ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.88.2019:57
sp. zn. 1 Afs 88/2019 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce
JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně:
AUTO MAXOV s.r.o., se sídlem Radvanec 12, Radvanec, zastoupeného JUDr. Ivanou
Žilinčíkovou, advokátkou se sídlem Pařížská 20, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 9. 2. 2018, č. j. 6069/18/5100-41458-711539, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 22. 2. 2019,
č. j. 59 Af 11/2018 – 240,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Dne 8. 12. 2017 vydal Finanční úřad pro Liberecký kraj - Územní pracoviště v České Lípě
(správce daně) 16 zajišťovacích příkazů dle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“),
kterými žalobkyni uložil, aby na úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období únor – červenec 2016, říjen – prosinec 2016 a leden – červenec 2017 složil jistotu ve výši
19 446 755,51 Kč. Odvolání žalobkyně žalovaný dne 9. 2. 2018 zamítl.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně u Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočka v Liberci. Krajský soud žalobu neshledal důvodnou a zamítl ji.
[3] K námitce týkající se nahlížení do spisu dne 28. 3. 2018 soud uvedl, že případné vady
postupu správce daně při těchto úkonech nemohou mít vliv na zákonnost napadených
rozhodnutí, neboť proběhly až po vydání zajišťovacích příkazů i rozhodnutí žalovaného.
[4] Soud připomněl, že zajišťovací příkazy nebyly vydány na základě provedeného
dokazování, po němž by muselo přijít na řadu „klasické“ hodnocení důkazních prostředků
a jejich přeřazení ve smyslu §65 odst. 2 daňového řádu do veřejné části spisu, ale na základě
indicií, vyplývajících jednak z vyhledávací činnosti správce daně a jednak z prováděných
daňových kontrol a postupů k odstranění pochybností. Procesní aktivitu daňového subjektu
spočívající v nahlédnutí do vyhledávací části spisu v rámci odvolacího řízení supluje žalovaný
jako odvolací orgán, následně správní soud při soudním přezkumu vydaných rozhodnutí.
[5] Po prostudování předloženého spisového materiálu, a to nejen veřejné části, ale zejména
vyhledávací části spisu, dospěl soud k závěru, že zjištění správce daně, z nichž při vydání
zajišťovacích příkazů vycházel, nejsou pouhými spekulacemi.
[6] Soud uvedl, že pro vydání zajišťovacích příkazů je podstatná již samotná účast daňového
subjektu na podvodu na DPH. Případné prokazování dobré víry ve vztahu k účasti daňového
subjektu na podvodu na DPH je až otázkou řízení nalézacího.
[7] Správce daně dostatečně zdůvodnil, že v modelu obchodů, jak fungoval ve zdaňovacích
obdobích únor – červenec 2016, stály na počátku společnosti (MTC Group CZ s. r. o., Rontuel
Group ELTE s. r. o. a Q - Source agency s. r. o.), které pořizovaly vozidla z jiného členského
státu, přeprodávaly je žalobkyni, přičemž neuhradily z těchto zdanitelných plnění DPH
a vykazovaly znaky plátce tzv. missing trader – šlo o společnosti vzniklé několik měsíců
před uskutečněním obchodů, nekontaktní (resp. jednatelka společnosti MTC Group CZ s.r.o.
v rámci svědecké výpovědi odmítla, že by měla co do činění s uvedenou společností a s obchody
uzavřené s žalobkyní), s virtuálními sídly, bez odpovídajícího zázemí a zaměstnanců,
bez internetových stránek, nefigurující na internetových stránkách zabývajících se prodejem
motorových vozidel, dle údajů ve veřejném rejstříku s jiným předmětem podnikání, případně
které později změnily jednatele, a které si neplnily daňové povinnosti, nespolupracovaly
se správcem daně, mající dluhy. Odběratelem žalobkyně v tomto řetězci obchodů byla výhradně
společnost ADVANTAGE CARS s.r.o., což také nelze považovat za zcela obvyklé. Správce daně
se rovněž zabýval tím, jak v řetězci obchodů probíhaly platby (zpětně, na nezveřejněné bankovní
účty). Tyto skutečnosti spolu s tím, že žalobkyně dříve vykazovala vysoký nadměrný odpočet
a po zavedení kontrolního hlášení DPH počala vykazovat nízkou daňovou povinnost
při vysokém obratu obchodů, a tedy měla velmi nízkou marži, jednoznačně vedou k závěru, že je
zde vysoká pravděpodobnost, že žalobkyni bude v budoucnu doměřena DPH.
[8] Dostatečně bylo orgány finanční správy objasněno i fungování podvodného řetězce
obchodů s vozidly ve zdaňovacích obdobích říjen 2016 – červenec 2017. Správce daně zjistil,
že žalobkyně přijímala zdanitelná plnění – luxusní automobily od společnosti autasgaranci.cz,
s.r.o., sídlící na virtuální adrese a především přijímající zdanitelná plnění od společností,
které vykazují znaky tzv. missing trader, přičemž tento dodavatel posléze změnil majetkovou
strukturu a jednatele (nyní s trvalým pobytem mimo ČR), neplnící daňové povinnosti. Také další
dodavatel žalobkyně, společnost RH ROTALUX s.r.o., vykazoval znaky tzv. missing trader,
neboť šlo o společnost se sídlem na adrese spolu s mnoha dalšími subjekty, s naprosto jiným
předmětem podnikání, posléze měnící majetkovou strukturu a jednatele, jímž se stala osoba
s trvalým pobytem mimo ČR (právě A. T. figurující v jedné ze společností dodávajících
společnosti autasgaranci.cz). Od dodavatele autasgaranci.cz pořizoval zdanitelná plnění další
z přímých dodavatelů žalobkyně - společnost Manta Ray spol. s r.o., s žalobkyní personálně
propojená. Správce daně i v tomto případě zkoumal úhrady za předmětná zdanitelná plnění.
Skutečnost, že úhrady za zdanitelná plnění byly z účtu žalobkyně odepisovány či vybírány v
hotovosti, přičemž obrat za sledovaná zdaňovací období byl velmi vysoký, vedou k závěru
o nestandardním obchodování v popsané struktuře řetězce.
[9] Soud tak ve shodě s žalovaným konstatoval, že účast žalobkyně na podvodném řetězci
nebyla ničím nepodloženou domněnkou, ale vysoce pravděpodobnou skutečností. Ještě detailněji
byly principy fungování podvodného obchodního řetězce a nestandardní okolnosti obchodů
správcem daně popisovány v jednotlivých výzvách, kterými se na žalobkyni obracel v průběhu
daňových kontrol a v rámci vedených postupů k odstranění pochybností. Popsaný mechanismus
obchodů žalobkyně nijak nezpochybňovala, soustředila se pouze na popření svojí vědomé účasti
na podvodu na DPH. Pokud zdůrazňovala specifika trhu s luxusními vozidly, ničím svoje tvrzení
nepodepřela. Soud tak uzavřel, že první podmínka pro vydání zajišťovacích příkazů v podobě
existence objektivních skutečností zakládajících s přiměřenou pravděpodobností obavu,
že žalobkyni bude v budoucnu stanovena DPH, byla naplněna.
[10] Dále soud zkoumal, zda byla splněna druhá podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu -
odůvodněná obava ve vztahu k dobytnosti dosud nestanovené daně. Konstatoval, že v souladu
se stávající judikaturou nepostavil správce daně závěr o nedobytnosti daně pouze
na pravděpodobně vědomé účasti žalobkyně v podvodném řetězci. Své závěry učinil též
na základě podrobné analýzy majetkové situace žalobkyně, finančních prostředků (pohyby
prostředků na zjištěných bankovních účtech a výše jejich zůstatků) a rovněž jeho výkonnosti
(jak na základě dosavadních ekonomických výsledků, tak na základě rentability služeb a poměru
uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění) a s přihlédnutím k celkové výši daně,
jejíž stanovení lze předpokládat.
[11] Soud dodal, že judikatura správních soudů označuje právě obchodování
za nestandardních podmínek, vykazování vysokého obratu, oproti tomu ale pouze minimální
zisk, generování milionových částek na bankovních účtech, které jsou obratem v hotovosti
vybírány nebo převáděny, vlastnictví majetku buď velmi nízké hodnoty anebo vyznačujícího
se vysokou likviditou, za takové indicie, které ve svém souhrnu odůvodňují obavu z budoucí
nedobytnosti daně. Veškeré zmíněné indicie byly správcem daně i žalovaným spolehlivě zjištěny.
Skutečnosti, že žalobkyně nezměnila vlastnickou a organizační strukturu a že na trhu působí 6 let
a dosud nepodnikl aktivní kroky k vyvedení majetku, nemohou vyvrátit zjištění správce daně
ohledně jeho faktické předluženosti, vysoké likvidity majetku a průtokového charakteru jeho
bankovních účtů, jeho dosavadní neziskovosti a nízké výkonnosti, a tedy nikoli dobré
ekonomické prognózy.
[12] Krajský soud uzavřel, že postup správce daně nebyl projevem libovůle a nebyl veden
cílem žalobkyni zlikvidovat. Daňový řád nezná jiný prostředek k zajištění budoucí úhrady dosud
nestanovené daně, stěží tak mohl správce daně uvažovat o jiných alternativních postupech
či dobrovolné úhradě zajišťovaných částek.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[13] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
[14] Stěžovatelka v prvé řadě namítá, že dne 28. 3. 2018 nahlížela do svého daňového spisu,
přičemž správce daně jí sdělil, že „veškeré důkazy použité jako prostředky pro vydání zajišťovacích příkazů
byly přeřazeny do kontrolní části spisu (před jejich vydáním).“ Krajský soud však v rozsudku uvedl,
že posuzoval skutečnosti a důkazy obsažené zejména ve vyhledávací části spisu, což znamená,
že v této části se nacházely podklady, na nichž správce daně postavil zajišťovací příkazy. S těmito
důkazními prostředky se stěžovatelka nemohla seznámit a reagovat na ně a bylo tak porušeno
její právo na spravedlivý proces. K tomu odkazuje například na rozsudek ze dne 20. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 59/2005 - 83, či ze dne 21. 10. 2014, č. j. 6 Afs 144/2014 - 42. Rozsudek krajského
soudu tak stěžovatelka považuje za zmatečný.
[15] Stěžovatelka se domnívá, že krajský soud může suplovat procesní aktivitu účastníka
a nahlížet do vyhledávací části spisu, pouze pokud existují další nepřímé důkazy, které tvoří
ucelený logický celek vedoucí k závěru o údajném nezákonném jednání. V rámci této případné
pravomoci se soud musí zabývat i důkazy ve prospěch tohoto účastníka, který neví, jak se bránit.
Není možné, aby jediným důkazem v řízení byl důkaz, který nebyl druhé straně zpřístupněn.
[16] Stěžovatelka dále tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil důvody a podmínky,
které vedly správce daně k vydání zajišťovacích příkazů a paušálně se ztotožnil s argumentací
správce daně a žalovaného, kterou převzal do svého rozsudku. Argumentaci stěžovatelky krajský
soud bagatelizoval konstatováním, že pouze opakuje svá tvrzení z odvolání. Dle stěžovatelky
nebyla prokázána ani přiměřená pravděpodobnost stanovení daně ani obava o dobytnost
vyměřené daně.
[17] Krajský soud nezohlednil judikaturu, dle které soudy nikdy neoznačily podezření
ze zapojení do podvodného řetězce za tak silný důvod, aby byl s to vyvážit slabé důvody svědčící
obavě o budoucí dobytnost daně (rozsudek ze dne 19. 12. 2018, č. j. 9 Afs 330/2017 - 60).
Druhou podmínku pro vydání zajišťovacího příkazu nelze redukovat až k samé hranici existence.
Správce daně nedisponoval žádnými prostředky, které by prokazovaly vědomé zapojení
stěžovatelky do podvodného řetězce a svědčily obavě o budoucí nedobytnost daně. Nic
pochybného nelze bez dalšího shledat ani na způsobu komplexního sjednávání obchodů
odběrateli společnosti, kteří určovali celkový počet nebo typy dodaných vozidel v jednotlivých
obdobích s tím, že stěžovatelka příslušné dodávky víceméně pouze převzala, na čas uskladnila
v bezpečném skladu, který drží v pronájmu a dodala dál konečným objednatelům. K tíži může
tedy stěžovatelce jít výlučně její neopatrnost (byť ne značná) spočívající v tom, že bez dalšího
obchodovala s dodavateli, kteří jí byli často doporučeni, či se kterými často obchodovala
již několik let bez jakýchkoliv komplikací, přičemž žádný z nich nebyl v době uskutečňování
obchodů vedený jako nespolehlivý plátce v registru plátců DPH.
[18] Nelze bez dalšího vydat zajišťovací příkaz, pokud absentuje nesporná vědomost
o pravděpodobném zapojení daňového subjektu do podvodného řetězce, přičemž úmyslné
zapojení je fakticky vyloučeno.
[19] Krajský soud se nedostatečně zabýval charakterem stěžovatelčina podnikání, trhem
luxusních a sportovních vozidel, ekonomickou situací a povahou jednotlivých transakcí. Závěry,
jež převzal od správce daně, staví do nesolventní a pochybné situace každého malého a středního
podnikatele – zprostředkovatele prodeje automobilů, který ke svému podnikání nepotřebuje
hromadit nehmotný majetek či dlouhodobá aktiva. Obraty stěžovatelky jsou sice s ohledem
na ceny obchodovaného zboží vysoké, nicméně marže a zisky jsou s ohledem na kupní sílu
konečných odběratelů a trh v České republice nízké. Pro malého podnikatele jsou však
pro zabezpečení živobytí a aktiv k výkonu podnikatelské činnosti zcela dostačující.
[20] Skutečnost, že stěžovatelčin majetek tvoří zejména vysoce likvidní aktiva, která jsou krátce
po připsání opět vynakládána, není v rozporu s právem. Správce daně také z této skutečnosti
nesprávně dovozoval hrozbu vyvedení prostředků mimo jeho sféru s ohledem na probíhající
kontrolu. Nedostatečný zisk, či nedostatečný podnikatelský úspěch nelze brát jako důvod
pro zahájení daňové kontroly či vyvození závěrů o tom, že daňový subjekt nebude schopen
uhradit v budoucnu stanovenou daň. Zejména za okolností, kdy se jedná o tak málo likvidní druh
zboží.
[21] Správce daně vycházel z údajů vztahujících se k nedostatečně přesným časovým
okamžikům (rozvahy k 31. 12. 2016), která má z povahy věci omezenou vypovídací hodnotu
ve vztahu k ekonomickému vývoji stěžovatelky, která vyvíjí činnost již od roku 2012 vzhledem
k tomu, že vydanými zajišťovacími příkazy správce daně její činnost fakticky i právně zablokoval.
[22] Správce daně nepřihlédl ke stěžovatelčině doposud bezproblémové daňové minulosti
a jeho spolupráci se správcem daně v průběhu daňové kontroly. Správce daně je při hodnocení
obavy o dobytnost daně povinen přihlédnout ke všem relevantním okolnostem, které jsou mu
známy, mezi které bezproblémová daňová minulost i spolupráce v průběhu probíhající daňové
kontroly nepochybně patří.
[23] Jako důvod pro vydání zajišťovacích příkazů neobstojí skutečnost, že ze strany
stěžovatelky došlo k nárokování nadměrných odpočtů, neboť obchoduje se zbožím vysoké
hodnoty, které nakupuje a prodává jako zprostředkovatelka, za což si účtuje pouze
několikatisícové odměny.
[24] Správní orgány velmi selektivně provedly odůvodnění rozhodnutí o vydání zajišťovacích
příkazů, a zabývaly se pouze „demonstrativním“ výčtem dodavatelů s argumentací, že „obdobná
zjištění má správce daně i u jiných odběratelů či dodavatelů stěžovatelky“, ačkoli pro takový závěr
neměly k velké části odběratelů a dodavatelů naprosto žádný skutkový podklad. Krajský soud
i žalovaný měli přezkoumat skutkové podklady, z nichž správce daně vycházel, a to z toho
hlediska, zda se z nich podávají jednoznačné a konkrétní poznatky týkající se všech odběratelů,
specifikovaných v zajišťovacích příkazech, neboť výše jistoty (zajišťované částky) za každé
zdaňovací období se vždy odvíjela od objemu plnění dodaného stěžovatelkou deklarovaným
odběratelům – tedy i těm, o nichž nejsou ve spisu žádné relevantní informace.
[25] Dle stěžovatelky měl správce daně užít jiných mírnějších alternativních prostředků
(rozsudek ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66). Jiné prostředky (posečkání, zástavní
právo apod.) je sice je možné využít až po vyměření, respektive doměření daně, nicméně úvaha
o nich je podstatná již při hodnocení obavy o budoucí dobytnost daně. Uplatněním zajišťovacích
příkazů však byla prakticky znemožněna možnost pozdějšího využití mírnějších prostředků,
jelikož celá daň už bude předem uhrazena, případně vyčerpán veškerý majetek stěžovatelky a jeho
činnost zlikvidována.
[26] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu.
K námitce nahlížení do spisu a přesunutí podkladů do veřejné části spisu uvádí, že krajský soud
při rozhodování vychází ze skutkového a právního stavu ke dni rozhodnutí žalovaného
a z tohoto pohledu byly důkazní prostředky uvedené ve vyhledávací části spisu stále v této části.
Krajský soud tak správně vycházel jak z důkazních prostředků uvedených ve veřejné části spisu,
tak i z těch, které byly uvedeny ve vyhledávací části spisu, a suploval tak procesní aktivitu
stěžovatelky. Skutečnost, že podklady byly po vydání žalobou napadeného rozhodnutí přeřazeny
do veřejné části spisu, nemá na zákonnost postupu krajského soudu žádný vliv. Námitku týkající
se nízké vypovídající hodnoty rozvahy ke dni 31. 12. 2016 stěžovatelka neuplatnila v odvolání
ani v žalobě, v kasační stížnosti je tak dle žalovaného nepřípustná. Nadto dodává, že s ohledem
na datum vydání zajišťovacích příkazů (8. 12. 2017) byla posledním účetním výkazem
vypovídajícím o majetkové a ekonomické situaci stěžovatelky.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[27] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[28] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by
musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
III. A. Nahlížení do spisu
[29] Stěžovatelka namítá, že ve vyhledávací části daňového spisu musely zůstat jemu utajené
písemnosti, se kterými neměl možnost se seznámit. Tuto skutečnost dovozuje ze sdělení správce
daně při nahlížení do spisu dne 28. 3. 2018, že všechny písemnosti z vyhledávací části spisu byly
před vydáním zajišťovacích příkazů přeřazeny do kontrolní části spisu, krajský soud ovšem
v rozsudku uvedl, že vycházel jak z podkladů obsažených ve veřejné, tak ve vyhledávací části
spisu.
[30] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že ve správním spisu, který od žalovaného obdržel
(a se kterým pravděpodobně ve stejné podobě pracoval také krajský soud) je vyhledávací část
zvlášť označena. Ze spisu není zřejmé, kdy či zda byla vyhledávací část přeřazena do veřejné,
neboť je tak stále označena a není u ní žádný záznam o přeřazení. Pro věc to nicméně není
podstatné. Žalovaný totiž není před vydáním zajišťovacího příkazu povinen zpřístupnit
daňovému subjektu vyhledávací část spisu. Pokud vyhledávací činností správce daně získal
relevantní poznatky, které nasvědčují tomu, že jsou naplněny zákonné předpoklady pro zajištění
daně, pak je v této souvislosti též legitimním požadavkem zajistit, aby některé údaje týkající se
probíhajícího šetření nebyly daňovému subjektu zpřístupněny (viz rozsudek Krajského soudu
v Brně č. j. 62 Af 75/2014 – 230, č. 3335/2016 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 14. 2. 2018,
č. j. 1 Afs 367/2017 – 35). Pokud se tak stane a daňový subjekt nemá možnost seznámit se
se všemi podklady, na jejichž základě správce daně vydal zajišťovací příkazy, jeho procesní
aktivitu a obranu supluje soud, a to z hlediska relevance obsahu vyhledávací části spisu ve vztahu
k odůvodnění zajišťovacího příkazu. Tímto způsobem v projednávané věci krajský soud
postupoval a seznámil se nejen s podklady založenými ve veřejné části spisu, ale také
v té označené jako vyhledávací.
[31] Dále je třeba souhlasit s krajským soudem, že stěžovatelce nebyla upřena možnost bránit
se proti zajišťovacím příkazům - mohla vyvracet skutečnosti uvedené v odůvodnění týkající se
jak přiměřené pravděpodobnosti, že bude stanovena daň, tak obavy správce daně o její
dobytnost. V zajišťovacích příkazech jsou podrobně popsány skutečnosti, na jejichž základě
správce daně dospěl ke svým závěrům. Dále není pravdou, že jediné podklady odůvodňující
vydání zajišťovacích příkazů by byly obsaženy ve vyhledávací části spisu. Ve veřejné části spisu
byly dostupné například žádosti o mezinárodní výměnu informací, včetně odpovědí na ně,
na jejichž základě si správce daně učinil představu o počátku řetězce přeprodejů vozidel, dále
protokol o výslechu jednatelky společnosti MTC Group, protokoly o výslechu stěžovatelčiných
jednatelů a jejího zaměstnance, protokoly správce daně o místním šetření týkající se sídel
stěžovatelčiných dodavatelů, stejně tak podklady, z nichž žalovaný hodnotil majetkovou situaci
stěžovatelky - rozvahy, daňová přiznání, výpis z katastru nemovitostí, výpisy z bankovních účtů
stěžovatelky atd. S těmito podklady navíc musí být stěžovatelka seznámena, neboť se týkají
její vlastní podnikatelské činnosti, o níž má jistě přehled. Ve vyhledávací části spisu se nacházely
zejména podklady týkající se daňových povinností stěžovatelčiných dodavatelů a údaje o jejích
zaměstnancích.
[32] Rozsudky, na něž stěžovatelka odkazovala v kasační stížnosti na podporu svých tvrzení,
se týkají primárně dokazování ve vyměřovacím řízení, nikoliv vydání zajišťovacích příkazů.
Krajský soud vysvětlil, že v těchto případech postupuje správce daně odlišně a Nejvyšší správní
soud na tomto místě odkazuje na jeho hodnocení, které považuje za správné.
[33] Nejvyšší správní soud tedy v souladu s krajským soudem neshledal, že by v souvislosti
s nahlížením do spisu bylo porušeno stěžovatelčino právo na spravedlivý proces, ani že by
daňový spis neobsahoval dostatek informací, jež by byly podkladem pro odůvodnění
zajišťovacích příkazů. Skutečnosti, na základě kterých správce daně konstruoval svoje závěry
vedoucí k vydání zajišťovacího příkazu, mají odkaz v podkladech založených ve správním spise.
III.B. Naplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
[34] Dle §167 odst. 1 daňového řádu, „je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“.
[35] Správce daně tedy může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze
tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou
pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že (ii) v době
její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými
obtížemi. Důvody vztahující se k oběma prvkům musí být uvedeny v odůvodnění zajišťovacího
příkazu a podléhají soudnímu přezkumu.
[36] Zajišťovací příkaz je zajišťovacím nástrojem ve vztahu k ještě nestanovené či dosud
nesplatné dani. Jedná se o rozhodnutí, které je nutně toliko předběžného a dočasného charakteru
a které má napomoci zabezpečení úhrady daně v případě odůvodněných obav ve vztahu k jejich
budoucí vymahatelnosti. Po správci daně tedy nelze požadovat, aby v rámci zajišťovacího příkazu
postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně,
neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně. Na druhou stranu,
vydáním zajišťovacího příkazu správce daně závažně zasahuje do majetkových práv daňového
subjektu a od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti nelze zcela odhlédnout.
V opačném případě by byl správním orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou
libovůli. Postačovalo by totiž pouze stanovit dostatečně vysokou částku dosud nestanovené
daně přesahující majetek daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná
obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně (rozsudek ze dne 26. 8. 2018,
č. j. 2 Afs 54/2018 - 39).
[37] V prvé řadě Nejvyšší správní soud k námitce nedostatečného posouzení žalobních
námitek uvádí, že není chybou, pokud krajský soud odkázal na odůvodnění správních
rozhodnutí, ztotožnil-li se s jejich závěry, a to zejména za situace, kdy žalobní námitky z velké
části kopírovaly námitky odvolací, na což krajský soud také poukázal. Není smyslem soudního
přezkumu opakovat jinými slovy stále dokola již vyřčené (viz např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, či ze dne 17. 10. 2018,
č. j. 5 Azs 251/2017 - 34).
[38] Ačkoliv stěžovatelka namítá, že nebyla naplněna ani podmínka přiměřené
pravděpodobnosti budoucího stanovení daně, jeho konkrétní kasační námitky míří primárně
k podmínce druhé, tedy obavě o budoucí dobytnost daně. Stěžovatelka zejména tvrdí, že účast
v daňovém podvodu automaticky neznamená naplnění této druhé podmínky.
[39] Jak správně uvedl již krajský soud, z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá,
že: „pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci,
účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu)
může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou otázky,
zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého“ (rozsudek
ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48).
[40] Současně je třeba přisvědčit stěžovatelce, že účast na podvodném řetězci sama o sobě
nevyvolává důvodné obavy o dobytnost daně. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 19. 12. 2018, č. j. 9 Afs 330/2017 - 60: „Vždy je potřeba vážit, jaký význam mají konkrétní
poznatky, které správce daně či stěžovatel (v daném případě žalovaný – pozn. NSS) ve věci získali. Učinit
tuto úvahu je o to důležitější v situaci, kdy neexistují indicie o vědomém zapojení subjektu do podvodného řetězce;
skutečnost, že subjekt byl neopatrný a do řetězce se nevědomě zapojil, ještě nic nevypovídá o jeho schopnosti a ochotě
daň uhradit (bez ohledu na to, že mu daň bude pravděpodobně doměřena)“.
[41] V projednávané věci však správce daně obavu o dobytnost daně založil nejen na indiciích
o tom, že stěžovatelka se podvodného řetězce účastnila pravděpodobně vědomě, a tedy existuje
pravděpodobnost, že doměřenou daň nebude ochotna zaplatit, ale také na rozboru její majetkové
situace, z níž správci daně vyplynula odůvodněná obava o schopnost stěžovatelky daň zaplatit.
[42] Správce daně nezpochybňoval stěžovatelčin obchodní model či její podnikatelský úspěch,
ani ze skutečnosti, že její majetek tvoří zejména likvidní aktiva, nedovozoval její protiprávní
jednání. Tyto faktory se však promítly do hodnocení, zda bude v budoucnu schopna či ochotna
uhradit potenciálně stanovenou daň. V tomto směru budí jak stěžovatelčin nízký zisk a rentabilita
jejích tržeb, tak její majetková struktura, odůvodněné obavy, že daň bude po stanovení vzhledem
ke své výši nedobytná.
[43] Zároveň nelze stěžovatelce přisvědčit, že správní orgány a krajský soud jejími
majetkovými poměry zabývaly nedostatečně. Správce daně analyzoval účetní závěrky za roky
2014, 2015 a 2016. Učinil si tak představu o dlouhodobém hospodaření stěžovatelky a není tedy
pravdou, že nevzal v úvahu vývoj jejího podnikání. Další poznatky o aktuální hospodářské
činnosti stěžovatelky získal z jeho daňových přiznání za období leden až červenec 2017. Vlastní
činností pak správce daně zjišťoval další majetek stěžovatelky, jako jsou nemovitosti
či automobily. Stěžovatelka ostatně nijak konkrétně netvrdí, v čem bylo posouzení nedostatečné.
Odkazuje-li na specifika trhu s luxusními automobily, na kterém je běžná nízká marže, nutno
konstatovat, že (i kdyby tomu tak bylo) tato skutečnost nezmění vnímání nízké ekonomické
výkonnosti stěžovatelky v poměru k výši zajištěné daně.
[44] Podle rozvahy ke dni 31. 12. 2016 závazky stěžovatelky téměř dvojnásobně převyšovaly
pohledávky, přičemž krátkodobé závazky převyšovaly krátkodobé pohledávky a stěžovatelka
disponovala dlouhodobým majetkem pouze ve výši 1 771 000 Kč. Bankovní účty mají dle výpisů
průtokový charakter, a po okamžitých výběrech zůstává na bankovních účtech pouze nízký
zůstatek. Za zdaňovací období 2014 a 2016 vykázala stěžovatelka záporný výsledek hospodaření,
kladný výsledek hospodaření vykázala pouze ve zdaňovacím období roku 2015, a to ve výši
230 000 Kč, rentabilita tržeb v letech 2014 a 2016 tak byla záporná, v roce 2015 činila 0,23%. I
Nejvyšší správní soud má za to, že tyto indicie odůvodňují obavu o vymožení daně.
[45] Správce daně tak správně a ve shodě s judikaturou zhodnotil celkovou ekonomickou
situaci stěžovatelky a zabýval se také jejími ekonomickými vyhlídkami a trendem v jejím
podnikání. Stěžovatelce lze přisvědčit, že správce daně je povinen také vážit, zda je třeba ve věci
vydávat zajišťovací příkaz, či zda nedostatek části prostředků k zaplacení daně,
kterou pravděpodobně doměří, může řešit institut posečkání. Účelem zajišťovacího příkazu není
ihned získat současný majetek daňového subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost,
ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela.
Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky
vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí (viz rozsudek
ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66). V této otázce je však zásadní prognóza podnikání
daňového subjektu, kterou v projednávané věci správce daně na základě provedené analýzy
nepovažoval za dobrou. Nejvyšší správní soud s tímto hodnocením ve vztahu k výši potenciálně
doměřené daně souhlasí. Při srovnání zisku ze stěžovatelčina podnikání v posledních třech letech
(2014-2016) a výše zajišťované daně je zřejmé, že vlastní výdělečnou činností by stěžovatelka
v rozumné době nebyla schopna stanovenou daň uhradit.
[46] Při posuzování odůvodněné obavy o dobytnost daně je třeba také přihlédnout k daňové
historii daňového subjektu či jeho spolupráci správcem daně (viz např. rozsudek Městského
soudu v Praze ze dne 30. 1. 2019, č. j. 9 Af 33/2017 - 49). Tyto faktory však nemohou zcela
převážit okolnosti uvedené výše. Nadto žalovaný uvedl, že v roce 2016 stěžovatelka ve 4 měsících
uhradila daň opožděně.
[47] Stěžovatelka dále namítá, že správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů uvedl
selektivně pouze některé dodavatele s odůvodněním, že obdobné poznatky má i vůči dalším
dodavatelům, ačkoliv k těmto neměl ve správním spise dostatečné podklady.
[48] K této námitce Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce daně v zajišťovacích
příkazech za období říjen 2016 až červenec 2017 uvedl 3 největší stěžovatelčiny dodavatele,
kteří tvořili přibližně 87% jeho dodávek – autasgaranci.cz, RH ROTALUX A Manta Ray.
K nim podrobně rozepsal konkrétní informace, které o nich zjistil, a uvedl, v čem spatřuje
podvodný řetězec prodejů. Zajišťovaná částka se pak odvíjela pouze od nadměrných odpočtů,
které si stěžovatelka v daňových přiznáních nárokovala za přijatá plnění od těchto 3 dodavatelů,
obchody s dalšími dodavateli správce daně nezpochybnil. Stejně tak v zajišťovacích příkazech
týkajících se období únor až červenec 2016 správce daně pracoval s informacemi týkajícími se
3 stěžovatelčiných dodavatelů - MTC Group CZ, Rontuel Group ELTE a Q-source agency. Výše
zajišťované částky se pak vždy odvíjela od nadměrných odpočtů, které stěžovatelka uplatňovala
z plnění přijatých od těchto tří společností. Informace ke všem 6 stěžovatelčiným dodavatelům,
jejichž činnost v zajišťovacích příkazech popsal, jsou součástí spisového materiálu. Stěžovatelčina
námitka tak není důvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[49] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[50] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2020
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu