ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.73.2020:43
sp. zn. 8 Afs 73/2020 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Jitky
Zavřelové a Milana Podhrázkého v právní věci žalobce: Ing. I. V., zastoupený Mgr. Markem
Gocmanem, advokátem se sídlem 28. října 219/438, Ostrava – Mariánské Hory, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2018, čj. 48779/18/5200-10421-700366, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2020, čj. 22 Af 3/2019-57,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2020, čj. 22 Af 3/2019-57 se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobce v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 uplatnil slevu na dani
z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením podle §35 zákona č. 586/1992 Sb., o dani
z příjmů (dále jen „ZDP“), protože byl v daném období společníkem veřejné obchodní
společnosti HANDI HELP SERVIS, v. o. s., (dále jen „HANDI“), jež tyto osoby zaměstnávala.
Vedle této činnosti měl žalobce příjmy ze zaměstnání v jiné společnosti. Jelikož žalobcem
vypočtená sleva převýšila jeho příjmy, spočítal žalobce vlastní daňovou povinnost ve výši 0 Kč.
[2] Správce daně následně žalobci vyměřil platebním výměrem na daň z příjmů fyzických
osob ze dne 29. 6. 2017 daň ve výši 208 820 Kč. Nárok na slevu za zaměstnávání osob
se zdravotním postižením podle §35 ZDP správce daně uznal jen ve výši 91 Kč.
[3] Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání. Na základě odvolání žalovaný shora
označeným rozhodnutím změnil rozhodnutí správce daně tak, že zvýšil částku vyměřené daně
o 91 Kč na 208 911 Kč, což byl důsledek snížení uznané slevy podle §35 ZDP z 91 Kč na 0 Kč
(žalobce původně nárokoval slevu ve výši 396 542 Kč). Žalovaný založil své rozhodnutí na rozdíl
od správce daně na argumentaci zneužitím práva, protože nebylo prokázáno, že zaměstnanci
se zdravotním postižením ve společnosti HANDI odváděli skutečnou práci a jejich zaměstnávání
nebylo jen fiktivní. Tento závěr žalovaný učinil na základě dokazování, ve kterém jednotliví
zaměstnanci odpovídali na dotazy o odvedené práci neurčitě a odvedenou práci nepředložili,
což neučinila ani společnost HANDI. Zaměstnávání těchto osob sice bylo z hlediska pracovního
práva legální, ale jediným účelem uzavřených pracovních smluv bylo snížení daňové zátěže
pomocí slev na dani podle §35 ZDP (první podmínka pro naplnění definice zneužití daňového
práva podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 175/2005-61).
Druhou podmínkou je skutečnost, že přiznání práva (zde slevy na dani) by bylo v rozporu
s účelem a smyslem právní úpravy. Žalovaný tento rozpor spatřoval v záměru §35 ZDP
podporovat skutečné zaměstnávání osob se zdravotním postižením, nikoliv jejich předstírané
zaměstnávání výhradně za účelem snížení daňového základu zaměstnavatele.
[4] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou. Žalobce v první řadě poukazoval
na objektivní existenci legálních pracovních poměrů zaměstnanců se zdravotním postižením.
Na daňových orgánech bylo, aby jejich neexistenci vyvrátily dokazováním podle §92 odst. 5
písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). To daňové orgány
neučinily, naopak se zabývaly právně nepodstatnými skutečnostmi (skutečně odvedenou prací).
Žalobce též tvrdil, že jako společník veřejné obchodní společnosti nenese důkazní břemeno
ohledně skutečnosti, zda daní zaměstnanci skutečně pracovali. Těžiště žalobních námitek
nicméně spočívalo v obraně proti kvalifikaci činnosti žalobce jako zneužití práva. V této
souvislosti poukázal žalobce obecně na rozsudek SDEU ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax
a další a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108.
Především ale odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017,
čj. 22 Af 86/2015-43, č. 3719/2018 Sb. NSS. Podle tohoto rozsudku je účelem slevy podle §35
ZDP motivovat zaměstnavatele k zaměstnávání osob se zdravotním postižením, nikoliv
kompenzovat zvýšené náklady spojené se zaměstnáváním těchto osob, a vzhledem k tomu,
že nejde o snížení daňového základu, ale o slevu na dani, není tato sleva vázaná na příjmy
plynoucí z činnosti, při které poplatník tyto osoby zaměstnává (a v tomto smyslu jde o neutrální
daňové zvýhodnění, daňovému subjektu tedy nelze vytýkat postup vedoucí k co nejmenší daňové
zátěži).
[5] Krajský soud shora uvedeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Krajský soud na danou situaci plně vztáhl závěry plynoucí z rozsudku Krajského
soudu v Ostravě čj. 22 Af 86/2015-43, ze kterého plyne, že poskytnutí slevy na dani podle §35 ZDP
není podmíněno požadavkem podílu zdravotně postižených zaměstnanců na výnosu zaměstnavatele, a jedinou
podmínkou pro uplatnění slevy je samotná skutečnost zaměstnávání zdravotně postižených osob. Daňové orgány
tedy neměly vůbec zkoumat, kolik hodin zaměstnanci se zdravotním postižením odpracovali
a jakou práci věcně odvedli. Podle §35 odst. 2 ZDP totiž náleží zaměstnavateli sleva na dani
v rozsahu přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním pojištěním (částečné úvazky
se s určitými výjimkami přepočtou poměrně podle odpracovaných hodin tak, že jeden takový
zaměstnanec pro účely dané slevy odpovídá jednomu ročnímu fondu pracovaní doby). Z tohoto
ustanovení krajský soud dovodil, že správce daně a žalovaný mohou kontrolovat jen tento
přepočet, tedy zda dohodnutá výše odpracovaných hodin s jednotlivými zaměstnanci
po přepočtu aritmeticky odpovídá počtu přepočtených zaměstnanců. Navíc nelze činnost
společnosti HANDI a jí vytvořené listiny „přepočtené stavy zaměstnanců“ spojovat se žalobcem,
protože byl pouze jejím společníkem, nikoliv statutárním orgánem. Nad rámec toho je tato listina
pro věc bezvýznamná, protože k uplatnění slevy na dani podle §35 ZDP není podstatné, jakým
způsobem se zaměstnanci se zdravotním pojištěním podíleli na výnosech společnosti HANDI.
Závěrem krajský soud poznamenal, že v rozhodnutí žalovaného nenalezl jiné jednání, kterým
se žalovaný měl dopouštět zneužití práva, než samotné uplatnění slevy na dani. To však z výše
uvedených důvodů za takové jednání nelze považovat. Jelikož tak nedošlo k naplnění znaků
zneužití práva, nelze žalobci dávat k tíži snahu o účinnou daňovou optimalizaci.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost.
Za podstatu kasační stížnosti považuje stěžovatel otázku aplikovatelnosti zákazu zneužití práva
na §35 ZDP. Krajský soud totiž poskytnutí daňové slevy podle tohoto ustanovení váže toliko
na splnění formálních podmínek a zkoumání věcné stránky označil za nepřípustné. To prakticky
aplikaci zákazu zneužití práva vylučuje.
[7] Stěžovatel dále popsal právní úpravu dokazování v daňovém řízení obsaženou v §92
daňového řádu a obecně charakterizoval dosavadní judikaturu týkající se zneužití práva
v daňovém právu pocházející od Ústavního soudu (zejm. nález ze dne 31. 10. 2007,
sp. zn. III. ÚS 374/06), Nejvyššího správního soudu (zejm. rozsudky ze dne 7. 6. 2016,
čj. 8 Afs 34/2015-71, ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64 a usnesení rozšířeného senátu
ze dne 16. 10. 2008 čj. 7 Afs 54/2006-155) a SDEU (zejm. rozsudek ze dne 21. 2. 2006 Halifax,
C-255/02). Stěžovatel touto judikaturou dokládal běžnou aplikaci zákazu zneužití práva v oblasti
daňového práva a rozebíral její doktrinální základy. V rámci popisu těchto základů vyložil
tzv. dvoustupňový test, rozebraný Soudním dvorem EU především v rozsudku Halifax a převzatý
Nejvyšším správním soudem. Podle tohoto testu má zneužití práva dva prvky, subjektivní
a objektivní, které musí být splněny kumulativně. Objektivní prvek spočívá v toliko formálním
splnění právních podmínek, ačkoliv nebyl naplněn samotný účel právní úpravy. Subjektivní prvek
představuje záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro dosažení této výhody.
Stěžovatel upozorňuje, že Soudní dvůr EU rozšířil aplikaci tohoto testu z nepřímých i na přímé
daně (rozsudky velkého senátu ze dne 12. 9 2006, Cadburry Schweppes, C-196-04, a ze dne
12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04). Nejvyšší správní soud pak tento test
převzal v už uvedeném rozsudku čj. 2 Afs 178/2005-64 a usnesení rozšířeného senátu
čj. 7 Afs 54/2006-155. Stěžovatel připomněl, že Nejvyšší správní soud vyhrazuje odepření práva
z důvodu zneužití práva jen pro případy, ve kterých příslušná hospodářská činnost nemá jiný cíl,
než získání nároku vůči správci daně, a přiznání tohoto nároku by bylo v rozporu účelem právní
úpravy. Při tomto jednání daňový subjekt nezastírá jiné jednání, ale jednáním uměle vytváří
podmínky pro získání daňové výhody (rozsudek ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018-46).
[8] Na základě těchto doktrinálních pozic stěžovatel následně vysvětloval, proč považuje
závěry krajského soudu za nesprávné. V první řadě napadá závěr krajského soudu, že zkoumání
věcného obsahu pracovněprávních vztahů bylo v rozporu s §35 ZDP, a daňové orgány jsou
oprávněny kontrolovat jen formální existenci těchto vztahů (např. zda vůbec existují pracovní
smlouvy). Tento výklad je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu k dokazování
v daňovém řízení, podle které důkazní povinnost daňového subjektu nemůže být naplněna
předložením formálně správného dokladu (smlouvy), neboť ty samy o sobě nejsou dostatečné
k prokázání skutečností uvedených v daňovém tvrzení (rozsudky ze dne 25. 10. 2006,
čj. 2 Afs 7/2006-107, ze dne 13. 8. 2008, čj. 9 Afs 204/2007-72, a ze dne 26. 6. 2014,
čj. 5 Afs 65/2013-79). Stěžovatel tedy nepochybil, jestliže se nespokojil s tvrzením žalobce
obsaženým v dokumentu „přepočtené stavy zaměstnanců“ a skutečnosti uvedené v tomto
dokumentu vyvracel jako nevěrohodné dokazováním podle §95 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
Pokud by nemohly daňové orgány tento postup použít, jak tvrdí krajský soud, bylo by pro účely
získání slevy na dani podle §35 ZDP možné zaměstnávat zdravotně postižené osoby jen ryze
formálně, což je neudržitelný závěr.
[9] V další části kasační stížnosti stěžovatel popisoval faktické poměry ve společnosti
HANDI, jak vyplynuly z místního šetření provedeného správcem daně 17. 1. 2018, a na nich
následně ukazuje, proč považuje za nesprávné závěry krajského soudu ohledně
(ne)aplikovatelnosti zákazu zneužití práva. Ohledně faktických poměrů stěžovatel rekapituluje,
že společnost HANDI zaměstnávala v roce 2016 celkem 16 zaměstnanců, z toho 8 se zdravotním
postižením (jejich pozice byly označeny jako asistent, administrativní pracovník, datový analytik,
pomocná mzdová účetní, pomocné administrativní práce, pomocné práce při správě webových
stránek). Tito zaměstnanci vykonávali práci také z domova, kde byly zřízeny provozovny
společnosti HANDI na základně nájemních smluv. Stěžovatel podrobně rozebírá nedostatky
v evidenci pracovní doby, což zapříčinilo nemožnost ověřit správnost údajů o přepočteném
počtu zaměstnanců se zdravotním postižením. Dotčených 8 zaměstnanců se zdravotním
postižením sice vypovědělo, že pro společnost HANDI skutečně pracovali, nedokázali
ale charakterizovat konkrétní pracovní výstupy, hovořili jen obecně o vyhledávání informací
na internetu a tvoření tabulek, přičemž nedokázali uvést počet takto zpracovaných výstupů. Podle
společnosti HANDI byla e-mailová komunikace za rok 2016 v době místního šetření (leden
2018) již vymazána (e-mailová komunikace měla představovat hlavní spojení
se zaměstnavatelem). Společnost HANDI sice předložila listiny, tabulky a databáze vypracované
těmito zaměstnanci, podle stěžovatele z nich ale není možné zjistit, kdo a kdy je zpracoval.
[10] Z těchto skutečností stěžovatel dovozuje, že osoby se zdravotním postižením byly
zaměstnávány jen formálně, a následně předložená listina „přepočtené stavy zaměstnanců“ byla
vyhotovena účelově. Jako celek jde tedy o formální a účelovou strukturu, jejíž vytvoření není
v souladu s účelem zákona, a tudíž naplňuje objektivní kritérium zneužití práva. Subjektivní
kritérium považuje stěžovatel rovněž za splněné, protože žalobce měl jednoznačně úmysl získat
daňovou výhodu pomocí této uměle vytvořené situace. V tomto ohledu stěžovatel napadá závěr
krajského soudu, že žalobce nebyl statutárním orgánem společnosti HANDI, ale jen jejím
společníkem, a jednání této společnosti tudíž se žalobcem vůbec nelze spojovat. Stěžovatel
naproti tomu upozorňuje, že společnost HANDI je veřejnou obchodní společností, u které
se ze zákona musí společníci účastnit jejího podnikání nebo správy jejího majetku, pokud
je za tímto účelem založena (§95 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech
a družstvech, dále jen „ZOK“). Podle §107 ZOK může navíc každý společník nahlížet do všech
dokladů společnosti a kontrolovat tam obsažené údaje, což souvisí s osobní povahou veřejné
obchodní společnosti. Každý společník tak má absolutní přístup k informacím veřejné obchodní
společnosti bez ohledu na to, zda je statutárním orgánem.
[11] Stěžovatel následně na podporu svých závěrů uvádí příklady z dosavadní judikatury
Nejvyššího správního soudu. Podle rozsudku ze dne 12. 12. 2012, čj. 5 Afs 75/2011-57, je třeba
rozlišovat formální a faktickou rovinu, jednání postrádající ekonomický smysl a deklarovaná jen
za účelem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené zákonem, nelze než považovat
za zneužití daňového práva. Rozsudek ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64 pak hovořil
o již zmíněných dvou podmínkách pro odepření práva v důsledku jeho zneužití: první
podmínkou je neexistence jiného vysvětlení hospodářské činnosti (zde zaměstnávání osob
se zdravotním postižením) než získání nároku vůči správci daně (zde slevy na dani z příjmů podle
§35 ZDP). Jelikož práce těchto zaměstnanců neměla pro společnost zjevně žádný ekonomický
význam, stěžovatel považuje splnění této podmínky za prokázané. Druhou podmínkou podle
rozsudku čj. 2 Afs 178/2005-64 je skutečnost, že přiznání nárokovaného práva by bylo v rozporu
se smyslem a účelem příslušného ustanovení zákona. Oproti krajskému soudu (a závěrům
rozsudku Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Af 86/2015-43, č. 3719/2018 Sb. NSS) považujícímu
za hlavní účel slevy na dani motivaci k zaměstnávání zdravotně postižených osob a nikoliv
kompenzaci nákladů spojených s jejich zaměstnáváním, stěžovatel má za hlavní účel této úpravy
jednak taktéž podporu zaměstnávání zdravotně postižených osob, ale také kompenzaci snížených
výnosů a zvýšených nákladů, spojených s těmito zaměstnanci (stejný názor zaujal NSS v rozsudku
ze dne 10. 10. 2012, čj. 9 Afs 33/2012-35). Nad rámec toho každopádně nemůže být účelem
slevy na dani podle §35 ZDP snižování daňového základu plynoucího ze zaměstnání pomocí
slevy plynoucí z podnikání v minimálním rozsahu, jestliže tato sleva vyplývá z fiktivního
zaměstnávání osob v rámci tohoto (z pohledu celkových příjmů okrajového) podnikání.
Stěžovatel tedy považuje za splněnou i druhou podmínku pro odepření nároku na základě
zneužití práva.
III. Obsah vyjádření ke kasační stížnosti
[12] Žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti. K aplikaci institutu zneužití práva je podle něj
třeba v oblasti veřejného práva přistupovat obezřetně, jelikož v něm platí zásada legality. Zejména
je třeba v případě pochybností o výkladu nejasného zákona tyto státem způsobené nejasnosti
neklást k tíži jednotlivce a uplatnit zásady v pochybnostech ve prospěch a v pochybnostech
mírněji. Závěr o zneužití práva musí tedy být zcela jednoznačný, v případě i minimálních
pochybností nelze tento institut aplikovat.
[13] Výklad stěžovatele k rozsudku SDEU ve věci C-255/02 Halifax je zavádějící, protože sice
rozsudek popsal dvě kritéria zneužití práva, zároveň ale generální advokát v bodu 89 svého
stanoviska uvedl, že zákaz zneužití není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiná
odůvodnění než pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Vedle toho SDEU v rozsudcích
C-487/01 a C-7/02 poukázal na oprávněnost využití zákonných možností a mezer ke snížení
daňové povinnosti, přičemž využití těchto prostředků nemůže být poplatníkovi k tíži. Nadto
rozsudek SDEU C-196/04 Cadburry Schweppes omezil aplikaci kritérií vymezených ve věci Halifax
jen na oblast harmonizovaných daní, zatímco u neharmonizovaných daní zvolil mírnější
kritérium, podle kterého musí jít „o čistě vykonstruované operace.“
[14] Žalobce následně poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Ten v rozsudku
ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, označil institut zákazu zneužití
práva za materiální korektiv formálního pojímání práva. Následně v rozsudku ze dne
23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, převzal dvě kritéria z případu Halifax. Ten soud následně
používal i v dalších případech, v některých případech jej však určitým způsobem korigoval.
V rozsudku rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb.
NSS, soud upozornil na nutnost zmenšovat potíže spojené s výkladem zákona, v rozsudku ze dne
3. 2. 2010, čj. 1 Afs 103/2009-232, č. 2033/2010 Sb. NSS, zdůraznil nutnost rozlišovat zneužití
práva a daňovou optimalizaci, při které daňový subjekt volí z různých alternativ, majících
samostatný ekonomický smysl. Rozsudek ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 173/2005-69, pak dovodil,
že v případě uzavírání smluv o dílo se samostatnými nepoměrně slabšími zhotoviteli nejde
o zneužití práva.
[15] Z této judikatury žalobce dovozuje, že institut zneužití práva je prostředkem ultima ratio,
a musí být uplatňován restriktivně. Je také třeba jej odlišit od běžného daňového plánování
za účelem minimalizace daňové povinnosti. Při tomto rozlišování je třeba posoudit, co odpovídá
rozumnému uspořádání vztahů, neboť pojmy jako „absence hodnotové neutrality“ a „ rozumné
(racionální) uspořádání společenských vztahů“ jsou klíčové pro legitimizaci užití institutu zneužití práva
ve správním soudnictví. Tyto pojmy však kladou na daňové subjekty vysokou zátěž a dopředu lze
soudní rozhodnutí těžko předvídat. Obtížné je i rozlišení mezi legálním využitím mezery v právu
a zneužitím práva.
[16] Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 55/2006-122 pak
plyne, že institut zneužití práva je v daňovém právu vymezen šířeji než v civilistické judikatuře,
protože nejde jen o pouhé způsobení újmy jinému subjektu; snížení daňové povinnosti není
„újmou“, ale legitimním cílem daňového subjektu v rámci daňové optimalizace. Aby nešlo
o zneužití práva, postačuje, že k tomuto legitimnímu cíli přistupuje ne zcela nevýznamný
ekonomický cíl. V daném případě žalobce vycházel ze závěrů rozsudku Krajského soudu
v Ostravě čj. 22 Af 86/2015-43. Podle tohoto rozsudku je primárním cílem slevy na dani §35
odst. 1 ZDP motivovat zaměstnavatele k zaměstnání osob se zdravotním postižením, nikoli
kompenzovat daňovému subjektu snížené výnosy a zvýšené náklady vzniklé zaměstnáváním
zdravotně postižených osob. Totožný závěr plyne i z důvodové zprávy k zákonu č. 346/2010 Sb.,
který tuto slevu na dani zavedl. Jedinou podmínkou pro uplatnění uvedené slevy tak je samotná
skutečnost zaměstnávání zdravotně postižených osob.
[17] Sleva na dani podle 35 ZDP není snížením daňového základu, ale je slevou na daňové
povinnosti poplatníka, není tak vázána pouze na příjmy plynoucí ze samostatné výdělečné
činnosti, při které poplatník zaměstnává osoby se zdravotním postižením. V tomto smyslu jde
o neutrální daňové zvýhodnění; není podstatné, vůči kterému druhu příjmu se tato sleva
uplatňuje. Žalobce tedy postupoval v souladu s judikaturou a účelem zákona uvedeným
v důvodové zprávě, a jeho postup tedy nemůže představovat zneužití práva (podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 As 49/2004-83, nemohou být poplatníkovi
přičítány k tíži nedokonalosti právní úpravy).
[18] Konečně i vzhledem k testu dvou kritérií podle případu Halifax není žalobci jasné,
jak by mohlo dojít k naplnění druhé podmínky (neexistence jiného objektivního vysvětlení
činnosti, než snížení daňové povinnosti). Stěžovateli musí být z jeho úřední činnosti známo,
že společnost HANDI podniká již dlouhou dobu, podává daňová přiznání k dani z příjmů
i k dani z přidané hodnoty. Nadto společnosti HANDI zdravotně postižené osoby zaměstnává
nikoliv formálně, ale fakticky (existují řádné pracovní smlouvy, je přidělována práce a je vyplácena
mzda), což bylo předmětem kontroly orgánu veřejné moci, která neshledala nedostatky.
[19] Nadto žalobce uvádí, že sleva na dani sice představuje výdaj ze státního rozpočtu,
nicméně v daném případě by patrně nedošlo ani ke zlepšení hospodaření státu, pokud
by společnost HANDI nevyvíjela činnost. Stát by sice ušetřil na slevě na dani pro žalobce,
ale zároveň by musel hradit různé dávky zdravotně postiženým osobám, které přišly o práci.
V daném případě tedy ani nelze shledat prvek újmy.
[20] Závěrem žalobce upozorňuje, že stěžovatel v kasační stížnosti ani dříve neuvedl, která
konkrétní právní jednání mají představovat zneužití práva, z jakých skutečností tento závěr
dovozuje, a jak tato právní jednání posuzoval kritérii aplikovanými Nejvyšším správním soudem
(postup podle případu Halifax nepřichází v úvahu, protože zde jde o neharmonizovanou daň).
Jelikož žádná čistě vykonstruovaná transakce v posuzované věci učiněna nebyla, závěr o zneužití
práva nemůže obstát.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost a dospěl k názoru, že je důvodná.
[22] Slevu na dani podle §35 ZDP lze obecně započíst i proti dani z příjmů ze závislé činnosti
(§6 ZDP), protože §35 odst. 4 ZDP vylučuje započtení jen vůči samostatnému základu daně
podle §20b ZDP. V případě pochybností o skutkových okolnostech zakládajících nárok na tuto
slevu se uplatní obecná pravidla o dokazování v daňovém řádu, především jeho §92. Podle
tohoto ustanovení, ve znění účinném v době rozhodování daňových orgánů nese důkazní
břemeno nejprve daňový subjekt, který musí prokázat skutečnosti uvedené ve svém daňovém
tvrzení (§92 odst. 3). Následně důkazní břemeno přechází na daňové orgány, které případně
prokazují nevěrohodnost důkazních prostředků předložených daňovým subjektem [92 odst. 5
písm. c)]. Pokud správce daně toto břemeno unese a prokáže tedy nevěrohodnost důkazních
prostředků, je následně na daňovém subjektu, aby tuto nevěrohodnost vyvrátil; daňové břemeno
se tedy vrací zpět k daňovému subjektu (k tomu viz četnou judikaturu Nejvyššího správního
soudu, např. rozsudek ze dne 14. 12. 2016, čj. 4 Afs 179/2016-60). K tomu Nejvyšší správní soud
podotýká, že současná účinná úprava je prakticky totožná, jen byl zákonem č. 80/2019
s účinností od 1. 4. 2020 explicitně doplněn zvláštní případ důkazního břemene daňových
orgánů, a to zneužití práva [§92 odst. 5 písm. f)].
[23] Rozsudek krajského soudu je založen na třech základních důvodech. V první řadě krajský
soud vyložil závěry rozsudku Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Af 86/2015-43 tak,
že se stěžovatel vůbec neměl zabývat otázkou, zda zaměstnanci se zdravotním postižením
skutečně odváděli práci a v jakém rozsahu. Druhým důvodem je interpretace postavení žalobce
ve společnosti HANDI. Podle krajského soudu byl „jen“ společníkem, a činnost této společnosti
mu tedy nemůže jít k tíži, včetně vyhotovení listiny „přepočtené stavy zaměstnanců.“ Třetím
důvodem pro závěry krajského soudu byla skutečnost, že stěžovatel neoznačil konkrétní jednání
nad rámec dokumentu „přepočtené stavy zaměstnanců“, v němž spatřoval zneužití práva. Jelikož
však tuto listinu nelze spojovat se žalobcem, nelze jednání žalobce posuzovat jako zneužití práva.
[24] Stěžovatel napadl všechny tři základní důvody rozsudku kasačními námitkami. Nejvyšší
správní soud vypořádal kasační námitky v pořadí, v jakém důvody rozsudku uvedl krajský soud.
Protože ale kasační námitky spolu s vyjádřením žalobce přesahují rámec stručného rozsudku
krajského soudu, nebude se Nejvyšší správní soud zaobírat veškerou uplatněnou argumentací
(k tomu podrobněji níže).
[25] V první řadě stěžovatel považoval za nesouladný s judikaturou správních soudů
k dokazování podle daňového řádu závěr krajského soudu o nemožnosti zkoumat existenci
a náplň pracovních poměrů. Tato kasační námitka je důvodná, protože krajský soud tuto právní
otázku posoudil nesprávně [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[26] Jak již bylo uvedeno shora, pokud daňový subjekt v návaznosti na své daňové tvrzení
předloží potřebné důkazní prostředky (zpravidla jde o formálně bezvadné doklady), přechází
na správce daně důkazní břemeno k prokázání jeho případných pochybností ohledně skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost těchto písemností, dokladů [§92
odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na judikaturu týkající
prokazování nevěrohodného daňového dokladu podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (zejména na starší rozsudek čj. 2 Afs 7/2006-107). Výše uvedený přechod důkazního
břemene a následný postup správce daně nicméně představuje obecné a v dané věci jednoduché
právní pravidlo, které se neuplatní jen ve vztahu k prokazování nákladů (výdajů) ve vztahu k dani
z příjmů, či uskutečnění zdanitelného plnění ve vztahu k dani z přidané hodnoty, ale uplatní
se také ve vztahu k prokazování nároku na slevu na dani. Jestliže se tedy správce daně domníval,
že předložené pracovní smlouvy jsou nevěrohodné a fiktivní, tížilo ho důkazní břemeno
k prokázání této nevěrohodnosti. Jako důkazní prostředky se logicky snažil opatřit výsledky
odvedené práce, výkazy o pracovní době, svědecké výpovědi těchto zaměstnanců a podobně.
Takto získané důkazní prostředky následně provedl a zjištěné skutečnosti vyhodnotil a dospěl
k závěru, že nebyl jasný rozsah práce provedené osobami se zdravotním postižením,
a že existovaly značné rozdíly mezi údaji o počtu odpracovaných hodin v evidenci docházky,
v mzdových listech, v pracovních smlouvách a konečně údaji, udávanými svědky (zaměstnanci)
v jejich výpovědích. Z toho správce daně dovodil, že počet hodin odpracovaný zaměstnanci
se zdravotním pojištěním je nejasný a předložená písemnost „přepočtené stavy zaměstnanců“
byla vytvořena formálně. Tyto závěry žalobce následně nevyvrátil, ani za tímto účelem
nepoukázal na další důkazní prostředky.
[27] Krajským soudem uváděná citace rozsudku Krajského soudu v Ostravě
čj. 22 Af 86/2015-43, podle které je jedinou podmínkou pro uplatnění slevy na dani samotná
existence zaměstnávání zdravotně postižených osob, je pro danou věc relevantní, ale zcela
opačným způsobem, než krajský soud naznačoval. Stěžovatel měl pochybnosti o této existenci,
a tudíž v souladu s daňovým řádem dokazoval skutečnosti, podle kterých jsou předložené
písemnosti nevěrohodné. Jeho dokazování se tedy týkalo právě samotné existence zaměstnávání
těchto osob. Práci zaměstnance jako závislou práci definuje §2 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb.,
zákoník práce jako „prác[i], která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti
zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele
vykonává osobně.“ Základním znakem závislé práci je tedy skutečnost, že jde o „vykonávanou“ práci.
V tomto ohledu byl postup žalovaného zcela logický, protože se snažil prokázat nevěrohodnost
dokladů o (vykonávané) práci zdravotně postižených osob. Bylo by totiž absurdní, aby pro
uplatnění slevy postačovalo toliko fiktivní uzavření pracovních smluv, aniž by tyto smlouvy měly
praktický dopad (viz také bod [29] v závěru o společenských přínosech spojených
se zaměstnáváním zdravotně postižených osob).
[28] Nejvyšší správní soud podotýká, že se v této chvíli vyjadřuje jen k oprávnění správce daně
tyto skutečnosti dokazovat, nikoliv k výsledku dokazování (stěžovatel považoval za výsledek
dokazování závěr o fiktivním zaměstnávání). Krajský soud totiž označil dokazování existence
dotčených pracovních poměrů za nepřípustné, a tudíž se vůbec nezabýval žalobní námitkou
označující za nesprávné závěry, které žalovaný na základě provedeného dokazování učinil.
Kasační stížnost je opravným prostředkem proti rozhodnutí krajského soudu (§102 s. ř. s.).
Zdejší soud se tak nemůže zabývat otázkami, kterými se měl nejprve zabývat krajský soud
ve svém rozsudku. Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud nezabýval stěžovatelem podrobně
líčenými skutkovými okolnostmi týkajícími se zaměstnávání dotčených zdravotně postižených
osob a s nimi spojenými právními závěry stěžovatele. Nejvyšší správní soud se stejně tak nemohl
zabývat argumentací žalobce usilující o vyvrácení těchto závěrů.
[29] Zdejší soud dále uvádí, že se závěry ohledně dokazování ostatně nekoliduje ani citovaný
rozsudek čj. 22 Af 86/2015-43 jako celek. Týkal se totiž jiných skutkových okolností: fyzická
osoba tam uplatnila slevu na dani podle §35 ZDP i na daň plynoucí z příjmů, které nesouvisely
s činností zaměstnance se zdravotním postižením. Daňové orgány se domnívaly, že takové
uplatnění slevy je v rozporu s jejím účelem (kompenzace snížených výnosů a zvýšených nákladů).
S tímto názorem se soud v citovaném rozsudku neztotožnil a za primární účel slevy označil
motivaci zaměstnavatelů k zaměstnávání osob se zdravotním postižením a tím, že jejím cílem
je zamezit potenciálně nadměrné nezaměstnanosti zdravotně postižených osob. Jakkoli krajský
soud v uvedeném rozsudku uvedl, že případné snížené výnosy a zvýšené náklady související
se zaměstnáváním zdravotně postižených osob daňovým subjektům kompenzuje zejména
příspěvek na podporu zaměstnávání osob se zdravotním postižením (§78a zákona
č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti), neznamená to, že tím zcela vyloučil, aby tuto funkci nesla
i sleva na dani. To by totiž jeho závěry byly vyjádřeny daleko kategoričtějším způsobem, tedy bez
užití slov jako „primárním účelem“ ve spojitosti se slevou na dani či „zejména“ ve spojitosti
s příspěvkem na podporu zaměstnávání osob se zdravotním postižením. Závěry tohoto rozsudku
tedy nejsou v rozporu se stěžovatelem zmiňovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu
čj. 9 Afs 33/2012-35, který v souvislosti se slevou na dani hovořil jak o motivování
zaměstnavatelů k zaměstnávání osob se zdravotním postižením, tak o kompenzaci případných
snížených výnosů a zvýšených nákladů z titulu zaměstnávání těchto osob, aniž se vymezoval
v tom smyslu, který účel je hlavní a který doplňkový. Odpověď na tuto otázku přitom není třeba
hledat ani v nyní projednávané věci. I pokud je hlavním účelem slevy na dani zvýšení motivace
k zaměstnávání zdravotně postižených osob (což akcentoval krajský soud), zcela jistě jde
o motivaci ke skutečnému zaměstnávání. Jen fiktivní zaměstnávání by totiž nemohlo přinést
žádný z myslitelných společenských přínosů, týkajících se zvýšeného zaměstnávání zdravotně
postižených osob, tedy tyto osoby lépe začlenit do společnosti, umožnit jim získat pracovní
návyky a zvýšit jejich sebevědomí.
[30] Stěžovatel dále namítal nesprávné právní posouzení postavení žalobce vůči společnosti
HANDI ze strany krajského soudu, přičemž poukázal na osobní charakter veřejné obchodní
společnosti. Tato kasační námitka je rovněž důvodná, protože krajský soud tuto právní otázku
nesprávně posoudil [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[31] Jak případně poukázal stěžovatel, veřejná obchodní společnost je osobní společností.
Podle §95 ZOK se společníci veřejné obchodní společnosti musí účastnit na podnikání či správě
jejího majetku. Žalobce tak v žádném případě nemohl být pouhým investorem bez vlivu na chod
společnosti, byť nebyl statutárním orgánem. Osobní povaha veřejné obchodní společnosti
má ostatně zrcadlový odraz v daňovém právu. Samotná veřejná obchodní společnost nepodléhá
dani z příjmů právnických osob s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně
(§18b ZDP), a podíly na jejím zisku nebo ztrátě se započítávají do daně z příjmů společníků,
v případě fyzických osob podle §7 odst. 1 písm. d) ZDP. Pokud tedy správce daně dokazoval
nevěrohodnost písemností společnosti HANDI, neměl procesně jinou možnost, než tak činit
v návaznosti na daňové tvrzení žalobce. Veřejná obchodní společnost nemá vzhledem k výše
uvedené úpravě daňových povinností ani povinnosti podávat daňové přiznání k dani z příjmů
právnických osob [§38mb písm. c) ZDP].
[32] Ve třetím okruhu kasačních námitek stěžovatel napadá závěr krajského soudu,
že stěžovatel vůbec neměl posuzovat, zda ke zneužití práva došlo, a že takový postup představuje
nepřípustné rozšiřování podmínek pro uplatnění slevy na dani. I tato kasační námitka je důvodná,
jelikož krajský soud i tuto právní otázku nesprávně posoudil [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[33] Aplikace institutu zneužití práva nepředstavuje rozšiřování podmínek pro uplatnění slevy
na dani, protože zákaz zneužití práva představuje v daňovém právu uznávanou zásadu. Zneužití
práva v daňovém právu znamená, že samotná právní jednání nepozbývají aplikací institutu
zneužití daňového práva platnosti, „pouze“ jsou daňovým subjektům upřeny výhody jinak
s těmito jednáními spojenými. Takto vyložil zneužití práva už „zakladatelský“ rozsudek
Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 107/2004-48. Zde si širší rodina založila spolek za účelem
podpory sportovních aktivit svých dětí, a následně si jeden z členů rodiny odečetl z daňového
základu dar tomuto spolku. Nejvyšší správní soud posoudil tento postup z hlediska daňového
práva jako jeho zneužití, protože je jistě absurdní, aby si rodič odečítal z daňového základu
sportovní vyžití svých dětí. Soud však zároveň jednoznačně uvedl, že si příslušný rodič založil
příslušný spolek zcela legálně a ani mu nic nebrání tomuto spolku nadále poskytovat dary.
Nebude však oprávněn odečítat si tyto dary z daňového základu, protože takové jednání
představuje zneužití veřejného subjektivního práva. Právě odpočet této částky ze strany rodiče
totiž představoval v daném případě zneužití veřejného subjektivního práva. Pro řešený případ
je tedy nepodstatná poznámka krajského soudu, že stěžovatel neuvedl právní jednání, které
by bylo zneužitím práva. Zneužitím veřejného subjektivního práva totiž bylo právě uplatnění
daňové slevy vůči daňovým orgánům, pokud jej za zneužití práva bylo možné vzhledem
ke skutkovým okolnostem považovat.
[34] Krajský soud měl totiž posoudit právě to, zda závěr stěžovatele o zneužití práva ze strany
žalobce odpovídá skutkovým zjištěním stěžovatele. To krajský soud neučinil, a tudíž se k této
otázce nyní nemůže vyjadřovat ani Nejvyšší správní soud. V dalším řízení tak krajský soud
přezkoumá v rozsahu uplatněných žalobních bodů zejména otázku, zda postup žalobce
a společnosti HANDI skutečně odpovídá zneužití daňového práva.
[35] Pouze na okraj Nejvyšší správní soud poznamenává, že jak už bylo uvedeno výše, krajský
soud neměl považovat žalobce a společnost HANDI za zcela nezávislé entity. Pro zneužití
daňového práva je totiž typická právě umělá struktura několika právních subjektů, z nichž jeden
provede „konečný“ úkon, který je zneužitím práva. Ve výše popisovaném rozsudku
čj. 1 Afs 107/2004-48 šlo rodiče, vlastní děti a uměle vytvořený spolek. Podstatou aplikace
institutu zneužití práva je ostatně snaha o to nastolit stav, jako by ke zneužití práva nedošlo,
nikoliv identifikovat konkrétního „viníka“, jelikož nejde o trestání (viz bod 94 rozsudku SDEU
ve věci Halifax, k aplikaci judikatury SDEU na daný případ viz níže).
[36] Závěrem lze připomenout, že umělá struktura vytvořená za účelem zneužití daňového
práva bude sama o sobě legální, „jen“ jí v takovém případě nebude přiznáno daňové zvýhodnění.
Pokud by společnost HANDI zaměstnávala zdravotně postižené osoby skutečně jen fiktivně,
neměla by tedy tato skutečnost žádný důsledek pro platnost příslušných pracovních smluv
či vyplácení mezd těmto zaměstnancům. Platnost těchto smluv či vyplácení mzdy na druhou
stranu bez dalšího neznamená, že nedochází ke zneužití daňového práva, jak uvádí žalobce
ve vyjádření ke kasační stížnosti.
V. Závěr a náklady řízení
[37] Z výše uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.); v něm
je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[38] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne v novém rozhodnutí krajský soud
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2020
Petr Mikeš
předseda senátu