ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.433.2018:44
sp. zn. 1 Afs 433/2018 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce
JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně:
ZEZULA.CZ, s. r. o., se sídlem Rudíkov 247, zastoupené JUDr. Janem Havlíčkem, Ph.D.,
advokátem se sídlem Masarykovo náměstí 110/64, Jihlava, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 14. 3. 2016, č. j. 9792/16/5300-22443-702189, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2018, č. j. 30 Af 54/2016 – 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně ne má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalobkyni se v rac í přeplatek na soudním poplatku ve výši 5 000 Kč, který jí bude
vyplacen k rukám jejího zástupce ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina doměřil 19 dodatečnými platebními výměry ze dne
13. 4. 2015 žalobkyni daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období červen až prosinec
2010 a leden až prosinec 2011 v celkové výši 2 497 738 Kč a stanovil penále v celkové výši
499 539 Kč. Daň byla stanovena za použití pomůcek podle §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, neboť finanční úřad dospěl k závěru, že žalobkyně v daňovém řízení nesplnila svoji důkazní
povinnost, a z tohoto důvodu nebylo možné stanovit daň dokazováním.
[2] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti všem 19 dodatečným platebním výměrům
v záhlaví uvedeným rozhodnutím.
II. Řízení před krajským soudem
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji shora označeným rozsudkem zamítl.
[4] Krajský soud nepřisvědčil námitce nepřezkoumatelnosti dodatečných platebních výměrů
a rozhodnutí žalovaného. Žalobkyně spatřovala nepřezkoumatelnost v tom, že tato rozhodnutí
neobsahují přesný způsob výpočtu výsledné daňové povinnosti. Krajský soud poukázal na §147
daňového řádu, podle kterého se za odůvodnění považuje zpráva o daňové kontrole, došlo-li
ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly. Na straně 33 zprávy o daňové
kontrole je uvedeno, že nebylo možné stanovit daň dokazováním, proto bude daň stanovena
podle pomůcek s tím, že „podrobný způsob stanovení této daně bude zachycen v úředním záznamu,
do kterého bude mít daňový subjekt možnost nahlédnout u správce daně. […] Odůvodnění dodatečného
platebního výměru bude vycházet z tohoto úředního záznamu.“ Úřední záznam ze dne 3. 4. 2015,
č. j. 739577/15/2912-60561-706294, založený ve vyhledávací části spisu na stranách 4 – 49
obsahuje detailní popis výpočtu pro stanovení jak daně z příjmů právnických osob,
tak pro stanovení daně z přidané hodnoty. Žalobkyni tedy muselo být v průběhu řízení známo,
na základě jakého výpočtu finanční úřad stanovil daň za jednotlivá zdaňovací období, a nebyla
jí tedy upřena možnost proti němu brojit.
[5] Nedůvodná byla také námitka, podle níž nebyly splněny podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek. Žalobkyně se nesprávně domnívala, že daň mohla být stanovena dokazováním.
Finančnímu úřadu vznikly oprávněné pochybnosti o průkaznosti účetnictví, neboť nebylo
možné prokázat provázanost mezi nákupem jatečních zvířat a následným prodejem masa
z těchto zvířat. Žalobkyně vycházela z mylného předpokladu, že nebyla povinna vést skladovou
evidenci. Podle krajského soudu naopak porušila povinnosti, které pro ni vyplývaly ze zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a z §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí
některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
[6] Kromě povinnosti účtovat o nákladech a výnosech mají účetní jednotky povinnost
účtovat i o stavu a pohybu jejich majetku a závazků (dluhů). Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
se majetkem rozumí i zásoby. Účtovala-li žalobkyně o zásobách periodicky (způsobem B), měla
povinnost zajistit průkazné vedení evidence o zásobách, včetně ocenění těchto zásob. Finanční
úřad v průběhu kontroly zjistil, že nákup zvířat k porážce žalobkyně účtovala přímo do nákladů
(na účet Spotřeba materiálu) a o zásobách v kontrolovaných obdobích vůbec neúčtovala.
V předložených účetních podkladech vykazovala stav zásob 0 Kč. Tvrdila, že žádné zásoby
nevznikají, z účetnictví však vyplynulo, že maso z poražených zvířat bylo někdy fakturováno
až v následujících dnech a někdy i ve dnech předcházejících jeho koupi. Tvrzení žalobkyně,
že jí zásoby nevznikají, tak bylo podle soudu vyvráceno.
[7] Skladová evidence zásob, kterou předložila, se vztahovala jen k prosinci 2010,
resp. prosinci 2011, a neobsahovala ocenění zásob a údaje o množství v kilogramech. Evidence
obsahovala údaje o kusech zvířat, ovšem prodané zboží bylo uvedeno v kilogramech,
proto nebylo možné porovnat úbytek zásob ve skladové evidenci s množstvím prodaného zboží
uvedeného na vystavených fakturách. Také evidence nákupů zvířat a prodejů masa zpracovaná
z evidence sledovatelnosti potravin za období od 4. 1. 2010 do 30. 4. 2010 nebyla předložena
za celé kontrolované období. Navíc nebyla vedena v Kč, čímž bylo znemožněno porovnat
ji s údaji vyplývajícími z účetnictví. Údaje obsažené ve veterinární evidenci nevyhovovaly
požadavkům zákona o účetnictví, resp. vyhlášky č. 500/2002 Sb.
[8] Z předložených evidencí tak nebylo možné ověřit správnost nákupů a prodejů
uvedených v účetnictví, tedy správnost účetní závěrky. Předložené doklady neumožňovaly
porovnat stav vykázaný v účetnictví se stavem faktickým, a tím ověřit objem skutečně prodaného
masa v návaznosti na uskutečněná zdanitelná plnění. Nebylo-li možné z předložených účetních
dokladů ověřit návaznost nákupů zvířat a jejich prodejů (nebyla řádně vedena evidence zásob),
nebylo možné ověřit konečný stav zásob v účetnictví, spotřebu zboží zaúčtovanou do daňových
nákladů, výši výnosů za prodané zboží, ani výši uskutečněných zdanitelných plnění. S ohledem
na tyto skutečnosti se krajský soud ztotožnil s finančními orgány, že účetnictví předložené
žalobkyní bylo neprůkazné, a proto nebylo možné stanovit daň dokazováním.
[9] Dále krajský soud nepřisvědčil námitce vytýkající finančním orgánům neprovedení
výslechu svědků – dodavatelů žalobkyně. Finanční úřad odůvodnil nevyhovění tomuto návrhu
tím, že nezpochybňoval nákup jatečních zvířat od dodavatelů v množství a ceně uvedené
na fakturách. Navrhovaní svědci nemohli prokázat úplnost a správnost vykázaných výnosů
žalobkyně, ani to, že uskutečněná zdanitelná plnění uvedená v přiznáních k DPH byla ve správné
výši. Žalovaný tento názor potvrdil a zdůraznil, že navrhované výslechy nemohly prokázat
úplnost evidence zásob, kterou byla žalobkyně povinna vést, ani návaznost uskutečněných
nákupů a prodejů masa. S tímto hodnocením se krajský soud ztotožnil a doplnil, že žalobkyně
navrhla výslechy svědků v obecné rovině, bez uvedení konkrétních osob, případně informace,
o čem konkrétně by měly osoby vypovídat, jak to předpokládá §92 odst. 6 daňového řádu.
[10] Závěrem krajský soud neshledal důvodnou ani poslední námitku, v níž žalobkyně tvrdila
nepřiměřenost použitých pomůcek. Připomněl, že žalovanému ani správnímu soudu nepřísluší
přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval
v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický
postup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označit. Daňový subjekt může
v zásadě polemizovat pouze s výsledným určením daňové povinnosti. Je povinen uvést,
z jakých důvodů považuje základ daně stanovený podle pomůcek za zcela nepřiměřený,
a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Námitkami daňového subjektu lze dosáhnout
nápravy pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek.
[11] V žalobě žalobkyně netvrdila, ani nedoložila zjevnou nepřiměřenost daně. Krajský soud
proto ověřil v obecných rysech volbu a přiměřenost pomůcek. Neshledal přitom, že by došlo
k excesům při výběru srovnatelných subjektů, ani při stanovení výsledné daňové povinnosti.
Finanční úřad v rámci vyhledávací činnosti shromáždil z různých databází informace
o třech srovnatelných subjektech, z nichž následně vybral ten srovnatelný subjekt,
který se jak svou činností (porážka zvířat), tak spádovou oblastí i počtem zaměstnanců nejvíce
blížil žalobkyni a stejně jako ona byl i plátcem DPH. Výslednou daňovou povinnost finanční
úřad vypočetl tak, že určil koeficient obchodní přirážky srovnatelného subjektu (výkony vyděleny
výkonovou spotřebou), tímto koeficientem (marží) vynásobil výkonovou spotřebu žalobkyně
a dopočetl výnosy žalobkyně pro každé zdaňovací období. Postup finančního úřad byl
podle soudu logický, přípustný a dostatečně odůvodněný (v této souvislosti soud odkázal
na strany 15 až 49 úředního záznamu ze dne 3. 4. 2015). Námitku, že vybraný srovnatelný
subjekt se zabýval i jinými činnostmi (zpracováním masa), u nichž je vyšší výnosnost, soud
neshledal důvodnou. Stejně tak nepřisvědčil námitce, že byl žalovaný povinen shromáždit
informace o minimálně třech daňových subjektech a porovnat je s žalobkyní. Daňový řád
neukládá správci daně povinnost obstarat určitý minimální počet srovnatelných subjektů.
III. Obsah kasační stížnosti
[12] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační
stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“).
[13] Nesouhlasí s krajským soudem, že bylo stanovení daně dostatečně odůvodněno
odkazem ve zprávě o daňové kontrole na úřední záznam. Platební výměr je rozhodnutím,
které musí být řádně odůvodněno. Lze souhlasit, že nebylo povinností finančního úřadu
v platebním výměru opsat celý úřední záznam popisující způsob stanovení daně podle pomůcek,
měly být však uvedeny alespoň základní informace k propočtu doměřené daně. Ve zprávě
o daňové kontrole finanční úřad uvedl, že „podrobný způsob stanovení daně bude zachycen v úředním
záznamu, do kterého bude mít daňový subjekt možnost nahlédnout u správce daně. […] Odůvodnění dodatečného
platebního výměru bude vycházet z tohoto úředního záznamu.“ Odkázal tedy na budoucí stav, kdy teprve
v budoucnu sepíše úřední záznam obsahující způsob stanovení daně. Zpráva o daňové kontrole
přitom ukončuje celý postup. Mělo by proto v ní být jasně uvedeno, že úřední záznam existuje.
Nadto, z citovaného odůvodnění není zřejmé, o který konkrétní úřední záznam se jedná.
Jednoznačná identifikace úředních záznamů je zákonnou součástí zprávy o daňové kontrole.
Stěžovatelka proto trvá na námitce, že zpráva o daňové kontrole ani dodatečné platební výměry
neobsahují podrobný způsob stanovení daně, a neobsahují tak zákonem stanovenou náležitost,
což způsobuje jejich nepřezkoumatelnost.
[14] Krajský soud nesprávně posoudil také otázku naplnění podmínek pro stanovení daně
podle pomůcek. Stěžovatelka je přesvědčena, že předložila dostatečné množství důkazů
prokazujících jí tvrzenou výši daně. Daň proto bylo možné stanovit dokazováním,
a to přinejmenším za zdaňovací období únor až duben 2010.
[15] Finanční orgány uvedly, že mají pochybnosti, zda jsou v účetnictví zahrnuty všechny
výnosy, nezpochybnily však ani jeden daňový doklad (ať již od dodavatelů, nebo faktury vydané
stěžovatelkou). Žalovaný výslovně uvedl, že „správce daně neměl pochybnosti o uskutečněných prodejích
zahrnutých v daňových přiznáních“. Podle stěžovatelky proto není zřejmé, co a proč finanční úřad
a následně žalovaný zpochybnili. Je zřejmé, že nezpochybnili nákupy (tj. nárok na odpočet daně
z přijatých plnění – při stanovení tohoto nároku finanční úřad vyšel z údajů v přiznání a uplatnil
je i v rámci stanovení daně podle pomůcek). Zpochybněny tedy nebyly ani uskutečněné prodeje
zahrnuté v daňových přiznáních. Finanční orgány požadovaly po stěžovatelce prokázání
negativní skutečnosti – tedy že neměla jiné výnosy než ty, které řádně přiznala.
[16] Stěžovatelka je přesvědčena, že v průběhu daňové kontroly doložila množství důkazních
prostředků, kterými prokázala vazbu mezi nakoupenými zvířaty a prodanými výrobky. Předložila
evidenci nakoupených jatečních zvířat v prosinci 2010 a lednu 2011 a k těmto nákupům
přiřazené prodeje masa. Dále evidenci nákupů zvířat a prodejů masa zpracovanou podle evidence
sledovatelnosti potravin za období od 4. 1. 2010 do 26. 2. 2010, následně doplněnou o údaje
za období od 26. 2. 2010 do 30. 4. 2010. Stěžovatelka připouští, že nepředložila skladovou
evidenci vedenou v Kč ve smyslu předpisů o účetnictví. Přesto bylo možné z doložených
důkazních prostředků ověřit, že tvrzené skutečnosti odpovídají deklarovanému stavu.
Skutečnost, že důkazní prostředky nebyly vedeny v Kč, není podstatná, neboť přepočet bylo
možné zjistit z vydaných faktur, dodacích listů atd. Podnikání v předmětné oblasti podléhá
výrazné kontrole státní veterinární správou, z dokumentace vedené dodavateli i odběrateli lze
proto dohledat celý řetězec subjektů, které se na konečném výrobku podílely.
[17] Krajský soud vymezil rámec povinností stěžovatelky právními přepisy v oblasti
účetnictví, tento právní rámec však nesprávně aplikoval. Stěžovatelka nezpochybňuje,
že v průběhu roku nedošlo k prodeji zboží ve stejný den, kdy byla zvířata poražena. To však není
pro posouzení věci rozhodující, neboť stěžovatelka účtovala periodicky způsobem B a žádné
zásoby k 31. 12. 2010, ani k 31. 12. 2011 neměla. Skutečnost, že zásoby vznikaly v průběhu roku,
je irelevantní. Stěžovatelka neměla povinnost vést evidenci tak, jak požadoval finanční úřad. Není
ani zřejmé, jak by předložení skladové evidence zásob vlastní výroby vedené způsobem B
podle příslušných právních předpisů prokázalo správnost uskutečněných zdanitelných plnění.
V této souvislosti stěžovatelka odkázala na §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a bod 4.3.2
účetního standardu č. 15, který vymezuje, jak o zásobách účtovat v rámci způsobu B. V průběhu
daňového řízení bylo prokázáno, že konečný stav zásob byl k 31. 12. 2010 i k 31. 12. 2011
nulový. Zásadní je skutečnost, že povinnost se váže ke konci rozvahového dne, tj. ke konci
zdaňovacího období, a k tomuto okamžiku u stěžovatelky žádné zásoby nevznikly. Stěžovatelka
přitom předložila jiné evidence a doložila veškeré nároky, stavy a ocenění zásob v průběhu
zdaňovacího období. Je proto přesvědčena, že svá tvrzení doložila dostatečnými důkazními
prostředky do té míry, že bylo možné stanovit daň dokazováním.
[18] Dále stěžovatelka namítá, že krajský soud nesprávně posoudil otázku neprovedení
výslechu svědků. Tvrzení krajského soudu, že „správce daně nezpochybňoval samotné nákupy
od dodavatelů žalobkyně provedené na základě předložených faktur, ale úplnost účetnictví žalobkyně,
tedy i úplnost vykazovaných výnosů a nákladů “, není pravdivé. Finanční orgány nezpochybnily nákupy
(náklady) stěžovatelky, pouze opakovaně trvaly na formalistickém předložení skladové evidence
s odůvodněním, že mají pochybnosti o nákupech a navazujících prodejích výrobků. Stěžovatelka
však takovou evidenci nevedla a nebyla povinna vést. Je přesvědčena, že svědci byli schopni
potvrdit správnost stěžovatelčiných evidencí, čímž by byla prokázána úplnost a správnost
nákladů (přijatých zdanitelných plnění) souvisejících s pořízením zboží. Svědci byli schopni
prokázat okolnosti nákupů a prodejů zboží, data dodání a zejména množství dodaného zboží
(zvířat, resp. vepřových polovin a hovězích čtvrtí). Prokázali by dodávky a porážky zvířat
ve vazbě na veterinární evidence a evidence chovatelů, a tedy nemožnost stěžovatelky porazit
jakákoliv další zvířata než ta, která byla uvedena v těchto evidencích. Evidenční číslo každého
zvířete je při porážce kontrolováno a zaevidováno. Nebylo možné, aby stěžovatelka porazila
určité množství zvířat „navíc“, protože by to muselo mít za následek zkreslení veterinárních
evidencí. Navíc by to bylo nereálné i z technického pohledu s ohledem na kapacitu stěžovatelky
a nákupní možnosti na trhu. Z tohoto pohledu je tak daň zcela nepřiměřená. Výslechy by bylo
prokázáno, kolik stěžovatelka vyrobila zboží, čímž by byla doložena vazba přijatých
a uskutečněných zdanitelných plnění. Pokud návrh na výslech svědků nebyl úplný nebo přesný,
měl finanční úřad vyzvat stěžovatelku k jeho upřesnění.
[19] K poslednímu okruhu námitek týkajícímu se nepřiměřenosti použitých pomůcek
stěžovatelka uvedla, že obecně souhlasí s právním rámcem přezkumu stanovení daně
podle pomůcek, jak jej vymezil krajský soud. Úřední záznam ze dne 3. 4. 2015 však správní
úvahu finančního úřadu neobsahuje. Není z něj zřejmé, na základě jakých myšlenkových postupů
finanční úřad ke svému závěru dospěl. Finanční úřad vybral „jiný“ srovnatelný subjekt,
který se podle jeho tvrzení zabýval „obchodní činností (NACE, činnosti), má podobný obrat a obdobný
počet zaměstnanců “. Stěžovatelku a „srovnatelný subjekt“ ovšem nelze bez znalosti bližších
účetních údajů porovnat tak, aby byla daň stanovena dostatečně spolehlivě. Pouhé srovnání
na základě obdobné činnosti, obdobného obratu, obdobného počtu zaměstnanců a umístění
sídla v obdobné lokalitě není dostatečné. Například i přes téměř totožný počet zaměstnanců měla
stěžovatelka v roce 2010 výkonovou spotřebu ve výši 193 121 000 Kč při obratu 198 464 212 Kč
proti výkonové spotřebě srovnatelného subjektu ve výši 74 405 000 Kč (tj. 35,5 % výkonové
spotřeby stěžovatelky) při obratu 89 754 705 Kč (tj. 45 % obratu stěžovatelky). Obdobně tomu
bylo v roce 2011. Je zřejmé, že část nákladů stěžovatelky představovaly dodávky služeb, které
srovnatelný subjekt zajišťoval vlastními pracovníky. Tento zásadní rozdíl se však ve výpočtu
finančního úřadu neprojevil.
[20] Nelze také opomenout, že srovnatelný subjekt se kromě porážky zvířat zabýval i jinými
činnostmi (zpracováním masa), u nichž může být vyšší výnosnost. Stěžovatelka nesouhlasí
s názorem krajského soudu, že tento aspekt není relevantní. Podle stěžovatelky měly být
porovnány jen ukazatele vztahující se pouze ke stejným činnostem. Úřední záznam neobsahuje
podrobnosti a odůvodnění výběru srovnatelného subjektu. Krajský soud z něj nemohl ověřit,
zda jsou finančním úřadem tvrzené skutečnosti správné.
[21] Finanční úřad vyšel z metody konstantního výnosu, ale zcela ignoroval základní
ekonomické principy a nutnost zohlednit metodu výnosů z rozsahu (returns-to-scale, economies-of-
scale). Pokud finanční úřad zvolil jako srovnatelný subjekt společnost, která je poloviční
vůči stěžovatelce, a její marži aplikoval na stěžovatelku, implicitně použil předpoklad, že jateční
průmysl vykazuje konstantní výnosy z rozsahu. Tento přístup je nelogický. Pro stanovení daně
v dostatečné míře spolehlivosti je třeba i podrobný přehled o obsahu analytických účtů. Nelze
se spokojit se srovnáním subjektů provozujících činnost nejvíce se vzájemně blížící.
Mělo by se také jednat o srovnatelný subjekt, který byl zkontrolován v rámci daňové kontroly
nebo u něj byla ověřena účetní závěrka auditorem.
[22] Podle stěžovatelky tak došlo ke stanovení daně podle pomůcek svévolně,
a tedy nezákonně. S výše uvedenými námitkami týkajícími se požadavku na podrobné zohlednění
ekonomických vlivů se krajský soud nijak nevypořádal, a zatížil tak svůj rozsudek
nepřezkoumatelností. Uvedl, že ověřil volbu a přiměřenost pomůcek v obecných rysech, není
však zřejmé, z čeho při svém „ověření“ vycházel. Relevantní skutečnosti nejsou v úředním
záznamu ze dne 3. 4. 2015 obsaženy, jedná se tedy o nepodložené tvrzení finančního úřadu.
[23] Stěžovatelka také trvá na tom, že při stanovení daně podle pomůcek nelze vycházet
z ekonomických ukazatelů pouze jednoho srovnatelného daňového subjektu, ale musí jich být
více (nejméně 3). Pokud má správce daně výlučnou pravomoc při výběru pomůcek a současně
je omezen zákazem libovůle, měl by vybrat reprezentativní vzorek srovnatelných subjektů
a stanovit daň podle průměrných (obvyklých) ekonomických ukazatelů. Stěžovatelka nesouhlasí
s krajským soudem, že finanční orgány dodržely požadavky §98 odst. 3 daňového řádu.
Byť finanční úřad shromáždil údaje o třech subjektech, fakticky využil pro stanovení daně
pouze jeden z nich. Stěžovatelka nebrojí proti jednotlivým pomůckám, ale proti nepřiměřenosti
doměřené daně. Je přesvědčena, že finanční orgány nedostály nárokům na spolehlivé stanovení
daně podle pomůcek – dopustily se zásadní chyby v jejich výběru, množství porovnávaných
subjektů a logickém uvažování, což vedlo k chybnému výpočtu daně.
IV. Vyjádření žalovaného
[24] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s napadeným rozsudkem. Výtky
stěžovatelky ohledně užití budoucího času a chybějícího čísla jednacího v odkazu na úřední
záznam ve zprávě o daňové kontrole jsou pouze formální. Z uvedených skutečností
lze bez potíží identifikovat úřední záznam obsahující způsob stanovení daně, který je součástí
téhož spisu. Stěžovatelka byla seznámena se všemi relevantními skutečnostmi pro stanovení daně
podle pomůcek, není proto zřejmé, jakým způsobem by údajná pochybení měla mít vliv
na zákonnost a upřít jí práva. Žalovaný setrval na svém závěru o nemožnosti stanovit dani
dokazováním a zopakoval argumenty uvedené v napadeném rozhodnutí. Také odůvodnění
výběru pomůcek bylo podle žalovaného popsáno dostatečně. Požadavek na výběr alespoň
tří srovnatelných subjektů ze zákona neplyne. Žalovaný také vyjádřil přesvědčení, že daňová
povinnost byla stanovena dostatečně spolehlivě.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[25] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[26] Kasační stížnost není důvodná.
[27] Mezi účastníky řízení je sporné, zda bylo možné stanovit daň stěžovatelce dokazováním,
nebo zda bylo nutné přistoupit ke stanovení daně náhradním způsobem – za použití pomůcek.
[28] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň přiznat
(břemeno tvrzení) a povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení či jiných podáních
nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván
(viz §92 daňového řádu). Je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat
jeho tvrzení. Svá tvrzení prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi
a záznamy. Předloží-li daňový subjekt formálně bezvadné účetní doklady, přenáší se důkazní
břemeno na správce daně, který je následně povinen prokázat případné pochybnosti týkající se
věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů.
Pokud správce daně vážná a důvodné pochyby prokáže, důkazní břemeno přechází zpět
na daňový subjekt (viz např. rozsudky ze dne 30. 4. 2020, č. j. 1 Afs 174/2019 – 34, ze dne
22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 – 66, ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 – 65, nebo ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[29] Stanovení daně za použití pomůcek je postupem „náhradním“, který nastupuje,
pokud daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech (§98 nebo §145 daňového řádu).
Jakkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila
realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady
materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení
v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem.
[30] Tomu odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení a následně v řízení
před správními soudy. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit
dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit,
že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné
spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo
procesní pochybení. Toto oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně
restriktivně s ohledem na okolnosti stanovení daně podle pomůcek (nesplnění důkazní
povinnosti). V obou případech pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy.
(viz např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75,
č. 1865/2009 Sb. NSS, body 25 a 37, rozsudek č. j. 1 Afs 21/2013 – 66, nebo rozsudek ze dne
30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 – 103).
[31] V posuzované věci byla daň stanovena za použití pomůcek z důvodu uvedeného v §98
odst. 1 daňového řádu: „Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou
ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně
stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým
subjektem.“
[32] Krajský soud neměl pochyb o tom, že stěžovatelka nesplnila svou povinnost prokázat
tvrzení obsažená v daňových přiznáních, a že bylo třeba přistoupit k vyměření daně pomocí
pomůcek. Tento závěr sdílí i Nejvyšší správní soud.
[33] Finanční orgány odůvodnily nemožnost stanovení daně dokazováním tím,
že ze stěžovatelkou předložených dokladů nebylo možné ověřit, zda uskutečněná zdanitelná
plnění uvedená v daňových přiznáních byla přiznána ve správné výši. K tomuto závěru je vedla
skutečnost, že stěžovatelka nepředložila skladovou evidenci (evidenci zásob), ačkoliv ji byla
povinna vést. Z jiných předložených evidencí nebylo možné ověřit nákupy a prodeje uvedené
v účetnictví a porovnat účetní stav se stavem skladu. Neprůkazné účetnictví stěžovatelka
podle finančních orgánů nenahradila jinými důkazními prostředky.
[34] Stěžovatelka nepopírá, že nevedla skladovou evidenci, ale nadále setrvává na stanovisku,
že ji nebyla povinna vést, neboť vedla účetnictví způsobem B. Tato její domněnka je však mylná.
[35] Již krajský soud ji správně odkázal na znění §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
podle kterého se o zásobách účtuje „průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. U způsobu A
se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 Zásoby. U způsobu B se v účtové třídě 1
Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách. Způsob B mohou
účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny
prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona“ (zvýraznění
doplněno). Zvýrazněnou podmínku pro vedení účetnictví způsobem B stěžovatelka setrvale
přehlíží.
[36] Její stanovisko nepodporuje ani účetní standard č. 15 („České účetní standardy“ jsou
vydávány Ministerstvem financí pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
a to na základě zmocnění v §36 zákona o účetnictví, který mimo jiné stanoví, že použití
standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod podle zákona
o účetnictví a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví). V rozhodných zdaňovacích
obdobích tento standard stanovil v bodu 4.3.2. „Zásoby vlastní výroby a) v průběhu účetního období
se v účtové skupině 12 - Zásoby vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu
se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5, b) při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob
zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů
účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub
příslušných účtů účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 -
Změny stavu zásob vlastní činnosti.“
[37] Stěžovatelka z tohoto ustanovení mylně dovozuje, že účetní jednotky účtující způsobem
B nemusí vést žádnou evidenci o zásobách. Citovaný standard pouze stanoví, že v průběhu
účetního období se v účtové skupině 12 (Zásoby vlastní výroby) neprovádí žádné účetní zápisy.
To znamená, že u způsobu B se v průběhu roku účtují veškeré výdaje na pořízení zásob rovnou
do spotřeby. Během účetního období tak není v účetnictví znám skutečný stav skladové zásoby,
neboť se veškerý nákup účtuje na nákladový účet. Hospodářský výsledek se správně zjistí
až na konci roku, kdy se provede inventarizace zásob a stav skladu se zaúčtuje (blíže
viz např. Louša, F. Zásoby - komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 4. vyd. Grada Publishing,
2012, nebo Skálová, J. Podvojné účetnictví 2013, 20. vyd., Grada Publishing, 2013). Rozdíl oproti
způsobu A je tedy v tom, že zatímco při způsobu A je na účtech třídy 1 účtováno v průběhu
roku, při způsobu B se účtuje do třídy 1 až na konci roku, a to právě na základě podkladů
z evidence zásob (viz výše citovaný §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).
[38] Na rozdíl od toho, co se domnívá stěžovatelka, je vedení skladové evidence (evidence
zásob) nezbytnou podmínkou pro uplatnění způsobu B (viz též rozsudek NSS ze dne
10. 10. 2018, č. j. 6 Afs 77/2018 - 33, bod 14). Je totiž nezbytné zabezpečit, aby bylo možné
zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období, včetně ocenění těchto zásob.
Skutečnost, že k 31. 12. 2010 a k 31. 12. 2011 stěžovatelka neměla žádné zásoby,
je proto nerozhodná.
[39] Stěžovatelka v průběhu řízení sice tvrdila, že materiál (jatečná zvířata) ihned zpracuje
a výrobky (jatečně opracované vepřové půlky a hovězí čtvrtě) ihned prodá a nikde je neskladuje,
zároveň ale připustila, že maso z porážky je někdy prodáváno v den porážky a někdy
v následujících dnech podle kapacity technologické linky a chladírny a požadavků odběratelů.
Někdy je maso prodáno i dříve, než byla zvířata nakoupena, nejsou-li fakturovány denní
dodávky, ale celková dodávka zvířat. Pokud na základě těchto skutečností finanční orgány
dovodily, že stěžovatelce v průběhu roku vznikaly zásoby, o nichž byla povinna vést skladovou
evidenci, je tato úvaha logická a souladná s požadavky §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Skutečnost, zda měla stěžovatelka faktické skladovací prostory, je pro povinnost vést skladovou
evidenci nerozhodná (srov. např. rozsudek ze dne 29. 6. 2011, č. j. 7 Afs 68/2010 – 174).
[40] Jestliže stěžovatelka v rozporu s výše uvedenými povinnostmi nevedla skladovou
evidenci, bylo na ní, aby prokázala svá daňová tvrzení jiným způsobem, tedy aby předložila
důkazy, které by skladovou evidenci de facto nahradily. Nejvyšší správní soud se shoduje
s krajským soudem a finančními orgány, že uvedené pochybení se jí napravit nepodařilo,
neboť z dokladů, které předložila, nebylo možné ověřit úplnost deklarovaných přijatých
a uskutečněných zdanitelných plnění, zejména nebylo možné prokázat provázanost
mezi nákupem jatečních zvířat a následným prodejem masa z těchto zvířat. Z tohoto důvodu
nebylo možné stanovit daň dokazováním.
[41] Krajský soud nepřisvědčil tvrzení stěžovatelky, že z doložených důkazních prostředků
bylo možné ověřit všechny nezbytné údaje. Tento závěr opřel o skutečnost, že stěžovatelkou
předložená evidence o zásobách se vztahovala jen k prosinci 2010, resp. prosinci 2011,
neobsahovala ocenění zásob, ani údaje o množství v kilogramech. Evidence obsahovala údaje
o kusech zvířat, ovšem prodané zboží bylo na fakturách uvedeno v kilogramech, proto nebylo
možné porovnat úbytek zásob s množstvím prodaného zboží uvedeného na vystavených
fakturách. Také evidence nákupů zvířat a prodejů masa zpracovaná z evidence sledovatelnosti
potravin za období od 4. 1. 2010 do 30. 4. 2010 nebyla předložena za celé kontrolované období
a nebyla vedena v Kč, čímž bylo znemožněno porovnat ji s údaji vyplývajícími z účetnictví.
Údaje obsažené ve veterinární evidenci nevyhovovaly požadavkům zákona o účetnictví,
resp. vyhlášky č. 500/2002 Sb.
[42] Tato zjištění mají oporu ve správním spise. Důkazní břemeno k prokázání, že chybějící
skladovou evidenci bylo možné fakticky nahradit jinými doklady, přitom spočívalo
na stěžovatelce. Nejvyšší správní soud sdílí názor krajského soudu, že rozhodné skutečnosti
(zejména návaznost mezi nákupem zvířat a prodejem masa z nakoupených zvířat) se stěžovatelce
nepodařilo prokázat, a nebylo tak možné ověřit, že stav vykázaný v účetnictví odpovídá stavu
faktickému. Účetnictví předložené stěžovatelkou tak postrádalo řádnou vypovídací schopnost.
[43] Podle stěžovatelky nebylo zřejmé, co a proč finanční orgány zpochybnily,
pokud nezpochybnily ani jeden daňový doklad. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jsou
však důvody pochybností zřejmé. Je pravdou, že finanční orgány nezpochybnily předložené
daňové doklady. V důsledku chybějící skladové evidence (případně jiných důkazů, které by ji plně
nahradily) však nebylo možné ověřit, zda údaje, které stěžovatelka uvedla v daňových přiznáních,
odrážejí skutečně veškerá zdanitelná plnění. Jinými slovy, finanční orgány neměly pochybnost
o tom, co stěžovatelka přiznala, ale měly pochybnost o tom, zda přiznala vše, resp. zda byla
přiznána daň na výstupu z veškerých uskutečněných zdanitelných plnění. Nepožadovaly
po ní prokázání negativní skutečnosti, jak se domnívá. Standardně by byla schopna požadavku
finančních orgánů vyhovět, měla-li by v pořádku vedenou skladovou evidenci, případně
by ji dokázala nahradit jiným věrohodným způsobem. Nebyla-li však požadavek finančních
orgánů schopna splnit, nebylo to proto, že by po ní požadovaly splnění nemožného,
ale jednalo se o důsledek jejího vlastního pochybení - nevedení skladové evidence, jak v případě
vedení účetnictví způsobem B vyžaduje §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
[44] Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud sdílí názor krajského soudu a žalovaného,
že výslech jednotlivých obchodních parterů stěžovatelky by nemohl výše popsané pochybnosti
odstranit. Tyto osoby by mohly potvrdit nanejvýše jednotlivé deklarované transakce,
které však nebyly zpochybněny. Nemohly mít ale povědomí o celkovém objemu zdanitelných
plnění uskutečněných stěžovatelkou. Jejich případné svědecké výpovědi by tedy nemohly přispět
k prokázání rozhodných sporných otázek.
[45] Dále stěžovatelka namítla nepřiměřenost použitých pomůcek a tvrdila, že daň nebyla
stanovena dostatečně spolehlivě.
[46] Ve vztahu k tomuto druhému okruhu možných námitek při stanovení daně
podle pomůcek (tj. námitek proti dostatečné spolehlivosti stanovení daně, viz výše bod [30])
Nejvyšší správní soud připomíná, že daňový subjekt nemá právo účastnit se procesu výběru
pomůcek ani právo navrhnout konkrétní pomůcky. Jedná se o zákonné omezení práva daňového
subjektu na součinnost se správcem daně při úkonech v daňovém řízení (viz např. rozsudek
ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 – 156). Možnost daňového subjektu napadnout použité
pomůcky je proto omezená. Nelze mu však upřít právo na dostatečně spolehlivé určení
daňového základu a daně.
[47] Jakkoliv je obtížné obecně vymezit „dostatečnou spolehlivost “ stanovení daně, podle ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba dostatečnou spolehlivost vztáhnout
výhradně k celkovému výsledku stanovení daňové povinnosti (viz např. rozsudky
č. j. 9 Afs 28/2007 – 156, č. j. 8 Afs 69/2010 – 103, č. j. 1 Afs 21/2013 – 66 nebo
č. j. 1 Afs 174/2019 – 34). Daňový subjekt může ve svých námitkách polemizovat
pouze s výsledným určením daňové povinnosti. Za tímto účelem je povinen uvést,
z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené. Jinými slovy,
musí tvrdit, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru
s tou, která mu měla být (byť odhadem) stanovena. Svá tvrzení je také povinen podložit
odpovídajícími důkazy, neboť je to právě daňový subjekt, na kom leží důkazní břemeno ohledně
prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti.
[48] Daňový subjekt může např. namítat neadekvátní výši stanovení daně podle pomůcek
s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí správního
uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití
pomůcek, mezi něž lze řadit to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka
konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem
je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity,
že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň,
která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy,
pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě
údajů jiného subjektu, který provozuje soukromou vysokou školu). Jde o případy natolik
zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný
již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci
(viz např. rozsudek č. j. 1 Afs 174/2019 – 34, bod 27, nebo rozsudky ze dne 12. 7. 2018,
č. j. 10 Afs 371/2017 – 69, bod 78, a ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013 – 67).
[49] V jiných případech, které nepoukazují na výše nastíněná nejzásadnější pochybení,
ale jimiž je stále zpochybněna dostatečná spolehlivost daně stanovené podle pomůcek,
lze odkázat např. na rozsudek ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 – 40, v němž Nejvyšší
správní soud konstatoval, že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých
pomůcek je nutno posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování
daně pomocí pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně
jen tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt
nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo
domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného
důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě
své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem, při výběru konkrétních pomůcek
je limitován zákonem. Daňový subjekt tedy nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek
pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky
mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího,
výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost
stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena
dostatečně spolehlivě (viz také rozsudky č. j. 1 Afs 174/2019 – 34, bod 27,
č. j. 10 Afs 371/2017 – 69, bod 79, nebo č. j. 9 Afs 28/2007 – 156).
[50] V rozsudku č. j. 9 Afs 28/2007 – 156 Nejvyšší správní soud uvedl jako příklad situaci,
kdy daňový subjekt provozující cestovní kancelář patřící vzhledem k počtu provozoven,
zaměstnanců a odbavených klientů v minulých letech do kategorie menších, může namítat
nepřiměřenost pomůckami stanoveného daňového základu značně převyšujícího daňový základ
několika největších cestovních kanceláří v republice, přičemž k této námitce předloží důkazy
např. o reálném maximálním možném počtu klientů, průměrných cenách služeb poskytovaných
i nakupovaných atd. Svá tvrzení nesoustředí k prokázání špatného výběru pomůcek,
nýbrž ke skutečnosti, že ani v případě uspořádání nejvyššího možného počtu zájezdů a dalších
služeb s maximálním výnosem a s předpokladem minimálních výdajů nemohl být jeho daňový
základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně za použití pomůcek, a má
proto pochybnosti o jeho dostatečné spolehlivosti. Naopak nemohla by být přípustná námitka
zpochybňující výběr jednotlivých pomocných skutečností, pokud by nebyla napadena
spolehlivost výsledku stanovení daňové povinnosti. Ve zmíněném příkladu: daňový subjekt
jakožto cestovní kancelář nemůže s úspěchem namítat, že správce daně zařadil mezi srovnatelné
subjekty, které použil jako pomůcku, cestovní kanceláře, které se zaměřují na jiné destinace a jiné
druhy zájezdů, a domáhat se vyslovení nedostatečné spolehlivosti stanoveného daňového
základu pouze na základě této skutečnosti, aniž by prokázal, že výsledná daňová povinnost
je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. Tyto námitky
by mohly být pouze podpůrnými pro jeho základní tvrzení, že daňová povinnost ve stanovené
výši je nepřiměřená.
[51] Z výše citovaných závěrů ustálené judikatury lze shrnout, že daňový subjekt nemá
soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, ale ke skutečnosti, že výsledná
daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být,
byť odhadem, stanovena.
[52] Krajský soud posoudil věc v souladu s těmito východisky a nepochybil, pokud neshledal
stěžovatelčiny námitky důvodnými.
[53] V žalobních námitkách stěžovatelka soustředila svou argumentaci k nesprávnému výběru
zvolené pomůcky – srovnatelného subjektu B. Tvrdila, že není dostatečné, že se zabývá
obdobnou činností, má obdobný obrat a obdobný počet zaměstnanců. Poukázala na to, že se liší
od ní v údaji o výkonové spotřebě a obratu, a že se zabývá též zpracováním uzenin. Dále uvedla,
že část jejích nákladů představovaly služby, které srovnatelný daňový subjekt patrně zajišťoval
vlastními zaměstnanci, a uzavřela, že bez znalostí bližších údajů (včetně přehledu o obsahu
analytických účtů) o srovnatelném subjektu nebylo možné stanovit daň dostatečně spolehlivě.
[54] Pro úspěšnost žaloby by však stěžovatelka musela dostatečně konkrétně tvrdit
a prokázat, že způsobem, kterým uskutečňovala své podnikání, nemohla ani při nejvyšším
možném rozsahu uskutečněné hospodářské činnosti být daňový základ ani přibližně tak vysoký,
jak jí byl stanoven správcem daně. Pouze pokud by se jí takto podařilo prokázat, že daňová
povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, byla by oprávněna napadat konkrétní
použité pomůcky (srov. např. rozsudky č. j. 1 Afs 21/2013 – 66, č. j. 8 Afs 69/2010 – 103,
č. j. 9 Afs 28/2007 – 156, nebo rozsudky ze dne 29. 10. 2015, č. j. 5 Afs 34/2015 – 29,
ze dne 23. 5. 2013, č. j. 9 Afs 85/2012 – 33, a ze dne 13. 10. 2014, č. j. 8 Afs 85/2013 – 72).
Takové námitky stěžovatelka ovšem nevznesla, a tím méně prokázala. Jinými slovy, neunesla
své břemeno tvrzení ani břemeno důkazní o tom, že daňový základ a daň, kterou jí správce daně
vyměřil, byly zřejmě nepřiměřené.
[55] Nedostatky v tvrzení konkrétních skutečností, které by svědčily o celkové
nepřiměřenosti stanovené daně, již stěžovatelka nemohla dohnat v řízení před Nejvyšším
správním soudem. V kasační stížnosti stěžovatelka již částečně (avšak obecně) tímto směrem
směřuje a namítá, že finanční úřad nesprávně vyšel z metody konstantního výnosu, ale zcela
ignoroval základní ekonomické principy a nutnost zohlednit metodu výnosů z rozsahu (returns-to-
scale, economies-of-scale). Pokud zvolil jako srovnatelný subjekt společnost, která je poloviční
vůči stěžovatelce, a jeho marži aplikoval na stěžovatelku, implicitně podle ní použil nesprávný
předpoklad, že jateční průmysl vykazuje konstantní výnosy z rozsahu. S ohledem na §104 odst. 4
s. ř. s. je ovšem předmětná námitka nepřípustná. Navíc stěžovatelka nepodložila tuto námitku
žádnými důkazy, které by prokazovaly, že v důsledku postupu finančního úřadu byla výsledná
daňová povinnost stanovena v hrubém nepoměru s tou, která jí měla být, byť odhadem,
stanovena.
[56] Krajský soud proto nepochybil, pokud posoudil stěžovatelčiny námitky v relativně
obecné rovině, a nezatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností. Rozsah jeho přezkumu byl
v souladu s výše popsanou judikaturou. Stěžovatelce se s ohledem na výše uvedené závěry
neotevřel prostor pro zpochybnění konkrétních pomůcek. Krajský soud nepochybil ani v tom,
že neshledal důvodnou její námitku, aby jako pomůcka byly použity údaje minimálně tří subjektů,
z nichž by byla stanovena daň podle průměrných ekonomických ukazatelů. Takový požadavek
daňový řád nestanoví a v řadě případů by to s ohledem na specifika činností některých daňových
subjektů nebylo ani reálně možné. V posuzované věci finanční úřad v rámci vyhledávací činnosti
shromáždil z různých databází informace o třech srovnatelných subjektech, z nichž následně
vybral ten srovnatelný subjekt, který se jak svou činností, spádovou oblastí i počtem
zaměstnanců nejvíce blížil stěžovatelce a stejně jako ona byl i plátcem DPH. Údaje
o hospodaření všech tří subjektů jsou obsaženy ve vyhledávací části správního spisu a v případě
potřeby (pokud by stěžovatelka účinně zpochybnila nepřiměřenost celkové daně) mohly být
podkladem pro posouzení námitek proti konkrétním pomůckám. Ve shodě s krajským soudem
neshledal Nejvyšší správní soud v takovém postupu pochybení.
[57] V posledním okruhu námitek stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem, že bylo
stanovení daně dostatečně odůvodněno odkazem ve zprávě o daňové kontrole na úřední
záznam. V této zprávě finanční úřad uvedl, že „podrobný způsob stanovení daně bude zachycen v úředním
záznamu“, odkázal tedy na teprve budoucí stav. Úřední záznam navíc nebyl ve zprávě označen
číslem jednacím. Tyto skutečnosti činí podle stěžovatelky platební výměr nepřezkoumatelným.
Ani tomuto okruhu námitek Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
[58] Krajský soud správně poukázal na §147 daňového řádu, podle kterého
se za odůvodnění považuje zpráva o daňové kontrole, došlo-li ke stanovení daně výlučně
na základě výsledku daňové kontroly. Zároveň z daňového řádu výslovně nevyplývá povinnost
správce daně sdělit daňovému subjektu vyčíslené částky daní a způsob jejich zjištění
před ukončením kontroly, ale pouze povinnost seznámit jej s výsledkem kontrolních zjištění,
včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření (viz §88 odst. 2
daňového řádu, srov. také rozsudek č. j. 5 Afs 34/2015 – 29). Takto finanční úřad postupoval.
S výsledky kontrolních zjištění i s hodnocením důkazů stěžovatelku seznámil při projednání
výsledků kontrolního zjištění i ve zprávě o daňové kontrole a s výší (dodatečné) daňové
povinnosti stanovené podle pomůcek byla stěžovatelka řádně seznámena v dodatečných
platebních výměrech. Detailní popis výpočtu pro stanovení daně z přidané hodnoty (i daně
z příjmů právnických osob) pak finanční úřad provedl v úředním záznamu ze dne 3. 4. 2015
na stranách 4 – 49.
[59] Předmětný úřední záznam byl sice vydán až po sepsání zprávy o daňové kontrole,
ale před vydáním platebních výměrů. Nejednalo se tedy o situaci, kdy by finanční úřad doplnil
odůvodnění až dodatečně, po vydání rozhodnutí. Stěžovatelka netvrdí, že by s obsahem
úředního záznamu nebyla seznámena, ani že by jí byla upřena možnost účinně zpochybnit
dodatečně doměřenou daň. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem,
že stěžovatelka nebyla postupem finančního úřadu zkrácena na svých právech.
VI. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[60] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[61] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
[62] Stěžovatelka uhradila nedopatřením soudní poplatek za kasační stížnost dvakrát (celkem
zaplatila 10 000 Kč). V souladu s §10 odst. 1 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích,
proto soud vrací stěžovatelce přeplatek na soudním poplatku ve výši 5.000 Kč, který jí bude
vyplacen k rukám jejího zástupce ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. května 2020
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu