ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.239.2020:46
sp. zn. 5 Afs 239/2020 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v první věci žalobce: ExaSoft
Holding a.s., se sídlem Rudé armády 651/19a, Karviná, zast. JUDr. Jaromírem Kremerem,
advokátem, se sídlem Úzká 1108, Orlová, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 9. 6. 2020, č. j. 25 Af 46/2019 - 60,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 6. 2020, č. j. 25 Af 46/2019 - 60, se ruší
a věc se mu v rací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 20. 6. 2019,
č. j. 23853/19/5300 - 21442 - 712243, ve věci daně z přidané hodnoty za období září 2014 a říjen
2014.
[2] Žalobci nebyly uznány uplatněné odpočty na DPH, a to z přijetí zdanitelných plnění
od společnosti ExaSoft Czech, a.s. (dále jen „ESC“). Dle správce daně žalobce sice splnil
formální a hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně dle §72 a §73 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, avšak správce daně identifikoval obchodní řetězec
zasažený podvodem na dani z přidané hodnoty a současně dospěl k závěru, že žalobce věděl,
že se podílí na řetězových obchodních transakcích, které jsou stiženy podvodem.
[3] V žalobě žalobce namítá, že správce daně měl k dispozici daňové doklady společnosti
ESC a subjektů z identifikovaných obchodních řetězců, které uznal, ačkoli jsou shodné jako
v dané věci rozporované daňové doklady a související transakce; všechny uvedené obchodní
transakce byly přitom zobchodovány zcela stejným způsobem, se stejným druhem zboží,
v obdobných cenách a s identickými dodavateli jako v případě sporných transakcí. Tvrzení,
že uvedených 9 faktur nebylo předmětem daňové kontroly, má žalobce za účelové; dále zdůraznil,
že všichni dodavatelé ESC byli pro žalobce v moment obchodování kontaktní; uvedl, že na tom,
že subjekt sídlí na tzv. virtuální adrese nespatřuje nic nezákonného či nestandardního, dále uvedl,
že v jeho oboru podnikání není možné na velkoobchodním trhu ověřit podnikatelskou historii,
protože informace typu, kdo komu velkoobchodně dodává či kdo komu prodává, jsou součástí
obchodního tajemství.
[4] Pokud se týče samotného detekování podvodu na dani, namítl žalobce neprokázání
existence chybějící daně; zdůraznil, že z platebních výměrů společnosti Florin za září a říjen 2014
je zřejmé, že daň byla této společnosti doměřena na základě neunesení důkazního břemene
a neprokázání hmotněprávního nároku podle §72 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty, daň
u této společnosti je tedy neodvedená, což však z hlediska judikatury samo o sobě nepostačuje
pro závěr o podvodu. Ve vztahu ke společnosti Stroathsam uvedl, že vůbec nebylo možné
identifikovat chybějící daň, neboť podle platebních výměrů měla tato společnost uhradit za září
a říjen 2014 daň ve výši 0 Kč; správce daně tak neměl co po společnosti vymáhat; chybějící daň
nemohou dokládat pouhé úvahy správce daně; u uvedené společnosti neproběhlo daňové řízení,
v rámci kterého by mohl být prokázán podvod na dani z přidané hodnoty. Pokud se týče
společnosti Special Voice, je z platebního výměru za říjen 2014 zřejmé, že daň společnosti byla
doměřena na základě neunesení důkazního břemene a neprokázání nároku na odpočet; daň
za říjen 2014 je pouze neodvedená, podvod u této společnosti nebyl prokázán. Obdobně
argumentoval žalobce také ve vztahu ke společnosti REDMAC FOX. U společnosti
Instruktatoner byla daň za 4. čtvrtletí 2014 doměřena na bázi fikce, kdy vzhledem k tomu,
že uvedená společnost vystavila daňové doklady a uvedla na nich DPH, vznikla jí ve smyslu §108
zákona o dani z přidané hodnoty povinnost přiznat a zaplatit daň uvedenou na daňových
dokladech; v odůvodnění platebního výměru není podvod na dani zmíněn, natož prokázán.
Žalobce se dále vyjádřil k jednotlivým žalovaným vytýkaným nestandardním okolnostem a namítl,
že tyto v jednotlivostech ani v souhrnu nemohou nic vypovídat o podvodu na dani. Namítl,
že nebyl doložen adekvátní důkaz, kterým by byla vykonstruovaná tvrzení žalovaného prokázána;
nesouhlasí s posouzením otázky přenosu důkazního břemene.
[5] Krajský soud námitkám žalobce přisvědčil a žalobu shledal důvodnou; aproboval tvrzení
žalobce, konstatoval, že správce daně uplatněné odpočty u dodavatelů ESC neuznal z důvodu
neunesení důkazního břemene, tedy neprokázání hmotněprávního nároku ve smyslu §72 a §73
zákona o dani z přidané hodnoty; uvedl, že za tyto daně odpovídají primárně právě dodavatelé
ESC, neboť se jedná o jejich daňovou povinnost, přičemž žalobce by za ni mohl odpovídat
pouze v případě, kdy by transakce byly zasaženy podvodem, kterého se žalobce vědomě účastnil,
a tato daň je tou „podvodnou“ daní. Dle krajského soudu závěr správce daně v řízení
u dodavatelů ESC vedoucí k doměření daně nic nevypovídá o skutečném stavu věci, neboť nebyl
zjištěn; k doměření daně došlo z důvodu nesplnění procesních povinností, nikoliv proto,
že by správce daně zjistil stav věci, ze kterého by vyplývaly důvody pro neuznání uplatněného
odpočtu.
[6] Krajský soud dospěl k závěru, že jestliže u dodavatelů ESC byla daň doměřena z důvodu
neprokázání naplnění podmínek dle zákona o dani z přidané hodnoty, nemůže obstát závěr
o chybějící dani, protože byla porušena jednota skutku. Pro názornost krajský soud velmi
zjednodušeně konstatoval, že daňový podvod je proto podvodem, že státu chybí daň, která mu
měla být správně odvedena, že tuto daň ve formě nezákonné výhody získala osoba za podvod
odpovědná, a této osobě je z tohoto důvodu doměřena ve formě neuznání uplatněného odpočtu,
na který jinak má zásadně právo. Může nastat situace, že takto chybějící daň „vytvoří“ správce
daně tím, že u jedné ze společnosti zapojených do podvodu neuzná odpočet pro nesplnění její
důkazní povinnosti; pokud však v jiném skutkově souvisejícím řízení zjistí, že důvody
pro odepření odpočtu zde nejsou, nemůže na to nereagovat a setrvat na závěru o chybějící dani
vzniklé jejím „vytvořením“, protože tato daň nemůže být tou výhodou, které se mělo podvodem
dosáhnout. Dle krajského soudu řízení u dodavatelů ESC a u žalobce spolu souvisejí a správce
daně v nich v zásadě dospěl k odlišným závěrům, které se navzájem vylučují (byť a priori je nutné
je vedle sebe jako možné připustit); úvaha správce daně o tom, zda a kde je chybějící daň,
je tak nepřezkoumatelná. Již z tohoto důvodu dospěl krajský soud k závěru, že žalobní námitka
nedostatečné resp. chybné identifikace chybějící daně je důvodná, a proto je nutno napadené
rozhodnutí ve vztahu k doměření daně žalobci z důvodu neuznaného odpočtu pro zasažení
prověřované transakce podvodem na dani zrušit.
[7] Krajský soud shledal jako důvodnou také námitku vadného postupu v rozporu s §8
odst. 2 daňového řádu; dle krajského soudu není akceptovatelný postup správce daně, pokud
tvrdí, že v případě namítaných faktur neodepřel nárok na odpočet daně jen proto, že dané
obchody vůbec neprověřoval. Krajský soud podotkl, že pokud správní orgány prověřují v rámci
daňové kontroly co do jejího rozsahu konkrétní zdaňovací období, nikoli konkrétní obchodní
transakce, znamená to, že správce daně určením rozsahu daňové kontroly ve vztahu k daňovému
subjektu určil, tedy minimálně vyvolal očekávání daňového subjektu, že bude prověřovat veškeré
transakce v daném období provedené. Je tedy na místě očekávání daňového subjektu, že u všech
transakcí se shodným či obdobným předmětem plnění od shodných dodavatelů „bude měřeno
stejným metrem“, tedy, že správce daně v rámci daňové kontroly prověří všechny transakce,
a to shodným způsobem. Pokud se správce daně rozhodne některé transakce neprověřovat,
ačkoli se jedná o transakce, které jsou co do předmětu plnění a dodavatelů shodné či obdobné
s jinými, u kterých správce daně shledal pochybnosti, či dokonce učinil závěr o daňovém
podvodu, a nereaguje ani na námitky daňového subjektu v tomto směru, nelze shledat jeho
postup jako správný. V této souvislosti krajský soud podotkl, že byť primárně zákon neukládá
správci daně prověřit veškeré transakce v rámci určeného zdaňovacího období, v situaci, která
nastala u žalobce, vyplývá taková povinnost z principů dobré správy, které jsou aplikovatelné
jednak v horizontální rovině mezi vykonavateli veřejné správy, jednak ve vertikálním vztahu
mezi veřejnou správou a jejími adresáty (viz Principy dobré správy, Sborník příspěvků přednesených
na pracovní konferenci, Masarykova univerzita, Brno, 2006, ISBN 80–210–4001–7). Dle krajského
soudu stěžovatel uvedené principy nectil právě tím, že se rozhodl určité obchodní transakce
bez zjevného a přiměřeného důvodu nešetřit, ačkoli s ohledem na jeho závěry u ostatních
transakcí by to bylo lze důvodně očekávat.
[8] Krajský soud v otázce neuznání odpočtu uzavřel, že po důkladném posouzení dospěl
k závěru, že stěžovatel, resp. správce daně prvního stupně nezjistil takové objektivní okolnosti,
které by ve svém důsledku vedly k závěru o existenci daňového podvodu, resp. že vyjevené
okolnosti nejsou s to, nejen jednotlivě, ale ani v souhrnu učinit závěr o existenci daňového
podvodu, neboť nebyla identifikována chybějící daň. Dle krajského soudu rozhodnutí stěžovatele
nemůže obstát také proto, že nebyly identifikovány tak zřetelné závažné nestandardní okolnosti,
které by svědčily o tom, že předmětné transakce jsou zasažené podvodem. Nebyl tím tedy dán
ani prostor pro jakékoli posuzování vědomosti o účasti na domnělém podvodu. Ostatními
námitkami v tomto směru se krajský soud proto dále nezabýval.
[9] Krajský soud naopak nepřisvědčil žalobci v námitce, že lhůta k vyjádření se k rozsáhlému
úřednímu záznamu o výsledku kontrolního zjištění, byla nepřiměřeně krátká. Ačkoliv krajský
soud připustil, že mezi výzvou k vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění a samotným
projednáním zprávy o daňové kontrole byla lhůta poměrně krátká, i případné pochybení správce
daně v délce lhůty by bylo vadou, která by neměla vliv na zákonnost rozhodnutí. Žalobci nebylo
bráněno v uplatnění skutkových námitek v následném odvolacím řízení, neboť daňové řízení
je ovládáno apelačním principem; žalobce tedy i po ukončení daňové kontroly měl možnost
se proti skutkovým zjištěním účinně hájit a prokázat svá vlastní tvrzení, což také učinil, když
nejenže podal vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění, ale podal i rozsáhlé odvolání, jímž
se stěžovatel pečlivě zabýval, přičemž ani výtky směřující proti kontrolním zjištěním ani jiné
odvolací námitky neshledal důvodnými.
[10] Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, v níž namítá, že závěr
soudu o nedostatečné identifikaci chybějící daně spočívá v nesprávném právním posouzení;
poukazuje na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, která pod pojmem „podvod na DPH“
označuje situace, v nichž ve své podstatě není daňovým subjektem odvedena určitá částka získaná
jako DPH a druhý daňový subjekt si ji čerpá za nestandardních okolností. Dle stěžovatele
je pro pochopení principu zachování neutrality třeba vymezit způsoby fungování řetězců
zasažených podvodem na DPH, vysvětluje s odkazy na judikaturu SDEU role jednotlivých
subjektů missing trader - subjekt, který neodvádí státu daň či u něj nelze tuto skutečnost ověřit,
buffer - subjekt působící v řetězci čistě formálně za účelem legalizace plnění, znesnadnění šetření
řetězce a zároveň vykazující nízkou daňovou povinnost a broker - subjekt, který si nárokuje
v řetězci daň na vstupu a čerpá tak výhody plynoucí z řetězce.
[11] Stěžovatel s krajským soudem souhlasí potud, že samotné neodvedení daně některým
z dodavatelů ještě nemůže samo o sobě svědčit o existenci podvodu. Pro konstatování podvodu
na DPH, resp. identifikace existence podvodu na DPH, je rozhodná právě ta skutečnost,
že v detekovaném řetězci došlo k porušení daňové neutrality. Stěžovatel poukazuje na to,
že judikatura SDEU pojem „chybějící daň“ nechápe jako konkrétně matematicky vyčíslenou
částku neodvedené daně některým z článků v řetězci; takové vyčíslení totiž obvykle nebude
možné, neboť podvodné řetězce jsou zpravidla jejich organizátory konstruovány právě tak,
aby znemožnily podrobné rozkrytí mechanismu transakcí. Jejich podstatou a smyslem působení
v podvodném řetězci, vyplývající již z jejich názvu, je zahladit stopy po podvodu na DPH,
případně znemožnit správci daně tyto stopy dále prošetřit, a to právě tím, že „zmizí ze scény“,
že se pro správce daně stanou nekontaktními, a tím zamezí komplexnímu prošetření daného
případu, potažmo přesnému vyčíslení úniku na dani. Existenci takových korporací ve zjištěném
řetězci plnění je tudíž nutno považovat za jednu z indikací podvodného jednání na DPH, rovněž
tak jako skutečností zakládajících narušení neutrality DPH. Pokud by nemožnost ověřit řádné
stanovení daně vylučovala konstatování podvodu na DPH, stačilo by společnostem organizujícím
podvod na dani, aby do řetězce společností vložily jednu nekontaktní společnost, a tím
by znemožnily postižení jejich podvodného jednání, v důsledku čehož by se staly podvody
na DPH nepostižitelnými (viz rozsudky NSS ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016 - 58;
a ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 47).
[12] K porušení jednoty skutku a k odkazu krajského soudu na rozsudek NSS
sp. zn. 3 Afs 308/2017 stěžovatel podotýká, že tento je na nyní řešený případ zcela nepřípadný;
v tam řešené věci se jednalo o posouzení toliko jedné transakce, která byla správcem daně
společnosti DENIM coby společnosti stojící na straně odběratele posouzena jako podvodem
stižená, zatímco správce daně dodavatele ve vztahu ke shodné transakci dříve konstatoval,
že se fakticky neuskutečnila. Rozsudek se tedy týká nesouladného (a neslučitelného) posouzení
jedné a té samé transakce dvěma správci daně. NSS pak v bodě 22 tohoto rozsudku uvádí,
že „rozhoduje-li jeden správce daně o daňové povinnosti odběratele a jiný správce daně o daňové povinnosti
dodavatele, přičemž v obou případech správci daně posuzují tutéž dodávku zboží, jsou daňové povinnosti obou
daňových subjektů úzce spojeny společným skutkovým dějem, který je rozhodný pro určení daňových povinností
obou.“ Oproti tomu v nyní posuzované věci se o odlišné posouzení jedné transakce nejedná.
[13] Zatímco společnosti FLORIN, Special Voice a REDMAC FOX za září 2014 neprokázaly
splnění zákonných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH, žalobce sice prokázal
faktické přijetí zdanitelného plnění, nárok na odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění
mu však byl odepřen z důvodu jeho účasti v podvodem stiženém řetězci transakcí. Nelze zde
tedy shledat žádný logický rozpor v důsledku nekorespondujícího posouzení stejné transakce, kdy
by u jednoho subjektu bylo konstatováno, že určité plnění neuskutečnil a u jeho odběratele
by bylo shledáno, že plnění opravdu přijal. Odepření nároku na odpočet DPH pro neprokázání
splnění formálních a hmotněprávních podmínek ve smyslu §72 a §73 zákona o dani z přidané
hodnoty neznamená, že se daná transakce nemohla uskutečnit a neuskutečnila, nýbrž pouze to,
že daný daňový subjekt neprokázal splnění těchto podmínek, v důsledku čehož je nutno označit
uplatněný nárok na odpočet DPH jako neoprávněný.
[14] Zatímco výsledek daňového řízení u žalobce byl do značné míry dán snahou správce
daně, v případě daňového řízení u uvedených společností jde výlučně o důsledek jejich pasivity
a jakákoliv snaha správce daně nemohla tento výsledek ovlivnit. Proto je přinejmenším silně
zavádějící tvrzení krajského soudu (bod 30 napadeného rozsudku) o „vytvoření“ chybějící daně
správcem daně u těchto společností. Krajský soud uvedl, že bez doměření daně dodavatelům
ESC by žádná chybějící daň nebyla, neboť by existoval původní stav. Stěžovatel v této souvislosti
upozorňuje na to, že přístup krajského soudu de facto zcela vylučuje jakékoliv prověřování
správcem daně v daných situacích, protože optikou krajského soudu by ke konstatování chybějící
daně mohlo dojít jen v případě, pokud by tato chybějící daň přímo vyplývala z podaného
daňového přiznání. Tento přístup ovšem zcela popírá roli správce daně v daňovém řízení,
tj. posouzení, je-li daň daňovým subjektem přiznaná správně. Naopak optikou krajského soudu
by takové posuzování správce daně (se závěrem, že odpočet či daňová povinnost je smyšlená)
automaticky znemožnilo konstatování chybějící daně u tohoto článku řetězce. Je otázkou,
zda krajský soud vůbec nějakým způsobem tyto důsledky domýšlel. Nadto stěžovatel podotýká,
že daň není stanovena podáním přiznání daňovým subjektem, nýbrž až rozhodnutím správce
daně (viz §147 odst. 1 daňového řádu). Skutečnost, že daňový subjekt v daňovém přiznání tvrdí
nějakou daň, automaticky neznamená, že ji tvrdí ve správné výši a nezakládá mu nárok
na vyměření daně v tvrzené výši. Jak vyplynulo ze spisového materiálu, správce daně u uvedených
společností nepřiznal nárok na odpočet DPH z důvodu neprokázání splnění podmínek pro vznik
nároku na odpočet DPH v souladu s §72 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty. Správce daně
se proto s ohledem na relevantní judikaturu týkající se vztahu nesplnění hmotněprávních
podmínek a podvodu na DPH ani nemohl zabývat otázkou daňového podvodu v případě
uvedených dodavatelů (viz rozsudek NSS ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016 - 30).
Stěžovatel zdůrazňuje, že na daňová řízení vedená u subdodavatelů žalobce a žalobce je nutno
nahlížet odděleně.
[15] Stěžovatel dále poukazuje na to, že krajský soud zcela pominul zásadní skutečnost, totiž
že subdodavatelé v pozici missing trader nespolupracovali a současně neumožnili správci daně
ověřit plnění v předmětných zdaňovacích obdobích, a již proto je nutné (v intencích judikatury
SDEU i NSS) konstatovat narušení neutrality daně, které ve světle všech zjištěných
nestandardností prokazuje existenci podvodu na DPH; podrobně se dále stěžovatel vyjadřuje
k jednotlivým subdodavatelům a odmítá, že by byla nesprávně identifikována chybějící daň.
Naopak je přesvědčen, že jeho přístup ve vztahu k narušení daňové neutrality nekontaktními
subjekty je zcela v souladu s principy, na kterých je institut podvodu na DPH ve společném
systému DPH vystavěn.
[16] Byť krajský soud tvrdí, že stěžovatelem vyjevené okolnosti nejsou s to ani v souhrnu
učinit závěr o existenci daňového podvodu, sám krajský soud tyto nestandardnosti uvedené
v napadeném rozsudku posoudil nesprávně, a to každou jednotlivě, a nikoli v jejich vzájemném
kontextu. Existence podvodu na DPH přitom nebyla konstatována pouze vzhledem k chybějící
dani, ale i vzhledem k nestandardnostem svědčícím o podvodném charakteru řetězce dodavatelů
zboží, které byly dostatečně ve zprávě o kontrole popsány (nové ready-made společnosti
bez dlouhé obchodní historie, zkušeností a zázemí, virtuální sídla subdodavatelů, angažmá cizích
státních příslušníků ve společnostech subdodavatelů, změny jednatelů krátce před začátkem
provádění transakcí, nekontaktnost a nespolupráce subdodavatelů a plnění role missing trader,
absence internetových stránek, majoritní spolupráce pouze s ESC, absence písemných smluv,
absence písemných objednávek, cena plnění, obchodování s rizikovou komoditou). Všechny tyto
skutečnosti hodnoceny jako celek prokazují existenci podvodu na DPH, neboť vypovídací
hodnota jednotlivých nestandardností stran existence podvodu na DPH tkví právě v jejich
vzájemné souvislosti a v jejich celkovém souhrnu. Jejich rozkrytím a specifikováním stěžovatel
unesl své důkazní břemeno kladené na něj judikaturou SDEU i NSS.
[17] Stěžovatel dále odmítá závěr krajského soudu, že samotná nezaplacená daň při absenci
úkonů správce daně k jejímu vymožení a při absenci závažných nestandardností nepostačí
k závěru, že transakce jsou zasažené daňovým podvodem. Tato soudem vyslovená podmínka
vymáhání chybějící daně u jejího dlužníka zcela vybočuje z ustálené judikatury SDEU i dosavadní
judikatury NSS a odporuje samotnému principu odhalování a posuzování podvodů na DPH.
Případné pozdější vymožení daně bez součinnosti dlužníka a proti jeho vůli (např. v exekuci)
nemůže mít vliv na posouzení, zda se některý ze subjektů v řetězci dopustil podvodného jednání
a neodvedl daň, když tento již měl v úmyslu daň neodvést, přičemž pozdější vymáhání na tomto
nemůže nic změnit. Stěžovatel opětovně zdůrazňuje, že chybějící daň jako taková nemusí být
nutně ani vyčíslena, neboť z judikatury SDEU nelze dovodit, že by se v případě chybějící daně
mělo jednat pouze o daň, která byla některým článkem vyčíslena a správcem daně přesně
vymezena (a jako taková pak zůstala neuhrazena); proto zcela logicky nemusí, resp. ani nemůže
být v určitých případech vymožena.
[18] Co se týče porušení §8 odst. 2 daňového řádu, stěžovatel má za to, že z jeho strany
nedošlo k pochybení. Stěžovatel vysvětluje, že všechna plnění (jak standardní, tak zasažená
podvodem na dani) žalobci dodávala společnost ESC, která je s žalobcem personálně propojena
prostřednictvím holdingu. Správce daně prošetřoval pouze ta plnění přijatá od ESC, která
společnost ESC nakupovala od společností FLORIN, Stroathsam, Special Voice, REDMAC
FOX a INSTRUKTATONER, jelikož tyto společnosti vykazovaly rizikové znaky typické
pro podvod na dani. Společnost ESC si však uplatnila nárok na odpočet z některých přijatých
plnění dle daňových dokladů od těchto společností až v jiném zdaňovacím období než ve zde
řešených, proto správce daně při provádění kontroly u žalobce daňové doklady, jež se měly týkat
obdobného předmětu plnění a shodných dodavatelů, vůbec neprověřoval, jelikož nevěděl,
že pochází od těchto rizikových společností. Situace tedy nebyla taková, že by správce daně
v některém případě za stejných skutkových okolností uznal nárok na odpočet a v některém
za stejných okolností konstatoval podvod. Správce daně pouze některá přijatá plnění vůbec
nešetřil, neboť neměl indicie o tom, že tato plnění jsou zasažená podvodem. Pokud není nárok
na odpočet z přijatých plnění vůbec prověřován, tak to automaticky neznamená, že tento nárok
na odpočet daně byl uplatněn zákonným způsobem. Stěžovatel tuto situaci vysvětlil již v bodě 68
rozhodnutí o odvolání, krajský soud však vysvětlení žádným způsobem nereflektoval.
[19] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti popisuje obchodování s jednotlivými subjekty
v řetězci (shodně jako v žalobě) a vyjadřuje se k okolnostem, které stěžovatel posoudil jako
nestandardní. Odmítá tvrzení stěžovatele, že žalobce „ je velkou společností, která standardně obchoduje
s tonery a podvodem na dani si tak ke své standardní ekonomické činnosti pouze ještě „přilepšuje.“ Správce
daně, resp. stěžovatel žalobci za celou jeho podnikatelskou historii rozporoval pouze obchodní
transakce s předmětnými dodavateli, dále pak několik obchodních transakcí s jedním
dodavatelem v srpnu 2012. Žádný jiný spor se správcem daně žalobce nemá, přičemž žalobce
za svou obchodní historii realizoval mnohamiliardové obraty, přičemž si stabilně plnil a plní své
daňové povinnosti. Žalobce tedy považuje tvrzení žalovaného o podvodném jednání žalobce
za zcela nepřijatelné a svědčící o účelovosti postupu žalovaného (resp. za žalovaného vyřizujícího
zaměstnance) vůči žalobci, kdy takový postup může svědčit i o podjatosti vůči žalobci. Navrhuje,
aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
[20] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil, současně zkoumal, zda netrpí vadami,
k nimž by musel Nejvyšší správní soud přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.);
dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[21] Mezi žalobcem a stěžovatelem není spor o to, zda žalobce splnil formální i hmotněprávní
podmínky pro uplatnění nároku na nadměrný odpočet (§72 a §73 zákona o dani z přidané
hodnoty). Jádro sporu spočívá v posouzení, zda v dané věci správní orgány dostatečně prokázaly
existenci podvodu na dani, a pokud ano, zda žalobce o existenci podvodu věděl, či mohl a měl
vědět, a zároveň nepřijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně požadována,
aby zajistil, že přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu na dani.
[22] Krajský soud dospěl k závěru, že správní orgány v projednávané věci neidentifikovaly
ve zjištěném řetězci chybějící daň, tedy chyběla základní podmínka pro konstatování existence
podvodu na DPH. Vzhledem k tomu krajský soud nepovažoval již za potřebné zabývat se dalšími
kroky vědomostního testu, tedy tím, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno stran vědomosti
žalobce o tom, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, resp.
toho, zda přijal dostatečná opatření k tomu, aby své účasti zabránil.
[23] Nejvyšší správní soud s odkazem na četnou a oběma stranám známou judikaturu
Soudního dvora, jakož i judikaturu NSS, z níž stěžovatel, žalobce, jakož i krajský soud vycházeli,
pročež ji nepovažuje Nejvyšší správní soud za nutné opětovně citovat, připomíná, že základním
předpokladem pro konstatování podvodného jednání je skutečnost, že v řetězci došlo k narušení
neutrality daně, tj, v řetězci je zjištěna „chybějící daň“.
[24] Odepření nároku na odpočet daně nesupluje výběr „chybějící daně“ tím způsobem,
že stát na některém článku vybírá daň, která mu v rozpočtu chybí, protože ji jiný článek řetězce
neuhradil. Nepřiznání nároku na odpočet daně chrání smysl a účel Směrnice Rady 2006/112/ES
(dále „směrnice“), neboť nárok na odpočet daně nemůže být přiznán tomu, kdo jej uplatnil
podvodným způsobem. Stručně řečeno, správce daně je povinen prokázat existenci chybějící
daně, není však povinen (neboť to často není ani objektivně možné) vyčíslit výši chybějící daně
na korunu přesně. Proto je potřeba narušení neutrality chápat ve vztahu k podstatě daňového
podvodu samotného, resp. fungování podvodných řetězců, neboť ani judikatura SDEU
ani judikatura NSS pojem chybějící daně nikde nedefinuje. Z výše uvedených důvodů
je judikaturou SDEU chápáno jako podvod na dani již takové jednání, které vede k ohrožení
správného výběru daně a ohrožení řádného fungování společného systému DPH.
[25] Samotné narušení neutrality daně však ještě nepostačuje k závěru o podvodném jednání,
ale je třeba, aby k neodvedení daně přistoupily další nestandardní okolnosti, které ve svém
souhrnu svědčí o tom, že k neodvedení daně došlo právě v důsledku podvodného jednání (nikoli
např. z důvodu podnikatelského rizika). Rozhodné proto je posouzení všech skutečností daného
řetězce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (viz např. rozsudek
NSS ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015 - 44, ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016 - 58).
Samotná existence daňového podvodu neumožňuje nepřiznat nárok na odpočet, pokud o svém
zapojení v podvodném řetězci daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Zásady neutrality
a právní jistoty se však nemůže dovolávat osoba, která se úmyslně podílela na daňovém úniku.
Za tím účelem byl vytvořen vědomostní test, jehož struktura poskytuje záruku ochrany poctivých
podnikatelů, kteří i přes veškerou svoji obezřetnost se mohou stát součástí transakcí zasažených
podvodem na dani z přidané hodnoty (viz např. rozsudek SDEU ze dne 18. 5. 2017, ve věci
C - 624/15, Litdana UAB; též např. rozsudek NSS ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 43).
[26] Nárok na odpočet DPH může být odepřen, jen pokud se jedná o prokazatelný daňový
podvod nebo došlo k porušení formálních požadavků v takovém rozsahu, že nebylo možné
ověřit splnění hmotněprávních podmínek. Podvodný řetězec posuzuje správce daně jako celek,
jinými slovy, není třeba, aby konkretizoval, na jakém článku řetězce se daňový subjekt nacházel
(missing trader, buffer, broker). Naopak při provádění tzv. vědomostního testu je třeba postupovat
výhradně ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu a je třeba posuzovat pouze
ty skutečnosti a okolnosti, které daňový subjekt mohl či měl vědět nebo mohl učinit pro to,
aby se podvodu vyhnul. Vědomostní test chrání právě ty subjekty, které se v řetězci nacházejí
či ocitnou, aniž by o podvodném jednání věděly či vůbec mohly vědět (srov. např. rozsudek NSS
ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 - 31).
[27] Skutečnosti svědčící odepření nároku na odpočet prokazuje správce daně. V prvé řadě
prokazuje existenci podvodu a musí popsat, v čem spočívá, či vylíčit řetězec skutkových
okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo (viz např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2018 č. j. 9 Afs 333/2017 - 63, či ze dne
18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020 - 49). Za podvod na DPH označuje judikatura „situace, v nichž
jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění,
které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním
podmínkám“ (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2018,
č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS, shodně též rozsudek ze dne 25. září 2014,
č. j. 9 Afs 57/2013 - 37). Osoba povinná k dani, která věděla nebo musela vědět, že se svou koupí
účastní plnění, které je součástí daňového podvodu, musí být totiž pro účely směrnice
považována za osobu, která se tohoto daňového podvodu účastní, a to bez ohledu na to,
zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci zdanitelných plnění,
která uskutečnila na výstupu (v tomto smyslu viz zejména rozsudky Soudního dvora ze dne
6. července 2006, C- 439/04 a C- 440/04, ve spojených věcech Kittel a Recolta Recycling, jakož
i rozsudek ze dne 21. června 2012, C - 80/11 a C -142/11, ve spojených věcech Mahagében a Petér
Dávid).
[28] Jak již bylo opakovaně judikováno, základem podvodu je zjištění narušení neutrality
daně v řetězci. Nejvyšší správní soud nepopírá, že k neodvedení daně zcela jistě nemusí dojít
pouze z důvodu podvodu, je proto třeba zkoumat, zda se jedná skutečně o důsledek podvodného
jednání. Podvodem zcela jistě tedy není jen to, že daňový subjekt v řetězci daň, která
je mu vyměřena, neuhradí. Aby bylo možné dojít k závěru o podvodu, je nutno posoudit všechny
skutečnosti, právní, obchodní a personální vztahy mezi zúčastněnými subjekty. Není přitom
povinností správce daně prokázat, kterým článkem řetězce a jakým způsobem byl podvod
spáchán, musí být však postaveno na jisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočívá
(viz např. rozsudek NSS ze dne 25. června 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb.
NSS).
[29] Otázkou, která je mezi stěžovatelem a krajským soudem sporná, je to, zda správce daně
unesl své důkazní břemeno v rámci prvního kroku, tj. zda prokázal existenci podvodu na dani,
konkrétně narušení neutrality DPH. Dle krajského soudu správce daně, potažmo stěžovatel
dostatečně chybějící daň neidentifikoval. Takový závěr krajského soudu však Nejvyšší správní
soud nesdílí.
[30] Dle Nejvyššího správního soudu správce daně dostatečně podrobně detekoval řetězec:
„dodavatelé ESC – ESC – žalobce”, přičemž společnost ESC byla pouhým fakturačním článkem
řetězce (objednávky, jednání s dodavateli, přejímku zboží a uskladnění prováděl žalobce), který
sloužil k zakrytí skutečných dodavatelů; správce daně prokázal, že žalobce a ESC jsou subjekty
personálně spojené, zabýval se rovněž tím, zda nákup přes ESC měl ekonomické opodstatnění,
resp. takové opodstatnění žalobce neprokázal; zjistil též, že společnost ESC nedisponuje
majetkem ani skladovými zásobami, jeho aktivita jsou tvořena zejména pohledávkami. Správce
daně dostatečně detekoval skutečnosti svědčící o tom, že zboží bylo obchodováno v řetězci
společností zatížených podvodným jednáním, tyto skutečnosti popsal ve zprávě o kontrole,
identifikoval chybějící daň u „středových společností“ a popsal všechny nestandardní prvky
chování jednotlivých dodavatelů zboží, od nichž bylo zboží přes ESC nakoupeno.
[31] Podvodného jednání, které má za následek daňový únik, se může dopustit kterýkoli
článek v řetězci. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. března 2021,
č. j. 9 Afs 160/2020 - 49, uvedl: „Plnění, u kterého je odmítnut nárok na odpočet, nemusí být podvodem
přímo zasaženo. Při posuzování existence podvodu v řetězci proto nelze vycházet ze systému fungování DPH
na vstupu a výstupu u jedné a téže transakce. Obdobně ani chybějící DPH (daňový únik) u jednoho z článků
v dodavatelsko-odběratelském řetězci nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto
řetězci přijatém a ani se nemusí přímo týkat daného plnění.“
[32] V rozsudku ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018 - 47, Nejvyšší správní soud mimo jiné
uvedl: „Nejvyšší správní soud si je samozřejmě vědom, že prokazování skutečného úmyslu daňového subjektu
ve vztahu k neodvedení daně zpravidla přesahuje praktické možnosti dokazování ve správním řízení, pročež lpění
na něm by mohlo vést k neefektivnosti odhalování daňových podvodů, a tedy i sanování jejich dopadů na veřejný
rozpočet. Příčinou bývá často nekontaktnost, nespolupráce či nesolventnost některého ze článků řetězce vedoucí
k nemožnosti ověření správnosti a úplnosti údajů deklarovaných v daňovém přiznání, fakticity plnění souvisejících
s uplatněným nárokem na odpočet, doměření daně či jejího exekučního vymáhání. Proto po orgánech finanční
správy nelze podle ustálené judikatury v zásadě požadovat, aby přesně popsaly, který článek (a jakou měrou)
profitoval z neodvedení daně. Společným typickým znakem podvodů na dani z přidané hodnoty je praktická
nemožnost se jich dopátrat. Tato zmíněná praktická nemožnost je sama o sobě objektivním faktem, který je nutno
považovat za zásadní v procesu konstatování existence daňového podvodu; je tudíž nezbytné, aby správce daně
takovou skutečnost v odůvodnění svého rozhodnutí (zprávy o daňové kontrole) srozumitelně a přehledně popsal
a podložil zjištěními majícími podklad ve spisu. Aby bylo možné důvodně konstatovat existenci daňového podvodu
na DPH, musí k tomu přistoupit ještě další objektivní okolnosti, které teprve ve svém celkovém souhrnu mohou
případně představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že porušení neutrality daně bylo v konkrétní věci
následkem cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění.“
[33] Za neplnění formálních povinností lze dle přesvědčení NSS odmítnout jinému plátci
v řetězci nárok na odpočet pouze za předpokladu, že právě ono neplnění formálních povinností
vedlo k cílenému získání neoprávněné výhody či daňovému úniku, o kterém tento jiný plátce
věděl či mohl vědět. Jinými slovy, nemůže v obecné rovině správce daně neplnění formálních
povinností (nepodání přiznání, úhradu daně apod.) přičítat k tíži plátci, který chce uplatnit nárok
na odpočet DPH. V projednávané věci však správce daně dostatečně odůvodnil, proč se o pouhé
nesplnění formálních povinností jednotlivých článků v řetězci bez souvislostí s detekovaným
podvodem na DPH nejednalo.
[34] Jako chybějící daň nelze chápat pouze situaci, kdy je daň vyměřena a konkrétní daňový
subjekt ji neuhradí. Chybějící daň, jakožto předpoklad prokázání existence podvodu na dani,
je nutno chápat jako narušení neutrality daně, přičemž toto narušení neutrality daně může být
představováno již jen tím, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání. V případě nepodání
daňového přiznání pak nelze vyčíslit konkrétní výši daňového úniku, neboť správce daně nemá
žádné podklady pro její vyčíslení. Obdobně je nutno považovat za součást daňového úniku
a za porušení neutrality DPH i takové jednání článků v řetězci, které neumožní kontrolu
podaného daňového přiznání a tvrzené daně, neboť takové jednání rovněž brání správnému
výběru daně a ve svém důsledku ohrožuje řádné fungování společného systému DPH.
V uvedeném rozsudku sp. zn. 2 Afs 162/2018 NSS mimo jiné konstatoval: „Důsledkem daňového
podvodu musí být nutně tzv. „chybějící daň“, kterýžto pojem Nejvyšší správní soud nevnímá omezeně jen v tom
smyslu, že některý z článků řetězce jednoduše v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost
(ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit).“ Obdobně též např. v rozsudku
ze dne 13. 8. 2020 č. j. 7 Afs 428/2019 - 39, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o existenci
daňového podvodu v případě, ve kterém došlo k detekování narušení neutrality daně právě
nastalou nekontaktností společnosti, jež znemožnila ověření správnosti jejích daňových přiznání.
[35] Nejvyšší správní soud podotýká, že z judikatury SDEU nevyplývají ve vztahu k otázce
chybějící daně jakékoliv formální požadavky. V řetězci transakcí totiž může být narušována
neutralita daně různými „právními“ způsoby (např. vykázáním fiktivního plnění s nárokem
na odpočet daně, kterým je v rozporu se skutečností kompenzována daňová povinnost;
nesprávným deklarováním nižší daňové povinnosti; vykázáním daňové povinnosti a jejím
následným neuhrazením etc.) Pokud krajský soud dovodil, že by i u dodavatelů, u nichž byla
identifikována chybějící daň, mělo jít o daň stanovenou na základě jejich účasti v podvodu
na DPH (přičemž tato však nebyla konstatována), je třeba takový závěr odmítnout, neboť takový
požadavek, že by chybějící daň v řetězci musela spočívat v odepření nároku na odpočet DPH
v důsledku vědomé účasti na podvodu, z relevantní judikatury SDEU ani NSS nelze dovodit.
[36] Krajským soudem vyslovený požadavek na objasnění odlišnosti v právním důvodu
stanovení daně u žalobce a jeho subdodavatelů, coby společností, u nichž správce daně
identifikoval chybějící daň, je nutno odmítnout jako zcela neopodstatněný. Na daňová řízení
vedená u jednotlivých dodavatelů a žalobce je nutno nahlížet odděleně; ze závěrů příslušného
správce daně učiněných v řízení u (sub)dodavatelů nelze bez dalšího vyvozovat důsledky
i pro daňová řízení vedená s žalobcem. Výsledek daňového řízení totiž závisí na mnoha
okolnostech a v podstatné míře i na součinnosti daňového subjektu se správcem daně. Jestliže
dotčené společnosti byly nekontaktní a se správcem daně nespolupracovaly a nereagovaly,
je zřejmé, že neunesly důkazní břemeno a oprávněnost nárokovaného odpočtu neprokázaly.
Za těchto okolností správce daně ani nemohl v daňovém řízení u nich zkoumat případnou
existenci daňového podvodu. To však nebrání tomu, aby byla u jiného článku řetězce následně
zahájena daňová kontrola a správce daně detekoval daňový podvod.
[37] V rozsudku ze dne 21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2018 - 24, Nejvyšší správní soud mimo jiné
uvedl: „Příslušní správci daně mohou zcela zákonným způsobem, třeba pro naprostou pasivitu některého z obou
daňových subjektů v důkazním řízení, dospět při posuzování identického skutkového děje k diametrálně odlišným
závěrům: ve věci jednoho ze subjektů bude prokázáno, že se skutkový děj stal, ve věci druhého toto prokázáno
nebude, tj. bude se mít pro účely určení daňové povinnosti za to, že se nestal [srov. rozsudek ve věci EURO
PRIM, část V.d)], či konstatovat, že neunese-li jeden subjekt ve svém řízení důkazní břemeno, které jej tíží,
a neprokáže tak konkrétní skutečnost, nelze vyloučit, aby v samostatném řízení vůči jinému subjektu tatáž
skutečnost prokázána byla (k tomu srov. např. rozsudek ze dne 23. 8. 2007, č. j. 8 Afs 105/2005 - 59).
Daňové řízení ve věci žalobkyně je nutno posuzovat jako samostatné daňové řízení, v němž daňový subjekt
prokazuje skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván, přičemž každý správce daně stanovuje
daňovou povinnost nezávisle na výsledcích daňového řízení provedeného u jiného subjektu. Skutkové závěry
z jiného daňového řízení tak u daňového subjektu v zásadě nemohou vyvolat žádné legitimní očekávání stran
prokázaných skutkových okolností, neboť z důvodu specifičnosti rozložení důkazního břemene (procesní aktivita
daňového subjektu v daňovém řízení má naprosto zásadní význam) nelze ani u případů s obdobným skutkovým
stavem předvídat jejich výsledek. Ten totiž bude záviset zejména na tom, jaké úsilí daňový subjekt
vyvinul k unesení svého důkazního břemene.“ Obdobě viz rozsudek NSS ze dne 5. 10. 2016,
č. j. 6 Afs 170/2016 - 30, z něhož vyplývá, že aby se správce daně vůbec mohl zabývat otázkou,
zda se daňový subjekt podílel na daňovém podvodu, musí být u něj splněny hmotněprávní
a formální podmínky pro uplatnění nároku na odpočet dle §72 a §73 zákona o dani z přidané
hodnoty. Pokud tedy u detekovaných dodavatelů, resp. subdodavatelů žalobce nebyly vůbec
splněny zákonné podmínky pro přiznání odpočtu, ať již proto, že neprokázali svá tvrzení
v daňových přiznáních nebo tato vůbec nepodali a daň byla po právu stanovena ex offo ve výši 0
(což znamená toliko to, že daňový subjekt uvedl daň ve výši 0, nikoli však, že jeho daň byla
nulová, a tudíž žádná neodvedená daň neexistuje; viz §145 odst. 1 daňového řádu), nebylo
ani na místě, aby správce daně zkoumal jejich podvodné jednání.
[38] Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud se dopustil pochybení rovněž v tom,
že nestandardnosti v celém obchodním řetězci hodnotil jednotlivě a zcela izolovaně, z čehož
následně dovodil nesprávné závěry. Objektivní okolnosti lze chápat jako nestandardnosti svědčící
o existenci podvodu na DPH; jsou indiciemi, které by objektivně měly v daňovém subjektu
vzbudit podezření, že se účastní řetězce stiženého podvodem (viz rozsudky NSS ze dne
6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 – 33 a ze dne 27. 4. 2021, č. j. 1 Afs 444/2020 - 64, v nichž
se zdejší soud zabýval skutkově obdobnou věcí téhož žalobce, přičemž postup správních orgánů
zde obstál). Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že např. samotná neexistence internetových
stránek, virtuální sídlo či absence písemných smluv a rizikovost komodity, nemusí nutně mít
žádnou vypovídací hodnotu o podvodném charakteru obchodních řetězců. Nicméně ve svém
souhrnu tyto skutečnosti napovídají tomu, že zapojené obchodní společnosti nejsou běžnými
obchodníky, ale naopak svědčí o tom, že se jedná o subjekty účastnící se podvodu na DPH. Tuto
skutečnost dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu správce daně v řízení prokázal.
[39] Co se týče posouzení rizikových znaků subdodavatelů žalobce, resp. nestandardních
okolností v řetězci, se krajský soud omezil toliko na konstatování, že úvahy stěžovatele nesdílí
a pokud ESC s dodavateli již delší dobu bez zřetelných problémů se shodným zbožím
obchodovala, nelze dodavatele považovat za rizikové či neověřené. S uvedeným hodnocením
se Nejvyšší správní soud neztotožnil.
[40] Krajský soud především pochybil, když nehodnotil všechny skutečnosti svědčící
o existenci daňového podvodu ve vzájemných souvislostech; některé nestandardnosti přitom
zcela ignoroval, u jiných jejich závažnost bagatelizoval. Některé z uvedených zjištění, konkr.
virtuální sídlo či neexistenci internetových stránek dodavatele, akceptoval Nejvyšší správní soud
jako objektivní okolnosti např. v rozsudku ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018 - 42.
Obdobně v rozsudku ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 - 33, (a to dokonce v obdobném
případě téhož žalobce) Nejvyšší správní soud stran hodnocení nestandardních okolností uvedl:
„Ostatní zjištěné skutečnosti hodnotí soud jako podporující tento závěr – rychlý přeprodej zboží, absence písemné
dokumentace, sídlo dodavatelů na virtuálních adresách, absence internetové prezentace dodavatelů a obchod
s komoditou, která se vyznačuje vysokou cenou a malými rozměry. Samy o sobě by tyto podpůrné skutečnosti coby
nestandardní okolnosti zřejmě neobstály, nicméně v kombinaci s výše uvedenými je možné na ně taktéž poukázat
[…] okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti
(např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky)
i v době následující po uzavření obchodu (např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení
činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami).” V rozsudku ze dne 18. 6. 2015,
č. j. 9 Afs 10/2015 - 29, Nejvyšší správní soud např. konstatoval, že absence písemné smlouvy
je okolností svědčící o silné nestandardnosti posuzovaných transakcí.
[41] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v detekovaném řetězci bylo spolehlivě
prokázáno narušení neutrality daně, a to u subdodavatelů žalobce, jež vystupují jako tzv. missing
trader. Chybějící daň v řetězci přitom není výsledkem podnikatelského selhání jedné společnosti
v řetězci, ale nebyla úmyslně správci daně uhrazena z důvodu realizace podvodu na dani.
Stěžovatelem byla jednoznačně prokázána existence podvodu na DPH. Učiněný závěr o chybějící
dani nebyl přitom jediným předpokladem závěru stěžovatele o existenci podvodu na DPH;
současně byly prokázány nestandardní prvky v celém detekovaném obchodním řetězci.
[42] Krajskému soud nelze přisvědčit ani v závěru stran porušení §8 odst. 2 daňového řádu.
Pokud není nárok na odpočet z přijatých plnění vůbec prověřován, tak to automaticky
neznamená, že tento nárok na odpočet daně byl uplatněn zákonným způsobem, resp. že byl
správcem daně uznán. Stěžovatel se se stejnou námitkou, kterou poté žalobce uplatnil v žalobě,
podrobně vypořádal již v bodě 68 rozhodnutí o odvolání, krajský soud však toto vysvětlení
žádným způsobem nereflektoval. Závěr krajského soudu o porušení zásady legitimního očekávání
je zcela neopodstatněný. Pokud správní orgány prověřují v rámci daňové kontroly co do jejího
rozsahu konkrétní zdaňovací období, zcela jistě to samo o sobě neznamená, že správce daně
vymezením rozsahu daňové kontroly ve vztahu k daňovému subjektu vyvolal jakési legitimní
očekávání, že budou prověřeny veškeré transakce v daném období provedené.
[43] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Pro výše uvedené
deficity nemohl rozsudek krajského soudu z hlediska zákonnosti, jakož i jeho přezkoumatelnosti
z důvodu nedostatku skutkových důvodů obstát. Nejvyšší správní soud jej proto dle §110 odst. 1
s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem
v tomto rozsudku vysloveným.
[44] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal podmínku identifikace chybějící daně,
jakož i existenci nestandardních okolností, které správce daně dostatečně popsal, za splněné,
je nyní na krajském soudu, aby se v dalším řízení zabýval splněním či nesplněním podmínek,
za kterých lze odpočet odepřít v intencích dalších dvou kroků vědomostního testu, tedy zda bylo
v řízení správcem daně prokázáno, že o svém zapojení v podvodném řetězci žalobce věděl
či vědět měl a mohl, a poté i tím, zda mohl své účasti na podvodu zabránit. V tomto směru
tedy krajský soud vypořádá žalobní námitky, kterými se dosud nezabýval.
[45] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti touto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu