ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.157.2018:38
sp. zn. 1 Afs 157/2018 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce
JUDr. Josefa Baxy a soudkyně Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: HESPRO
spol. s r. o., se sídlem K Břízkám 3/6, Malšova Lhota, Hradec Králové, zastoupené
Mgr. Jáchymem Petříkem, advokátem se sídlem V Jámě 699/1, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 6. 2016, č. j. 28767/16/5100-41451-711647, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2018,
č. j. 31 Af 42/2016 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj uložil žalobkyni zajišťovacím příkazem ze dne
26. 4. 2016, aby zajistila úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací
období leden 2015 složením jistoty ve výši 1.560.510 Kč.
[2] V zajišťovacím příkazu finanční úřad konstatoval, že žalobkyně v přiznání k DPH
za leden 2015 vykázala nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců
v základní sazbě daně ve výši základu daně 7.701.084 Kč a daně ve výši 1.617.228 Kč. Tyto
vykázané hodnoty několikanásobně převyšovaly částky uvedené žalobkyní v předchozích
zdaňovacích obdobích. Obvyklým obchodním sortimentem žalobkyně byly komponenty
k IT technologiím a security čipy, které inzerovala i na svých webových stránkách
(www.hespro.cz a www.pickit.cz). Z vyhledávací činnosti, z místních šetření a z evidence
pro účely DPH za zdaňovací období prosinec 2014 a leden 2015 finanční úřad zjistil,
že žalobkyně vykázala také obchody s nerezovým nádobím Royalty Line v řádově miliónových
hodnotách a v lednu 2015 navíc vykázala obchod s polykrystalickým křemíkem v hodnotě
základu daně 5,5 mil. Kč. Toto zboží bylo odlišné od zboží obchodovaného v rámci dlouhodobě
vykonávané ekonomické činnosti žalobkyně a nebylo inzerováno na jejích webových stránkách.
Z pokladních dokladů bylo zřejmé, že přes existenci několika bankovních účtů žalobkyně
pravidelně inkasovala i vyplácela poměrně vysoké finanční částky v hotovosti v rámci obchodů
s nerezovým nádobím a polykrystalickým křemíkem (při dodržení zákonného limitu), zatímco
platby za IT služby v daném období probíhaly bezhotovostně.
[3] Vyhledávací činností finanční úřad dále zjistil, že deklarovaný dodavatel polykrystalického
křemíku – společnost ELEANOIR GROUP s. r. o. (dále jen „Eleanoir“) sídlí na adrese
tzv. „virtuální kanceláře“ spolu s dalšími 47 daňovými subjekty a ke dni 8. 11. 2015 jí byl přidělen
status nespolehlivého plátce DPH. Dodání deklarovaného plnění nebylo možné u tohoto
subjektu ověřit, neboť byl nekontaktní a za posuzované zdaňovací období nepodal daňové
přiznání. Charakter obchodu v lednu 2015 byl takový, že žalobkyně deklarovala přijetí
polykrystalického křemíku v množství 1.200 kg od společnosti Eleanoir (datum uskutečnění
zdanitelného plnění - 13. 1. 2015). Zboží obratem dále prodala dne 15. 1. 2015 společnosti
WEFER GM s. r. o. (dále jen „Wefer“) s pouze 0,56% marží (tj. 31.200 Kč), přičemž odběratel
zboží byl znám již v době pořízení zboží, neboť dodavatel (společnost Eleanoir) žalobkyni přímo
určil, komu bude zboží dále prodávat (společnosti Wefer). V souvislosti s jednorázovým
pořízením zboží, které se svým druhem výrazně vymykalo dosud obchodovanému sortimentu
žalobkyně, došlo k navýšení objemu přijatých zdanitelných plnění téměř trojnásobně, přičemž
obchod byl uskutečněn se subjekty mimo žalobkyniny obvyklé dodavatele a odběratele. Jednatel
žalobkyně, Pavel Formáček, podle svého tvrzení do obchodu aktivně nezasahoval, zboží
nepřebíral, pouze přijal a vystavil daňový doklad. Iniciátorem obchodu byl David Toms, jednatel
společnosti Eleanoir. Žalobkyně do obchodu neinvestovala žádné finanční prostředky.
Financování obchodu bylo realizováno zčásti tak, že žalobkyně nejprve obdržela v hotovosti
finanční prostředky od odběratele (společnosti Wefer) a z nich uhradila v hotovosti svůj závazek
vůči dodavateli (společnosti Eleanoir). Zbývající část závazku vůči dodavateli byla vyrovnána
zápočtem závazků a pohledávek (jednalo se o pohledávku žalobkyně vůči společnosti Eleanoir
za prodej polykrystalického křemíku uskutečněný v říjnu 2014, přičemž na rozdíl od nynější
transakce byla tehdy společnost Eleanoir v postavení odběratele a žalobkyně v postavení
dodavatele). Platby v řádech milionů Kč byly realizovány převážně v hotovosti po částkách těsně
pod povolenou hranicí stanovenou zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti.
[4] Podle finančního úřadu zjištěné okolnosti svědčily o zcela neobvyklých obchodních
podmínkách, na základě kterých bylo patrné, že žalobkyně nebyla regulérním článkem
v dodavatelsko-odběratelských vztazích, neboť nenesla žádné podnikatelské riziko. Dodavatel
(společnost Eleanoir) a následný odběratel (společnost Wefer) byli již dříve v obchodním
kontaktu a žalobkyně neuvedla žádný věrohodný argument, proč do obchodních vztahů mezi
tyto dva články vstoupila.
[5] V lednu 2015 žalobkyně vykázala také přijetí plnění (nerezového nádobí Royalty Line)
od společnosti PUPALATONE s. r. o. (dále jen „Pupalatone“). Tato společnost sídlila na adrese
tzv. „virtuální kanceláře“ spolu s dalšími 525 daňovými subjekty, ve sbírce listin neměla uloženy
žádné účetní závěrky a ke dni 14. 10. 2015 jí byla z moci úřední zrušena registrace k DPH.
Přestože společnost Pupalatone měla u správce daně pro účely DPH zaregistrované 3 bankovní
účty, úplaty za obchodní transakce s nerezovým nádobím uskutečněné s žalobkyní byly hrazeny
převážně v hotovosti. Dodání deklarovaného plnění nebylo možné u tohoto subjektu ověřit,
neboť se správcem daně nespolupracoval a nepodal za zdaňovací období roku 2015 daňové
přiznání. Do tohoto obchodního vztahu žalobkyně vstoupila na základě oslovení
odběratelem STREET EXCHANGE s. r. o. (později vystupující pod obchodní firmou Leida
Empresa CZ s. r. o.). Financování obchodu probíhalo tak, že žalobkyně nejprve obdržela
finanční prostředky v hotovosti od uvedeného odběratele a z nich poté uhradila svůj závazek vůči
dodavateli Pupalatone, nenesla tedy žádné ekonomické riziko. Platby v řádech statisíců byly
hrazeny ve všech případech v hotovosti po částkách těsně pod povolenou hranicí pro platby
v hotovosti. Jednatel žalobkyně se vyjádřil tak, že cena nádobí je podle jeho názoru předražená,
ale neměl potřebu zjišťovat reálnou cenu na trhu. Ceny zboží, s nímž žalobkyně obchodovala,
se pohybovaly v rozmezí 19.500 Kč až 23.500 Kč za sadu nádobí, přičemž finanční úřad zjistil
z webových stránek jiného prodejce (www.royaltyline.cz), že stejné zboží je prodáváno za cenu
od 2.199 Kč do 3.499 Kč za sadu, z čehož je patrné výrazné nadhodnocení ceny.
[6] Finančnímu úřadu proto vznikla pochybnost, zda žalobkyně výše uvedené zboží
(polykrystalický křemík a nerezové nádobí) skutečně přijala. Na výzvu k prokázání splnění
podmínek pro uplatnění nároku na odpočet na vstupu žalobkyně nereagovala. Lze přitom
usuzovat, že byla zapojena do řetězových obchodních transakcí, které vykazují vysokou míru
rizikovosti. Vzhledem ke zjištěným skutečnostem existují odůvodněné obavy, že nárok
na odpočet nebude prokázán a daň bude stanovena v odlišné výši oproti řádnému daňovému
přiznání.
[7] Na základě prověření majetkových poměrů žalobkyně dospěl finanční úřad k závěru,
že u ní existuje také velké riziko neschopnosti uhradit daňovou povinnost v době splatnosti.
Žalobkyně vlastnila 2 osobní motorová vozidla (v hodnotě celkem přibližně 130.000 Kč). Podle
katastru nemovitostí nevlastnila žádné nemovité věci. Disponovala třemi bankovními účty,
na kterých byl v měsíci březnu 2016 celkový zůstatek ve výši 10.673,15 Kč. Analýzou peněžních
toků na bankovních účtech finanční úřad zjistil, že si žalobkyně netvořila téměř žádnou finanční
rezervu. V daňovém tvrzení k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1. 5. 2014 –
30. 4. 2015 (hospodářský rok) vykázala obrat ve výši 41.137.712 Kč, avšak základ daně -
1.287.608 Kč a ztrátu 1.614.521 Kč. Z toho vyplývá, že i přes vysoký obrat v uvedeném období
nerealizovala zisk. Z rozvahy žalobkyně bylo zřejmé, že celková hodnota aktiv činila
22.241.000 Kč, přičemž cizí zdroje dosahovaly výše 27.200.000 Kč, tzn. veškerá aktiva byla kryta
z cizích zdrojů, žalobkyně byla předlužená a neměla dostatečnou likviditu. Z údajů uvedených
v daňových tvrzeních k DPH je navíc zřejmé, že v období od 1. 5. 2015 do 31. 10. 2015 došlo
k výraznému utlumení její ekonomické činnosti – v uvedeném období vykázala přijatá zdanitelná
plnění ve výši pouze 1.283.488 Kč a uskutečněná zdanitelná plnění ve výši 1.925.735 Kč, zatímco
ve stejném období roku 2014 vykázala přijatá zdanitelná plnění ve výši 14.545.765 Kč
a uskutečněná zdanitelná plnění ve výši 14.681.289 Kč. Z uvedeného vyplývá, že žalobkyně
nedisponuje majetkem dostačujícím k úhradě dosud nestanovené daně tak, jak ji finanční úřad
výše vyčíslil, a lze předpokládat, že v době vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude
její vybrání spojeno se značnými obtížemi.
[8] S ohledem na splnění obou podmínek §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, finanční
úřad stanovil výši zajišťované daně v částce 1.560.510 Kč, která odpovídá DPH uplatněné
v nároku na odpočet daně na základě daňových dokladů od společnosti Eleanoir za nákup
polykrystalického křemíku a společnosti Pupalatone za nákup nerezového nádobí.
[9] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně v záhlaví označeným rozhodnutím. Souhlasil
s finančním úřadem, že v posuzované věci existuje předpoklad doměření DPH za leden 2015
z důvodu zapojení žalobkyně do řetězce obchodních transakcí vykazujících vysokou míru
rizikovosti. Jedná se o úvahu předběžnou. Správce daně nebyl povinen hodnotit a prokazovat
jednotlivé skutečnosti, které se týkají samotného doměření daně. Otázka faktického přijetí plnění
uvedeného na daňových dokladech je předmětem nalézacího řízení, nikoliv řízení o zajištění
daně. Zajišťovací příkaz je svou povahou předstižným rozhodnutím, které bývá často založeno
na ryze hypotetické úvaze. Správce daně nevychází při jeho vydání z procesu dokazování,
ale pouze ze skutečností, které jsou mu známé v té době. Pokud by byl nucen na základě
dokazování dokládat, že daň bude v dané výši skutečně stanovena, postrádalo by vydání
zajišťovacího příkazu na dosud nestanovenou daň smysl, neboť by již nic nebránilo vydání
platebního výměru. Finanční úřad vyšel z komplexního posouzení situace a uvedl důvody, které
ve své souvztažnosti prokázaly odůvodněné obavy ve smyslu §167 daňového řádu. Odvolací
námitky k dílčím otázkám (vysvětlení stěžovatelky k neinzerování dotčeného zboží na webových
stránkách, k nízké přirážce a k hrazení plateb v hotovosti, tvrzení o nevědomosti o problémech
společností Eleanoir a Pupalatone, nesouhlas se tvrzením o nadhodnocení ceny) závěr finančního
úřadu účinně nezpochybnily. Stěžovatelkou navržené dodatečné důkazy žalovaný považoval
za irelevantní pro posouzení správnosti a zákonnosti napadeného rozhodnutí, neboť při vydání
zajišťovacího příkazu správce daně nevychází z dokazování. Navržené důkazy budou
zhodnoceny až v rámci probíhající daňové kontroly.
II. Řízení před krajským soudem
[10] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci
Králové, který ji shora uvedeným rozsudkem zamítl. Soud nejprve připomněl obecné podmínky
pro vydávání zajišťovacích příkazů a požadavky na jejich odůvodnění, jak vyplývají z judikatury
Nejvyššího správního soudu. Odůvodněnou obavu ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu
je třeba vztáhnout k celé dispozici tohoto ustanovení, tedy jak k budoucí vymahatelnosti daně,
tak i k otázce daňové povinnosti, jež dosud není splatná, popř. bude teprve v budoucnu
stanovena. Soud zdůraznil, že správní orgány nemají v rámci zajišťovacího příkazu, respektive
rozhodnutí o zamítnutí odvolání, povinnost postavit najisto a detailně prokázat veškeré
skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení
(doměření) daně. Jinak by správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení,
jednou v samotném řízení o stanovení daně.
[11] Po zhodnocení zjištění obsažených v zajišťovacím příkazu krajský soud souhlasil
s finančními orgány, že v posuzované věci existovaly odůvodněné obavy ve smyslu §167
daňového řádu. Standard, který musí správce daně unést v řízení o zajištění daně (odůvodněné
obavy, že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena), je zde nižší než v řízení o stanovení
daně, postačí existence přiměřené pravděpodobnosti. Tomuto standardu finanční úřad v nyní
posuzované věci zcela jistě dostál.
[12] Finanční úřad i žalovaný obavy ve smyslu §167 daňového řádu přezkoumatelně
zdůvodnili a žalovaný se řádně vypořádal s odvolacími námitkami. Odkaz žalobkyně na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 73/2008 – 162, nebyl případný, neboť
citovaný rozsudek se týkal rozhodnutí vydaného v řízení o stanovení daně (platebního výměru).
[13] Námitka, že žalovaný postupoval v rozporu s §36 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb.,
správní řád, neboť se podle žalobkyně dostatečně nevypořádal s navrženými důkazy a námitkami
obsaženými v odvolání, je lichá. Podle §262 daňového řádu nelze v řízení o zajištění daně správní
řád aplikovat. S ohledem na závěry obsažené v judikatuře citované na str. 5 rozsudku (požadující
pouze existenci přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena v určité výši)
neměl žalovaný důvod provádět další navrhované důkazy.
III. Obsah kasační stížnosti
[14] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační
stížností z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“).
[15] Stěžovatelka namítla, že zajišťovací příkaz neměl být vůbec vydán, což upřesnila ve svém
odvolání. Závěry finančního úřadu jsou zcela chybné, neboť jsou založeny na velkém množství
tvrzení, která jsou zcela irelevantní k dané otázce, chybně interpretovaná nebo vycházejí
ze svévolného hodnocení předložených důkazů, resp. protiřečí důkazům, jak stěžovatelka
vysvětila v odvolání.
[16] Žalovaný se dostatečně nevypořádal s navrženými důkazy, přestože podle §86 odst. 2
písm. b) daňového řádu byla stěžovatelka oprávněna předkládat v průběhu daňové kontroly
důkazní prostředky. Při daňové kontrole stěžovatelka předložila kromě přijatých a vystavených
daňových dokladů dodací listy, pokladní doklady, výpisy z bankovních účtů, Smlouvu o obchodní
spolupráci uzavřenou se společností Pupalatone, Rámcovou kupní smlouvu uzavřenou
se společností Street Exchange. V odvolání uvedla, že tvrzené skutečnosti jsou podle
ní dostatečně prokázány a jedinou možností, jak jakoukoliv skutečnost prokázat více,
než jak učinila, jsou pouze výpovědi svědků, které navrhla. Žalovaný to však svévolně vyložil,
když uvedl, že svědecké výpovědi jsou podle stěžovatelky jedinou možností, jak tvrzené
skutečnosti prokázat, a z toho nesprávně dovodil, že stěžovatelka v průběhu daňové kontroly
nepředložila žádné důkazní prostředky, které by prokazovaly její tvrzení. Žalovaný tak vycházel
z nepravdivých skutečností, čímž způsobil nesprávnost napadeného rozhodnutí.
[17] Podle rozsudku č. j. 9 Afs 73/2008 – 162 je prokazování nároku na odpočet daně prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem
pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Žalovaný měl proto
zjišťovat faktický stav věci a měl vzít v úvahu důkazy navržené stěžovatelkou. Stěžovatelka
konkrétně navrhla: (a) svědeckou výpověď svého zaměstnance P. Š., který řešil sklad
a připravoval zboží k expedici, (b) svědeckou výpověď H. M., která objednávala dopravu a řešila
vše kolem dopravy, (c) svědeckou výpověď L. F., která příležitostně řešila dopravu namísto paní
M. a řešila doklady, v několika případech i přebírala od pana F. hotovost za dodané zboží, (d)
svědeckou výpověď pana S., řidiče společnosti DB Schenker, (e) ceny produktů Royaltyline na
americkém trhu, (f) dotaz na společnost CS Cargo, provozovatele skladu v Jičíně, kde
zabezpečovali logistické služby pro společnost Street Exchange, (g) dotaz na společnost
provozovatele skladu, kde zabezpečovali logistické služby pro společnost Wefer, (h) dotaz na
společnost Doprava na paletách kam a kdy zásilky od stěžovatelky dopravili, (i) dotaz na pana F.
(Wefer) zda zboží přijal a proč ho zaplatil, jestli ho nepřijal, (j) dotaz na pana Š. (Pupalatone), zda
a jak stěžovatelce zboží dodával, (k) dotaz na pana S. (bývalého jednatele Street Exchange), zda
zboží přijal a proč ho zaplatil, jestli ho nepřijal.
[18] Žalovaný tyto důkazy nikdy neprovedl, případně se s nimi vypořádal pouze formálně.
Rozhodl, že deklarované dodávky neproběhly, přestože nevyslechl navrhované svědky, kteří
se zbožím fakticky nakládali. Rozsudek č. j. 9 Afs 73/2008 – 162 přitom uvádí, že „předloží-li
či navrhne-li daňový subjekt důkazní prostředky a správce daně i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází
důkazní břemeno na správce daně. Je jeho povinností, aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu vyvrátil
a ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků prokázal existenci takových skutečností,
které věrohodnost, průkaznost či správnost tohoto tvrzení vyvrací.“ Žalovaný to však neučinil, a zatížil
tak rozhodnutí vadou, která nemůže být napravena soudem.
[19] Stěžovatelka dodala, že žalovaný nezohlednil další skutečnosti - stěžovatelka je osobou
dlouhodobě podnikající, měla vlastní movité věci, transparentní majetkovou strukturu,
a to od roku 1993, dále pak bezproblémovou daňovou historii a spolupráci se správcem daně.
V její prospěch dále svědčí skutečnost, že se záměrně nesnažila zmenšovat svůj majetek, neměla
virtuální sídlo, měla zaměstnance (v té době 6-10), ani se neprokázalo, že by byla jakkoli
personálně propojena s ostatními společnostmi, nebo že by měla úmysl krátit daň, případně,
že se jednalo v době prováděných obchodů o společnosti nespolehlivé.
[20] Skutečnost, že správce daně věděl o následcích vydání zajišťovacího příkazu, neprovedl
navržené důkazy a dostatečně se nevěnoval okolnostem zmíněným v předchozím bodu,
vede k závěru, že upřednostnil zásadu hospodárnosti před zájmem na správném posouzení
věci. Tím porušil zásadu šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů
stanovenou v §1 odst. 2 a §5 odst. 3 daňového řádu. V rozsudku ze dne 30. 11. 2017, č. j.
4 Afs 140/2017 - 54, č. 3675/2018 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že zajišťovací příkaz
je třeba vnímat vskutku jako prostředek ultima ratio, který by měl být využíván obezřetně
a uváženě jako mimořádný nástroj v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti. K tomu
stěžovatelka dodala, že na základě §177 správního řádu finanční orgány porušily §3 správního
řádu (zásadu materiální pravdy). Se zájmem na správném posouzení věci úzce souvisí i právo
navrhovat provedení důkazů. Pokud chtěl žalovaný objektivně zjistit skutkový stav, měl návrhy
na obstarání nových důkazů zohlednit. Žalovaný však tyto návrhy nevzal v úvahu,
ani neprovedení důkazů řádně neodůvodnil.
[21] Podle rozsudku ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, č. 3541/2017 Sb. NSS,
je třeba zásadně upřednostnit standardní stanovení daně před okamžitým uspokojením budoucí
daňové pohledávky exekucí zajišťovacího příkazu, jejímž důsledkem je ekonomická likvidace
daňového subjektu, je-li s ohledem na okolnosti pravděpodobné, že daňový subjekt splatnou daň
uhradí, byť postupně. Existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen
potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost
ochromí. Žalovaný se však uvedenými možnostmi nezabýval. Zjištění finančního úřadu
o majetkové situaci stěžovatelky nebylo dostatečné.
[22] Stěžovatelka shrnula, že žalovaný jednal svévolně, neboť neprovedl navržené důkazy.
Nemohl proto zjistit skutkový stav a pečlivě zvážit možnosti užití zajišťovacího příkazu. Navíc
nevzal na zřetel skutečnosti uvedené výše v bodu [19]. Řízení bylo stiženo vadou, neboť skutková
podstata, z níž správce daně v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech.
IV. Vyjádření žalovaného
[23] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti podotkl, že stěžovatelka pouze opakuje
argumentaci uvedenou v odvolání a v žalobě, aniž by jakkoliv rozporovala závěry krajského
soudu. Setrval proto na svých závěrech vyjádřených v napadeném rozhodnutí. V posuzované věci
bylo zdrojem důvodných obav především možné zapojení stěžovatelky do řetězce obchodních
společností s cílem znepřehlednit podnikatelské aktivity a zastřít přímé vazby mezi skutečnými
příjemci neoprávněných výhod. Zjištění o majetkové situaci stěžovatelky spolu s okolnostmi
jejího podnikání vedly k naplnění předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu. S námitkou
týkající se hodnocení důkazů se žalovaný řádně vypořádal již v napadeném rozhodnutí.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[24] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[25] Kasační stížnost není důvodná.
[26] Podstata sporu v posuzované věci se týká splnění podmínek pro vydání zajišťovacího
příkazu na dosud nestanovenou daň. Správce daně může zajišťovací příkaz vydat
jen za podmínek uvedených v §167 odst. 1 daňového řádu, tedy pouze tehdy, existuje-li
„odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena,
bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi “.
Výkladem a obecnými východisky aplikace tohoto ustanovení se soud podrobně zabýval např.
v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, č. 3368/2016 Sb. NSS, v němž shrnul,
že při přezkumu zákonnosti zajišťovacího příkazu je třeba se zabývat především tím, zda správní
orgány řádně zdůvodnily, z čeho dovozují přiměřenou pravděpodobnost, že (i) daň bude
v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň
nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto dvě podmínky musí být
v rozhodnutích správních orgánů odůvodněny.
[27] S ohledem na povahu řízení o vydání zajišťovacího příkazu, ve kterém se zásadně
dokazování neprovádí, vychází správce daně ze skutečností zatímně v daňovém řízení zjištěných,
či jinak správci daně známých. V případě vydávání zajišťovacího příkazu se tak nejedná
o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií. Zajišťovací příkazy jsou založeny
na mezitímních (předběžných) závěrech, u nichž není namístě obšírně prokazovat otázky
související se stanovením samotné daně, neboť tyto mají své místo v nalézací fázi daňového
řízení [viz rozsudky ze dne 30. 5. 2019, č. j. 7 Afs 147/2018 – 31, nebo ze dne 11. 6. 2015,
č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, viz také výše uvedený rozsudek č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, v němž soud
shrnul, že „nelze požadovat po správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí
o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně,
neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně.“].
[28] S ohledem na výše uvedené je třeba klást důraz na přesvědčivost a úplnost odůvodnění
zajišťovacího příkazu. Z něj musí být zřejmé, že nedobrá ekonomická situace daňového subjektu
ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolává odůvodněnou obavu
o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Existence odůvodněné
obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy
k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně (viz např. rozsudky ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 1 As 27/2014 – 31, ze dne 28. 11. 2013, č. j. 7 Afs 101/2013 – 26, nebo ze dne 8. 9. 2010,
č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).
[29] Na těchto východiscích vystavěl své závěry i krajský soud v nyní napadeném rozsudku.
Nejprve podrobně citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz str. 5 napadeného
rozsudku), na základě níž dovodil, že správní orgány nebyly povinny v řízení o zajištění provádět
dokazování, jímž by bylo prokázáno, zda stěžovatelka skutečně přijala deklarovaná plnění.
Správce daně byl povinen přezkoumatelně odůvodnit závěr o existenci přiměřené
pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a tomuto požadavku dostál, neboť skutečnosti
uvedené v zajišťovacím příkazu postačovaly k vyslovení důvodného předpokladu, že nárokovaný
odpočet daně bude odepřen a daň bude naopak s největší pravděpodobností doměřena v odlišné
výši, než kterou stěžovatelka vykázala v daňovém přiznání.
[30] Stěžovatelka však v kasační stížnosti tento závěr účinně nezpochybnila a pouze setrvala
na stanovisku, že žalovaný měl (zejména výslechem svědků) prokázat, zda a jak deklarované
dodávky proběhly. V této souvislosti proto soud připomíná, že důvody kasační stížnosti musí
směřovat proti rozhodnutí krajského soudu, neboť podstatou řízení o kasační stížnosti
je přezkum soudního rozhodnutí (§102 s. ř. s.). Část kasační stížnosti stěžovatelky (viz shrnutí
námitek v bodech [15] až [18]) však pouze téměř doslovně kopíruje žalobní námitky,
aniž by reagovala na jejich vypořádání krajským soudem. Řízení o kasační stížnosti není
pokračováním řízení o žalobě, ale je samostatným řízením o mimořádném opravném prostředku
za procesní situace, kdy řízení před krajským soudem již bylo pravomocně skončeno. Nejvyšší
správní soud přezkoumává především rozhodnutí a postup krajského soudu, stěžovatel je proto
povinen uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry vyslovené v napadeném rozhodnutí
krajského soudu (srov. např. rozsudky ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Azs 249/2016 – 38, bod 12,
nebo ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 25/2012 – 351, bod 140). V soudním řízení správním
vymezuje hranice soudního přezkumu žalobce, resp. stěžovatel. Soud není povinen ani oprávněn
nahrazovat jeho projev vůle, domýšlet za něj argumenty a vyhledávat na jeho místě možné vady
napadeného správního či soudního rozhodnutí, není-li k jejich přezkumu vázán z úřední
povinnosti (viz např. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 – 78,
č. 2162/2011 Sb. NSS).
[31] Stěžovatelka v žalobě i v kasační stížnosti navíc nesprávně zaměňuje nalézací daňové
řízení s řízením o zajištění daně. To, zda daňový subjekt unesl důkazní břemeno ohledně svých
tvrzení, jakož i to, zda své důkazní břemeno ohledně skutečností prokazujících oprávněnost
odepření nároku na odpočet DPH unesl správce daně, může být předmětem pouze řízení ve věci
vyměření či doměření daně a případného následného soudního přezkumu (dodatečného)
platebního výměru, resp. rozhodnutí o odvolání proti němu. Rozsudek č. j. 9 Afs 73/2008 – 162,
o který stěžovatelka opřela svou žalobní i kasační argumentaci, se vztahuje k řízení o stanovení
daně. Obdobně nepřípadná je i námitka porušení §86 odst. 2 písm. b) daňového řádu, podle
kterého má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, právo předkládat v průběhu
daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které
on sám nemá k dispozici. Námitku porušení procesních práv při daňové kontrole může
stěžovatelka z výše uvedených důvodů uplatnit jen v řízení proti (dodatečnému) platebnímu
výměru, nikoliv v řízení o zajištění daně.
[32] Krajský soud nepochybil ani tím, že s odkazem na odlišnou povahu řízení o stanovení
daně a řízení o zajištění daně přisvědčil žalovanému, že nebyl povinen vyhovět návrhu
na provedení důkazů za účelem prokázání přijetí dotčených plnění. Obdobně není důvodná
ani námitka porušení základních zásad správy daní, neboť i tuto námitku stěžovatelka vztáhla
k nevyhovění návrhu na provedení důkazů za účelem prokázání přijetí dotčených plnění.
Konečné posouzení, zda stěžovatelka přijala deklarovaná plnění, a zda tak splnila jednu
z podmínek pro přiznání nároku na odpočet, je namístě až v rámci nalézací fáze daňového řízení
(srov. výše bod [27]).
[33] Okruh žalobních námitek, který se vztahoval k tvrzenému nedostatečnému vypořádání
odvolacích námitek (část žaloby označenou jako II.B.2), stěžovatelka již do kasační stížnosti
nezahrnula, ani nevznesla námitky, jimiž by zpochybnila vypořádání těchto námitek krajským
soudem. Nejvyšší správní soud neshledal rozsudek krajského soudu v této části
nepřezkoumatelným, proto se tímto okruhem námitek nezabýval.
[34] Námitkami, že žalovaný nezohlednil některé další skutečnosti uvedené výše bodu [19]
a že se nezabýval možností postupné úhrady daně, kterou zmiňuje rozsudek č. j. 2 Afs 239/2015
– 66, se Nejvyšší správní soud nemůže zabývat pro jejich nepřípustnost podle §104 odst. 4 s. ř. s.
Stěžovatelka tyto námitky neuplatnila v žalobě, ačkoliv tak nepochybně učinit mohla.
[35] Tvrzení stěžovatelky, že zjištění finančního úřadu o její majetkové situaci nebylo
dostatečné, je zcela obecné. Ve stejné míře obecnosti stěžovatelka tvrdila v žalobě, že žalovaný
dostatečně neprokázal, proč považoval budoucí úhradu daně za nedobytnou. Stěžovatelka
však neuvedla žádnou konkrétní skutečnost zpochybňující závěr, že majetkové poměry
tak, jak byly zjištěny (srov. výše bod [7]), svědčí o její nedobré ekonomické situaci a vzbuzují
důvodnou obavu, že v době vymahatelnosti bude daň nedobytná, nebo že bude její vybrání
spojeno se značnými obtížemi. Soud proto neshledal důvod se touto námitkou blíže zabývat.
VI. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[36] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[37] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti
úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2019
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu