ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.402.2020:63
sp. zn. 4 Afs 402/2020 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Granit Tower a.s.,
IČO: 471 15 866, se sídlem V Jámě 699/5, Praha 1, zast. JUDr. Mariánem Kováčikem,
advokátem, se sídlem Koněvova 54, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 11. 2018,
č. j. 48631/18/5300-22442-707666, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 25. 11. 2020, č. j. 14 Af 3/2019 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Platebním výměrem ze dne 17. 6. 2015, č. j. 4519194/15/2005-52521-109179 (dále
též „platební výměr“), Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále též „správce daně“) vyměřil
žalobci po provedeném postupu k odstranění pochybností daň z přidané hodnoty (dále
též „DPH“) za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2014. V rámci vyměření daně za dané
zdaňovací období správce daně žalobci neuznal jím v daňových přiznáních uplatňovaný nárok
na odpočet daně z přijatých plnění uvedený na řádcích 40 a 41 těchto přiznání, neboť dospěl
k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal podmínky dle §72 a 73 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále též „ZDPH“).
[2] V záhlaví označeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil platební
výměr. Jelikož nebyly odstraněny pochybnosti o tom, že přijatá zdanitelná plnění
byla uskutečněna společnostmi uvedenými na daňových dokladech a že byla použita
k ekonomické činnosti žalobce, nebylo dle žalovaného možné nárok na odpočet daně považovat
za oprávněný, neboť nebyly splněny podmínky dle §72 a 73 ZDPH.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž namítl, že správce daně porušil
§90 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod,
když nesepsal za účasti žalobce protokol o průběhu postupu k odstranění pochybností.
Tím, že žalovaný zůstal nečinný a ani dodatečně žalobce nevyzval, aby na výsledek postupu
k odstranění pochybností reagoval, porušil §115 odst. 1 daňového řádu. Citované ustanovení
dále žalovaný porušil tím, že před vydáním rozhodnutí neseznámil žalobce se zjištěnými
skutečnostmi a důkazy společně s tím, jaké důsledky z nich žalovaný vyvozuje. Napadené
rozhodnutí bylo navíc žalobci doručeno po uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření DPH
za zdaňovací období listopad 2014. Žalovaný se řádně nevypořádal s námitkou žalobce stran
místní nepříslušnosti správce daně při vystavení platebního výměru. Nezákonný postup původně
místně příslušného správce daně při doručování původního platebního výměru nemůže
být argumentem pro popření práva žalobce na to, aby mu platební výměr vystavil místně
příslušný správce daně. Napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné. Jednak jsou vnitřně rozporné
závěry žalovaného ohledně spolupráce žalobce v průběhu řízení. Žalovaný se dále nezabýval
otázkou, zda postupem správce daně nedošlo k opakované daňové kontrole, a není jasné,
na základě jakého rozhodnutí bylo zahájeno daňové řízení, které vyústilo ve vydání platebního
výměru. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí je dána i tím, že žalovaný v odůvodnění
argumentuje dokazováním, která však správce daně ve vztahu ke zdaňovacímu období listopad
2014 neprováděl. Šetření prováděná s obchodními partnery žalobce za zdaňovací období říjen
a prosinec 2014 přitom nemohou být důkazy pro plnění, která žalobce uskutečnil za předmětné
zdaňovací období.
[4] Žalovaný neprovedl řádné dokazování a k odvolání žalobce přistoupil formálně. Správní
orgány nevzaly v potaz zjištění správců daní, která se uskutečnila ve věci DPH v jiných
zdaňovacích obdobích u žalobce po 14. 6. 2015. Správním orgánům rovněž musela být známa
skutečnost zahájení daňové kontroly u žalobce za období březen 2014, duben 2014 a červenec
2014. Tvrzení žalovaného, že formálně správné daňové doklady společně s prokázanou existencí
zboží nestačí k doložení toho, že zboží bylo skutečně nakoupeno od osoby uvedené na daňovém
dokladu, je v rozporu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie, podle které nelze bez dalšího
odmítnout nárok na odpočet v případě, kdy daňový subjekt není schopen jiným způsobem
prokázat přijetí plnění od deklarovaného dodavatele. Správní orgány porušily zásadu neutrality
DPH tím, že akceptovaly daň na výstupu při prodeji předmětného zboží deklarovaným
dodavatelem a současně neuznaly žalobci daň na vstupu. Není možné v jednom daňovém řízení
argumentovat nekontaktností dodavatele žalobce jakožto důvodem pro neuznání odpočtu DPH,
když v jiném daňovém řízení žalobce byl proveden výslech jednatele tohoto dodavatele, čímž byla
prokázána kontaktnost tohoto dodavatele. Správce daně neprokázal důvodnost svých pochyb,
a neunesl tak důkazní břemeno dle §92 daňového řádu.
[5] Městský soud v Praze nadepsaným rozsudkem žalobu zamítl. Neshledal napadené
rozhodnutí nepřezkoumatelným. Z jeho odůvodnění je totiž zřejmé, z jakého skutkového stavu
žalovaný vycházel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně
posoudil. Žalobce se ve svém hodnocení procesní situace zmýlil, když postup k odstranění
pochybností byl jak řádně zahájen, tak řádně ukončen sdělením jeho výsledku, k němuž
se žalobce nijak nevymezil. Nevyužil svého procesního práva podat návrh na pokračování
v dokazování s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků v rámci případně poté
zahajované daňové kontroly. Názor žalobce o zahájení celkem tří daňových kontrol v jeho věci
nekoresponduje spisově doloženému procesnímu vývoji věci v řízení před správcem daně.
Postup k odstranění pochybností byl řádně zahájen výzvou ze dne 26. 1. 2015. Žalovaný
napadené rozhodnutí neopřel o skutečnost obchodní spolupráce s obchodními partnery žalobce
v předchozím či následném zdaňovacím období, nýbrž jej založil na zásadním neunesení důkazní
povinnosti žalobce ohledně splnění hmotněprávní podmínky jím tvrzeného nároku na odpočet
DPH za rozhodné období, spočívající v uskutečnění přijatých plnění od jím deklarovaných
dodavatelů. Nepřezkoumatelnost či jinou nezákonnost napadeného rozhodnutí nezakládá
ani nezohlednění odkazovaných skutečností z daňové kontroly za měsíce březen, duben
a červenec 2014, neboť žalobce ve svém odvolání tyto skutečnosti ani blíže nespecifikoval
a odkazoval na ně jen ve vztahu k tomu, že se správcem daně jinak řádně spolupracuje.
Pro nynější věc je rozhodná především pasivita žalobce v rámci postupu k odstranění
pochybností probíhajícímu ve vztahu k rozhodnému zdaňovacímu období listopad 2014; nikoli
okolnosti jeho spolupráce se správcem daně v rámci daňové kontroly za jiná zdaňovací období.
[6] K prekluzi práva vyměření DPH za zdaňovací období listopad 2014 nedošlo,
když z důvodu oznámení rozhodnutí o stanovení daně žalobci došlo k prodloužení lhůty o jeden
rok, tedy do dne 27. 12. 2018. DPH za zdaňovací období měsíce listopadu 2014 tak byla žalobci
správcem daně pravomocně vyměřena v souladu se zákonem více než jeden měsíc
před uplynutím prekluzivní lhůty pro její vyměření. Nedůvodnou shledal městský soud
též námitku, že platební výměr vydal místně nepříslušný správce daně. Pozdější změna místní
příslušnosti správce daně, která se odehrála v mezičase mezi vydáním platebního výměru a jeho
řádným doručením, totiž ve věci zahájeného řízení nemohla sehrát jakkoli relevantní úlohu
ve vztahu k závěru, že by snad tento platební výměr jen z důvodu pozdějšího doručení žalobci
vydal místně nepříslušný správce daně. V posuzované věci to byl žalobce, kdo byl primárně
zatížen důkazním břemenem ve vztahu ke svým daňovým tvrzením. Právě žalobce měl prokázat
naplnění hmotněprávních podmínek svého nároku, ohledně něhož správce daně v intencích §89
odst. 1 daňového řádu vyjádřil nejprve ve výzvě ze dne 26. 1. 2015 a následně s větší mírou
podrobnosti ve výzvě ze dne 29. 4. 2015 své pochybnosti. Žalobce však ve vztahu k oběma
těmto výzvám zůstal pasivní, a důkazně tak správci daně na oporu těchto svých daňových tvrzení
nepředložil zhola ničeho. Správce daně se přitom v posuzované věci držel dikce §90 daňového
řádu a žalobce pro procesní pasivitu sdělením informoval o výsledku postupu k odstranění
pochybností, proti němuž se následně mohl žalobce procesně bránit. Protože správce daně
neporušil procesní práva žalobce, nemohl ani žalovaný porušit §115 odst. 1 daňového řádu.
Nedošlo ani k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
[7] Žalovaný se zcela v právním hodnocení věci shodl se správcem daně a platební výměr
potvrdil. V napadeném rozhodnutí toliko vhodně rozhojnil argumentaci správce daně užitou
v platebním výměru, a to zejména širší oporou o aplikované závěry judikatury SDEU a NSS.
Žalovaný použitím citací a odkazů na závěry uvedených soudů neprováděl dokazování.
Prostřednictvím dokazování se zjišťuje skutkový stav věci, judikatorní rámec však sehrává
významnou roli až při právním posuzování zjištěných skutkových okolností, je tedy důležitým
vodítkem pro to, aby rozhodování správních orgánů nebylo překvapivé a nevybočovalo
z existující judikatury. Žalovaným použitá judikatura je aktuální a na věc přiléhavá. Žalobce
v průběhu daňového řízení řádně nereagoval na výzvy správce daně, a tak pochyby správce daně
ani z povahy věci nemohl rozptýlit. Bez součinnosti s žalobcem nebylo možné oprávněnost
v průběhu řízení zpochybněného nároku na odpočet daně prokázat. Námitka porušení neutrality
systému DPH je rovněž nedůvodná. Žalovaný neunesení důkazního břemene nezakládal
na samotné nekontaktnosti společnosti Karmont, nýbrž na závěru o neunesení důkazního
břemene ze strany žalobce poté, co správce daně účinně zpochybnil fakticitu deklarovaných
plnění přijatých od dodavatelů uvedených na daňových dokladech. Nic nenasvědčuje tomu,
že by měla být žalovaným jakkoliv narušena neutralita systému DPH. Samotné uznání existence
uskutečněného plnění na výstupu nezakládalo nárok žalobce na odpočet daně, nebyla-li současně
splněna některá z hmotněprávních podmínek pro přiznání takového nároku na odpočet daně,
především pak doložení skutečnosti, že žalobcem přijatá zdanitelná plnění pocházela
od jím dokladově deklarovaných dodavatelů jako plátců DPH na vstupu.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[8] Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel”) kasační stížnost.
Namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, neboť se městský soud meritorně nezabýval
námitkou stěžovatele ohledně neunesení důkazního břemene žalovaným ve smyslu §92
daňového řádu. Dále namítl nezákonnost procesního postupu správce daně, která byla
zapříčiněna tím, že správce daně učinil úkon k zahájení daňové kontroly, aniž předtím uzavřel
protokolem postup k odstranění pochybností, délka postupu k odstranění pochybností překročila
zákonný rámec pro tento institut (trvala téměř dva a půl roku) a správce daně po zahájení daňové
kontroly postupoval v rozporu s §87 daňového řádu, když nerespektoval zde stanovený postup
při nespolupráci daňového subjektu. Správce daně nevydal výzvu k podání dodatečného přiznání
podle §145 odst. 2 daňového řádu, čímž porušil zásadu přiměřenosti a zdrženlivosti při správě
daní. Došlo tak k zásahu do procesních práv stěžovatele, navíc mu bylo vyměřeno penále,
jež by v případě vydání výzvy a dodatečného daňového přiznání nemuselo být vůbec předepsáno.
Stěžovatel nesouhlasil se závěrem městského soudu, že nezákonnost napadeného rozhodnutí
nezakládá nezohlednění skutečností z daňové kontroly za měsíce březen, duben a červenec 2014.
Odkázal na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 7. 5. 2019, č. j. 45 Ad 22/2017 - 51,
ve kterém krajský soud shledal zahájení daňové kontroly u stěžovatele za období březen, duben
a červenec 2014 nezákonným. Skutečnosti předmětných období jsou pro posuzovaný případ
důležité proto, že přijatá a vydaná zdanitelná plnění v těchto měsících byla identická
se zdanitelnými plněními, která přijal stěžovatel v listopadu 2014. Klíčová výhrada stěžovatele
se týkala důvodů nezákonnosti zahájení daňové kontroly DPH za zdaňovací období březen 2014,
duben 2014 a červenec 2014. V době zahájení postupu k odstranění pochybností,
jakož i v termínu zahájení daňové kontroly, správce daně disponoval natolik silnými poznatky,
z nichž bylo možno vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně u stěžovatele.
[9] Při odmítnutí námitky stěžovatele o porušení §115 odst. 2 daňového řádu žalovaný
i soud nezohlednili, že před správcem daně žádné hodnocení argumentů a skutečností
předložených stěžovatelem neproběhlo. V odvolacím řízení tak byl žalovaný v postavení správce
daně dle §115 odst. 2 daňového řádu. Odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru a v něm
obsažené návrhy lze proto považovat za novou skutečnost a žalovaný se měl s těmito řádně
vypořádat, provést případné důkazy nebo je s řádným zdůvodněním zamítnout. Pokud
je považoval za nedostatečné, měl ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu na tyto skutečnosti
upozornit a vyzvat stěžovatele k vyjádření, případně navržení důkazů. Povinnost seznámit daňový
subjekt s úvahami, kterými se při hodnocení důkazů správce daně řídil, dopadá totiž i na situace
provádění dokazování před odvolacím orgánem.
[10] Žalovaný ignoroval, že se v posuzované věci jednalo o řetězový obchod, kdy nestačí,
že deklarovaný dodavatel, společnost Karmont, byla ve vztahu ke správci daně nekontaktní,
nepřiznala daň na výstupu z uskutečněného zdanitelného plnění nebo neodvedla daň. Podle
rozsudku NSS ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 - 38, je totiž správce daně při odmítnutí
nároku na odpočet daně povinen prokázat, že plátce daně z přidané hodnoty věděl nebo mohl
vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním. Obdobně musí
správce daně postupovat dle evropské judikatury. I když žalovaný shromáždil poznatky ohledně
zapojení stěžovatele do obchodního řetězce, v němž jeho bezprostřední dodavatel zboží
byl nekontaktní, nepřiznal daň výstupu z uskutečněného zdanitelného plnění a daň neodvedl,
byl povinen zjistit, zda stěžovatel věděl nebo vědět měl a mohl, že se transakcemi se společností
Karmont s.r.o. podílí na podvodu na DPH. Touto otázkou se však městský soud ani orgány
finanční správy nezabývaly. Stěžovateli nepříslušelo ověřovat, zda deklarovaný dodavatel
objektivně byl schopen zdanitelné plnění poskytnout. Jednal v dobré víře ve skutečnou existenci
dodavatele. Takové prověřování bylo povinností správních orgánů. Žalovaný i soud osobu
deklarovaného dodavatele zahrnuli mezi hmotněprávní podmínky nutné pro uplatnění nároku
na odpočet ve smyslu §72 a 73 ZDPH. Tato argumentace však vychází z neaktuální judikatury
Nejvyššího správního soudu a je navíc v rozporu s výkladem Soudního dvora EU, který
poskytnutí zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem za hmotněprávní podmínku
pro uznání nároku na odpočet nepovažuje. Stěžovatel dále setrval na svém názoru ohledně
uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Nezákonná správní rozhodnutí totiž nemohou mít
vliv na lhůtu k doměření daně.
III. Vyjádření žalovaného a další podání stran
[11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry napadeného rozsudku.
Dodal, že námitky stěžovatele namítající nezákonnost procesního postupu správce daně
jsou nepřípustné. Jedná se totiž o nově uplatněné námitky, které nemohly být přezkoumány
městským soudem. Důvody kasační stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové
důvody, jež byly v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny. Rovněž námitka nevydání
výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu představuje
takovou nepřípustnou kasační námitku. Žalovaný neporušil povinnosti dle §115 odst. 2
daňového řádu, jelikož v daném případě nenastaly zákonné podmínky pro jeho aplikaci,
neboť žalovaný neprováděl dokazování, ani nedospěl k odlišnému právnímu názoru než správce
daně ohledně otázky, která by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch stěžovatele. Nárok na odpočet
DPH byl stěžovateli odmítnut z důvodu nenaplnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění
nároku na odpočet DPH, nikoliv z důvodu účasti na daňovém podvodu. Poukazy stěžovatele
na jeho nevědomost ohledně účasti na daňovém podvodu včetně poukazu na související
judikaturu jsou tak irelevantní. V případě, kdy není identita dodavatele prokázána, je na daňovém
subjektu, který uplatňuje nárok na odpočet DPH, aby ji prokázal. Městský soud se věnoval otázce
přenosu důkazního břemene v návaznosti na výzvy správce daně, otázku důkazního břemene
tedy dostatečně vypořádal.
[12] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel v souvislosti s otázkou prokazování
faktického dodavatele na daňových dokladech odkázal na usnesení Soudního dvora Evropské
unie ve věci C-610/19, dle kterého lze k odepření nároku na odpočet DPH přistoupit pouze
tehdy, je-li dostačujícím způsobem prokázáno, že se osoba povinná k dani aktivně podílela
na daňovém úniku, jehož se dopustil vystavitel faktur. Závěr žalovaného, že správní orgány
neuznaly nárok stěžovatele na odpočet DPH, neboť stěžovatel neprokázal přijetí předmětných
plnění od deklarovaných dodavatelů, je v rozporu s citovaným usnesením. SDEU v něm stanovil,
že nelze odepřít nárok na odpočet DPH s odůvodněním, že faktury týkající se těchto nákupů
nelze považovat za věrohodné. Odmítnutí nároku stěžovatele na odpočet DPH za zdaňovací
období listopad 2014 jen s odůvodněním o neprokázání deklarovaného dodavatele
je tedy nezákonné. Taková vnitrostátní praxe je navíc dle citovaného usnesení v rozporu
se směrnicí Rady 2006/112/ES. Z vyjádření žalovaného je zřejmé, že tento vědomě žádné
dokazování, zda stěžovatel věděl nebo mohl vědět, že se pořízením předmětného zboží zúčastnil
plnění, jež bylo součástí úniku na DPH, neprováděl. K tvrzení žalovaného ohledně
nepřípustnosti některých kasačních námitek stěžovatel uvedl, že již v žalobě se vyjádřil k otázce
nevydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu
a rovněž další kasační námitky označené žalovaným jako nepřípustné jsou rozvedením důvodů
v žalobě uplatněných.
[13] V duplice žalovaný uvedl, že posuzovaný případ se liší od případu řešeného v usnesení
Soudního dvora Evropské unie ve věci C-610/19, neboť správci daně nevznikly pochybnosti
pouze o osobě dodavatele předmětného plnění, nýbrž rovněž také o jeho využití k ekonomické
činnosti. V takovém případě tedy závěry citovaného usnesení nelze na posuzovanou věc
aplikovat. Takové rozlišení situací přitom reflektuje též tuzemská judikatura. V této souvislosti
poukázal žalovaný na rozsudky NSS sp. zn. 6 Afs 305/2018 a 7 Afs 194/2019.
IV. Posouzení kasační stížnosti
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel napadá rozsudek městského soudu
mimo jiné pro vadu nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud
již vyslovil, že s kasačním důvodem podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je nutno zacházet
obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik, kdy
základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu
ani účastníků řízení, ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy
(srov. rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 - 25).
[17] Problematika nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí
je v judikatuře Nejvyššího správního soudu bohatě zastoupena (srov. např. rozsudky
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52,
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64).
Rozhodnutí soudu je třeba považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, pokud
není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů
nebo při utváření právního závěru, z jakého důvodu soud považoval žalobní námitky za liché
či mylné, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě, proč podřadil daný
skutkový stav pod určitou právní normu. O nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů se jedná
rovněž i v případě, kdy soud opomněl vypořádat některou z uplatněných námitek, nebo pokud
odůvodnění napadeného rozhodnutí obsahuje pasáže citované z jiného rozhodnutí, které
se však týkalo skutkově i právně odlišné věci, aniž by soud rozvedl způsob aplikace závěrů
vyslovených v takovém rozhodnutí na posuzovaný případ.
[18] Stěžovatel dovozuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů
z toho, že se městský soud nezabýval námitkou neunesení důkazního břemene žalovaným.
Uvedené námitce nemohl Nejvyšší správní soud přisvědčit. Městský soud se totiž předestřenou
námitkou velmi detailně a pečlivě zabýval zejména v bodech 51. až 57. napadeného rozsudku, kde
neopomněl zohlednit též judikaturu vrcholných českých soudů věnující se problematice
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Dospěl přitom k řádně odůvodněnému závěru,
že to byl stěžovatel, kdo byl v projednávané věci primárně zatížen nesením důkazního břemene
ve vztahu ke svým daňovým tvrzením. Právě stěžovatel měl prokázat naplnění hmotněprávních
podmínek svého nároku, které správce daně ve smyslu §89 odst. 1 daňového řádu účinně
zpochybnil nejprve ve výzvě ze dne 26. 1. 2015 a následně s větší mírou podrobnosti ve výzvě
ze dne 29. 4. 2015. Takové vypořádání uvedené námitky považuje kasační soud ve světle výše
uvedené judikatury za zcela dostačující.
[19] Jelikož zdejší soud neshledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným, přistoupil
k posuzování zbylé kasační argumentace stěžovatele.
[20] Ze správního spisu zdejší soud ověřil, že správce daně vydal dne 26. 1. 2015 výzvu
k odstranění pochybností č. j. 355328/15/2005-52521-109179, jelikož po přezkoumání
stěžovatelem podaného daňového přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2014
mu vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných
zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C přiznání. Jelikož stěžovatel na výzvu nereagoval,
seznámil jej správce daně se svými závěry prostřednictvím Sdělení výsledku postupu k odstranění
pochybností za zdaňovací období listopad 2014 ze dne 17. 2. 2015, č. j. 1019475/15/2005-62561-
107899. Zástupce stěžovatele podal dne 21. 2. 2015 návrh na pokračování dokazování a zahájení
daňové kontroly za zdaňovací období listopad 2014. Správce daně vyzval předvoláním ze dne 4.
3. 2015, č. j. 1433642/15/2005-62561-107899, zástupce stěžovatele, aby se dostavil k ústnímu
jednání ve věci zahájení daňové kontroly DPH za zdaňovací období říjen 2014 a listopad 2014.
Z úředního záznamu ze dne 23. 3. 2015, č. j. 1914508/15/2005-62561-107899, vyplývá, že se
k zahájení daňové kontroly za zdaňovací období říjen 2014 a listopad 2014 dne 23. 3. 2015
nedostavil zástupce stěžovatele ani stěžovatel. Výzvou ze dne 29. 4. 2015, č. j. 3357088/15/2005-
62561-107899, správce daně vyzval stěžovatele k prokázání skutečností potřebných pro správné
stanovení daně. Mimo jiné požadoval prokázat, že zahrnutí přijatých zdanitelných plnění do
požadovaného nároku na odpočet DPH za zdaňovací období listopad 2014 je v souladu s §72
ZDPH. Na tuto výzvu stěžovatel nereagoval. Sdělením ze dne 20. 5. 2015, č. j.
3997760/15/2005-62561-107899, byl stěžovatel vyrozuměn o výsledku postupu k odstranění
pochybností, dle kterého se daňová povinnost stěžovatele ve výši 518 Kč změnila na daňovou
povinnost ve výši 385.918 Kč. Stěžovatel totiž neprokázal, že přijal zdanitelná plnění od
deklarovaných dodavatelů; nebyly tak splněny podmínky pro uznání nároku na odpočet daně dle
§72 a 73 ZDPH. Platebním výměrem ze dne 17. 6. 2015, č. j. 4519194/15/2005-52521-109179,
byla stěžovateli vyměřena DPH za listopad 2014 ve výši 385.918 Kč. Napadeným rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru a tento potvrdil.
[21] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že se nemohl zabývat námitkami stěžovatele stran
nezákonné délky postupu k odstranění pochybností, a nesprávného postupu správce daně
porušujícího §87 daňového řádu a §145 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel je totiž neuplatnil
v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohl [§104 odst. 4 s. ř. s.]. Tvrzení stěžovatele
obsažená v replice k vyjádření žalovaného, jimiž se snažil stěžovatel rozptýlit pochybnosti
ohledně přípustnosti uvedených námitek, nemohla na uvedeném závěru kasačního soudu ničeho
změnit. Namítaná nadměrná délka postupu k odstranění pochybností rozhodně nepředstavuje
rozšíření žalobní argumentace uvedené na s. 3 až 7 žaloby, jak tvrdí stěžovatel, ani rozšíření jiné
žalobní námitky. K témuž závěru je nutno dospět též v případě námitky postupu správce daně,
který měl být v rozporu s §87 daňového řádu. Kasační soud pak neshledal oporu v žalobě
uvedené argumentaci ani pokud jde o námitku spočívající v nevydání výzvy k podání
dodatečného daňového přiznání, když stěžovatel nejen na deklarované straně 10 až 11 žaloby,
ale ani ve zbylých částech nijak neoperuje s okolností, že měl správce daně v posuzované věci
vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Nutno podotknout, že k obdobnému
závěru dospěl zdejší soud již v rozsudku ze dne 4. 2. 2021, č. j. 7 Afs 224/2020 - 31, který se týkal
posouzení obdobné věci mezi týmiž stranami. Jak zdůraznil kasační soud právě v posledně
citovaném rozsudku, podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu §104 odst. 4
s. ř. s. in fine brání tomu, aby stěžovatel v kasační stížnosti uplatňoval jiné právní důvody,
než které uplatnil v řízení před krajským soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno,
ač tak učinit mohl; takové námitky jsou nepřípustné. Ustanovení §109 odst. 5 s. ř. s. naproti
tomu brání tomu, aby se poté, co byl vydán přezkoumávaný akt, uplatňovaly skutkové novoty.
K takto uplatněným novým skutečnostem kasační soud při svém rozhodování nepřihlíží
(srov. rozsudky NSS ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, ze dne 25. 9. 2008,
č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, ze dne 30. 3. 2012, č. j. 4 Azs 1/2011 - 89, či usnesení NSS
ze dne 29. 5. 2018, č. j. 8 Azs 259/2017 - 67). Pokud by bylo v řízení o kasační stížnosti
před Nejvyšším správním soudem připuštěno uplatnění skutkových a právních novot, vedlo
by to fakticky k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném
prostředku vystavěno (srov. cit. rozsudek č. j. 4 Azs 1/2011 - 89).
[22] Pokud jde o námitku stěžovatele namítající pochybení správce daně spočívající v učinění
úkonu k zahájení daňové kontroly bez uzavření postupu k odstranění pochybností za pomoci
protokolu, tuto naopak lze považovat za rozšíření žalobní argumentace týkající se namítaného
porušení §90 odst. 1 správního řádu. Ten stanoví, že o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše
správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní
prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody
přetrvávajících pochybností (zdůraznění doplněno). V posouzení otázky nutnosti ukončení postupu
k odstranění pochybností protokolem či úředním záznamem se přitom kasační soud zcela
ztotožňuje se závěry městského soudu, že z důvodu pasivity stěžovatele, který na výzvu správce
daně k odstranění pochybností nikterak nereagoval, správce daně ani nedisponoval dostatečnými
podklady, které by v protokolu, resp. úředním záznamu mohl uvést. Z dikce §90 odst. 1
daňového řádu navíc skutečně vyplývá, že povinnost správce daně sepsat o postupu k odstranění
pochybností protokol či úřední záznam je odvislá od „povahy odpovědi“ daňového subjektu.
Jelikož zůstal stěžovatel pasivní a pochybnosti správce daně nerozptýlil, nebylo z logiky věci
možno přistoupit k sepsání úředního záznamu, tj. instrumentu využívaného v případě úplného
odstranění pochybností. V takovém případě přichází na řadu protokol, který správce daně
sepisuje za účasti daňového subjektu (srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv. Daňový řád.
Komentář. Praha: C. H. Beck, 2016, komentář k §90, dostupný z právního informačního systému
beck-online). K takovému kroku však vzhledem k nespolupráci stěžovatele, který nereagoval
na výše upřesněné výzvy správce daně k odstranění pochybností, správce daně nemohl logicky
přistoupit a vydal proto o průběhu postupu k odstranění pochybností sdělení, které však svým
obsahem naplňuje účel §90 odst. 1 daňového řádu, jímž je seznámení daňového subjektu
s pochybnostmi, které správce daně považuje za odstraněné a které nikoliv (srov. důvodová
zpráva k daňovému řádu, sněmovní tisk č. 685/0). Závěr stěžovatele stran neukončení postupu
k odstranění pochybností je tedy mylný; tento byl ukončen správcem daně předmětným Sdělením
o výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 20. 5. 2015.
[23] Rovněž nepravdivé je tvrzení stěžovatele ohledně zahájení daňové kontroly; k tomuto
totiž opět s ohledem na pasivitu stěžovatele nedošlo, jak plyne z úředního záznamu založeného
ve správním spise; k souběhu daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností tedy
v posuzovaném případě nedošlo. I kdyby však byla daňová kontrola v průběhu postupu
k odstranění pochybností správcem daně zahájena, nejednalo by se o nezákonný postup správce
daně, neboť v souladu s ustálenou judikaturou zdejšího soudu se zahájení daňové kontroly [§90
odst. 3 daňového řádu] v průběhu postupu k odstranění pochybností považuje
za ukončení postupu k odstranění pochybností (viz např. rozsudky NSS ze dne 10. 10. 2012,
č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, č. 2729/2013 Sb. NSS, a ze dne 29. 11. 2017, č. j. 6 Afs 100/2017 - 37).
Obiter dictum zdejší soud poznamenává, že uvedené závěry převzal zákonodárce do textu
novelizovaného daňového řádu, který s účinností od 1. 1. 2021 výslovně stanoví, že zahájením
daňové kontroly je postup k odstranění pochybností ukončen [§89 odst. 4 daňového řádu,
ve znění zákona č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů, a další související zákony].
[24] Kasační soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatele napadající závěr městského
soudu, že nezohlednění stěžovatelem namítaných skutečností z daňové kontroly za měsíce
březen, duben a červenec 2014 nezakládá nezákonnost napadeného rozhodnutí. Stěžovatel
totiž v řízení před správními orgány nepředestřel, jaké konkrétní skutečnosti z řízení týkajících
se jiných zdaňovacích období měly tyto vzít v potaz. V odvolání přitom pouze poukázal
na „řízení ve věci DPH za zdaňovací období březen 2014, duben 2014, červenec 2014, srpen
2014, říjen 2014, listopad 2014 a prosinec 2014“, a to pouze za účelem demonstrace jeho
spolupráce se správcem daně. V žalobě pak stěžovatel na jedné straně namítal zmatečnost
a nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu, že žalovaný argumentuje dokazováním,
která správce daně ve zdaňovacím období listopad 2014 neprováděl, na straně druhé
pak správním orgánům vyčítá, že nevzaly v potaz zjištění správců daně ohledně jiných
zdaňovacích období ve věci DPH u stěžovatele. V tomto směru se argumentace stěžovatele
skutečně dostala do vzájemného rozporu, jak přiléhavě konstatoval městský soud. Tato
rozpornost spolu s výše nastíněnou nekonkrétností stěžovatelovy odvolací námitky a společně
s pasivitou stěžovatele v průběhu řízení před správními orgány zapříčinila, že správní orgány
nemohly vyjít z blíže nespecifikovaných okolností zjištěných dle tvrzení stěžovatele v souvislosti
s jinými zdaňovacími obdobími. Pokud se přitom stěžovatel dožadoval komplexního
a detailnějšího posouzení skutkového stavu, měl správci daně poskytnout potřebnou součinnost
k zahájení daňové kontroly; tj. institutu umožňujícího obsáhlé a časově náročné dokazování
za účelem důkladnějšího objasnění pochybností o daňových skutečnostech (srov. rozsudek NSS
ze dne 25. 6. 2014, čj. 1 Aps 20/2013 - 61, č. 3091/2014 Sb. NSS).
[25] Odkaz stěžovatele na rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 45 Af 22/2017 přitom
zdejší soud považuje za nepřiléhavý. Závěry tohoto rozsudku se vztahují k nezákonnosti daňové
kontroly zahájené u stěžovatele za zdaňovací období březen, duben a červenec 2014, přičemž
za důvod nezákonnosti krajský soud shledal zejména nevydání výzvy k podání dodatečného
daňového tvrzení. V posuzovaném případě však v důsledku absence součinnosti ze strany
stěžovatele nedošlo k zahájení daňové kontroly a navíc, jak bylo výše vysvětleno, se zdejší soud
ani nemohl zabývat námitkou týkající se pochybení správce daně spočívajícího v nevydání výzvy
k dodatečnému daňovému tvrzení. Nad rámec potřebného odůvodnění však lze uvést, že správce
daně nedisponoval v době zahájení postupu k odstranění pochybností natolik silnými poznatky,
z nichž bylo možno vytvořit důvodný předpoklad o doměření předmětné daně u stěžovatele.
Naopak správce daně prostřednictvím výzvy ze dne 26. 1. 2015 jasně vysvětlil, že takovými
poznatky nedisponuje, a proto stěžovatele vyzval k odstranění pochybností ohledně skutečnosti,
zda vykázaná přijatá i uskutečněná plnění byla použita pro reálnou ekonomickou činnost
stěžovatele. Tímto postupem současně správce daně dostál požadavkům, které jsou kladeny
na kvalitativní obsah výzvy k odstranění pochybností ve smyslu §89 odst. 1 daňového řádu
(srov. např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102,
č. 1727/2008 Sb. NSS, které se sice vyjadřuje k vytýkacímu řízení dle §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ten je však obdobou nyní účinného §89 daňového
řádu a zde upraveného postupu k odstranění pochybností). Ostatně existence přetrvávajících
pochybností ohledně uvedené skutečnosti je patrná též ze stěžovatelem odkazovaných pasáží
napadeného rozhodnutí.
[26] Nejvyšší správní soud nesdílí ani názor stěžovatele, že by bylo nutno napadený rozsudek
a rozhodnutí orgánů finanční správy zrušit pro porušení §115 odst. 2 daňového řádu.
[27] Podle §115 odst. 2 daňového řádu provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování,
seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují,
a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků.
Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně
prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele (zvýraznění doplněno).
[28] Z citovaného ustanovení plyne, že odvolací orgán má povinnost daňový subjekt seznámit
se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožnit mu, aby se k nim ve stanovené
lhůtě vyjádřil, pouze pokud provádí v rámci odvolacího řízení dokazování, či pokud dospěje
k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila
rozhodnutí v neprospěch odvolatele. V posuzované věci však nenastala ani jedna z uvedených
situací. Žalovaný nedospěl k jinému závěru, než prvostupňový správce daně. Naopak s ním
byl zcela ve shodě, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně jím uplatňovaných nároků
na odpočet daně. Své závěry ohledně neuznání nároku stěžovatele na odpočet DPH za zdaňovací
období listopad 2014 žalovaný postavil na totožných důvodech jako správce daně (srov. a contrario
rozsudek NSS ze dne 1. 2. 2010, č. j. 5 Afs 68/2009 - 113, č. 2036/2010 Sb. NSS). Žalovaný
pak v odvolacím řízení neprováděl ani dokazování, s jehož výsledkem by měl stěžovatele
povinnost seznámit; nikterak tedy nezasahoval, co se dokazování týče, do myšlenkových úvah
správce daně (srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv. Daňový řád. Komentář. Praha: C. H.
Beck, 2016, komentář k §115, dostupný z právního informačního systému beck-online).
Stěžovatel přitom k odvolání nepředložil žádné doklady, neuvedl žádné nové skutečnosti
ani nenavrhl provedení důkazů. Za novou skutečnost, kterou by bylo provedeno dokazování,
přitom nelze jistě považovat samotná odvolání stěžovatele (srov. výše citovaný rozsudek NSS
sp. zn. 7 Afs 224/2020). Ze zákona přitom neplyne ani to, že žalovaný měl k vydání výzvy
dle §115 odst. 2 daňového řádu přistoupit s ohledem na tvrzení stěžovatele týkající se jednání
jeho zmocněnce, resp. jeho nečinnosti. Bylo věcí stěžovatele, zdali si pro řízení zvolí zástupce
či nikoli; rozhodl-li se stěžovatel zástupce zvolit, bylo na jeho úvaze, komu a v jakém rozsahu
příslušnou plnou moc udělí a jakým způsobem bude s tímto zástupcem komunikovat
a kontrolovat jeho činnost. Odkaz stěžovatele na rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2020,
č. j. 1 Afs 438/2017 – 52, č. 4053/2020 Sb. NSS, je pak ve světle výše uvedeného nepřiléhavý.
Jeho závěry ohledně seznamovací povinnosti odvolacího orgánu se totiž uplatní pouze v situaci,
kdy odvolací orgán prováděl dokazování. Jelikož v posuzované věci žalovaný žádné dokazování
neprováděl, nebyl nadán seznamovací povinností vůči stěžovateli, a nedopustil se tak ani porušení
§115 odst. 2 daňového řádu.
[29] Nejvyšší správní soud se dále k námitce stěžovatele zabýval problematikou rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení, která je v judikatuře zdejšího soudu dostatečně objasněna.
Odkázat lze například na rozsudek ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, ve kterém zdejší
soud popsal rozložení důkazního břemene následovně: „Daňové řízení je postaveno na zásadě,
že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení
prokázat (břemeno důkazní). […] Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými
povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012 - 65,
ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009,
čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124). I když daňový subjekt předloží
formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní,
respektive §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno
ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu
jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu
se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně
je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne
22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní
břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat.
Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním
účetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS čj. 1 Afs 39/2010 - 124, či čj. 2 Afs 24/2007 - 119).“ K obdobným
závěrům dospěl Nejvyšší správní soud i např. v rozsudcích ze dne 30. 9. 2015,
č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016,
č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62.
[30] Pokud pak jde o prokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,
konkrétní obsah důkazního břemene vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva
hmotného, v posuzovaném případě z §72 odst. 1 věty první ZDPH, podle něhož má plátce daně
nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické
činnosti, a z §73 odst. 1 písm. a) ZDPH, dle kterého pro uplatnění nároku na odpočet daně
je plátce povinen mít daňový doklad. Dle ustanovení §29 odst. 1 písm. f) ZDPH přitom daňový
doklad musí obsahovat též údaj o rozsahu a předmětu zdanitelného plnění (viz i čl. 226 odst. 6
směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty).
Uvedené formální podmínky pro přiznání nároku na odpočet je však nutno vykládat v souladu
s judikaturou zdejšího soudu tak, že „prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí
dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet,
není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak,
jak je v dokladech deklarováno“ (viz např. rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 93/2007 - 84,
16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71 a ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 - 103).
[31] Stěžovatel je přesvědčen, že své důkazní břemeno unesl. Orgány finanční správy
a městský soud zastávají názor opačný.
[32] Nejvyšší správní soud konstatuje, že není pravdou, že by orgány finanční správy
stěžovateli odepřely nárok na odpočet daně pouze z důvodu neprokázání osoby dodavatele
sporných služeb a zboží. Z obsahu správního spisu (viz zejména platební výměr a napadené
rozhodnutí o odvolání) jednoznačně plyne, že stěžovateli bylo vytýkáno jak neprokázání
osoby dodavatele, tak i neprokázání dalších okolností rozhodných pro uznání
nároku na odpočet daně – zejména neprokázání toho, zda k uskutečnění daných plnění vůbec
fakticky došlo, a pokud tomu tak bylo, zda pořízené zboží a služby souvisely s ekonomickou
činností stěžovatele a zda jejich množství (rozsah) odpovídalo souvisejícím fakturám
(viz např. s. 8 - 9 napadeného rozhodnutí). Každá z uvedených skutečností přitom sama o sobě
stačí k neuznání nároku na odpočet daně. V tomto ohledu nejsou tedy pro zpochybnění
zákonnosti postupu správních orgánů dostatečné kasační námitky stěžovatele stran toho, jak měly
dle jeho názoru orgány finanční správy postupovat, zpochybnily-li deklarované dodavatele. Stejně
tak není pro věc relevantní, zda žalovaný pochybil či nikoliv, posoudil-li požadavek na prokázání
osoby dodavatele jako hmotněprávní podmínku nároku na odpočet daně. V dané
souvislosti je však nutno odkázat na usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu
ze dne 11. 3. 2020, č. j. 1 Afs 334/2017 – 54. Nejvyšší správní soud v souvislosti s předběžnou
otázkou, která byla rozšířeným senátem postoupena Soudnímu dvoru EU, nepovažoval
za potřebné přerušit řízení, neboť v nyní posuzované věci otázka zákonnosti požadavku
na prokázání osoby dodavatele nemůže být podstatná pro posouzení merita věci.
Ani pokud by Soudní dvůr potvrdil svůj názor vyslovený v některých svých rozhodnutích,
že po plátci DPH nelze požadovat, aby prokázal, od které konkrétní osoby zdanitelné plnění
přijal, nemohlo by to založit úspěch stěžovatele v této věci.
[33] Kasační soud se ztotožnil se závěrem městského soudu, jakož i správních orgánů,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a neprokázal okolnosti rozhodné pro přiznání nároku
na odpočet daně. Není totiž sporu o tom, že důkazní břemeno ohledně hmotněprávních
podmínek pro vznik nároku na odpočet daně spočívalo v dané věci na stěžovateli.
Ten sice předložil faktury a další formální důkazní prostředky týkající se jím tvrzených pořízení
zboží a služeb (např. dodací listy, pokladní doklady, kupní smlouvy týkající se prodeje máku),
avšak orgány finanční správy osvědčily rozsáhlé a závažné pochybnosti o tom, zda dané obchodní
případy proběhly tak, jak o nich bylo fakturováno. Poukázáno budiž například na generické
určení předmětu plnění na předložených dokladech znemožňující bez dalšího zjistit návaznost
přijatých plnění na plnění uskutečněná; nebyly doloženy důkazní prostředky prokazující
to, že byla přijatá plnění poskytnuta stěžovateli právě společnostmi uvedenými na dokladech
a že tato plnění byla použita pro ekonomickou činnost stěžovatele (viz doklady č. FD-40, FD-41
a FD-42, jež jsou založeny ve správním spisu); na zjištění týkající se nekontaktnosti jednoho
z tvrzených dodavatelů stěžovatele (společnosti Karmont s.r.o.); či na skutečnost, že stěžovatel
ani po výzvě ze strany správce daně nepředložil fakturu č. 140248.
[34] Na základě uvedených pochybností správce daně přešlo důkazní břemeno stran prokázání
oprávněnosti sporných nároků na odpočet daně na stěžovatele. Bylo tedy na stěžovateli,
aby prokázal, že k nákupu zboží a služeb došlo tak, jak tvrdil. To se však stěžovateli nepodařilo.
V řízení před správcem daně byl (krom zaslání formálních dokladů) zcela pasivní; nereagoval
na výzvy a nedostavil se k zahájení daňové kontroly. K věci se poprvé komplexně vyjádřil
až v rámci podaného odvolání. Ani v odvolacím řízení však pochybnosti nebyly odstraněny.
Stěžovatel se totiž v odvolání namísto konkrétního objasnění detailů rozporovaných nákupů
zboží a služeb zaměřil spíše na nedůvodné procesní námitky. Ačkoli stěžovatel správci daně
vytýkal neprovedení řádného dokazování ohledně přijatých zdanitelných plnění, sám v rámci
odvolacího řízení zůstal opět pasivní a k prokázání svých tvrzení nenavrhl žádné důkazní
prostředky. Žádné důkazní prostředky nebyly předloženy ani v řízení před městským soudem.
Za této situace se kasační soud musel přiklonit k závěru městského soudu a správních orgánů
stran neunesení důkazního břemene stěžovatelem. S ohledem na výše citovanou judikaturu
kasačního soudu vztahující se k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení to byl stěžovatel,
kdo byl v posuzované věci povinen prokázat svá daňová tvrzení vztahující se k jeho nároku
na odpočet daně.
[35] Nejvyšší správní soud uzavírá, že správní orgány ani městský soud nepochybily, dospěly-li
k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a neprokázal podmínky nutné pro uznání
nároku na odpočet daně. K opětovnému poukazu stěžovatele na rozsudek Krajského soudu
v Praze sp. zn. 45 Af 22/2017 musí kasační soud znovu uvést, že se jedná o odkaz nepřípadný.
V posuzovaném případě totiž na rozdíl od případu, jenž byl předmětem citovaného rozsudku,
nevyvstaly pochybnosti pouze ohledně osoby dodavatele, ale též ohledně využití přijatého plnění
pro ekonomickou činnost stěžovatele. Tento závěr ze stejného důvodu nemůže zvrátit ani odkaz
na usnesení Soudního dvora EU ve věci C-610/19.
[36] Důvodná není ani námitka uplynutí lhůty pro stanovení daně. Tento závěr vychází
ze znění §148 odst. 1 daňového řádu, dle kterého daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení
daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného
daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové
tvrzení. Podle odst. 2 písm. b) téhož ustanovení platí, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok,
pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí
o stanovení daně. Lhůta pro stanovení DPH za zdaňovací období listopad 2014 počala běžet
v souladu s §148 odst. 1 daňového řádu dne 27. 12. 2014 a v případě, že by nedošlo k jejímu
prodloužení, by skutečně uběhla dne 27. 12. 2017. Jelikož však byl stěžovateli dne 14. 6. 2017
doručen platební výměr, tj. rozhodnutí o stanovení daně, došlo v souladu s §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu k prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok, tedy do 27. 12. 2018.
Ze správního spisu soud ověřil, že napadené rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno
dne 26. 11. 2018, čímž se stal platební výměr pravomocným, a DPH za zdaňovací období měsíce
listopad 2014 tak byla stěžovateli správcem daně pravomocně vyměřena v souladu se zákonem
více než jeden měsíc před uplynutím prekluzivní lhůty pro její vyměření, jak přiléhavě konstatoval
též městský soud.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[37] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud tedy dle §110 odst. 1 věty druhé
s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[38] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2021
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu