ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.114.2019:33
sp. zn. 7 Afs 114/2019 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Balao s. r. o., se sídlem
Pražská 636, Dolní Břežany, zastoupen Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem
Ve Vinicích 553, Mělník, proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 19. 3. 2019, č. j. 11 A 233/2018 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Dne 9. 4. 2018 zahájil žalovaný u žalobce dle §87 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) kontrolu daně z přidané hodnoty (dále
též „DPH“) za zdaňovací období březen, duben a květen 2015. Daňová kontrola navazovala
na postupy k odstranění pochybností vedené žalovaným od roku 2015. Dne 29. 8. 2018 vydal
žalovaný dle §92 odst. 4 daňového řádu ve spojení s §86 odst. 3 písm. c) téhož zákona výzvu
č. j. 6811527/18/2010-61563-111032 k prokázání skutečnosti, že žalobce v daňových přiznáních
„uplatnil nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění dle daňových dokladů evidenční č. 4150122,
4150133, 4150156, 4150162, 4150164, 4150204, 4150205, 4150233, 4150300 za (nákup mobilních
telefonů Apple iPhone 5S, Apple iPhone 6, ipad AIR, Playstation 4, Seagate a Xpandisk Ultra dále jen
„předmětné zboží“) dle ustanovení §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro předmětná zdaňovací období (dále jen „ZDPH“), v souladu se smyslem a účelem Směrnice Rady
č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému DPH (dále jen „Směrnice“).“ (dále též „výzva
ze dne 29. 8. 2018“).
[2] Dne 26. 10. 2018 podal žalobce u Městského soudu v Praze (dále též „městský soud“)
žalobu na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím ve vydání výzvy ze dne 29. 8. 2018.
Tato je dle něj vnitřně rozporná, obsahuje nepravdivá tvrzení, nemá vztah k probíhajícím
daňovým řízením, nereflektuje dosavadní průběh daňového řízení, a proto z ní nelze zjistit, co
žalovaný požaduje prokázat. Odpovídáním na tuto výzvu byl žalobce nadměrně administrativně
zatěžován, neboť se místo podnikání musel věnovat prokazování skutečností, které již byly
prokázány a vyvracet opakovaně tvrzení žalovaného. Žalobce se domáhal určení, že tato výzva
byla nicotná, popř. že se jednalo o nezákonný zásah.
II.
[3] Městský soud žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Konstatoval, že žaloba byla
podána včas a byly splněny zákonem stanovené podmínky přípustnosti žaloby na ochranu před
nezákonným zásahem. Dle rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu totiž může být
zahájení a provádění daňové kontroly nezákonným zásahem, vybočuje-li ze zákonných mezí
(usnesení ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110), a současně není podání žaloby na určení
nezákonného zásahu podmíněno vyčerpáním jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy
před správním orgánem (rozsudek ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 - 42).
[4] Městský soud neshledal, že by výzva ze dne 29. 8. 2018 byla nezákonná a nepřiměřená
aktuálně zjištěným skutečnostem. Žalovaný v ní žalobce informoval o svém zjištění,
že do obchodních transakcí se žalobcem jsou zapojeny subjekty, které nepodávají daňová
přiznání, nevykazují daňovou povinnost, jsou nekontaktní nebo se jedná o nespolehlivé plátce.
Vysvětlil, že považuje hmotněprávní i formální podmínky nároku na odpočet za naplněné, avšak
má za to, že okolnosti nasvědčují tomu, že byl detekován podvod na DPH a že žalobce
se podvodného řetězce vědomě účastní. Před vydáním rozhodnutí ve věci samé tedy seznámil
žalobce se svým skutkovým a právním hodnocením a umožnil mu, aby prokázal deklarovaná
přijatá plnění a vyvrátil zcela konkrétní, určité a srozumitelně vyjádřené pochybnosti žalovaného
nikoli ve vztahu ke splnění formálních a hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku
na odpočet (k čemuž byl žalobce až dosud v daňovém řízení veden), ale ve vztahu k závěrům
žalovaného o vědomé účasti žalobce v řetězovém podvodu na DPH. Městský soud se nemohl
zabývat zákonností kontroly jako celku, protože takto žalobce předmět řízení nevymezil. Dle jeho
názoru zvolil žalovaný s ohledem na rozsah zjištěných nesrovnalostí a prověřovaných skutečností
odpovídající prostředky k vyměření daně žalobci. Nedopustil se svévole, nepřiměřenosti
či nehospodárnosti.
III.
[5] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Má za to, že městský soud nesprávně
interpretoval žalobní námitky i skutkový stav. Žalovaný ve výzvě ze dne 29. 8. 2018 netvrdil,
že se stěžovatel vědomě účastnil podvodu, ale že byl neobezřetný. Městský soud poukázal
na konkrétní, určité a srozumitelně vyjádřené pochybnosti žalovaného, avšak tyto údajné
pochybnosti žalovaný vyjádřil již dříve. K tomu odkazuje na úřední záznam ze dne 23. 3. 2018
vydaný při seznámení stěžovatele s výsledkem postupu k odstranění pochybností, který trval
skoro 3 roky. Žalovaný tedy ve výzvě ze dne 29. 8. 2018 pouze opakoval dříve vyjádřené
pochybnosti, na které stěžovatel již reagoval, vyvracel je a prokazoval obezřetnost svého jednání.
Takový postup není v souladu se zákonem. Žalovaný svou důkazní povinnost dle §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu nesplnil. Stěžovatel naopak všechny jeho pochybnosti vyvrátil a prokázal
svou obezřetnost při podnikání, výzva ze dne 29. 8. 2018 tedy nemá opodstatnění. Navíc byla
tato výzva vnitřně rozporná. Dle výroku měl stěžovatel prokázat splnění podmínek dle §72
a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též
zákon o DPH“), v odůvodnění je však konstatováno, že tyto podmínky byly naplněny. V rozsahu
povinnosti prokázat uplatnění nároku na odpočet v souladu se smyslem a účelem Směrnice Rady
č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému DPH (dále též „směrnice o DPH“)
je výzva nesrozumitelná, neboť důkazní břemeno o případném zapojení stěžovatele
do podvodného řetězce tíží žalovaného. Námitky směřující vůči obsahu výzvy a její rozpornosti
městský soud pominul. Stěžovatel v žalobě nenamítal nezákonnost celé daňové kontroly,
popisem jednotlivých postupů žalovaného pouze ilustroval celkovou nezákonnost jeho počínání
a svůj vstřícný postoj k řádnému vyměření daně. Pro dokreslení situace stěžovatel závěrem
poukazuje na údajné nezákonnosti při vyměřování daně v dalších zdaňovacích obdobích.
Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a vrátil mu věc
k dalšímu řízení.
IV.
[6] Žalovaný podal ke kasační stížnosti vyjádření, v němž vyjádřil souhlas s posouzením
městského soudu. Výzvou ze dne 29. 8. 2018 byla stěžovateli uložena konkrétní povinnost
prokázat, že uplatnil nárok na odpočet v souladu s §72 a §73 zákona DPH a se smyslem
a účelem směrnice o DPH. Z odvodnění je pak zřejmé, jak a proč bylo takto rozhodnuto.
Je zde obsažena rekapitulace daňového řízení, popis zjištěného skutkového stavu, právní základ
případu i jeho aplikace na zjištěný skutkový stav. Výzva byla určitá a srozumitelná. Navrhuje,
aby byla kasační stížnost zamítnuta.
V.
[7] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Stěžovatel se žalobou domáhal určení, že výzva ze dne 29. 8. 2018, kterou vydal žalovaný
v rámci kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen, duben a květen 2015, byla
nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s. Dle uvedeného ustanovení [k]aždý, kdo tvrdí, že byl
přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen “zásah”) správního
orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.
[10] Městský soud v napadeném rozsudku správně poukázal na to, že zahájení i provádění
daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat
žalobu podle §82 a násl. s. ř. s. Daňová kontrola totiž není samostatným řízením ústícím
ve vydání rozhodnutí o stanovení daně. Jejím bezprostředním výsledkem je zpráva o daňové
kontrole, na jejímž základě teprve může být takové rozhodnutí vydáno. Prostředkem ochrany
proti nezákonně vedené daňové kontrole proto není žaloba proti rozhodnutí podle §65 a násl.
s. ř. s. ani nečinnostní žaloba podle §79 a násl. s. ř. s., nýbrž žaloba na ochranu před nezákonným
zásahem podle §82 a násl. s. ř. s. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 279/2014 - 29, nebo ze dne 19. 12. 2012, č. j. 2 Ans 15/2012 - 22).
[11] Nezákonným zásahem přitom může být daňová kontrola jako celek (např. pokud je
prováděna po uplynutí lhůty pro stanovení daně či opakována bez splnění podmínek §85 odst. 5
daňového řádu), ale také její jednotlivé dílčí části (např. konkrétní excesy ze zákonných mezí
při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, neodůvodněné průtahy, či odepření práva
nahlížet do spisu, pokud se jedná o podstatnou část spisu nebo pokud tak správce daně učiní
opakovaně a hrubým způsobem). Blíže viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
5. 2. 2015, č. j. 9 Afs 279/2014 - 29, ze dne 20. 5. 2015, č. j. 1 Afs 32/2015 - 28, ze dne
20. 5. 2015, č. j. 4 Afs 54/2015 - 21, ze dne 17. 1. 2018, č. j. 9 Afs 85/2016 - 51, ze dne
31. 5. 2018, č. j. 9 Afs 59/2018 - 37, nebo usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016,
č. j. 1 Afs 183/2014 - 55.
[12] Nezákonným zásahem pak může být daňová kontrola či její dílčí části tehdy, pokud
do práv daňového subjektu zasahují nepřiměřeně, jak ostatně vyplývá ze stanoviska pléna
Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS - st. 33/11, podle něhož „[j]e povinností správce
daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu
s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce.“ Jsou-li tedy úkony
daňové kontroly z hlediska cíle kontrolního postupu, jímž je zejména zjištění pro věc podstatných
skutkových okolností, zjevně nepřiměřené, nadbytečné, ve vztahu k rozhodným skutečnostem
irelevantní nebo neúčelné, případně zcela svévolné či šikanózní, lze tyto považovat za nezákonný
zásah spočívající v nezákonné administrativní zátěži. Případně tuto problematiku shrnul Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 - 39, kde konstatoval, že: „Pouze
takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností, úkony
zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze
proto považovat za nezákonný zásah. Tento zásah spočívá v nezákonné administrativní zátěži, jíž je vystaven
daňový subjekt v případě, že jsou prováděny úkony mimo výše popsaný zákonný rámec. Daňový subjekt má jistě
zásadně toliko právo, nikoli povinnost účastnit se provádění důkazů správcem daně a procesně na ně reagovat.
Jistě tohoto svého práva ani nemusí využít. Pokud však chce mít přehled o tom, k jakým zjištěním správce daně
dospívá, a tedy na základě toho k jakému výsledku ve smyslu případného zásahu do jeho majetkové sféry v podobě
vyměření či doměření daně daňové řízení směřuje, nezbývá mu, než aby byl procesně aktivní či přinejmenším bdělý
ve vztahu ke všem úkonům správce daně, které mohou výsledek řízení ovlivnit. Nezbývá mu tedy, než aby řízení
před správcem daně věnoval patřičnou pozornost a obětoval mu patřičný čas a úsilí sebe či svých zaměstnanců.
Tento čas a toto úsilí nejsou zadarmo, a pokud by nemusely být věnovány řízení před správcem daně, mohly by být
vynaloženy na jiné účely. Provádění úkonů, jež ve skutečnosti vybočují ze zákonného účelu řízení, typicky
provádění zjevně nadbytečných či ve vztahu k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných důkazů, tak
může vést k administrativnímu zatížení daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle
zákona. Jinak řečeno, takové úkoly daňovému subjektu ‘kradou čas a práci’, které není povinen správci daně
věnovat. Právě z tohoto důvodu mohou být zjevně neúčelné úkony správce daně nezákonným zásahem.“ Shodné
plyne z rozsudků zdejšího soudu ze dne 9. 5. 2016, č. j. 8 Afs 76/2015 - 58, nebo ze dne
28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 350/2016 - 43.
[13] Současně však platí, že předstižené přezkoumání zákonnosti vedení řízení
prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem by bylo přezkumem předčasným
a odporujícím systematice soudního řádu správního. Jak uvedl zdejší soud v rozsudku
ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 - 95, „[p]rostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným
zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují
k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení.“ Rovněž rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu ve výše uvedeném usnesení č. j. 1 Afs 183/2014 - 55 potvrdil,
že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit ‘předstižného’ posouzení zákonnosti takových jednotlivých
procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., ale jejichž
zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění
z daňové kontroly byla stanovena daň.“
[14] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem správního orgánu nelze provádět vlastní meritorní přezkum výsledku kontrolního
zjištění, resp. dosavadních kontrolních zjištění v daňové kontrole, nýbrž toliko jednání správce
daně v kontrole, tj. to zda správce daně uplatňuje své pravomoci v souladu se zákonem. Jak uvedl
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, „není zásadně
na správním soudu, aby v rámci zásahové žaloby posuzoval, zda určité okolnosti správce daně v rámci prováděné
daňové kontroly již dostatečně zjistil, které skutečnosti může či nemůže zjišťovat, nejedná-li se o naprosté vybočení
z předmětu daňové kontroly, popř. aby hodnotil dosud správcem daně provedené důkazy, předjímal výsledky
daňové kontroly či obsah následného rozhodnutí o stanovení daně. (…) V tomto řízení tedy soud nemůže
vyjadřovat závěry ohledně existence důkazního břemene, resp. případných následků jeho neunesení ze strany
správce daně, popř. stěžovatelky, ani k otázce rozsahu skutečností, které správce daně považuje za relevantní
z hlediska dokazování, pokud tyto nevybočují z předmětu zahájené daňové kontroly, popř. správnosti či
nesprávnosti předběžného hodnocení důkazní situace obsaženého v odůvodnění jednotlivých výzev. Tyto okolnosti
jsou naopak předmětem hodnocení soudu v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně.“ Postupoval-li by
správní soud opačně, předjímal by tím zákonnost výsledku daňového řízení.
[15] Stěžovatel v žalobě obecně namítal, že jej výzva ze dne 29. 8. 2018 s ohledem na již
proběhnuvší kontrolní postup nadmíru zatěžovala, neboť neměla vztah k probíhajícím daňovým
řízením a nereflektovala jejich průběh. V zásadě nicméně brojil proti tomu, že mu napadenou
výzvou ze dne 29. 8. 2018 byla uložena povinnost prokázat skutečnosti, které již byly dle
odůvodnění samotné výzvy prokázány (splnění podmínek dle §72 a §73 zákona o DPH), resp.,
jejichž prokázání leží na žalovaném, a dále namítal, že předložil důkazní prostředky k prokázání
toho, že u zpochybňovaných obchodů postupoval obezřetně.
[16] Žalobní argumentace stěžovatele se tedy z podstatné části zcela míjela s předmětem řízení
o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Stěžovatel totiž žalobou brojil
zejména proti zjištěním žalovaného prezentovaným ve výzvě ze dne 29. 8. 2018 a fakticky
se domáhal, aby městský soud v této fázi posoudil zjištění žalovaného ve světle stěžovatelem
předložených důkazních prostředků, hodnotil, kdo nese ohledně jakých skutečností důkazní
břemeno a zda toto důkazní břemeno unesl. Otázkou přenosu důkazního břemene při prokázání
či naopak popření nároku na odpočet daně ze zdanitelných plnění přijatých stěžovatelem mezi
účastníky řízení (stěžovatelem a žalovaným) a jeho unesení, se však městský soud s ohledem
na výše uvedené v řízení o zásahové žalobě zabývat nemohl. Těmito otázkami se pak návazně
nemohl zabývat ani Nejvyšší správní soud. Námitka stěžovatele, že se městský soud nedostatečně
seznámil s již předloženými důkazy a vyjádřeními stěžovatele, které dle jeho názoru prokazují
unesení důkazního břemene ze strany stěžovatele, proto není důvodná.
[17] Objektem soudního přezkumu mohlo být toliko posouzení přiměřenosti požadavků,
které žalovaný vznesl ve výzvě, a to s ohledem na předmět zahájené daňové kontroly a její
aktuální stav. Jinými slovy, městský soud se mohl zabývat toliko tím, zda žalovaný ve výzvě
ze dne 29. 8. 2018 nevznesl takové požadavky, které byly v rámci daňové kontroly zcela
nadbytečné a vykročily ze zákonného rámce (v této souvislosti nicméně opakovaně nutno
zdůraznit, že při tomto zkoumání nebylo lze v rámci řízení o zásahové žalobě přezkoumávat
skutečnosti mající vliv na zákonnost samotné daňové povinnosti – předmětem zkoumání tedy
nemohlo být například hodnocení důkazních prostředků, stav důkazního břemene na obou
stranách atp.). K tomu městský soud uvedl, že žalovaný byl povinen řádně prověřit údaje
uvedené v daňových přiznáních stěžovatele tak, aby byla daň stanovena správně. K dosažení
tohoto cíle byl povinen zvolit odpovídající procesní prostředky. V kontrolním postupu
žalovaného pak městský soud neshledal prvky zjevné nepřiměřenosti, svévole,
či nehospodárnosti, neboť jím učiněná dožádání i výzvy považoval za odpovídající prostředky
pro dosažení cíle daňového řízení. Jednotlivými úkony žalovaný zajistil objektivitu dokazování
a získal nezbytný ucelený přehled o obchodních transakcích stěžovatele. S ohledem na rozsah
ověřovací činnosti v dané věci a množství zjištěných nesrovnalostí a rozporností, posoudil
městský soud omezení stěžovatele plynoucí z prováděné daňové kontroly jako přiměřené.
[18] Městský soud se přitom nedopustil stěžovatelem namítaného zkreslení skutkového stavu,
když uvedl, že se stěžovatel dle žalovaného vědomě účastnil podvodu, nikoliv že byl
dle žalovaného neobezřetný. Pod pojem „vědomá účast na podvodu“ lze totiž v souladu
s judikaturou zahrnout nejen situaci, kdy daňový subjekt věděl o tom, že se účastní podvodného
řetězce na DPH, ale i situaci, kdy daňový subjekt o své účasti na podvodném řetězci vědět měl
či mohl, a toto povědomí nezískal právě a jen díky tomu, že se nechoval dostatečně obezřetně,
resp. nerozpoznal, že se účastní podvodu na dani (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 8. 2018, č. j. 2 Afs 399/2017 - 60).
[19] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem ani v tom, že by výzva byla vnitřně
rozporná či nesrozumitelná v intenzitě, pro kterou by bylo třeba ji považovat za nezákonný
zásah. Ačkoliv je výrok výzvy poměrně obecný a ne zcela přesný, vyplývá z jejího dalšího obsahu,
že žalovaný po stěžovateli nepožadoval žádné důkazní prostředky za účelem prokázání
hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet (viz zejména str. 6 výzvy,
kde žalovaný konstatoval: „v posuzovaném případě byly hmotněprávní a formální podmínky nároku
na odpočet naplněny.“). Stěžovatel proto nemohl v tomto směru nijak nadmíru (nepřiměřeně)
zatížen. Ostatně stěžovatel si byl této skutečnosti sám vědom (v žalobě namítal, že sám žalovaný
dle textu výzvy považoval splnění formálních a hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku
na odpočet za prokázané).
[20] V obecné rovině Nejvyšší správní soud doplňuje, že zákon nedává správci daně ničím
neomezenou možnost konat v kontrolním postupu při správě daní v jakékoliv intenzitě. Ani
náročnost šetření karuselových podvodů a míry zapojení daňových subjektů do nich automaticky
neznamená, že by kontrolované subjekty musely strpět bezdůvodné zásahy do svých práv,
a to zvlášť tehdy, pokud by měly mít nadmíru zatěžující či snad likvidační účinky. Lze dodat,
že správce daně musí být při formulaci svých požadavků ve výzvách (včetně jejich výroků)
skutečně precizní a tyto definovat jasně a konkrétně, tj. tak aby bylo daňovému subjektu zřejmé,
jakým způsobem by měl na výzvu reagovat a co má správci daně předložit. Do výroku je pak
třeba zahrnout pouze takové požadavky, které dosud nebyly v kontrolním postupu splněny.
Úkon žalovaného spočívající ve vydání výzvy ze dne 29. 8. 2018 nicméně dle názoru Nejvyššího
správního soudu nevybočil ze zákonných mantinelů a nevykazoval známky svévole, a nemohl tak
představovat nezákonný zásah.
[21] Městskému soudu lze dále přisvědčit v tom, že žalovaný ve výzvě vymezil souhrn
objektivních okolností dokládajících, že stěžovatel obchodoval se zbožím, které bylo zatíženo
podvodem na DPH a souhrn objektivních okolností, které dle jeho názoru svědčí o tom,
že stěžovatel o své účasti na transakcích zasažených podvodem na DPH vědět měl a mohl.
Kromě toho žalovaný rovněž konstatoval, že z jeho zjištění nevyplývá, že by stěžovatel přijal
jakákoliv opatření, aby své účasti zabránil. Jinými slovy, žalovaný ve výzvě ze dne 29. 8. 2018
rekapituloval průběh celého kontrolního postupu, souhrn svých dosavadních zjištění a jejich
hodnocení a uložil stěžovateli, aby prokázal, že uplatnil nárok na odpočet daně z prověřovaných
přijatých zdanitelných plnění v souladu se smyslem a účelem směrnice o DPH.
[22] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že prokáže-li plátce daně
splnění formálních a hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH, je možné mu
tento odepřít pouze tehdy, pokud předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém
plátce věděl, nebo minimálně měl a mohl vědět. Povinnost prokázat objektivní skutečnosti,
z nichž lze učinit závěr, že plátce daně věděl nebo minimálně měl a mohl vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu, nese přitom správce daně.
Stěžovatel v žalobě v této souvislosti správně poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 - 31, podle něhož: „Zatímco uskutečnění zdanitelného plnění je
povinen prokázat plátce DPH nárokující si odpočet, případnou účast na daňovém podvodu prokazuje vždy
správce daně. Daňový subjekt totiž tíží důkazní břemeno pouze ve vztahu k těm skutečnostem, které je povinen
uvést v daňovém přiznání, popřípadě dalších podáních (§92 odst. 3 daňového řádu); tvrzení svědčící o účasti
na daňovém podvodu však daňový subjekt v daňových přiznáních s největší pravděpodobností uvádět nebude.
Ve fázi daňového řízení, v níž je dokazováno zneužívající uplatnění nároku na odpočet DPH, může daňový
subjekt zůstat zcela pasivní, neboť svou důkazní povinnost již splnil.“ Odpovědnost za zjištění skutkového
stavu věci, tj. včetně prokázání objektivních okolností, z nichž vyplývá, že si plátce nepočínal
zjednodušeně řečeno přiměřeně obezřetně, nese správce daně. Plátce je pak oprávněn předkládat
argumenty a důkazní prostředky za účelem prokázání, že jednal profesionálně, obezřetně, přijal
veškerá opatření, která po něm bylo v rámci prevence účasti na daňovém podvodu možné
spravedlivě požadovat, a tyto důsledně dodržoval. Ačkoliv je v některých rozsudcích tato
procesní aktivita plátce daně označována jako jeho důkazní břemeno (srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015 - 47, ze dne 7. 6. 2017,
č. j. 3 Afs 161/2016 - 51, nebo ze dne 9. 8. 2018, č. j. 2 Afs 399/2017 - 60), striktně vzato
se nejedná o důkazní břemeno daňového subjektu, ale o jeho právo nabízet důkazy a uplatnit
prostředky ke své obraně. O přesunu důkazního břemene na plátce daně, aby prokázal,
že se daňového podvodu neúčastnil, totiž nelze uvažovat (srov. rozsudky zdejšího soudu ze dne
5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016 - 30, ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28, ze dne
30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, nebo ze dne 24. 5. 2018, č. j. 9 Afs 194/2017 - 34). Plátce
daně již svou důkazní povinnost splnil a je na něm, jakou zvolí procesní obranu a zda bude
správcem daně předestřený skutkový stav ohledně svého zapojení do existujícího podvodného
daňového řetězce svou procesní aktivitou vyvracet.
[23] Stěžovateli lze tedy přisvědčit, že je to právě žalovaný jakožto správce daně, koho tíží
břemeno k prokázání existence daňového podvodu a povědomosti daňového subjektu o něm.
Jinými slovy, v této fázi prokazování nároku na odpočet není důkazní břemeno namířeno
směrem k prokázání postupu v souladu se smyslem a účelem směrnice o DPH (ze strany plátce
daně), ale naopak k prokázání postupu v rozporu se smyslem a účelem směrnice o DPH
(ze strany správce daně).
[24] Dle již citovaného rozsudku zdejšího soudu č. j. 4 Afs 179/2016 - 60 výše uvedené
nicméně neznamená, že by správce daně nemohl po daňovém subjektu při prokazování naplnění
objektivních a subjektivních okolností daňového podvodu požadovat součinnost prostřednictvím
výzev k prokázání skutečností. Okruh otázek, které bude správce daně daňovým subjektům
při dokazování daňového podvodu postupem podle §92 odst. 4 daňového řádu klást, je naopak
široký, neboť ve vztahu k dokazování subjektivních okolností účasti daňového subjektu
na daňovém podvodu je třeba vzít v úvahu všechny rozhodné skutečnosti. Proto nelze souhlasit
s názorem stěžovatele, že žalovaný již nebyl oprávněn v rámci daňové kontroly vyzvat stěžovatele
k součinnosti. V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval, že: „V této souvislosti lze
uvést, že vedle přenosu důkazního břemene plní výzvy správce daně rovněž funkci usměrňování procesu
dokazování, neboť těmito výzvami správce daně sděluje daňovému subjektu, jaké skutečnosti považuje z hlediska
stanovení daně za rozhodné, a budou tedy předmětem dokazování, a jak předběžně hodnotí dosavadní důkazní
situaci. Tím správce daně rovněž umožňuje daňovému subjektu, aby se k tomuto předběžnému hodnocení důkazů
vyjádřil a navrhl další důkazy, které budou nasvědčovat jím tvrzené verzi událostí (tj. např. že jím tvrzená
zdanitelná plnění se uskutečnila způsobem uvedeným na daňových dokladech a v účetnictví stěžovatele,
resp. že o případném daňovém podvodu jiných účastníků řetězce nevěděl a vědět nemohl, resp. že podnikl
dostatečná opatření, aby předešel riziku zapojení do daňového podvodu).“
[25] Výzva ze dne 29. 8. 2018 obsahuje odůvodnění, které osvětluje účel jejího vydání. Jednalo
se nepochybně o úkon směřující k prokázání či vyvrácení pochybností žalovaného, které byly
odůvodněny podezřením na zapojení stěžovatele do údajně podvodného řetězce. Tato výzva
nijak nevykročila z rámce vymezeného v rozsudku č. j. 6 Afs 46/2014 - 39. Stěžovatel pak nebyl
povinen na jejím základě prokazovat svou neúčast na daňovém podvodu. Žalovaný jej toliko
seznámil s dosavadním výsledkem kontrolního postupu, a umožnil mu tak ještě před jeho
ukončením nabídnout kvalifikovanou obranu proti předestřeným závěrům. Bylo na stěžovateli,
zda takto poskytnutý prostor využije k tomu, aby žalovanému předložil další argumenty nebo
důkazní prostředky rozporující jeho mezitímní závěry o vědomém zapojení stěžovatele
do podvodného řetězce, případně s jakou intenzitou bude tyto závěry vyvracet. Žalobní i kasační
argumentace stěžovatele potvrzuje, že si byl nepochybně vědom toho, že důkazní břemeno
ve vztahu k prokázání jeho vědomosti o účasti na podvodu, respektive jeho neobezřetnosti
při obchodování, nese žalovaný, a stěžovatel toliko nabízí důkazy a uplatňuje prostředky ke své
obraně. Ani případná pasivita stěžovatele by na povinnosti žalovaného prokázat objektivní
okolnosti nasvědčující tomu, že stěžovatel o podvodu na DPH věděl nebo vědět mohl, ničeho
nezměnila. Závěr, zda žalovaný tyto objektivní okolnosti prokázal a zda naopak stěžovatel nabídl
omluvitelné vysvětlení své neobezřetnosti, jsou pak předmětem hodnocení soudu v řízení
o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně.
[26] Městský soud rovněž nepochybil, když se blíže nezabýval námitkou, že žalovaný odmítl
stěžovateli vysvětlit obsah výzvy ze dne 29. 8. 2018 při ústním jednání konaném dne 10. 9. 2018.
Stěžovatel jasně učinil předmětem soudního přezkumu výzvu ze dne 29. 8. 2018. Navrhoval,
aby městský soud určil, že tato výzva byla nezákonným zásahem. Dle §87 odst. 1 s. ř. s. přitom
platí, že rozhoduje-li soud pouze o určení toho, zda zásah byl nezákonný, vychází ze skutkového a právního
stavu, který tu byl v době zásahu. Jelikož se ústní jednání konalo teprve po vydání výzvy,
tj. po skončení zásahu, u něhož se stěžovatel domáhal určení nezákonnosti, nemohl městský soud
k námitkám vztahujícím se k této posteriorní události přihlížet. Jestliže stěžovatel učinil
předmětem soudního řízení toliko výzvu ze dne 29. 8. 2018, nemohl se Nejvyšší správní soud
zabývat údajnými nezákonnostmi při vyměřování daně v dalších zdaňovacích obdobích, které
sám stěžovatel uvedl v kasační stížnosti „pro dokreslení situace“.
[27] Nejvyšší správní soud tudíž uzavírá, že přisvědčil městskému soud v tom, že zásahovou
žalobu stěžovatele cílící proti výzvě ze dne 29. 8. 2018 bylo namístě zamítnout.
[28] Závěrem Nejvyšší správní soud doplňuje, že městský soud nepochybil, pokud žalobu
v nyní projednávané věci připustil k meritornímu přezkumu, přestože je zásahová žaloba vůči
žalobě proti rozhodnutí subsidiární a důsledkem této subsidiarity je dle rozsudku rozšířeného
senátu ze dne 21. 11. 2017, č. j. 7 As 155/2015 - 160, č. 3687/2018 Sb. NSS, ve věci EUROVIA,
nepřípustnost vedoucí k odmítnutí zásahové žaloby, nikoli tedy pouze její nedůvodnost vedoucí
k zamítnutí. V bodě [63] uvedeného rozsudku rozšířený senát jasně vyložil, že má být odmítnuta,
a nikoli zamítnuta, zásahová žaloba směřující proti jednání, které podle zákona a judikatury jej
vykládající zcela zřejmě nemůže být zásahem: „Pokud je zjevné a nepochybné, že jednání popsané v žalobě
nemůže být vzhledem ke své povaze, povaze jeho původce či jiným okolnostem ‚zásahem‘ ve smyslu legislativní
zkratky v §84 s. ř. s., i kdyby byla tvrzení žalobce pravdivá, musí být taková žaloba odmítnuta podle §46
odst. 1 písm. a) s. ř. s., jelikož chybí podmínka řízení spočívající v připustitelném (plausibilním) tvrzení
nezákonného zásahu. (…) Je však třeba zdůraznit, že odmítnout žalobu z uvedeného důvodu lze jen tehdy, je-li
nemožnost, aby v žalobě tvrzené jednání bylo nezákonným zásahem, zjevná a nepochybná. Soud zde bude
přihlížet též k závěrům ustálené judikatury, která dále vysvětluje, které úkony veřejné správy nezákonným
zásahem nejsou a nemohou být (např. jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které směřují k vydání
rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení – viz rozsudek ze dne 31. 7. 2006,
čj. 8 Aps 2/2006-95, shodně usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55,
bod 42). Existuje-li rozumná pochybnost, například není-li zcela zřejmé, že jednání osoby, které je za nezákonný
zásah označeno, vskutku nelze přičítat veřejné správě, je třeba zkoumat další ‚procesní‘ podmínky věcné
projednatelnosti žaloby, a pokud jsou splněny, žalobu věcně projednat.“
[29] Právě citovaný rozsudek rozšířeného senátu ve věci EUROVIA byl sice zrušen nálezem
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, neboť Ústavní soud nesouhlasil s tím,
jak zde Nejvyšší správní soud posoudil běh lhůt k podání žaloby v případě neukončeného
trvajícího zásahu. Z navazujícího nálezu Ústavního soudu ze dne 14. 8. 2019,
sp. zn. II. ÚS 2398/18 a z toho, jak aproboval jím citovanou judikaturu Nejvyššího správního
soudu udržující v platnosti část právních názorů vyjádřených ve zrušeném rozsudku rozšířeného
senátu ve věci EUROVIA, však plyne, že závěry týkající se samotného rozlišování žalobních
typů, včetně procesních důsledků subsidiarity zásahové žaloby vůči žalobě proti rozhodnutí
ve smyslu §65 s. ř. s., jsou nadále aplikovatelné. Obdobnou konstrukci ve vztahu k (dalším)
právním názorům vyjádřeným v rozsudku rozšířeného senátu ve věci EUROVIA ostatně přijal
i rozšířený senát (blíže viz jeho usnesení ze dne 17. 9. 2019, č. j. 1 As 436/2017 - 43, bod [35]).
Za stále platný je tedy třeba označit i názor rozšířeného senátu vyjádřený ve výše citovaném bodě
[63] rozsudku ve věci EUROVIA.
[30] V nyní posuzované věci nicméně nebylo možné mít na podkladě žalobních tvrzení
stěžovatele za zjevné a nepochybné, že jednání popsané v žalobě nemůže být vzhledem ke své
povaze, povaze jeho původce či jiným okolnostem „zásahem“. Stěžovatel v zásahové žalobě
v zásadě tvrdil, že jej výzva ze dne 29. 8. 2018 s ohledem na již proběhnuvší kontrolní postup
nadmíru zatěžovala, neboť neměla vztah k probíhajícím daňovým řízením a žalovaný po něm
požadoval prokázat skutečnosti, jejichž splnění již bylo žalovaným osvědčeno, resp. které již byly
doloženy. Dále poukazoval na samotný průběh kontrolního postupu (postup k odstranění
pochybností trval téměř 3 roky, byl formálně ukončen pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období
březen 2015, poté bez vyjádření stěžovatele k jeho výsledku pokračoval formou daňové
kontroly). Na podkladě žalobních tvrzení proto nebylo možné vyloučit, že se žalovaný skutečně
nemohl dopustit excesu ze zákonných mezí při postupu vůči stěžovateli. Jinými slovy, nebylo
a priori zjevné a nepochybné, že stěžovatelem popsané jednání nemohlo být „zásahem“ ve smyslu
legislativní zkratky v §84 s. ř. s. Naopak bylo na místě prověřit, zda skutečně žalovaný nevybočil
ze zákonných mantinelů a jeho postup nevykazoval známky svévole. Připuštění zásahové žaloby
stěžovatele cílící proti výzvě ze dne 29. 8. 2018 k meritornímu přezkumu tak nebylo vyloučeno.
[31] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[32] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[33] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu nevznikly žádné
náklady nad rámec běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2019
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu