ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.77.2012:31
sp. zn. 7 Afs 77/2012 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: FRODL
GROUP, s. r. o., se sídlem Vlčkovice 33, Praskačka, zastoupená společností UNTAX, s. r. o.,
se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2012, č. j. 31 Af 118/2011 - 86,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2012,
č. j. 31 Af 118/2011 - 86, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 19. 7. 2012, č. j. 31 Af 118/2011 - 86, zrušil Krajský soud v Hradci
Králové rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „stěžovatel“)
ze dne 20. 9. 2011, č. j. 4955/11-1200-607208, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně (dále
jen „účastnice řízení“) a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen
„finanční úřad“) ze dne 15. 2. 2011, č. j. 50389/11/228912606271, o dodatečném vyměření daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 472.800 Kč a penále ve výši
94.560 Kč.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dospěl k závěru, že listinné důkazy
i svědecké výpovědi svědčí ve prospěch tvrzení účastnice řízení, že jí společnost JH komplet
agency, s. r. o. prostřednictvím Z. K. poskytla sjednané služby a že účastnice řízení zdanitelná
plnění přijala. Stěžovateli se nepodařilo zpochybnit pravdivost a hodnověrnost výpovědí, podle
kterých byl Z. K. s odběrateli účastnice řízení v kontaktu, snažil se jim zajistit servisní služby či
dodávky materiálu, dbal na to, aby se službami účastnice řízení byli spokojeni, eventuálně se
vyjadřoval i k technickým parametrům materiálu. Tyto skutečnosti, svědecky podložené, nemohl
stěžovatel vyvrátit svými úvahami o nesrovnalostech ve výpovědích svědků týkajících se úrovně
technických znalostí Z. K. a neschopnosti svědků přesně určit období spolupráce. Jakkoliv lze
podle krajského soudu pochybnosti stěžovatele považovat za částečně důvodné, nelze přejít bez
povšimnutí, že svědci, jež byli vybráni finančním úřadem, shodně spolupráci potvrdili. Je tak
zjevné, že Z. K. jménem společnosti JH komplet agency, s. r. o. práci ve formě služeb odváděl.
Rozsah poskytovaných služeb zůstal neobjasněn, bylo tedy povinností finančního orgánů
provedené práce posoudit ve vztahu k výši odměny. Stěžovatel dospěl ke svému rozhodnutí na
základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu a v důsledku nesprávného hodnocení důkazů.
Jeho závěr, že účastnice řízení neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění spočívajícího ve
zprostředkovatelské činnosti, tak nelze akceptovat. Lze sice připustit, že postup účastnice řízení
při uzavírání smlouvy o zprostředkování a na ně navazující úkony nejsou zcela standardní,
nicméně povinností správce daně je přihlédnout ke všem skutečnostem, které vyjdou najevo tak,
aby daňová povinnost byla stanovena co nejpřesněji. Nepřísluší mu opomíjet výslechy několika
svědků, které jednoznačně svědčí ve prospěch tvrzení účastnice řízení. Pokud se jedná o odpisy
hmotného majetku, krajský soud poukázal na to, že účastnice řízení evidovala tento majetek
v soupisu „Nářadí 2006“ a požadavek na uplatnění zrychlených odpisů vznesla při daňové
kontrole i v odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu. Je tak nepochybné, že předmětný
hmotný majetek byl v účetnictví účastnice řízení evidován, třebaže chybně. Na tuto skutečnost
nelze při stanovení základu daně zcela rezignovat a nezohlednit ji při stanovení daňové
povinnosti. Ve svých závěrech odkázal krajský soud i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 16. 6. 2008, č. j. 9 Afs 122/2007 – 88.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, v níž
uplatnil důvod podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti poukázal na to,
že ve svém rozhodnutí hodnotil předložené důkazní prostředky jednotlivě a ve vzájemné
souvislosti podle zásad obsažených v ust. §8 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), a dospěl k závěru, že deklarované zprostředkovatelské (servisní)
služby účastnici řízení poskytnuty nebyly. Nesdílí názor krajského soudu ohledně prokázání
zprostředkovatelské činnosti výpověďmi některých svědků, ani závěr, že není jasné, v jakém
rozsahu účastnice řízení tyto služby přijala. Svědecké výpovědi z důvodu rozporů a míry
neurčitosti neprokazují, že zprostředkovatelské služby byly poskytnuty. Některé z nich sice
poskytnutí zprostředkovatelských služeb nevylučovaly, nicméně nelze je vyhodnotit izolovaně.
Stěžovatel vedle výpovědí svědků přihlédl i k dalším okolnostem, které jsou v jeho rozhodnutí
podrobně popsány, což krajský soud pominul. Výpovědi svědků tak nevyhodnotil správně,
neboť se zabýval pouze částí provedených důkazních prostředků – výpovědí Z. K. a několika
svědků z řad odběratelských společností. Krajský soud nehodnotil např. výpověď jednatele
účastnice řízení Josefa Frodla ohledně nestandardních okolností uzavření smlouvy se společností
JH komplet agency s. r. o., výpovědi K. S., A. K., V. P. a jednatele společnosti JH komplet
agency, s. r. o. Oldřicha Havlíčka. Svědci K. S. a A. K. při prvním výslechu uvedli, že Z. K.
neznají. V odůvodnění rozsudku nezmínil obsah a hodnocení výpovědi svědka Oldřicha
Havlíčka, který nebyl schopen správci daně odpovědět na otázku, co vlastně společnost JH
komplet agency, s. r. o. pro účastnici řízení vykonávala. Stěžovatel vyslovil nesouhlas také s
hodnocením výpovědi svědka Z. K. zejména v tom, že měl podrobně popsat jednání s určenou
klientelou s odkazem na protokol o ústním jednání ze dne 26. 8. 2009 a že mohl odborné
technické znalosti postupně získávat od zástupce účastnice řízení. Krajský soud tímto v
odůvodnění předjímá budoucí možný stav, avšak nehodnotí aktuální skutečnost. Krajský soud
také uvádí, že tento svědek neřešil technické záležitosti, což je v rozporu s výpověďmi jiných
svědků, na které se krajský soud v odůvodnění odvolává. Zjevný rozpor v hodnocení výpovědí
svědků Z. K., J. P. a O. F. je z odůvodnění rozsudku zřejmý. Podle stěžovatele je výpověď Z. K.
neurčitá, nekonkrétní a v souvislosti s hodnocením výpovědí dalších svědků neprokazuje
poskytnutí zprostředkovatelských služeb společností JH komplet agency, s. r. o.
Dále stěžovatel namítal, že krajský soud nevycházel při hodnocení odpisů hmotného
majetku z obsahu spisu, neboť z něj je patrné, že účastnice řízení neevidovala hmotný majetek
v účetnictví, jak vyžaduje ust. §26 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Příloha vyjádření účastnice řízení ze dne 4. 11. 2010
obsahuje pouze tabulku s názvem „Nářadí 2006“ vyhotovenou jejím daňovým poradcem s tím,
že se jedná o evidenci, kterou si jednatel účastnice řízení vedl pro své potřeby. Tato tabulka
nebyla součástí účetní evidence účastnice řízení. Uplatnění odpisů nemůže správce daně činit
za poplatníka. Toto právo lze uplatnit pouze formou daňového přiznání a nikoliv požadavkem
v průběhu daňové kontroly nebo v odvolání proti rozhodnutí o dodatečném vyměření daně.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu, na který krajský soud odkázal, na věc nedopadá,
protože se týká odpisů technického zhodnocení nehmotného majetku řádně evidovaného
v majetku poplatníka. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
Účastnice řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že krajský soud při hodnocení
důkazů přihlédl jen k důkazům relevantním, tedy k těm, které mají s danou věcí souvislost.
Svědek K. S. vypověděl, že sortiment, který nabízela účastnice řízení, resp. její zástupce Z. K.,
neměl na starosti a s dodavateli nepřicházel do styku. Jeho svědectví s posuzovanou věcí tedy
nijak nesouvisí. Podobně svědek A. K. uvedl, že s ohledem na své povinnosti ve společnosti a
rozdělení kompetencí nemohl vůbec se Z. K. přijít do styku. Odkázal na druhého jednatele
Martina Tolknera, který měl v kompetenci sortiment dodávaný účastnicí řízení. Ten ve své
svědecké výpovědi spolupráci s účastnicí řízení prostřednictvím Z. K. výslovně potvrdil. Stejně
tak svědek V. P. uvedl, že si s ohledem na časový odstup bližší okolnosti obchodů nevybavuje,
nicméně na otázku, zda zná osobu jménem Z. K., připustil, že by se mohlo jednat o zástupce
účastnice řízení. Ani svědectví Oldřicha Havlíčka nebylo ohledně toho, zda byly služby fakticky
poskytnuty relevantní, neboť osobně služby neposkytoval. Dále účastnice řízení uvedla, že v
prvostupňovém řízení nečelila výzvě zpochybňující její tvrzení na základě důvodných
pochybností, ale finanční úřad o své vůli provedl důkazy a ty vyhodnotil. Důkazní břemeno na
účastnici řízení za těchto okolností nepřešlo. Stěžovatel pak jen kostrbatě konstruuje rozpornost
provedených důkazů. Příkladem může být výpověď Z. K., který sám sebe, pravděpodobně veden
vrozenou skromností, označil za osobu nedisponující vynikajícími technickými znalostmi.
Naproti tomu někteří svědci jeho odbornou erudici chválili. Závěr, že tento údajný rozpor má za
následek nevěrohodnost svědectví Z. K., je absurdní. Naopak byl to stěžovatel, který hodnotil
provedené důkazy izolovaně a nikoli ve vzájemných souvislostech. Neodůvodněně polemizuje
s tím, co jsou standardní a nestandardní okolnosti uzavření smlouvy popsané ve vysvětlení
jednatele účastnice řízení Josefa Frodla. Stěžovatel nepřinesl jediný důkaz, který by tezi
o poskytnutí služeb jakkoli vyvrátil, nebo alespoň zpochybnil. Proto je nutné uzavřít, že skutkové
závěry krajského soudu jsou správné.
Pokud jde o odpis kotvících automatů, že stěžovatel podle účastnice řízení přehlíží
ekonomické souvislosti věci, především skutečnost, že kotvící automaty řádně užívala
a dosahovala jejich prostřednictvím zdanitelných příjmů. Bylo by proto nespravedlivé
a ekonomicky neodůvodnitelné, náklady spojené s pořízením těchto strojů neuznat. Je sice
pravdou, že zvolila nesprávný způsob uplatnění nákladů, nicméně náklady jí vznikly a je
povinností stěžovatele stanovit daňovou povinnost ve správné výši. O tomto majetku bylo
správně účtováno a byl i evidován v soupisu předloženém finančnímu úřadu. Podmínka evidence
v účetnictví tak byla splněna. Účastnice řízení proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla
na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným, a tedy i stěžovatelem.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu dne 9. 1. 2006 uzavřela účastnice řízení smlouvu
o zprostředkování se společností JH komplet agency, s. r. o. Tato společnost měla zajišťovat
pro účastnici řízení činnost ve správě a údržbě klientských vztahů a marketingovou a obchodní
komunikaci se 33 stávajícími dlouhodobými odběrateli účastnice řízení. Tato činnost měla
spočívat v každodenním kontaktu s odběrateli, zajišťování servisní služby a dodávek stavebního
materiálu, který účastnice řízení prodává. Konkrétně se jednalo o kotvící systémy sloužící
k přichycení izolačních materiálů na střechy. Společnost JH komplet agency, s. r. o. (dále jen
„zprostředkovatel“) neměla žádné zaměstnance a zprostředkovatelskou činnost podle předmětné
smlouvy měl vykonávat Z. K., a to zdarma na základě „gentlemanské dohody“ jako protislužbu
za pomoc při dovozu klokaního masa z Austrálie v minulosti. Za zdaňovací období roku 2006
uplatnila účastnice řízení náklady za zprostředkovatelskou činnost ve výši 1.712.735 Kč. Finanční
úřad měl pochybnosti, zda fakturovaná plnění byla skutečně přijata a použita pro uskutečnění
ekonomické činnosti účastnice řízení, a proto ji vyzval k odstranění pochybností, což se jí však
podle jeho názoru nepodařilo. Zároveň vyslechl několika svědků a shledal rozpory v jejich
výpovědích, které spolu s dalšími nesrovnalostmi svědčí o tom, že účastnice řízení se za účelem
snížení daně pokusila zneužít právo. Smlouva o zprostředkování vznikla za neobvyklých
okolností, obsahovala neobvykle výhodné podmínky pro zprostředkovatele a odměna nebyla
vázána na splnění jakýchkoliv podmínek. Výpovědi svědků, které částečně potvrzují, že
předmětné plnění bylo poskytováno, nelze hodnotit jednotlivě, ale v kontextu všech souvislostí,
kdy se jeví jako nevěrohodné.
Podle ust. §24 odst. 1 věta první, zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou
ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu přitom vyplývá, že za výdaje
(náklady) snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1) skutečně
vynaložil, 2) vynaložil je v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) vynaložil je v daném
zdaňovacím období a 4) o nichž tak stanoví zákon. Důkazní břemeno je přitom na daňovém
subjektu. Pouhé tvrzení, že výdaj byl vynaložen, k jeho daňové uznatelnosti nestačí. Daňový
subjekt je rovněž povinen prokázat zákonem předepsaný účel uplatněného výdaje, tedy
že předmětné služby mohly objektivně sloužit ke zvýšení jeho příjmů z podnikání, jakož i to,
že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu předmětných služeb zjevně
vyšší než cena obvyklá (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 66, ze dne 26. 2. 2007,
č. j. 5 Afs 158/2005 - 226, nebo ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 - 111, všechny dostupné
na www.nssoud.cz).
V dané věci vznikly na straně finančního úřadu pochybnosti, že faktury
za zprostředkování služeb odpovídají skutečnosti z důvodu vysokých fakturovaných částek a také
proto, že společnost JH komplet agency, s. r. o. neplní své daňové povinnosti vůči státu a stejným
způsobem se projevuje i celá řada dalších účelově založených společností převážně se sídlem
na Seychelských ostrovech, v nichž působí stejné osoby jako ve společnosti JH komplet
agency, s. r. o. a také Z. K., který měl vykonávat ve prospěch účastnice řízení
zprostředkovatelskou činnost. Byly zde tedy okolnosti nasvědčující tomu, že mohlo dojít
k pokusu o podvod na dani. V tomto směru je možno poukázat na rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 – 142, www.nssoud.cz, ve kterém Nejvyšší správní soud uvedl: „Principy
uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo
o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní
zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla
pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik
nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (§19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty). Po zjištění skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo
zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje
dispozici v konkrétní právní normě stanovenou. Zpravidla lze předpokládat, že v případě, kdy jsou naplněny
podmínky pro uznání výdaje dle §24 zákona o daních z příjmů, budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu
na dani z přidané hodnoty. Tato zásada však v žádném případě není pravidlem a neplatí bezvýjimečně; zejména
tak tomu nebude např. tehdy, bude-li výdaj prokazatelně uskutečněn (o skutkovém stavu nebude pochyb),
ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním předložený, nebude vystaven plátcem DPH (nebude splněna jedna
ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku).“ Z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 1. 2012, č. j. 9 Afs 43/2011 - 57, www.nssoud.cz, pak vyplývá, že i pokud se jedná
o stejná plnění téhož daňového subjektu, dokazování stran hodnocení daňově uznatelných výdajů
(nákladů) pro účely daně z příjmů (§24 zákona o daních z příjmů) a dokazování stran naplnění
podmínek pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty, nelze
zaměňovat a zjištění stran té které daně nelze bez dalšího přejímat pro účely daně druhé.
Důkazní břemeno přechází na správce daně za předpokladu, že i po předložení či návrhu
relevantních důkazních prostředků daňovým subjektem přetrvávají na straně správce daně
pochybnosti. Pak je jeho povinností, aby prokázal existenci takových skutečností,
které věrohodnost, průkaznost či správnost tvrzení daňového subjektu vyvrací. Aby mohl
finanční úřad, resp. stěžovatel, dospět k závěru, že se jedná o podvod na dani, musí být
důvodnost pochybností o tom, že jsou předložené faktury za zprostředkování služeb fiktivní,
prokázána. Úlohou krajského soudu bylo závěr finančních orgánů k námitkám účastnice řízení
přezkoumat, tj. vyhodnotit, zda jsou zjištěné nesrovnalosti natolik zásadní, že lze považovat
fakturované plnění za fiktivní. Otázka uplatnění výdajů je otázkou skutkovou, která musí být
posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti. Povinností správních orgánů je vždy posoudit
všechny objektivní okolnosti tvrzených transakcí. Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu
vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty.
Osm z devíti svědků, kteří byli klienty účastnice řízení, potvrdilo, že Z. K. s nimi v zájmu
účastnice řízení v letech 2006 a 2007 spolupracoval. Nesrovnalosti v jejich výpovědích spočívaly
v tom, že nebyli ve všech případech schopni vyjmenovat, s kým přesně obchodovali. A ani Z. K.
neuvedl přesnější informace o klientech účastnice řízení, se kterými spolupracoval. Na otázku, do
jakých měst jezdil, vypověděl: „Plzeň, Budějovice, Ústí nad Labem, hodně strašně moc jmen. Nevím dál,
abych neřekl něco, co tam nebude. Mohly by tam být skoro všechny. Všechny větší města.“ Dále vypověděl, že
schůzky s klienty probíhaly většinou přímo na stavbách. Na otázku, zda by mohl vyjmenovat
stavby, které navštívil, odpověděl: „To přesně koresponduje s názvama měst, je to stejná odpověď. Bylo by
třeba, abych se podíval do poznámek.“ Na otázku, zda si vzpomene na konkrétní stavbu, supermarket
atp., odpověděl: „Nevzpomenu si, byl tam supermarket, byl tam určitě Kaufland, ale nevzpomenu si, kde ten
Kaufland byl, nedokážu spojit stavbu a místo.“ Svědek Z. K. si vzpomněl pouze na dvě jména
odběratelských firem, na jediné jméno osoby z těchto společností a na jednu stavbu přesto, že
měl po dobu téměř dvou let osobně zajišťovat servisní činnost pro celou klientelu účastnice
řízení‚ tj. 33 společností. Během této doby, od které v době výslechu uplynuly dva roky, měl
přitom realizovat obchody za celkem 30,2 milionu Kč. Podle vlastních tvrzení mu tato činnost
zabírala asi 20 h týdně s tím, že počet osobních návštěv byl vyšší než 5 měsíčně. Četné byly
telefonické hovory a jiné kontakty. Je proto zvláštní, že si nebyl schopen vzpomenout na žádné
další osoby, se kterými jednal, nebo stavby, na kterých se podílel. Svědek Z. K. zároveň
vypověděl, že se věnoval i dalším činnostem a že jen ve společnosti DYNAMIC TRADING
prováděl různé práce v řádu stovek hodin měsíčně. Rovněž figuroval v dalších několika
společnostech a zastupoval řadu firem se sídlem na Seychelských ostrovech, přičemž se jednalo o
nekontaktní firmy podílející se na tzv. karuselových obchodech zaměřených na provádění
daňových úniků. Dále tento svědek uvedl, že problematice prodávaného zboží vůbec nerozumí a
ve všem se musel telefonicky dotazovat: „pokud to začalo mít technický nádech, kontaktoval jsem pana
Frodla, cokoliv jsem s ním konzultoval.“ Přitom ho někteří svědkové označili za špičkového odborníka
v daném oboru, se kterým mohli řešit i obtížné technické problémy. Např. svědek O. F. uvedl,
že Z. K. znal bez podkladů detailně technické parametry materiálů a dával mu rady ohledně
výpočtu tahových zkoušek a síly šroubů. Že by byl Z. K. při své výpovědi veden vrozenou
skromností, považuje Nejvyšší správní soud za nepravděpodobné, protože k tomu neměl žádný
důvod.
Nejvyšší správní soud se sice shoduje s krajským soudem v tom, že svědecké výpovědi
svědčí spíše ve prospěch tvrzení účastnice řízení, že společnost JH komplet agency, s. r. o.
sjednané služby prostřednictvím Z. K. poskytla, ale současně nelze pominout správnost
stěžovatelových závěrů, že dílčí rozpory v jednotlivých výpovědích vzbuzují pochybnosti,
zda byla fakturovaná plnění poskytnuta. Tyto pochybnosti však nejsou dostatečně silné na to,
aby správce daně mohl dospět k závěru, že se fakturovaná plnění neuskutečnila. Proto je třeba
hodnotit i další skutečnosti, které vyšly při daňové kontrole najevo, jakož i povahu a okolnosti
obchodního vztahu mezi účastnicí řízení a společností JH komplet agency, s. r. o. a také mezi Z.
K. a společností JH komplet agency, s. r. o. V tomto směru se nejedná o polemiku, co jsou a
nejsou standardní a nestandardní okolnosti uzavření smlouvy, jak se domnívá účastnice řízení, ale
o posuzování, zda byla s ohledem na všechny souvislosti uváděná plnění použita pro uskutečnění
ekonomické činnosti účastnice řízení.
Vedle dílčích rozporů ve svědeckých výpovědích poukázal stěžovatel i na další
skutečnosti, které vyplynuly z provedeného dokazování a které vzbuzovaly pochybnosti, zda byla
fakturovaná plnění skutečně poskytnuta. Jednatel účastnice řízení Josef Frodl uzavřel smlouvu
o zprostředkování se společností JH komplet agency, s. r. o., kterou neznal a jejíhož jednatele
Oldřicha Havlíčka po celou dobu účinnosti smlouvy neviděl. Setkal se s ním poprvé až v průběhu
daňového řízení v roce 2010. Smlouva o zprostředkování obsahuje neobvykle výhodné podmínky
pro zprostředkovatele v rozpětí 10 až 20 % z obratu uskutečněného prodeje, kdy kritériem výše
odměny je „lukrativnost obchodního případu“, aniž by bylo specifikováno, v čem tato
lukrativnost spočívá a jakým způsobem bude konkrétní výše odměny stanovena. Odměna není
vázána na splnění jakýchkoliv podmínek. Oldřich Havlíček ani Z. K. neznali odběratele účastnice
řízení a nepřispěli k získání nových odběratelů. Svědek Z. K. vypověděl, že má živnostenské
oprávnění, ovšem na zcela jinou činnost, než kterou měl pro účastnici řízení vykonávat.
Fakturovaná odměna byla uvedena na fakturách bez jakéhokoliv odůvodnění její výše. K tomu Z.
K. uvedl, že neznal způsob stanovení výše odměny, kterou podle něho určoval Josef Frodl. Ten
však uvedl, že výše provize byla stanovena podle toho, nakolik se blížila finální cena včetně marže
ceně katalogové a že o cenách zboží s odběrateli nejednal, protože ty byly dané. Později Josef
Frodl vypověděl, že představa o výši odměny byla jeho a po domluvě se Z. K. bylo určeno její
rozmezí z hlediska náročnosti staveb a odběratelů. Také vypověděl, že jediná osoba, se kterou
jednal, byl Z. K.. Svědek Oldřich Havlíček, ač byl jednatelem společnosti JH komplet agency,
s. r. o. nebyl schopen odpovědět finančnímu úřadu na otázku, co vůbec tato společnost pro
účastnici řízení vykonávala, neznal předmět této spolupráce přesto, že řídil společnost, které
fakturované činnosti přinášely ke konci roku 2006 a 2007 příjmy ve výši milionů korun. Ve všem
odkazoval na Z. K. přesto, že tento nebyl ke společnosti JH komplet agency, s. r. o v žádném
obchodním ani pracovněprávním vztahu, nevystavoval faktury a nevybíral peníze. Svědek
Oldřich Havlíček rovněž vypověděl, že smlouvu o zprostředkování i daňové doklady pro JH
komplet agency, s. r. o. zajišťoval JUDr. D. Finanční úřad ovšem nikoho takového nedohledal
v žádném z rejstříků, v nichž jsou uvedeni advokáti, notáři, soudci nebo absolventi právnických
škol. Podpis Oldřicha Havlíčka se objevuje i na všech fakturách vystavených v roce 2007 (celkem
6 faktur), kdy již nebyl jednatelem společnosti JH komplet agency, s. r. o. Rovněž v této době i
nadále vybíral platby na základě vystavených faktur.
Z výpovědí svědků Z. K., Oldřicha Havlíčka a Josefa Frodla tedy vyplývá, že faktury
vystavoval Oldřich Havlíček, který ovšem nekomunikoval s Josefem Frodlem. Ten však určoval
výši odměny, která byla fakturována. Z. K. k tomu vypověděl: „Nevím přesně, jak bylo sjednáno
procento za provizi, cca 15 – 25 %, to je můj odhad. To pak fakturoval JH komplet panu Frodlovi.“ (…):
„Nezabýval jsem se fakturací, to si zajišťoval JH komplet, já jsem měl na starosti klienty.“ Oldřich Havlíček
ke spolupráci s účastnicí řízení vypověděl, že se o nic nestaral, že vše měl na starosti Z. K.: „Co
bylo předmětem spolupráce nevím, to mě nezajímalo. Šlo tam o nějaké věci, nevím, mě to nezajímalo. Pan K.
zařizoval něco pro Frodl Group, šlo o nějaké jeho zákazníky, to zařizoval pan K. Mě to nezajímalo, já jsem se o
to nestaral, byl jsem nemocný. Pan K. měl moji plnou důvěru, já jsem se o to nezajímal.“ K otázce, co
konkrétně společnost JH komplet agency, s. r. o. pro účastnici řízení vykonávala, Oldřich
Havlíček uvedl: „Já nevím, teď si připadám jako idiot, nezlobte se na mě, tam už to máte pětkrát, že jsem se o
to nestaral, že se o to staral pan K.“ Fakturace podle něj probíhala tak, že faktury vystavoval „pan
doktor D. Nevím, na základě čeho je vystavoval. Nevím, jak byly faktury Frodl group doručovány. Všechno měl
na starosti pan K.“ Na otázku, kdo a jakým způsobem určoval fakturovanou výši odměny, Oldřich
Havlíček vypověděl: „Nevím, jak to můžu vědět. Zeptejte se na to pana K.“ Na otázku, jestli kontroloval
v průběhu obchodní spolupráce, zda Z. K. plní jednotlivé body smlouvy uzavřené s účastnicí
řízení, odpověděl: „Ne, nevím, ne, proč bych to dělal, pan K. měl moji plnou důvěru.“ Pokud Oldřich
Havlíček i Josef Frodl jednali jen se Z. K. a jen ten se staral o klienty účastnice řízení, pak není
jasné, jakým způsobem a na základě jakých podkladů byly částky za plnění fakturovány.
Odměna fakturovaná za zprostředkování společností JH komplet agency, s. r. o. přitom
ve svém součtu představuje významnou část výdajů účastnice řízení. Za rok 2006 a 2007 to byla
celkem částka 3.812.853 Kč včetně DPH, přičemž v roce 2006 činila vyplacená odměna 5,8 %
a v roce 2007 5,1 % obratu účastnice řízení. Současně tato částka v roce 2006 představovala
44,6 % z celkových hrubých zisků z prodeje odběratelům, se kterými měl Z. K. jednat, a v roce
2007 31,7 % z celkových hrubých zisků z prodeje těmto subjektům. Z hlediska hospodaření
účastnice řízení se tak nejednalo o smlouvu běžnou nebo bagatelní, ale o smlouvu zcela zásadní.
Lze tedy mít značné pochybnosti o tom, že by při obvyklé míře hospodářské obezřetnosti
uzavřela smlouvu o zprostředkování obchodů se svými významnými a stabilními odběrateli se
společností, která byla založena dva měsíce před uzavřením této smlouvy, neměla žádné
zaměstnance, ani žádné zkušenosti se službami, které měla poskytovat, a jednatel účastnice řízení,
Josef Frodl, neznal osobně jednatele této společnosti. Pokud by se tak přesto stalo, pak lze
pochybovat, že by uzavřená smlouva byla obsahově natolik vágní jako v daném případě a že by
konkrétní výši odměn za zprostředkování obchodů mohla účastnice řízení určovat podle své
libovůle. Z poznámek připojených k tabulkám odběrů vyplývá, že v některých případech
překročila odměna za zprostředkování obchodní marži účastnice řízení. Byla totiž vypočtena již
z objednaného zboží bez ohledu na to, zda bylo skutečně dodáno. Přitom smlouva
o zprostředkování váže nárok na odměnu za zprostředkování pouze na uskutečněný obrat
z prodeje. Podobnou smlouvu jako se společností JH komplet agency, s. r. o. uzavřela účastnice
řízení v předmětné době již se svým jednatelem Josefem Frodlem. I ten měl zprostředkovávat
prodej zboží odběratelům účastnice řízení.
Stejně tak lze pochybovat o tom, že by při obvyklé míře ekonomické racionálnosti
poskytoval Z. K. v rámci gentlemanské dohody po dobu téměř dvou let plnění, za něž bylo
fakturováno celkem 3.812.853 Kč výměnou za pomoc při dovozu klokaního masa, který se ani
neuskutečnil (podle Z. K. spočívala pomoc v „nakontaktování“). Toto plnění přitom mělo být
značně časově náročné a pro Z. K. představovalo i finanční zátěž v podobě nákladů na dopravu
k jednotlivým klientům. Svědek Z. K. vypověděl, že „(c)elkem to běželo, mně to připadalo výhodný z toho
důvodu, že si k tomu připojím i svoji práci. Mně to korespondovalo s potencionální činností, kterou jsem chtěl
dělat. Zároveň jsem tím krátil dluh vůči společnosti JH komplet agency.“ Na otázku finančního úřadu, jaký
zisk mu dovoz klokaního masa přinesl, odpověděl, že „Klokaní maso mi přineslo spolupráci
s masokombinátem v Mladé Boleslavi, tam já jsem s nima po nějakou dobu spolupracoval. Tady byla moje vize,
že klokaní maso budu dovážet dále, ale nenašel jsem žádnej masokombinát, který by zpracoval celý kamion
klokaního masa, zpracovával se jako příloha do masa. Riziko pro masokombinát bylo obrovské.“ Výpověď Z.
K., že „(l)idi od JH Kompletu mi pomáhali nakontaktovat se v Austrálii na dovoz klokaního masa“ a že za
ním „(p)řišli z JH komplet, potřebovali, abych pro ně něco udělal, konkrétně pro pana Havlíčka“, je
v rozporu se skutečností, že společnost JH komplet agency, s. r. o. neměla žádné zaměstnance.
Lze také očekávat, že Oldřich Havlíček by si pamatoval natolik specifické okolnosti pro něj
zjevně velice výhodné gentlemanské dohody přesto, že již od jejího splnění uběhla doba dvou let.
Oldřich Havlíček si však vůbec nevzpomněl, o jakou protislužbu se mělo jednat.
Když Oldřich Havlíček převedl v roce 2007 za nominální cenu svůj obchodní podíl
na společnosti JH komplet agency, s. r. o., zastupoval nabyvatele tohoto podílu společnost
EXPEDITION INVESTMENTS LIMITED se sídlem na Seychelských ostrovech, právě Z. K.
Tento nový společník zastoupený Z. K. odvolal Oldřicha Havlíčka z pozice jednatele a jmenoval
jednatelem Josefa Kocura, po kterém bylo v té době více než 10 měsíců vedeno celostátní
pátrání, neboť nenastoupil k výkonu desetiletého trestu odnětí svobody za trestný čin výroby a
držení omamných a psychotropních látek a jedů. Oldřich Havlíček však i nadále vystavoval
faktury za plnění poskytovaná Z. K. a vybíral peníze, které mu posílal Josef Frodl. Následně se
společnost JH komplet agency, s. r. o. stala nekontaktní.
Na základě výše uvedených skutečností lze nepochybně dospět k závěru, že jednání Z. K.
a Oldřicha Havlíčka, resp. společnosti JH komplet agency, s. r. o., bylo vedeno snahou o
uskutečnění podvodu na DPH. V tomto směru jsou také relevantní výpovědi Z. K. i v jiných
případech, které ve svém rozhodnutí zmínil finanční úřad. Ty se totiž týkají činností, které měl Z.
K. vykonávat ve stejné době, ve které měl vyvíjet zprostředkovatelské aktivity vůči odběratelům
účastnice řízení, pro společnost DYNAMIC TRADING. Mělo jít o 390 hodin prací v I. čtvrtletí
2006, které spočívaly ve vyhledávání pracovníků pro vedoucí pozice (fakturováno 560.000 Kč),
inženýrskou činnost prováděnou od 1. 12. 2005 do 31. 8. 2006 (800.000 Kč), stavební práce
v období června až prosince 2006 (9 milionů Kč), překlady z a do anglického jazyka v červnu
2006 (620.000 Kč). Vedle toho ještě Z. K. zastupoval, přinejmenším při administrativních
úkonech, několik společností se sídlem na Seychleských ostrovech. Je proto velmi málo
pravděpodobné, že mohl zároveň poskytovat plnění ve prospěch účastnice řízení v rozsahu,
v jakém byla fakturována.
Dále existuje také rozpor mezi výpovědí Josefa Frodla, který uvedl, že došlo k ukončení
spolupráce, když mu Z. K. naznačil, že již nemá zájem se dále angažovat ve vykonávané činnosti,
zatímco podle výpovědi Z. K. došlo k ukončení spolupráce, když Josef Frodl řekl, že „si to je
schopen zvládnout sám, mě to již také nevyhovovalo, tak jsme se domluvili na ukončení spolupráce.“ K tomu Z.
K. dodal: „Já jsem z toho nic neměl, já jsem splnil svoji povinnost vůči JH kompletu, které jsem dlužil. Finančně
to pro mě nebyl důvod, abych to protahoval.“ Na výslovnou otázku, na čí podnět byla spolupráce
ukončena, odpověděl Z. K., že „Možná nebylo to výhradně, ale jako první s touto poznámkou přišel pan
Frodl. Ale nemyslím, že s tím přišel násilným způsobem, ale myslím si, že byl první, kdo s touto variantou
přišel.“ Na otázku, zda bylo na počátku spolupráce dohodnuto mezi JH komplet agency, s. r. o. a
Z. K., jak dlouho bude spolupráce trvat nebo jaký limit budou mít náklady, které do této činnosti
vloží, Z. K. uvedl: „Ne, toto jsme předem nijak neprobírali a nebyla učiněna žádná domluva. Vyplynulo to
spontánně ze situace.“ Oldřich Havlíček si nevzpomněl, kdo dal podnět k ukončení spolupráce mezi
JH komplet agency, s. r. o. a účastnicí řízení. Zásadní nesrovnalosti tak existují nejen ohledně
zahájení a průběhu spolupráce mezi účastnicí řízení, společností JH komplet agency, s. r. o. a Z.
K., ale i ohledně ukončení této spolupráce. Závěr, že vše probíhalo spontánně a bez patřičné
komunikace, je z pohledu ekonomické obchodní logiky absurdní. Tvrzení Josefa Frodla a zájmy
Z. K. jsou v rozporu i se skutečností, že nebylo fakturováno za zprostředkování prodeje
v měsících listopadu a prosinci 2006, ačkoliv takové obchody probíhaly.
Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedené ztotožňuje se závěry stěžovatele,
že bylo shromážděno dostatečné množství důkazů, které prokazují, že obchodní vztah mezi
účastnicí řízení a JH komplet agency, s. r. o. probíhal za podmínek v obchodní praxi krajně
neobvyklých, nelogických, a při deklarovaném účelu pro účastnici řízení značně nevýhodných.
V souhrnu je vyloučena možnost, že tyto neobvyklé podmínky byly důsledkem nedbalosti,
neznalosti, náhody či chybného rozhodnutí v rámci běžného podnikatelského rizika. Logickým
závěrem finančního úřadu a stěžovatele pak bylo, že v daném případě došlo k pokusu o zneužití
práva - podvodu na dani ze strany účastníků těchto transakcí.
Výše uvedené pochybnosti považuje Nejvyšší správní soud za natolik podstatné,
že ve svém souhrnu jsou s to zpochybnit, že fakturovaná plnění byla účastnici řízení společností
JH komplet agency, s. r. o. skutečně poskytnuta. Jednání účastnice řízení zároveň dokládá,
že se na podvodném jednání buď podílela, nebo o něm přinejmenším věděla, nebo vědět mohla
a měla. Tyto pochybnosti nebyly účastnicí řízení vyvráceny. Finanční úřad ve výzvě k odstranění
pochybností ze dne 29. 4. 2010, č. j. 143754/10/228602602724 poukázal na všechny zásadní
nesrovnalosti ve výpovědích svědků, na okolnosti uzavření a realizace smlouvy o zprostředkování
včetně charakteru činnosti, kterou měl Z. K. vykonávat. V odpovědi na tuto výzvu se účastnice
řízení vyjádřila k jednotlivým pochybnostem, že nemají takovou sílu, aby vyvrátily dosud známé
důkazní prostředky o činnosti Z. K. Jednala v souladu s právními předpisy, v rámci smluvní
volnosti a závěry finančního úřadu označila za přepjatý formalismus.
V daném případě tak finanční orgány dostatečně zjistily skutkový stav. Postup účastnice
řízení při uzavírání smlouvy o zprostředkování, její další jednání a zejména pak vyplácení odměny
společnosti JH komplet agency, s. r. o. je nejen nestandardní, ale natolik podezřelé, že tyto
skutečnosti zpochybňují její nárok na uplatnění výdajů. Podezření, že předmětné faktury
za zprostředkování služeb jsou pouze fiktivní, bylo potvrzeno provedenými důkazy. Stěžovatel
ve svém rozhodnutí nepominul výslechy svědků, jak uvádí krajský soud, ale vyhodnotil je
v souvislosti se všemi provedenými důkazy a zjištěnými skutečnostmi. Jedině takový postup
přitom umožňuje postihnout pokusy o podvod na dani, které, jak již bylo uvedeno, jsou
podpořeny formálně bezchybnými listinami nebo konzistentními výpověďmi svědků. Stěžovateli
se podařilo zpochybnit pravdivost a hodnověrnost svědeckých výpovědí zčásti nesrovnalostmi,
které se v nich objevily, ale především dalšími zjištěnými skutečnostmi týkajícími se vztahu mezi
účastnicí řízení, společností JH komplet agency, s. r. o. a Z. K. Kasační stížnost je proto v tomto
směru důvodná.
Další stížní námitka se týkala odpisu kotvících automatů.
Podle ust. §24 odst. 2 písm. a) zákona o dani z příjmů jsou výdaji (náklady) podle
odstavce 1 také odpisy hmotného majetku (§26 až 33).
Podle ust. §26 odst. 5 zákona o daních z příjmů se odpisováním pro účely tohoto zákona
rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje
k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze
zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k obvyklému užívání, kterým se rozumí
dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními
předpisy pro užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení (§33). Podle odst. 6
citovaného ustanovení odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle §31 a 32 lze uplatnit
z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období
s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) až d). Ročním odpisem u poplatníků uvedených
v §17 se rozumí odpis za zdaňovací období.
Mezi účastníky není sporu, že účastnice řízení skutečně pořídila 3 kusy kotvících
automatů SPS TK 260 za částku 257.085 Kč bez DPH (tj. 85.695 Kč za kus) od Josefa Frodla
a používala je ke své činnosti. Finanční orgány přitom nevyvozovaly žádné důsledky
ze skutečnosti, že prodávajícím byl jednatel a jediný společník účastnice řízení. Není pochyb
ani o tom, že účastnice řízení o automatech účtovala, tj. že měla jejich existenci od jejich pořízení
podchycenou ve svých povinných evidencích (stěžovatel v rozhodnutí o odvolání na str. 2
a 3 uvádí, že účastnice řízení nákup automatů zaúčtovala na účet 504.000 Kč – Prodané zboží).
Pochybení účastnice řízení nespočívalo v absenci evidence uvedených automatů, ale v její
chybnosti. Automaty neměly být evidovány tak, že v důsledku toho výdaje vynaložené na jejich
pořízení byly uplatněny v plné výši v roce, kdy byly pořízeny, tj. jako výdaje (náklady) uznatelné
podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nýbrž jako hmotný majetek, jenž se daňově
odepisuje a jehož odpisy jsou daňově uznatelným nákladem podle ust. §24 odst. 2 písm. a)
citovaného zákona. Pochybení účastnice řízení tedy nespočívalo v tom, že by uplatňovala výdaje,
které ve skutečnosti nevynaložila, nýbrž v tom, že skutečně vynaložené výdaje uplatňovala jinak,
než jak stanoví zákon.
K výkladu ustanovení daňových zákonů upravujících daňové výdaje se již vyslovil
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 8. 2013, č. j. 8 Afs 30/2012 - 32, www.nssoud.cz,
v němž uvedl:
„Podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod daně a poplatky lze ukládat jen na základě
zákona. Systematicky je dané ustanovení zařazeno v článku Listiny základních práv a svobod deklarujícím
základní právo vlastnit majetek. Zdaněním tedy dochází k zákonem aprobovanému vyvlastnění části majetku
bez poskytnutí náhrady, a to za účelem týkajícím se veřejného zájmu (k opatření finančních prostředků na plnění
funkcí státu či kvůli jiným, nefiskálním veřejnoprávním důvodům). Zdanění je jedním z nejzávažnějších
a nejcitelnějších zásahů státu do vlastnického práva jednotlivců a k tomu, aby vyhovovalo požadavkům ústavnosti,
nepostačí pouze, aby bylo opřeno o zákonný podklad. Zdanění především nesmí mít zjevně neracionální povahu
a být založeno na svévoli (jakkoli ohledně důvodů a výše zdanění má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor
pro politické uvážení), nesmí vést k neodůvodněně nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom
smyslu, že by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz k tomu např. nálezy Ústavního
soudu z 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, či z 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. US 29/08; z judikatury Nejvyššího
správního soudu viz např. jeho rozsudek z 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005 – 43, č. 1889/2009 Sb. NSS).
Ve světle uvedených ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daňových zákonů.
Zákon o daních z příjmů podrobuje dani příjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby).
Samotný pojem příjmu není zákonem o daních z příjmů výslovně definován. Nicméně z povahy a podstaty tohoto
pojmu, jeho jazykového významu a smyslu a účelu těch ustanovení zákona o daních z příjmů, která definují
základní rámec zdanění příjmů (zejm. ustanovení o tom, jaké majetkové hodnoty patří do těch kterých kategorií
příjmů a jaké náklady se pro účely zdanění příjmů mohou pro zjištění základu daně odečíst), je patrné,
že příjmem je třeba v obecné rovině rozumět zvýšení majetku poplatníka, k němuž došlo ve stanoveném časovém
období (zdaňovacím období). Musí přitom zásadně jít o zvýšení skutečné, nikoli zdánlivé nebo fiktivní. Výši
příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí s tím, jak se hospodaření poplatníka
v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo (viz k tomu zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu
z 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 – 136, č. 846/2006 Sb. NSS, a z 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit
ústavní konformitu takové zákonné hmotněprávní úpravy, která by náklady, jež byly skutečně vynaloženy
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti vyloučila či jejich uznatelnost
v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikovala.
Výklad ustanovení zákona o daních z příjmů pak musí výše uvedený princip zdanění pouze skutečného, a nikoli
toliko zdánlivého příjmu brát v úvahu.“
Uplatnění odpisů jako daňových výdajů (nákladů) znamená, že výdaj skutečně vynaložený
v určitém zdaňovacím období za určité zákonem stanovené majetkové hodnoty poplatník
uplatňuje rozloženě v čase po částech ve více po sobě následujících zdaňovacích období
a nemůže jej uplatnit jednorázově v roce, v němž byl vynaložen (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 5 Afs 95/2006 – 80, č. 1225/2007 Sb. NSS). Jinak
se však od sebe svojí ekonomickou podstatou ani tím, jaký účel plní v systému daní z příjmů,
výdaje uplatňované podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a podle ust. §24 odst. 2
písm. a) citovaného zákona neliší, a proto není ani důvod k nim přistupovat odlišně nad rámec
toho, co vzhledem k rozdílům mezi nimi stanoví zákon.
Smysl a účel ust. §25 odst. 5 a 6 zákona o daních z příjmů je zřejmý. Zajistit,
že odepisován bude pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání za účelem
dosahovat, udržovat nebo zajišťovat zdanitelný příjem. Proto, kvůli přehledu o existenci majetku
a časových parametrech jeho pořízení a uvedení do stavu způsobilého užívání, zákon stanoví,
že musí jít o majetek u poplatníka evidovaný. Na druhé straně však citované ustanovení nelze
vykládat jako svého druhu sankční normu, která má za cíl vyloučit uznatelnost odpisů jen proto,
že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý k užívání eviduje, a tedy nevyvstávají pochyby
o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání, avšak nesprávným způsobem, a v souvislosti
s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil. Výdaj na pořízení uplatnil jako daňový výdaj
v jednom zdaňovacím období místo, aby jej podle pravidel pro uplatnění odpisů rozložil na více
zdaňovacích období po sobě jdoucích. Takový výklad, tedy vnímání ust. §26 odst. 6 zákona
o daních příjmů jako svého druhu sankční normy, by byl v rozporu s požadavkem vyjádřeným
v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, aby ustanovení daňových zákonů nebyla
vykládána tak, že náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění nebo udržení
zdanitelných příjmů, byly z daňové uznatelnosti vyloučeny nebo jejich uznatelnost byla v rozporu
s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně
modifikována. Tento výklad by znamenal, že pochybení poplatníka při „nákladové“ klasifikaci
výdajů na pořízení určitých majetkových hodnot, tedy nesprávné posouzení, zda se jedná o výdaje
podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, anebo o výdaje v podobě odpisů podle ust. §24
odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, by jednou provždy vyloučilo uznatelnost takových
nákladů, a mělo tedy jakýsi „kontumační“ efekt. Takový výklad je z ústavních hledisek zcela
nepřijatelný, již jen například proto, že v řadě ohledů nemusí být u určitých výdajů zřejmé
a jednoznačné, zda mají být uplatňovány jednorázově, anebo formou odpisů. Po poplatnících
nelze spravedlivě požadovat, aby veškerá rizika s tím spojená nesli oni. Uvedený výklad by pak
svým „kontumačním“ efektem vedl v řadě případů ke zdaňování příjmů, které ve skutečnosti
dosaženy nebyly. Proto je nutno jej odmítnout a naopak za správné označit závěry, k nimž dospěl
krajský soud.
Nejvyšší správní soud ve své judikatuře obdobným způsobem řešil situaci, kdy poplatník
jednorázově uplatnil náklady na upgrade softwaru, zatímco je měl uplatnit formou odpisů.
V rozsudku ze dne 16. 6. 2008, č. j. 9 Afs 122/2007 - 88, www.nssoud.cz, uvedl: „Podle názoru
Nejvyššího správního soudu lze v daném případě vycházet z toho, že příslušné programové vybavení bylo již
v majetku stěžovatele evidováno, a to včetně výdajů na jeho modernizaci, neboť i tyto výdaje byly zahrnuty
v účetnictví stěžovatele, byť o nich bylo účtováno nesprávně. Jestliže nebylo ve věci sporu o tom, že se jednalo
o výdaje daňově uznatelné, které stěžovatel ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů prokazatelně vynaložil,
nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu při stanovení základu daně a daně na tuto skutečnost zcela
rezignovat a bez dalšího podrobit zdanění vykázané příjmy a zárovně nezohlednit příslušné výdaje daňového
subjektu. Podle §16 odst. 8 daňového řádu přihlédne správce daně při dodatečném stanovení daně ke všem
okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny.“
Pokud tedy stěžovatel namítal, že krajský soud na výše uvedený rozsudek Nejvyššího
správního soudu poukazoval nepřípadně, nelze s ním souhlasit. Naopak, tehdejší i nyní řešený
případ jsou svojí podstatou obdobné.
Účastnice řízení tedy mohla poté, co vyšlo najevo, že při uplatnění nákladů na pořízení
kotvících automatů pochybila, své pochybení korigovat v té míře, v jaké jí to umožňují
ustanovení o odpisech, a uplatnit za zdaňovací období roku 2006 příslušnou část vynaložených
nákladů ve formě odpisů, stejně jako mohla další části nákladů uplatnit v souladu s pravidly
odepisování v navazujících zdaňovacích obdobích.
Z výše uvedených důvodů je kasační stížnost důvodná, a proto Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek podle ust. §110 odst. 1 věta prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s.ř.s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. srpna 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu