicky do společnosti Primossa přinesli vždy osobně jednatelé jednotlivých
dodavatelů, a to za situace, kdy jednatele Klimoviče nedokázala ztotožnit s příslušnou
společností (Stavrek), je nevěrohodné a navíc žádným způsobem nepřispívá k prokázání
skutečného průběhu stěžovatelem deklarovaných transakcí. Kasační soud se s
hodnocením svědecké výpovědi L. V. ze strany žalovaného i městského soudu
ztotožňuje.
Pokud jde o d ůkazy, které stěžovatel předložil, tj. přijaté faktury, doklady
o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti,
výdajové pokladní doklady, jedná se o důkazy formální povahy, které mohou v obecné
rovině obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti.
Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet
daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad
s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi
nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není -li
prokázáno, že k uskutečnění zdani telného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech
prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného
provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno,
jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srovnej nález Ústavního
soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07).
Nejvyšší správní soud odmítá opakované tvrzení stěžovatele, dle kterého je činěn
odpovědným za neunesení důkazního břemene cizích subjektů, případně je povinen
vyvracet něco, co se vymyká sféře jeho vlivu. V souzené věci se nejedná o stěžovatelem
namítané bezdůvodné odmítnutí jím předložených důkazů. Nejvyšší správní soud
mnohokrát judikoval, že skutečnost, že deklarovaný dodavatel neprokázal přijetí
zdanitelného plnění od svého dodavatele v řetězci, tedy neprokázal původ zboží, které
měl dodat, samo o sobě nevylučuje, že s tímto zbožím skutečně disponoval a že došlo
k předmětnému zdanitelnému plnění mezi dodavatelem a odběratelem. Je tomu tak proto,
že DPH má být uplatněna u všech hospodářských operací, které nejsou samy o sobě
zasaženy podvodem s daní z přidané hodnoty. V nyní projednávané věci však
bezprostřední dodavatelé nejsou opakovaně způsobilí doložit k posuzovaným plněním
žádné objektivní důkazy, veškeré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénář,
bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované Josefem Zikmundem, postupně
zapojované do řetězce v závislosti na zrušení jejich registrace k DPH, či o společnost
Sodanu, případně Stavrek. Všichni bezprostřední dodavatelé stěžovatele formálně
nakupují zlato, o jehož původu nikdo nic neví, bez ověřování jeho ryzosti, milionové
platby hradí v hotovosti, a to podle neměnného scénáře, kdy v řetězci opakovaně dochází
k neodvedení daně do státního rozpočtu subjektem, který měl zlato jako první v řetězci
dodat. K předávání zlata údajně dochází na parkovištích, benzinových pumpách, zlato
dodavatelé nosí v igelitových taškách, milionové částky po kapsách. Objednávky jsou
zásadně ústní. Stěžovatel však stále formálně od těchto subjektů zlato odebírá i přesto,
že o původu zlata mu údajně není nic známo, ve dvou zdaňovacích obdobích, dokonce
sám do řetězce zcela formálně začleňuje společnost Trade a vědomě tak předstírá
dodávky v řetězci MAJK, s. r. o. - DAPEX Czech, spol. s r.o. – TRADE CENTER
PRAHA, spol. s r. o. – stěžovatel. Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud
přesvědčen, že obchodní transakce, ze kterých stěžovatel uplatňoval nárok na odpočet
DPH, nejsou v nyní projednávaných zdaňovacích obdobích nahodilými obchodními
transakcemi, jejíchž součástí se stěžovatel stal bez vlastního vědomí či přičinění.
Skutečnost, že shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelem
uplatňován opakovaně v cca 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, není žádnou
domněnkou či účelovým vytvářením zkresleného obrazu stěžovatele. Jedná
se o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak z napadených rozhodnutí,
tak ze spisového materiálu, jakož i z dokladů doložených samotným stěžovatelem.
Tvrzení stěžovatele, že v jiných zdaňovacích obdobích byly nároky na odpočet daně
z obchodních transakcí od společnosti Dapex žalovaným uznány, nemůže za shora
popsaných a prokázaných okolností vést k uznání nároku na odpočet DPH v nyní
projednávané věci. Nejvyšší správní soud nemá žádné pochybnosti o tom, že prověřované
transakce, ve kterých je stěžovatel konečným příjemcem deklarované dodávky zlata, mají
shodné rysy, tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozhodnutí žalovaného,
tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v tomto rozhodnutí. O společných znacích,
jež vykazují řetězce, ve kterých je stěžovatel konečným odběratelem zboží, se kasační
soud zmiňuje již např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, č. j. 9 Afs 41/2008 - 64,
na který odkázal v napadeném rozsudku i městský soud, a kterým bylo městskému soudu
mimo jiné uloženo, aby se v rámci posouzení oprávněnosti nároku na odpočet daně
stěžovatele, deklarovaném ve zdaňovacím období červen 2003 (zboží deklarované
od společnosti STAVREK, s. r. o.), společnými znaky těchto transakcí zabýval.
Obdobně jsou zcela nedůvodné námitky směřující do účelového postupu
koordinovaného Ministerstvem financí, a to právě s ohledem na zjištěný skutkový stav.
V souladu s judikaturou Soudního dvora, které se sám stěžovatel dovolával, je nárok
na odpočet daně chráněn pouze za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl
a ani nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět. Takový výklad
je v souladu s cílem Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané
hodnoty: jednotný základ daně 77/388/EHS (dále jen „šestá směrnice“), neboť tím,
že ztěžuje podvodná plnění, jim lze i zabránit [(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76
rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu, vyhýbání se daňové povinnosti a případným
zneužitím je cílem, který je šestou směrnicí uznán a podporován]. Pouze za této situace je na místě
trvat na tom, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě a povaha určitého plnění
v řetězci dodávek se nemůže měnit na základě předcházejících nebo následujících
událostí. Pravidlo, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě,
bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby společný systém
DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání právních
předpisů Společenství bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opačném
případě, tedy je-li s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým
nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí
vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet –
viz právní závěr Soudního dvora ve spojených věcech C -439/04 a C-440/04 Axel Kittel
proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. Soudní
dvůr dokonce v těchto rozhodnutích uvedl, že „osoba povinná k dani, která věděla nebo měla
vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely šesté
směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného
prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům
podvodu a stává se jejich spolupachatelem“ (odst. 55 - 57 citovaného rozhodnutí).
Kasační soud nesdílí ani námitku, dle které žalovaný i soud nesystémově nakládají
s pojmem „podvod na DPH. Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že pro odmítnutí nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty je povinností správních orgánů či dokonce správních
soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán
podvod. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden
z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem
získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné
operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám. Opakovaně se zde konstatuje:
„Obchod uvnitř Společenství se zdá být živnou půdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat
různých podob, ale jsou vždy organizovány „řetězově“ s tím, že „ práva Společenství se nelze dovolávat
pro zneužívající nebo podvodné účely“. V této souvislosti lze odkázat na již shora uváděné
rozsudky Soudního dvora, kde termín „podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně užíván
a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních
advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát
Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel C-439/04
a C-440/04 k pojmu podvod na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak
neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde
v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH. Povinností správních
orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních
okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku
řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží,
přičemž o podvodu neví a ani vědět nemohl. Při tomto posuzování mají být vzaty
v úvahu vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty, a proto
odkazy stěžovatele na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu týkající se jiného subjektu
(SOLITER) nemohou být v nyní projednávané věci relevantní.
Z uvedeného je tedy zřejmé, že pouze za situace, kdy by stěžovatel prokázal,
že s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem nemohl mít žádný důvod domnívat
se, že se svým nákupem účastní plnění, které je za saženo podvodem na dani z přidané
hodnoty, jinými slovy, že byl do řetězce zapojen zcela náhodně a všechny další objektivní
okolnosti nasvědčují tomu, že zboží od deklarovaného dodavatele fakticky přijal, mohl
by mu být nárok na odpočet daně uznán. Nejvyšší správní soud se z výše uvedených
důvodů ztotožňuje se závěry městského soudu, že o takovou situaci se v nyní
projednávané věci nejedná.
K odkazu stěžovatele na rozsudky zdejšího či městského soudu, které vyzněly
v jeho prospěch, Nejvyšší správní soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatele
na odpočet daně je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní
okolnosti zjištěného skutkového stavu. Návrh stěžovatele na zaujetí stanoviska finančně
správního kolegia či návrh na aktivaci rozšířeného senátu uvedeného v replice stěžovatele
nejsou proto aplikovatelné. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla ve prospěch
stěžovatele, zůstala navíc tato otázka nároku na odpočet daně více či méně otevřena,
o čemž mimo jiné svědčí i shora uvedený rozsudek č. j. 9 Afs 41/2008 - 64,
jakož i rozsudek sp. zn. 9 Afs 47/2007. Rozsudek zdejšího soudu ze dne 10. 1. 2008,
č. j. 9 Afs 67/2007 - 147, se zabýval jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením
svědeckých výpovědí zaměstnanců stěžovatele. Důvody, dle kterých nelze jednotlivé
závěry v rozhodnutích zdejšího soudu dále zobecňovat, kasační soud podrobně rozvedl
ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, sp. zn. 9 Afs 73/2008. Ústavní stížnost stěžovatele
proti uvedenému rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byla Ústavním soudem dne
2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí II. ÚS 655/09). V uvedeném rozsudku Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že stěžovatel důkazní břemeno ohledně nároku na odpočet
daně od jím deklarovaných dodavatelů Stavrek, France - Business a Cartrixx,
a to ve zdaňovacím období březen 2004, neunesl. Dle závěrů Ústavního soudu správní
orgány a obecné soudy v případě zdaňovacího období březen 2004 dostatečně zjistily
skutkový stav, na který aplikovaly ústavně konformně interpretovanou právní normu
s tím, že argumentace stěžovatele, podle které je činěn odpovědným za neunesení
důkazního břemene cizích subjektů, je nesprávná.
S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Stěžovatel,
který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. , ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému pak žádné náklady
řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
Brně dne 5. srpna 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu