ECLI:CZ:NSS:2013:2.APS.6.2013:33
sp. zn. 2 Aps 6/2013 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce
ATANAI CZ, s. r. o., se sídlem Praha 3, Roháčova 188/37, zastoupeného JUDr. Irenou
Pražanovou, advokátkou se sídlem Praha 10, V Dolině 1516/1a, proti žalovanému Finančnímu
úřadu pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 619/28 (dříve Finanční úřad pro
Prahu 3), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
27. 5. 2013, č. j. 11 A 118/2010 - 54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou podanou podle §82 a násl. soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“), domáhal poskytnutí soudní ochrany před nezákonným zásahem Finančního úřadu
pro Prahu 3 [vzhledem k tomu, že v době po podání žaloby nabyl účinnosti zákon
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky (1. 1. 2013), kterým došlo k reorganizaci
orgánů daňové správy, v jejímž rámci došlo ke zrušení původního žalovaného, bylo jako
s žalovaným nadále jednáno s Finančním úřadem pro hlavní město Prahu – viz §8 odst. 1
písm. a) tohoto zákona]. Nezákonný zásah spatřoval žalobce jednak v nesprávném předvolání
podle §29 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“), jednak ve svévolném zahájení a provádění daňové kontroly (§16 daňového
řádu). Městský soud v Praze žalobu rozsudkem ze dne 27. 5. 2013, č. j. 11 A 118/2010 - 54,
v části, která se týká zásahu žalovaného, spočívajícího v nesprávném předvolání, pro opožděnost
odmítl; v části, která se týká zahájení a provádění daňové kontroly, žalobu zamítl.
V odůvodnění rozsudku městský soud dospěl k závěru, že žalobce žalobou míří proti
dvěma různým nezákonným zásahům, a proto jejich důvodnost posuzoval odděleně. Uvedl,
že podle §84 odst. 1 s. ř. s. musí být žaloba podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce
dozvěděl o nezákonném zásahu, přičemž nejpozději lze žalobu podat do dvou let od okamžiku,
kdy k tomuto zásahu došlo. Stran postupu žalovaného podle §29 daňového řádu seznal městský
soud, že žaloba byla podána opožděně; dnem, kdy byl žalobce předvolán a vyzván k předložení
požadovaných dokladů (a kdy se dozvěděl o tvrzeném nezákonném zásahu žalovaného), bylo
3. 7. 2009, kdy toto předvolání obdržel. Již dne 20. 7. 2009 žalobce žalovanému oznámil,
že se k předvolání nedostaví, postup žalovaného nicméně napadl žalobou, podanou až dne
19. 5. 2010, tj. po uplynutí dvouměsíční lhůty zákonem k tomu určené. Stran druhého
zásahu - svévolného zahájení a provádění daňové kontroly, dospěl městský soud naopak
k závěru, že žaloba je přípustná k věcnému projednání, neboť je podána nejen včas,
ale i po vyčerpání právních prostředků stanovených zákonem k ochraně žalobce, tedy v tomto
případě po podání námitek proti postupu pracovníků správce daně [§16 odst. 4
písm. d) daňového řádu]. Městský soud argumentačně vyšel z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaného pod č. 1983/2010 Sb. NSS
(všechny rozsudky zdejšího soudu jsou dostupné z http://www.nssoud.cz), v němž tento soud
rozhodoval v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07
(všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz), jehož aplikace
se žalobce ve své věci dovolával. Městský soud se tak ztotožnil s myšlenkou, že setrvalou
a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou
právním předpisům (zákonům), nýbrž pouze jako interpretační vodítko při rozhodování
o skutkově a právně obdobných věcech, od něhož je sice možný odklon, avšak pouze
ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech (jimiž je například změna právní úpravy
a společenských či ekonomických poměrů nebo opomenutí zásadní argumentační pozice).
Z uvedeného důvodu městský soud, podobně jako Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
26. 10.2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, nepřevzal mechanicky a bez dalšího právní názor vyslovený
v citovaném nálezu, dle kterého správce daně musí při zahájení daňové kontroly disponovat
konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, a přiklonil
se naopak k odlišnému stanovisku k výše citovanému nálezu. Podle tohoto disentního stanoviska
se daňová kontrola nevymyká obecně chápanému pojmu kontroly (tj. není vyloučeno její
namátkové provedení i tehdy, pokud kontrolující osoba nemá podezření, že kontrolovaný subjekt
řádně plní své povinnosti), a proto jde i v tomto případě o institut podstatného preventivního
významu. Většinový názor, zastávaný v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v důsledku toho
(v rozporu s účelem daňové kontroly) omezuje její uplatnění. Bylo zdůrazněno, že zahájení
daňové kontroly nijak nepředjímá, že daňový subjekt porušil některou svou povinnost;
to je nutno chápat v kontextu celé koncepce daňového řízení, jež je založeno na tom,
že je to daňový subjekt, kdo daň přiznává. Městský soud v duchu citovaného rozsudku zdejšího
soudu (jehož odůvodnění převzal z podstatné části do svého rozsudku) tak uzavřel, že ústavní
kautela minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci provádění daňové
kontroly je naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely, které mu jsou daňovým
řádem, stejně jako rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudů, určeny. Požadavek,
aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením
či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, proto nemá opodstatnění a je v rozporu
s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové.
Proti tomuto rozsudku brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností odkazující
na důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti především uvádí, že v žalobě napadal celkový nezákonný
postup žalovaného. Uvedl, že předvolání vydaná správcem daně byla pouze zastřenými úkony
následně zahájené daňové kontroly, na něž navazovaly další úkony žalovaného. Poslední z nich
byl učiněn dne 20. 3. 2010, kdy bylo stěžovateli doručeno rozhodnutí o námitce proti postupu
žalovaného, a proto podal-li žalobu dne 19. 5. 2010, učinil tak v zákonné lhůtě. Stěžovatel
má za to, že ustanovení §29 odst. 1 daňového řádu nestanoví, že by předvolaná osoba měla
s sebou donést jakékoli doklady, a trvá na tom, že k tomuto účelu slouží jiné instituty daňového
řádu (například výzva dle §34 odst. 4 daňového řádu). V další části kasační stížnosti stěžovatel
oponuje závěru městského soudu, že není nutné, aby žalovaný spolu se zahájením daňové
kontroly sděloval kontrolovanému subjektu konkrétní pochybnosti či podezření. Opírá se o nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a připomíná, že se jedná o novější
rozhodnutí než rozsudky a usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, ze dne 8. 2. 2006, č. j. 32/2005 - 44, ze dne 2 9. 3. 2006,
č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53, na něž v napadeném
rozsudku odkazuje městský soud. Stěžovatel zastává názor, že by soud měl přihlédnout
k pozdějším a pro stěžovatele příznivějším rozhodnutím, mj. s ohledem na zásadu in dubio mitius.
Na tu nebral městský soud při svém rozhodování sebemenší ohled, ač je zdůrazněna například
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, č. j. 5 Afs 151/2004 - 73, nebo
v nálezech Ústavního soudu ze dne 4. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 669/02, či ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02. Stěžovatel trvá na tom, že žalovaný neodůvodněným zahájením daňové
kontroly porušil základní zásady daňového řízení (zásadu přiměřenosti a hospodárnosti)
a domnívá se, že jediným cílem žalovaného je tento nesprávný procesní postup zakrýt (i za cenu
použití institutu, který stěžovatele výrazně zatěžuje). Tuto námitku však městský soud
nevypořádal. Principu přiměřenosti, na který klade důraz rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110, rozhodně nekoresponduje postup
žalovaného, který zahajoval daňovou kontrolu na základě dožádání, v rámci kterého bylo
požadováno zajištění dokladů za měsíc březen 2009, souvisejících s činností společnosti
CALARYX, s. r. o., jakožto předpokládaného obchodního partnera stěžovatele. Stěžovatel
opětovně poukazuje na vhodnější použití jiných institutů, upravených například v §15 či v §34
odst. 4 daňového řádu, tedy místního šetření nebo jasně formulované žádosti o předložení
konkrétních listin. Stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 705/06, v němž tento soud vyjádřil názor, že daňová kontrola je natolik citelný
zásah do autonomní sféry jednotlivce, že je od správce daně namístě požadovat, aby své úsilí
k získání všech dokladů a zjištění vynaložil „na poprvé“. Žalovaný tedy porušil i zásadu
zákonnosti a součinnosti; ani s touto námitkou se však městský soud nevypořádal. Z výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek zrušen a věc vrácena
městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že se s napadeným rozsudkem ztotožňuje. Ve shodě
s městským soudem je přesvědčen, že na případ plně dopadá rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46; má také za to, že městský soud reagoval
na všechny žalobní námitky. K tvrzenému zakrývání nesprávného procesního postupu uvedl,
že nesouhlasí s názorem stěžovatele, že důvodem pro zahájení daňové kontroly bylo dožádání
Finančního úřadu v Hradci Králové; je totiž třeba oddělit úkony žalovaného, které byly
prováděny na základě dožádání, od úkonů daňové kontroly. Oprávnění provádět daňovou
kontrolu je podle mínění žalovaného dáno i tehdy, pokud neexistují konkrétní pochybnosti
o správnosti stanovení daňové povinnosti, a rovněž tehdy, pokud bylo na předmětné dani
provedeno vytýkací řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], která má spočívat v tom, že se městský soud
vůbec nevypořádal s některými žalobními námitkami. Teprve poté, dospěje-li kasační soud
k závěru, že napadené rozhodnutí vytýkaným procesním deficitem netrpí, může se zpravidla
zabývat dalšími stížnostními námitkami (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005,
č. j. 3 As 6/2004 - 105, publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS). Při posouzení této námitky
vycházel Nejvyšší správní soud ze svých dřívějších rozsudků, například ze dne 28. 8. 2007,
č. j. 6 Ads 87/2006 - 36, zveřejněného pod č. 1389/2007 Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005,
č. j. 7 As 10/2005 - 298, zveřejněného pod č. 1119/2007 Sb. NSS, ze dne 11. 8. 2004,
č. j. 5 A 48/2001 - 47, zveřejněného pod č. 386/2004 Sb. NSS nebo ze dne 17. 9. 2003,
č. j. 5 A 156/2002 - 25, zveřejněného pod č. 81/2004 Sb. NSS).
Městský soud se dle mínění stěžovatele v prvé řadě nevypořádal s námitkou, že zahájení
daňové kontroly mělo za cíl pouze zhojit dosavadní nesprávný procesní postup žalovaného,
spočívající v použití institutu předvolání podle §29 daňového řádu, namísto volby jiného
vhodného institutu, například místního šetření (§15 daňového řádu) nebo výzvy k vydání
či zapůjčení listin (§34 odst. 4 daňového řádu). Ač lze se stěžovatelem souhlasit v tom směru,
že městský soud tuto námitku nevypořádal explicitně, nelze říci, že nevypořádání dílčího
argumentu stěžovatele nutně muselo vést k tvrzené nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí
jako celku. Jak zdejší soud konstatoval například v rozsudku ze dne 28. 5. 2009,
č. j. 9 Afs 70/2008 - 130, „[p]řestože je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska
ústavních principů důsledně trvat, nemůže být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může
měnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve světle okolností každého jednotlivého případu. Zároveň
tento závazek nemůže být chápán tak, že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý
argument účastníka.“ Obdobně se z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2010,
č. j. 5 Afs 25/2009 - 98, publikovaného pod č. 2070/2010 Sb. NSS, podává, že „[s]oud, který
se vypořádává s (…) argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně
její nesprávnost spočívá (…) Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu řádně odůvodnit
rozhodnutí chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně reagováno.“ Při posouzení existence
kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak Nejvyšší správní soud v konkrétní
rovině vyšel ze zjištění, že z odůvodnění napadeného rozsudku jsou patrny dvě hlavní úvahové
linie. První z těchto linií ústí v závěr městského soudu, že je od sebe nutno oddělit „zásah
spočívající v nesprávném předvolání“ od „zásahu spočívajícího v zahájení daňové kontroly“ (k úvaze, zda
je toto odlišení na místě, se Nejvyšší správní soud vyjádří dále). Následně pak městský soud zjistil,
že proti prvému zásahu byla žaloba podána opožděně, a proto ji v této části odmítl. Za této
situace neměl městský soud žádný prostor k tomu, aby posuzoval zákonnost či i jen procesní
vhodnost předvolání stěžovatele žalovaným v režimu §29 daňového řádu, a tím méně mohl
zaujmout stanovisko k tvrzení, že se žalovaný tento údajně nevhodný procesní postup pokoušel
následně zhojit zahájením a provedením daňové kontroly. Druhou myšlenkovou linií je potom
podrobná argumentace městského soudu, proč pro zahájení a provedení daňové kontroly není
nutná existence konkrétního podezření správce daně na porušení právních předpisů ze strany
kontrolovaného subjektu. Z podrobného odůvodnění lze dovodit, že městský soud, ve shodě
s žalovaným, pojal zahájení daňové kontroly jako nahodilý preventivní krok správce daně,
do značné míry nezávislý na jeho předchozích procesních úkonech. Se stěžovatelem lze tedy
maximálně souhlasit v tom, že se městský soud mohl s touto námitkou vypořádat výslovně,
nicméně přestože tak neučinil, je z jeho rozhodnutí plně seznatelné, proč v souzeném případě
nepřisvědčil názoru, že jediným důvodem pro zahájení daňové kontroly byl pokus o nápravu
předchozího nesprávného úředního postupu žalovaného vůči stěžovateli. Nejvyšší správní soud
s ohledem na výše uvedené proto dospěl k závěru, že tato žalobní námitka představovala pouze
jeden z dílčích argumentů podporujících hlavní žalobní bod, tj. tvrzenou nesprávnost
či nezákonnost postupu žalovaného podle §29 daňového řádu a následně §16 téhož zákona vůči
stěžovateli.
V pořadí druhá námitka nepřezkoumatelnosti se týká porušení zásady zákonnosti
a součinnosti v daňovém řízení (§2 odst. 2 a 9 daňového řádu), ji stěžovatel opírá o nález
Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06, respektive ze dne 10. 1. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 30/95. Také zde odkazuje Nejvyšší správní soud na shora citované rozsudky ze dne
28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 130, a ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 – 98, neboť
i v případě této námitky je již na první pohled zřejmé, že se jedná pouze o rozvedení klíčového
žalobního tvrzení, že v případě stěžovatele nebyly dány podmínky pro zahájení daňové kontroly,
respektive že důvodem pro zahájení daňové kontroly u stěžovatele bylo dožádání jiného správce
daně ve věci daňové povinnosti domnělého obchodního partnera stěžovatele. Nelze současně
přehlédnout, že městský soud na straně šesté v odstavci čtvrtém uvedl, že s tímto žalobním
tvrzením nesouhlasí a že je třeba rozlišovat úkony související s dožádáním Finančního úřadu
v Hradci Králové, který tímto způsobem usiloval o zajištění dokladů za měsíc březen 2009,
souvisejících s činností společnosti CALARYX, s. r. o., od úkonů, které byly u stěžovatele
prováděny v souvislosti se zahájením daňové kontroly za zdaňovací období třetího a čtvrtého
čtvrtletí roku 2007, prvního až čtvrtého čtvrtletí roku 2008 a měsíců leden a únor 2009 a duben
až červen roku 2009. I v případě této námitky proto platí, že městským soudem řádně
vypořádána byla.
Jelikož je zřejmé, že napadený rozsudek věcně vypořádal všechny žalobní námitky, může
Nejvyšší správní soud obrátit svou pozornost ke stížnostnímu důvodu podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy na prvním místě k námitce stěžovatele, že městský soud nesprávně
vyhodnotil jednání žalovaného jako dva různé zásahy, přestože stěžovatel napadal nezákonný
postup žalovaného jako jeden celek. V odpovědi na tuto otázku se zdejší soud ztotožnil
se závěrem městského soudu a ve shodě s ním zastává názor, že se jedná o zásahy dva. V tomto
závěru vyšel zdejší soud v prvé řadě z účelu, který byl jednotlivými předvoláními sledován.
Zatímco v přípisech ze dne 1. 7. 2009, 28. 7. 2009 a 3. 9. 2009 bylo jako účel předvolání
stěžovatele specifikováno daňové řízení vedené Finančním úřadem v Hradci Králové u daňového
subjektu CALARYX, s. r. o.; v předvolání ze dne 27. 11. 2009 bylo uvedeno, že je stěžovatelova
přítomnost u žalovaného vyžadována „ve věci zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty.“; tuto
daňovou kontrolu zahájil žalovaný dne 1. 2. 2010, a to za účelem prověření stěžovatelem
přiznané výše daně z přidané hodnoty za období třetího a čtvrtého čtvrtletí roku 2007, prvního
až čtvrtého čtvrtletí roku 2008 a měsíců leden a únor 2009 a duben až červen roku 2009. Zdejší
soud proto plně souhlasí s městským soudem v tom směru, že je třeba od sebe oddělovat úkony,
které souvisely s dožádáním jiného správce daně ohledně jiného daňového subjektu (s nímž
údajně měl stěžovatel být v obchodním styku), od úkonů žalovaného, které se týkaly daňové
kontroly u samotného stěžovatele. Právě takto formulovaný účel nenasvědčuje tomu,
že by předvolání ze dne 1. 7. 2009, 28. 7. 2009 a 3. 9. 2009 byla „zastřenými úkony následně zahájené
daňové kontroly“, jak stěžovatel uvádí v žalobě i v kasační stížnosti. Ani z žaloby, ani z kasační
stížnosti navíc nejsou patrny žádné jiné konkrétní argumenty, které by takovému závěru svědčily.
Konečně, tomuto tvrzení nekoresponduje ani stanovisko Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 (o němž bude v podrobnostech pojednáno dále), v souladu s nímž
je daňová kontrola soubor úkonů, kterými správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě,
kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. V tomto pojetí se daňová kontrola vždy
vztahuje k jednomu konkrétnímu subjektu. Bylo-li proto primárním účelem předvolání
stěžovatele z 1. 7. 2009, 28. 7. 2009 a 3. 9. 2009 prověření daňové povinnosti subjektu odlišného
od stěžovatele, není důvod domnívat se, že daňová kontrola zahájená u stěžovatele dne 1. 2. 2010
navazovala na zmíněná předvolání nebo že tato předvolání představovala „zastřené úkony“ této
daňové kontroly.
Městský soud proto nepochybil ani v tom, pokud ohledně zásahu žalovaného,
spočívajícího v opakovaném předvolání stěžovatele podle §29 daňového řádu (přípisy ze dne
1. 7. 2009, 28. 7. 2009 a 3. 9. 2009), dospěl k závěru, že se proti němu stěžovatel bránil žalobou
podle §82 an. s. ř. s. opožděně, tj. po více jak roce od doručení v pořadí posledního předvolání.
Za této situace proto městský soud nemohl související žalobní námitku věcně projednat a ani
posoudit, zda byl postup žalovaného v souladu se zákonem, nebo i jen to, zda tento postup
představoval skutečně nejvhodnější variantu z více se nabízejících postupů žalovaného; tím méně
pak bylo namístě podávat stěžovateli výklad, co vše může správce daně v režimu §29 daňového
řádu po předvolané osobě požadovat. Ze stejného důvodu se ke shodně formulované stížnostní
námitce nebude vyjadřovat ani zdejší soud.
Stran další, klíčové, stížnostní námitky, jejíž jádro spočívá v přesvědčení stěžovatele,
že žalovaný nebyl oprávněn daňovou kontrolu zahájit a provést, pokud nedisponoval konkrétním
podezřením, že stěžovatelem přiznaná a žalovaným vyměřená daň z přidané hodnoty je nižší, než
by měla být, nezbývá zdejšímu soudu než plně odkázat na odůvodnění napadeného rozsudku,
které vyšlo z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44,
a ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 59. Lze sice souhlasit se stěžovatelem v tom, že nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 je novějšího data než některé
rozsudky Nejvyššího správního soudu, pomocí nichž městský soud ve svém rozsudku
argumentoval, nelze nicméně přehlédnout ani to, že naposledy citovaný nález byl překonán
stanoviskem Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. V něm se plénum
Ústavního soudu přiklonilo k odlišnému názoru, než jaký byl vysloven v citovaném nálezu, neboť
bez dalšího nepovažuje za porušení principu proporcionality a minimalizace zásahů
do autonomní sféry jednotlivce postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu, aniž
má konkrétními skutečnostmi podložené pochybnosti o tom, že daňový subjekt nesplnil řádně
svou daňovou povinnost.
V tomto stanovisku se Ústavní soud vyjádřil mj. i k aplikaci zásady přiměřenosti, jíž
se stěžovatel v kasační stížnosti dovolává: „K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně
autonomní sféry jednotlivce se Ústavní soud vyjádřil ve své předchozí judikatuře, v níž dovodil, že se daňové řízení
a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento
ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového
řádu (…), podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom
na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém
řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu
s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto
ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci
poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy), (např. nález sp. zn. II. ÚS 703/06 ze dne
21. 4. 2009 (N 92/53 SbNU 181)].“ Dále je ve stanovisku Ústavního soudu uvedeno, že: „Daňová
kontrola je institutem upraveným v části první zákona o správě daní a poplatků, tedy institutem obecným, který
může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne,
že daňová kontrola není samostatným řízením ani samostatnou fází daňového řízení (např. nález
sp. zn. II. ÚS 334/02 ze dne 13. 5. 2003, N 63/30 SbNU 129). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor
úkonů, jímž podle §16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje
daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde
je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro
dosažení účelu podle tohoto zákona. Tímto účelem je podle §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanovení
a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.“ Konečně Ústavní soud, s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Aps 2/2009-52, uzavřel, že: „Výklad pojmu daňové kontroly musí
být v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné
moci, který zjišťuje a eventuálně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových
kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv
a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových
povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Podstatným znakem takové
kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori
nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti“. S uvedeným
pojetím daňové kontroly nijak nekoliduje ani požadavek hospodárnosti jednotlivých procesních
postupů žalovaného, který zmiňuje stěžovatel v kasační stížnosti. Právě pro preventivní
a nahodilý charakter daňové kontroly není důvod nahlížet na její zahájení a provedení a priori jako
na nehospodárný krok správce daně, a to ani tehdy, pokud by se posléze ukázalo,
že kontrolovaný daňový subjekt své povinnosti řádně splnil.
Z uvedeného důvodu nemá Nejvyšší správní soud prostor ani pro aplikaci bezesporu
obecně platné zásady „in dubio mitius“, jíž se stěžovatel kasační stížností rovněž dovolává. Aplikace
této zásady předpokládá existenci vícero (nejméně dvou) obhajitelných, tedy rovnocenných
a vzájemně si konkurujících výkladů konkrétního ustanovení právního předpisu (zde §16
daňového řádu). Právě s ohledem na citované stanovisko Ústavního soudu naznal Nejvyšší
správní soud, že aplikace výše uvedené zásady ve stěžovatelově případě pojmově nepřipadá
v úvahu, neboť při vědomí stanoviska Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, k takovému dvojímu výkladu §16 daňového řádu dojít nemůže.
V souzeném případě tedy žalovaný bez dalšího nepochybil, pokud se stěžovatelem zahájil
a prováděl daňovou kontrolu, aniž měl k dispozici konkrétní pochybnosti ohledně řádného
splnění jeho daňové povinnosti (respektive aniž by mu tyto pochybnosti sdělil). Z uvedeného
důvodu nepředstavovalo zahájení daňové kontroly se stěžovatelem nezákonný zásah ze strany
žalovaného ve smyslu §82 an. s. ř. s., proti kterému by bylo možné se domáhat soudní ochrany
či alespoň určení, že se o nezákonný zásah jednalo.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost za nedůvodnou,
nezbylo mu, než za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1, in fine s. ř. s., ji rozsudkem
zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží.
Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho
případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. listopadu 2013
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu