ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.256.2020:48
sp. zn. 5 Afs 256/2020 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery ve věci žalobce: R. T.,
zast. Ing. Tomášem Goláněm, daňovým poradcem, se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 312, Brno, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 6. 2020,
č. j. 22 Af 2/2019 - 54,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 6. 2020, č. j. 22 Af 2/2019 - 54, se r uš í
a věc se mu v rac í k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 10. 2018,
č. j. 48068/18/5200-10423 -709175, ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2010.
[2] Žalobce podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, v němž za období
od 1. 1. 2010 do 31. 10. 2010 vykázal ke zdanění pouze příjmy ze závislé činnosti dle §6
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a deklaroval základ daně
ve výši 78 480 Kč. Správce daně v rámci vyhledávací činnosti dle §78 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu zjistil, že v průběhu zdaňovacího období byly na různé bankovní účty žalobce
vkládány nebo poukazovány finanční prostředky; na základě zjištění zahájil u žalobce daňovou
kontrolu. Vzhledem k výraznému nepoměru mezi deklarovanými příjmy uvedenými v daňovém
přiznání (příjmy ze závislé činnosti od obchodní společnosti Rosa invest group, s. r. o., v níž byl
žalobce jednatelem, uvedl žalobce v celkové hrubé výši 60 000 Kč) a částkami vkládanými
nebo poukazovanými v průběhu zdaňovacího období na zjištěné bankovní účty vznikla prvotní
pochybnost správce daně, zda se nejedná o peněžní prostředky z podnikatelské činnosti žalobce.
Dne 21. 4. 2014 správce daně vyzval žalobce, aby relevantními důkazními prostředky u přesně
specifikovaných částek, resp. přírůstků peněžních prostředků na zjištěných bankovních účtech
prokázal, o jaké finanční prostředky se jedná, kdy a jakou daní byly uvedené finanční prostředky
případně zdaněny, či zda se jedná o peněžní prostředky, které nejsou předmětem daně z příjmů
anebo jsou od daně z příjmů osvobozeny. Neúplnými či chybějícími informacemi žalobce
k jednotlivým platbám a pohybům na jeho účtech ani na základě správcem daně provedených
mezinárodních dožádání na Slovensku nebyly pochybnosti správce daně odstraněny.
Po provedeném dokazování vyhotovil správce daně dne 29. 2. 2016 úřední záznam, který
obsahoval výsledek kontrolního zjištění a ve kterém správce daně zhodnotil jím prověřované
skutečnosti; současně byla žalobci stanovena lhůta k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění
a k podání návrhu na jeho doplnění Dne 29. 4. 2016 se žalobce k výsledku kontrolního zjištění
vyjádřil podáním, které obsahovalo také přílohy, kterými žalobce prokazoval výši finančních
prostředků, o kterých tvrdil, že se v žádném případě nejedná o příjmy z podnikání. Na základě
vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění vydal správce daně další výzvu k prokázání
skutečností, na kterou žalobce relevantně nereagoval, pročež tak pochybnosti správce daně
nadále přetrvávaly a následně správce daně vydal ještě třetí výzvu, v níž požadoval mimo jiné
doložení přehledu peněžního toku mezi jednotlivými bankovními účty žalobce včetně zohlednění
dalších přírůstků či úbytků na identifikovaných bankovních účtech, přičemž ani na třetí výzvu
k prokázání skutečností žalobce relevantně nereagoval, sdělil pouze správci daně, že ji považuje
za nezákonnou.
[3] V žalobě žalobce především namítal nezákonnost výzvy ze dne 21. 2. 2014. Připomněl,
že ohledně prokázání skutečnosti, že měl příjmy vyšší, než tvrdí, prvotně tíží důkazní břemeno
správce daně; samotná výzva k tomu, aby prokázal, zda dané platby jsou příjmy již zdaněnými,
nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, dle žalobce nepostačuje k přenosu
důkazního břemene. Podle žalobce navíc správce daně postupoval nezákonně, když již
při zahájení daňové kontroly jej nevyzval k podání dodatečného daňového přiznání podle §145
odst. 2 daňového řádu. Dále žalobce poukázal na to, že v jeho případě dochází ke zdanění
jednoho příjmu dvakrát, a to jak u obchodní společnosti Rosa invest group s. r. o., tak u žalobce.
Namítal rovněž nezákonnost postupu správce daně při zjišťování skutečností týkajících se plateb
od J. P., neunesení důkazního břemene správcem daně ohledně prokázání příjmů z nákupů
v Makru; napadl nepodložené úvahy správce o tom, že v říjnu 2009 je třeba předpokládat
pořízení výbavičky pro děti a zabezpečení jejich péče, ačkoliv svědek výslovně uvedl, že celková
částka 300 tis. Kč byla žalobci poskytnuta v letech 2008 – 2010, tedy včetně roku 2010; poukázal
též na to, že v průběhu daňové kontroly správce daně nezjistil jediný výdaj žalobce na dosažení,
zajištění a udržení příjmů. Vznesl rovněž námitku prekluze práva stanovit daň; tu dovodil
zejména z toho, že správce daně odeslal žádost o mezinárodní výměnu informací, kterou mělo
dojít ke stavení lhůty pouze účelově.
[4] Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne
21. 2. 2014 specifikoval své pochybnosti pouze tak, že uvedl, že v rámci vyhledávací činnosti bylo
zjištěno, že na soukromé účty žalobce byly poukazovány nebo vkládány finanční prostředky
za prodej zboží, se kterým obchodovala rovněž společnost Rosa invest group s. r. o., ve které byl
žalobce jednatelem; vzhledem k tomu, že předmět činnosti uvedené společnosti je totožný
s živnostenským oprávněním žalobce, a proto vznikla správci daně pochybnost o úplnosti
přiznaných zdanitelných příjmů v případě plateb na soukromé účty. Takto specifikované
pochybnosti však podle krajského soudu v žádném případě nejsou s to vést k přenesení
důkazního břemene na žalobce; pochybnosti správce daně jsou vymezeny velmi obecně
a povrchně, v zásadě jsou založeny pouze na skutečnosti, že předměty činnosti společnosti Rosa
invest group s. r. o. a žalobce jsou totožné, a na tom, že uvedená společnost a žalobce
obchodovali se shodným zbožím.
[5] Krajský soud dále konstatoval, že mu není zřejmé, jaké pochybnosti lze vůbec
z uvedených skutečností (bez dalšího) dovodit, správce daně vůbec ve výzvě nevysvětlil, na čem
jsou jeho pochybnosti vlastně založeny. Dle krajského soudu nemohou být založeny pouze
na tom, že daňový subjekt a jiný subjekt mají stejný předmět činnosti a obchodují se shodným
zbožím, neboť takovýchto subjektů lze v podnikatelském prostředí nalézt již z povahy věci
nepřeberné množství. Pokud měl správce daně pochybnosti o tom, zda prostředky, které jsou
vkládány na účty žalobce, (ne)jsou také jeho příjmy, měl zcela konkrétně specifikovat,
co ho k takovým úvahám vede, což však správce daně neučinil.
[6] Krajský soud v této otázce uzavřel, že k přenosu důkazního břemene v projednávané věci
nemůže postačovat pouhá ničím blíže nevysvětlená pochybnost správce daně, zda (náhodou)
prostředky, které si žalobce vložil na účet či mu na účet byly poukázány, nejsou také jeho
příjmem, který by bylo potřeba zdanit. Přisvědčil žalobci, že ne všechny finanční prostředky,
které jsou připsány ve prospěch bankovních účtů žalobce, musí být nutně příjmem podléhajícím
zdanění podle zákona o daních z příjmů. Dle krajského soudu správce daně a potažmo i žalovaný
v projednávané věci nesprávně vymezili hmotněprávní podmínky, za nichž bylo možno dovodit
u žalobce povinnost zdanění jiných než v daňovém přiznání tvrzených příjmů a nesprávně
tak vymezili rozsah skutečností, které je třeba v daňovém řízení prokazovat; v důsledku toho
pak došlo ze strany správce daně k nezákonnému přenesení důkazního břemene na žalobce.
V této souvislosti krajský soud shledal důvodnou také námitku, že správce daně nemohl účinně
vyzvat žalobce k prokázání, kdy a jakou daní byly sporné finanční prostředky zdaněny, či se jedná
o prostředky, které předmětem daně nejsou nebo jsou od daně osvobozeny. I z pohledu
uvedeného postupu krajský soud dospěl k závěru o nezákonnosti výzvy ze dne 21. 2. 2014.
[7] Jako důvodnou shledal krajský soud námitku, že správce daně měl před zahájením daňové
kontroly vyzvat žalobce ve smyslu §145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového
přiznání. Dle krajského soudu měl v době zahájení daňové kontroly (11. 3. 2013) správce daně
dostatek informací k důvodnému předpokladu, že daň bude u žalobce doměřena; měl k dispozici
výpisy ze všech bankovních účtů žalobce, měl informace od společnosti Partners, která platby
ve prospěch účtů žalobce poukazovala. Ostatně, v zásadě pouze na podkladě informací získaných
z výpisů z bankovních účtů žalobce vydal správce daně dne 21. 2. 2014 výzvu k prokázání
skutečností. Správce daně tedy měl povinnost vyzvat žalobce před zahájením daňové kontroly
k podání dodatečného daňového přiznání podle §145 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud
dodal, že jakkoli tato vada nemá vliv na správnost následně dodatečně vyměřené daně a z tohoto
pohledu se nejednalo o vadu, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci, má,
resp. může mít zásadní vliv na povinnost platit penále podle §251 daňového řádu, která byla
žalobci napadeným rozhodnutím uložena.
[8] Oproti tomu neshledal krajský soud důvodnou námitku prekluze práva stanovit daň;
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2019, č. j. 8 Afs 282/2017- 44,
podle kterého „[m]ezinárodní dožádání dle zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní
(do 20. 6. 2013), zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní (od 21. 6. 2013),
nebo dle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (od 1. 1. 2014), v případě přímých daní [§2 odst. 1 písm. a)
zákona č. 253/2000 Sb. nebo §4 zákona č. 164/2013 Sb.] staví prekluzivní lhůtu ke stanovení daně
i v případě, že tato lhůta započala běžet před účinností daňového řádu, tedy před 1. 1. 2011.“ Nepřisvědčil
ani námitce žalobce stran účelovosti mezinárodního dožádání; ztotožnil se s žalovaným, že daný
úkon správce daně učinil za účelem objasnění skutkového stavu, nikoli za účelem oddálení konce
lhůty pro stanovení daně; není ani pravdou, že by žádost o mezinárodní výměnu informací nebyla
vůbec zmíněna ve zprávě o daňové kontrole, jak tvrdil žalobce, je zmíněna v seznamu písemností
vyhotovených v průběhu daňové kontroly, a to na str. 6 zprávy o daňové kontrole.
[9] S ohledem na to, že krajský soud dospěl k závěru o nezákonnosti vydané výzvy, což
vyhodnotil jako vadu, která měla vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí ve věci samé, ostatními
vznesenými námitkami se - jak soud uvedl „pro nadbytečnost“ - nezabýval.
[10] V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost a nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku [§103 odst. 1 písm. a) a d) s.ř. s.].
[11] Stěžovatel se předně neztotožnil s tvrzeními krajského soudu stran nezákonnosti výzvy
k prokázání skutečností a neunesení důkazního břemene. Stěžovatel na tomto místě podrobně
rekapituluje postupný sled událostí, který má pro závěr o opodstatněnosti výzvy za zásadní,
přičemž krajským soudem byl právě průběh řízení zcela pominut.
[12] Stěžovatel nepovažuje za účelné se na tomto místě sáhodlouze vyjadřovat k problematice
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, pročež tak stěžovatel odkazuje např.
na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 191/2019, ze dne 18. 5. 2020, který
problematiku důkazního břemene v daňovém řízení vyčerpávajícím způsobem popsal. Stěžovatel
pouze dodává, že podle §92 odst. 2 daňového řádu je správce daně zavázán zjistit skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daně co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy
daňových subjektů. Z uvedené dikce se tedy podává, že svého uplatnění se zde dostává zásadě
projednací, kdy má daňový subjekt právo k prokázání svých tvrzení navrhnout důkazní
prostředky, avšak současně není dokazování omezeno pouze na důkazní návrhy daňového
subjektu. Při dokazování podle daňového řádu se tedy neuplatní zásada vyšetřovací (viz např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 282/2019, ze dne 4. 12. 2019).
[13] Podle §92 odst. 3 daňového řádu je důkazní povinnost daňového subjektu upravena tak,
že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém
tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. V dané věci žalobce v daňovém
přiznání vykázal pouze příjmy ze závislé činnosti ve výši 60 000 Kč. Za takové situace bylo
na správci daně, aby daňové přiznání relevantními důkazy zpochybnil, neboť podle §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu, musí prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetních záznamů a důkazních prostředků uplatněných
účastníkem řízení. V případě žalobce jednoznačně vznikly důvodné pochybnosti o správnosti,
resp. úplnosti daňového přiznání. Žalobce ani nerozporuje, že vložil na účty mimo jiné
hotovostní vklady nebo mu byly na jeho bankovní účty poukázány platby v úhrnné částce téměř
2,4 mil. Kč; žalobce přitom vykázal v daňovém přiznání pouze příjmy ze závislé činnosti ve výši
60 000 Kč, a to aniž by došlo k případnému přerušení provozování živností v daném zdaňovacím
období. Pokud z daňového přiznání nevyplynulo, že by žalobce byl schopen ze svého tvrzeného
příjmu (tj. z celkového příjmu ve výši 60 000 Kč) generovat částky, které byly vkládány, resp.
které byly připisovány, na jeho bankovní účty, a které mnohonásobně převýšily základ daně
tvrzený v daňovém přiznání, vyvěrá zcela logická otázka, zda je daňové přiznání správné a úplné.
Tento správcem daně zjištěný rozpor mezi výší deklarovaných příjmů a výší vkládaných
(připisovaných) částek na bankovní účty žalobce vede k důvodným a vážným pochybnostem
o správnosti a úplnosti daňového přiznání žalobce.
[14] Stěžovatel zdůrazňuje, že z §92 odst. 3 daňového řádu vyplývá, že daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních. Dle názoru krajského soudu by bylo možné dojít
k absurdnímu závěru, a sice, že pokud by daňový subjekt byl povinen prokazovat pouze příjmy
tvrzené v daňovém přiznání, pak by ad absurdum nemusel v daňovém přiznání nic tvrdit a tudíž
by ani nemusel nic prokazovat. Argumentace krajského soudu v napadeném rozsudku
je tedy právně neudržitelná pro rozpor s §1 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel v této souvislosti
odkazuje na nález Ústavního soudu, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, ze dne 24. 4. 1996, dle kterého
vyjádří-li správce daně pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen
tvrzené skutečnosti prokázat. Dle přesvědčení stěžovatele, vznikne-li pochybnost o úplnosti
tvrzení uváděných daňovým subjektem v daňovém přiznání, může správce daně přenést
na daňový subjekt důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem, které daňový subjekt sice
netvrdí, ale u nichž pochybnost vyvstala a které daňový subjekt tvrdit má.
[15] Krajský soud tvrzením o tom, že správce daně nemohl účinně vyzvat žalobce k prokázání,
kdy a jakou daní byly sporné finanční prostředky zdaněny, či se jedná o prostředky, které
předmětem daně nejsou nebo jsou od daně osvobozeny, popírá nejen judikaturu Nejvyššího
správního soudu, resp. Ústavního soudu, ale dokonce popírá sám sebe, když např. ve svém
rozsudku, č. j. 22 Af 139/2017 - 82, ze dne 12. 6. 2019, mimo jiné uvedl: „V posuzované věci není
pochyb o tom, že žalobce splnil svou primární povinnost tvrzení tím, že podal daňové přiznání za posuzovaný rok
2014, a rovněž i svou primární důkazní povinnost k těmto tvrzením se vztahující. Správce daně zjistil, že žalobce
na svůj spořicí účet vložil částku, která neodpovídá příjmům podle jeho daňového přiznání. Správce daně má
za to, že mu tím vznikly pochybnosti o správnosti podaného daňového přiznání, a to pochybnosti důvodné
a prokázané, s čímž souhlasil i žalovaný a souhlasí s tím i krajský soud. Nevyplývá-li z daňového přiznání
žalobce za příslušné zdaňovací období, že by žalobce byl schopen ze svého tvrzeného příjmu generovat částky, které
vložil na svůj spořicí účet, když vkládané částky mnohonásobně převýšily základ daně, je logická otázka, zda jsou
žalobcem učiněná daňová tvrzení správná a úplná; správcem daně zjištěný rozpor mezi výší žalobcových příjmů
a výší jeho vkladů na spořicí účet tedy skutečně vede k pochybnostem o správnosti žalobcových tvrzených příjmech.
Správce daně skutečnosti, které k pochybnostem vedly, prokázal a svou povinnost vyplývající z §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu tak splnil, a proto žalobce správně vyzval k prokázání toho, zda vklady ve prospěch jeho
spořicího účtu jsou, resp. pocházejí ze zdaněných příjmů, resp. příjmů osvobozených od daně. Došlo tak k aktivaci
žalobcovy povinnosti tvrdit a prokázat, odkud tyto příjmy pocházejí, ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu.“
(důraz přidán stěžovatelem). Skutečnosti vytýkané stěžovateli krajským soudem v nyní vedené
věci stejný krajský soud (dokonce i stejný senát) plně aproboval ve shora citovaném rozsudku.
Je tedy zcela evidentní, že příslušný senát správního soudu mění svá stanoviska „za pochodu“,
aniž by důvody jejich změny jakkoliv ozřejmil. Takový postup je nepřípustný, a to ve vztahu
k oběma stranám soudního sporu.
[16] Stěžovatel odmítá tvrzení krajského soudu, že by správce daně, dospěje-li k důvodným
pochybnostem a zjistí-li rozhodné skutečnosti, měl povinnost určit u konkrétních příjmů
daňového subjektu, zda a jaké dani tyto příjmy podléhají a daňovému subjektu tyto skutečnosti
sdělit. Správce daně má povinnost „pouze“ prokázat důvodnost pochybností o daňovém
přiznání, a nikoliv „…určit u konkrétních příjmů daňového subjektu, zda a jaké dani tyto příjmy podléhají
a daňovému subjektu tyto skutečnosti sdělit.“ V rozsudku Nejvyššího správního soudu,
sp. zn. 9 Afs 319/2018, ze dne 27. 3. 2020, se uvádí: „NSS se zcela ztotožňuje se závěry žalovaného
i krajského soudu, dle kterých to byla stěžovatelka, kdo byl povinen prokázat svá tvrzení, že peněžní prostředky
připsané na její soukromý účet jsou vratky půjček, které poskytla ze svých soukromých zdrojů, případně že jde
o cizí peněžní prostředky, které pouze spravovala. Správce daně ani žalovaný nebyli povinni provádět rekonstrukci
účetnictví družstva či jinak vyhledávat důkazní prostředky podporují skutkovou verzi stěžovatelky.“ Na základě
shora uvedeného je tedy zcela zřejmé, že správce daně postupoval správně a plně v souladu
se zákonem a judikaturou Nejvyššího správního soudu.
[17] Stěžovatel zásadně nesouhlasí s tím, že by pochybnosti správce daně byly vymezeny velmi
obecně a povrchně ani že by správce daně ve výzvě nevysvětlil, na čem jsou jeho pochybnosti
vlastně založeny. Byť výzva k prokázání skutečností byla stručnějšího charakteru, krajský soud
následně zcela pominul časový sled událostí. Z bodu 15 napadeného rozsudku zcela jednoznačně
vyplývá, že krajský soud hodnotí výzvu k prokázání skutečností zcela izolovaně v rozporu
s judikaturními závěry Nejvyššího správního soudu uvedenými např. v rozsudcích
sp. zn. 5 Afs 192/2019, ze dne 18. 5. 2020 a sp. zn. 5 Afs 191/2019, ze dne 18. 5. 2020.
[18] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s krajským soudem v tom, že by měl správce daně
před zahájením daňové kontroly vyzvat žalobce dle §145 odst. 2 daňového řádu k podání
dodatečného daňového přiznání, neboť dle krajského soudu měl správce daně dostatek informací
k důvodnému předpokladu, že daň z příjmů fyzických osob za uvedené zdaňovací období bude
doměřena. Stěžovatel předně namítá, že správci daně před zahájením daňové kontroly nebyly
známy žádné konkrétní skutečnosti či důkazy nasvědčující tomu, že žalobci bude daň z příjmů
fyzických osob doměřena. Byť správce daně před zahájením daňové kontroly disponoval
některými informacemi vyplývajícími z odpovědí na výzvy k poskytnutí informací dle §57 odst. 1
a 3 daňového řádu, nejednalo se o podklady, na základě kterých by vznikl důvodný předpoklad,
že bude daň z příjmů fyzických osob za uvedené zdaňovací období doměřena. Správce daně měl
pouze informace o tom, že na bankovní účty žalobce byly vkládány a poukazovány finanční
prostředky ve značné výši, aniž by však bylo zřejmé, zda se jedná o příjmy podléhající dani,
či příjmy dani nepodléhající, resp. osvobozené nebo již zdaněné. Za účelem objasnění původu
daných částek bylo nezbytné vést další dokazování. Předpoklad doměření daně tedy vznikl
až v průběhu daňové kontroly na základě výsledků dokazování. Stěžovatel odkazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 6 Afs 79/2015, ze dne 2. 3. 2016, který mimo jiné uvedl:
„Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení
disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti
současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat
dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy
k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky
prověří…“
[19] Za zcela zásadní však stěžovatel v dané věci považuje skutečnost, kterou krajský soud
v napadeném rozsudku zcela pominul, a sice že správce daně před zahájením daňové kontroly
de facto vyzval účastníka řízení k podání dodatečného daňového přiznání. V průběhu ústního
jednání konaného dne 11. 3. 2013 při zahájení daňové kontroly vznesl správce daně na žalobce
mimo jiné dva dotazy; první dotaz se týkal, zda žalobce do dnešního dne (tj. do dne 11. 3. 2013)
podal mimo jiné dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za kontrolované
zdaňovací období, přičemž na tento dotaz odpověděl účastník řízení záporně; následně vznesl
správce daně druhý dotaz, zda jsou žalobci známy nějaké okolnosti pro případné podání
dodatečného daňového přiznání a v čem tyto případné okolnosti spočívají, načež žalobce
odpověděl: „Nevím o žádných.“ Na základě těchto dvou negativních odpovědí přistoupil následně
správce daně k zahájení kontroly. Stěžovatel dodává, že by bylo přílišným formalismem, kdyby
na základě výše uvedeného měl správce daně ještě následně vydávat „oficiální“ výzvu k podání
dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu, když žalobce zcela jasně vyjevil
svůj názor, že nevidí žádný důvod pro podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za předmětné zdaňovací období. Krajský soud se uvedenými skutečnostmi
v napadeném rozsudku žádným způsobem nezabýval, což způsobuje nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů, přičemž kdyby se uvedenými skutečnostmi krajský
soud řádně zabýval, musel by nutně dospět k závěru, že ve své podstatě správce daně de facto
žalobce k podání dodatečného daňového přiznání k dani příjmů fyzických osob za předmětné
zdaňovací období vyzval a žalobce fakticky podal „materiálně” negativní dodatečně daňové
přiznání.
[20] Dle vyjádření žalobce stěžovatel ve značném rozsahu vede se závěry krajského soudu
pouze polemiku a věrohodně nevyvrací právní a skutkové závěry soudu; zcela přehlíží, že krajský
soud uvedl konkrétní úvahy, které podložil prokazatelnými zjištěními ze spisového materiálu
(který vede správce daně a shodně jej měl k dispozici také stěžovatel). Stěžovatel se k těmto
konkrétním zjištěním nijak nevyjádřil, ani je nijak nerozporuje, pouze v kasační stížnosti setrval
na svých předchozích tvrzeních o tom, že žádné konkrétní poznatky o doměření daně neměl.
Takové vyjádření je však například stran poskytnutých podkladů společností PARTNERS
ve zjevném protikladu se spisovým materiálem a nakonec i samotnými závěry daňové kontroly
(nutno poznamenat, že tyto závěry nakonec ani žalobce nezpochybnil). Stěžovatel záměrně
opomíjí rozdíly mezi aplikací §145 odst. 2 daňového řádu a 141 odst. 1 daňového řádu a tyto
dokonce navzájem zaměňuje. Ve smyslu §141 odst. 1 daňového řádu, věty první, totiž platí,
že „zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce
následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě
rozdílnou částku uhradit.“ Dle §145 odst. 2 daňového řádu, věty první, přitom platí, že „pokud lze
důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného
daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu.“ Stěžovatel dovozuje, že jestliže při zahájení daňové
kontroly dne 11. 3. 2013 položil správce daně žalobci dotazy směřující k podání dodatečného
daňového přiznání a následně k tomu, zda existují okolnosti pro podání dodatečného daňového
přiznání, pak jej správce daně fakticky vyzval k podání dodatečného daňového přiznání. Takovou
úvahu považuje žalobce za „myšlenkový veletoč“ odporující jednotlivým institutům v daňovém řádu
a logice daňového řízení. V řízení je nesporné, že tyto dotazy při zahájení daňové kontroly
položeny byly, avšak smysl a účel tohoto jednání je odlišný od smyslu, který stěžovatel (v rozporu
s právní úpravou) dovozuje.
[21] Žalobce zcela souhlasí s posouzením nezákonnosti a neurčitosti výzvy. Výzvu, pokud
je odůvodněna pouze tím, že předměty činnosti společnosti Rosa invest group s.r.o. a žalobce
jsou totožné a uvedená společnost i žalobce obchodovali se shodným zbožím, není
předpokladem pro relevantní unesení důkazní břemene (tj. sdělení konkrétních pochybností)
správcem daně. Dle názoru žalobce nelze daňové subjekty vyzývat k prokazování jakýchkoliv
(ne)příjmů, neboť rozložení důkazního břemene je stanoveno v §92 daňového řádu. Žalobce
měl být vyzván pouze k tomu, aby se vyjádřil k situaci, kdy správce daně identifikoval konkrétní
platby a kdy u nich prokázal, že se jedná o příjmy, které měly být zahrnuty do základu daně, čímž
by byla dána možnost daňovému subjektu konkrétní zjištění správce daně vysvětlit, případně
vyvrátit. Důkazní břemeno však v této věci tížilo výlučně správce daně. Dle žalobce jsou právní
závěry krajského soudu správné a stěžovatel pouze vytrhává části rozsudku z kontextu, přičemž
však nevěnuje pozornost komplexnímu posouzení věci. Žalobce dodává, že v meritu věci
nedocházelo pouze k dílčím pochybením (viz nezákonnost výzvy ze dne 21. 4. 2014), ale tato
pochybení nabývala v průběhu řízení na významu – kupříkladu nesprávné hodnocení svědecké
výpovědi pana M. K., provádění skrytého výslechu (nadto z doslechu) pana J. P. staršího namísto
pana J. P. mladšího nebo absence provedení svědeckých výpovědí paní A. M. a pana T. a paní D.
H. Z ustálené judikatury přitom vyplývá, že správce daně v případě zjištění osob, které mohou
sloužit k řádnému stanovení daně dle §1 odst. 2 daňového řádu, nemůže tyto osoby ignorovat
bez ohledu na to, zda by se jednalo o osoby, jejichž svědecká výpověď bude contra fiscum. Jinak
řečeno, správce daně nemůže provést pouze takové důkazní prostředky, které půjdou
v neprospěch daňových subjektů, ale i ty, které budou svědčit také v jejich prospěch. Žalobce
se v plném ztotožňuje se závěry krajského soudu v napadeném rozsudku a kasační stížnost
navrhuje zamítnout.
[22] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil, současně zkoumal, zda napadený
rozsudek netrpí vadami, k nimž by byl povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.).
[23] Kasační stížnost je důvodná.
[24] V projednávané věci je stěžejní otázkou rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
(§92 daňového řádu). Posouzení krajského soudu je postaveno na tom, že stěžovatel neunesl své
důkazní břemeno stran prokázání důvodných pochybností dle §92 odst. 5 daňového řádu,
pročež výzvu správce daně ze dne 21. 4. 2014, kterou byl žalobce vyzván k identifikaci finančních
částek, které byly poukázány na jeho bankovní účty a které zjevně nebyly uvedeny v daňovém
přiznání, považoval krajský soud za nezákonnou.
[25] Nejvyšší správní soud musí striktně odmítnout závěr krajského soudu, že pochybnosti
správce daně založil v zásadě pouze na skutečnosti, že předmět činnosti společnosti Rosa invest
group s. r. o. a žalobce jsou totožné, a na tom, že uvedená společnost a žalobce obchodovali
se shodným zbožím. Nejvyšší správní soud se rovněž nedomnívá, že by správce daně vůbec
ve výzvě nevysvětlil, na čem jsou jeho pochybnosti vlastně založeny. Dle krajského soudu
nemohou být založeny pouze na tom, že daňový subjekt a jiný subjekt mají stejný předmět
činnosti a obchodují se shodným zbožím, neboť takovýchto subjektů lze v podnikatelském
prostředí nalézt již z povahy věci nepřeberné množství. Pokud krajský soud stěžovateli vyčítá,
že správce daně zcela konkrétně nespecifikoval, co ho k důvodům vydání výzvy vede, musí
Nejvyšší správní soud konstatovat, že takový závěr krajský soud zjevně učinil, aniž by se zabýval
obsahem správního spisu. V opačném případě by k takovému závěru nemohl dospět.
[26] Správce daně získal v rámci součinnosti bankovních ústavů a ostatních třetích osob
dostatek zcela jasných indicií založených ve správním spise svědčících o tom, že příjmy, které
žalobce uvedl v daňovém přiznání, s velkou pravděpodobností nejsou úplné. Ve výzvě ze dne
21. 4. 2014 správce daně uvedl zcela konkrétní, jasně popsaná veškerá zjištění, která v průběhu
vyhledávací činnosti a v rámci dosavadního řízení, resp. daňové kontroly učinil; v příloze
v tabulkových přehledech uvedl seznam zjištěných účtů žalobce a částky na ně vložené
či poukázané s uvedením dat dle jednotlivých let. Zcela jednoznačně a srozumitelně ve výzvě
po žalobci požadoval, aby u jednotlivých konkrétně vyznačených částek specifikoval, o jaké
prostředky se jedná, a rovněž, zda případně byly zdaněny či se jedná o částky dani nepodléhající
nebo od daně osvobozené. Nelze dle Nejvyššího správního soudu dospět k závěru, že výzva byla
nesrozumitelná a žalobci by nebylo jasné, k čemu jej správce daně vyzval. Ostatně na uvedenou
výzvu reagoval žalobce žádostí o prodloužení lhůty k prokázání požadovaných údajů z důvodu
nutnosti požádat o vystavení výpisů z jednotlivých účtů. V dalších podáních pak žalobce uváděl,
že některé výpisy se mu nepodařilo zpětně získat; některé platby žalobce identifikoval např.
popisem „povinné vklady na účtech“, „kvůli kontokorentu“, „fa za e-shop“, „za účelem zvýšení bonity“,
„vrácení půjčky“, jiné ponechal bez vysvětlení. V návaznosti na opakované výzvy správce daně
žalobce bez dalšího sdělil, že některé prostředky, které na účty vložil, byly zdaněny u jeho
manželky, matky a tchýně daní z příjmů fyzických osob, aniž by k tomu cokoli dále doložil.
[27] Správce daně shromáždil rovněž informace svědčící o tom, že finanční částky na účtech
žalobce mohly též např. pocházet z příležitostných brigád, ze smlouvy o poskytování služeb,
smlouvy o obchodním zastoupení nebo poradenské činnosti – viz zjištění od společnosti M&M
reality, ZFP Akademie Břeclav, PARTNERS, přičemž posledně uvedená společnost správci daně
zaslala rovněž přehled částek, které byly žalobci na účet poukázány (skutečnost, že jsou platby
poukazovány touto společností, zjistil správce daně z bankovního účtu UniCredit Bank; správce
daně dne 1. 2. 2013 požádal společnost PARTNERS o seznam vyplacených provizí společnosti
Rosa invest group s. r. o. a žalobci; dne 6. 3. 2013 obdržel správce daně seznam vyplacených
odměn žalobci za období 2009 – 2011).
[28] Nejvyšší správní soud připomíná, že smysl vyjádření konkrétních pochybností je právě
v tom, aby daňový subjekt mohl svůj následný postup uvedeným pochybnostem přizpůsobit,
resp. aby věděl, co má dále prokazovat a jak. Nevyjádří-li správce daně dostatečně svou
pochybnost, nelze po daňovém subjektu požadovat, aby za správce daně domýšlel, v čem jeho
pochybnost spočívá. Tak tomu však v dané věci zjevně nebylo. Není jasné, na základě jakých
úvah a zjištění krajský soud k závěru o tom, že správce daně založil své pochybnosti pouze
na tom, že předměty činnosti společnosti Rosa invest group s. r. o. a žalobce jsou totožné,
a na tom, že uvedená společnost a žalobce obchodovali se shodným zbožím. Nadto, právě
skutečnost, že žalobce byl současně jednatelem společnosti obchodující se stejným zbožím
(nejednalo se tedy o jakoukoli jinou osobu, kterých je nepřeberné množství, jak uvedl krajský
soud), by již sama o sobě mohla přispět k pochybnosti o toku finančních prostředků (tím spíše,
pokud v rámci kontroly společnosti bylo zjištěno, že některé příjmy této společnosti byly
poukázány na bankovní účet žalobce). Nicméně, jak již bylo uvedeno výše, tato skutečnost
zdaleka nebyla jedinou indicií, které důvodné pochybnosti o správnosti a úplnosti daňového
přiznání žalobce založily. Nadto nelze pominout, že na jiném místě odůvodnění v souvislosti
s nevydáním výzvy dle §145 odst. 2 daňového řádu sám krajský soud v bodě 18 uvádí:
„…v zásadě pouze na podkladě informací získaných z výpisů z bankovních účtů žalobce vydal správce daně dne
21. 2. 2014 výzvu k prokázání skutečností“. Jinými slovy, krajský soud zde tvrdí, že správce daně své
pochybnosti odvodil nikoli pouze od personálního propojení žalobce, ale rovněž vycházel
z jiných informací; v tomto směru jsou závěry krajského soudu v určitém vnitřním rozporu.
[29] Nevyplývalo - li z předloženého daňového přiznání, že by žalobce byl schopen ze svého
tvrzeného příjmu generovat částky, které byly vkládány, resp. které byly připisovány na jeho
bankovní účty a které mnohonásobně převýšily základ daně tvrzený v daňovém přiznání, vyvstala
zcela logická otázka, zda je daňové přiznání správné a úplné. Tento správcem daně zjištěný
rozpor mezi výší deklarovaných příjmů a výší vkládaných (připisovaných) částek na bankovní
účty žalobce jednoznačně vedl k důvodným a vážným pochybnostem o správnosti a úplnosti
daňového přiznání žalobce.
[30] Nejvyšší správní soud nesdílí ani závěr krajského soudu o nepřípustnosti prokazování
jiných než v přiznání tvrzených příjmů. Daňový subjekt zcela jistě nelze vyzvat k prokázání
čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám, přičemž tuto úvahu je třeba vidět
v kontextu především nálezu Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze dne 1. 6. 2005. Ústavní
soud zde vycházel z charakteru daňového řízení, v němž stíhá daňový subjekt, na rozdíl od jiných
druhů řízení, rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno
se pak odvíjí od skutečností tvrzených v daňovém přiznání, resp. od skutečností, které je daňový
subjekt v daňovém přiznání povinen uvést. Tento závěr Ústavního soudu vycházel z §31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dle kterého daňový subjekt prokazoval nejen
skutečnosti, které tvrdí sám, ale rovněž skutečnosti, na které se povinnost tvrzení vztahovala.
Uvedené stejně tak platí dle §92 odst. 3 daňového řádu. Vznikne-li proto pochybnost o úplnosti
tvrzení uváděných daňovým subjektem v daňovém přiznání, může správce daně přenést
na daňový subjekt důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem, které daňový subjekt sice
netvrdí, ale vyvstala pochybnost o tom, že je daňový subjekt tvrdit má.
[31] Jak zcela případně poznamenal stěžovatel, omezit důkazní povinnost pouze na tvrzení
uvedená samotným daňovým subjektem v daňovém přiznání bez dalšího by zcela popíralo smysl
správy daní definované v §1 odst. 2 daňového řádu - tj. stanovit a vybrat daň ve správné, resp.
v zákonné výši. Podle §1 odst. 3 daňového řádu je daňové tvrzení podané daňovým subjektem
pouze základem (nikoli tedy jediným zdrojem) pro správné zjištění a stanovení daně.
Z uvedeného ustanovení zcela jasně, ve spojení s §78 odst. 1 a 2, §92 odst. 2 daňového řadu
vyplývá, že správce daně není omezen pouze na prokazování údajů, které daňový subjekt sám
v daňovém přiznání uvede, tím spíše, zjistí - li stran správnosti či úplnosti těchto údajů
pochybnosti.
[32] Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 5 Afs 15/2015 - 38, ze dne 18. 1. 2016, konstatoval,
že požadavek správce daně, aby stěžovatel prokázal, zda finanční prostředky byly zdaněny,
popř. nejsou předmětem daně z příjmů nebo jsou od daně z příjmů osvobozeny, je zcela
legitimní. „Ve vztahu ke stěžovatelem namítané povinnosti správce daně identifikovat povahu (titul) výplaty
částky 1 343 940 Kč stěžovateli Nejvyšší správní soud opětovně zdůrazňuje, že v daňovém řízení platí zásada,
že je to daňový subjekt (stěžovatel), kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti a břemeno
důkazní ve vztahu k těmto tvrzením. Správce daně, žalovaný ani krajský soud nebyli povinni se vypořádat
s právní identifikací příjmu ve výši 1 343 940 Kč. V posuzované věci bylo podstatné zjištění správce daně,
že stěžovatel v listopadu 2007 přijal od společnosti RM FOREST částku 1 343 940 Kč a dále, že správce daně
následně stěžovateli své pochybnosti ohledně zdanění předmětných finančních prostředků patřičně sdělil a osvětlil
a daňovému subjektu bylo umožněno, aby jím tvrzené skutečnosti prokázal. Jestliže pak správce daně některý
z důkazních prostředků, které stěžovatel na podporu svých tvrzení předložil, důvodně neosvědčil, nepřebírá
tím odpovědnost za prokázání skutečného stavu věci. Námitku nesprávného posouzení otázky
povinnosti správce daně identifikovat, o jaký příjem se ohledně částky 1 343 940 Kč jedná, proto
Nejvyšší správní soud již s ohledem na právě uvedené neshledal důvodnou.“ Obdobně viz např. rozsudky
NSS ze dne 9. 6. 2016, č. j. 9 Afs 44/2016 - 40, ze dne 15. 5. 2006, č. j. 8 Afs 58/2005 - 54,
ze dne 23. 3. 2007, č. j. 2 Afs 20/2006 - 90, ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 - 156, ze dne
25. 7. 2008, č. j. 8 Afs 69/2007 - 62 (www.nssoud.cz). Není tudíž povinností správce daně
prokazovat, že částky zjištěné na bankovních účtech žalobce byly příjmem žalobce, který podléhá
dani z příjmů, resp. prokázat to, jaké dani tyto příjmy podléhají či zda jde o příjmy osvobozené
či dani nepodléhající.
[33] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 1. 2012, č. j. 8 Afs 26/2011 - 68, mimo jiné
rovněž zdůraznil: „Ve vztahu k důkaznímu břemenu v daňovém řízení je třeba od sebe na jedné straně
odlišovat podnikající daňový subjekt, který má zákonem uloženu povinnost uchovávat informace o svých
ekonomických aktivitách v podobě účtování či evidence a na straně druhé nepodnikající daňový subjekt, kterému
zákon takovou povinnost neukládá (k tomu blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2007,
čj. 8 Afs 16/2005 - 114, nebo ze dne 8. 11. 2007, čj. 5 Afs 172/2006 - 115). (…) Podnikající osoby,
na rozdíl od nepodnikajících fyzických osob, měly na základě §7 odst. 15 zákona o daních z příjmů povinnost
vést účetnictví nebo daňovou evidenci podle §7b téhož zákona. Smyslem této povinnosti je poskytnout daňovému
subjektu i správci daně věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o hospodaření daňového subjektu.
Za situace, kdy příjmy a výdaje podnikajícího daňového subjektu zaznamenané v jeho dosavadních daňových
přiznáních vnášejí pochybnosti o vkladech vložených do podnikání a o uvedení všech zdanitelných příjmů
do přiznání, je správce daně oprávněn požadovat, aby daňový subjekt prokázal původ těchto prostředků a to,
zda již byly zdaněny nebo zda daňové povinnosti nepodléhají.“ V rozsudku ze dne 7. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 33/2005 - 48, Nejvyšší správní soud připustil možnost správce daně, aby „vyzval daňový
subjekt k prokázání zdanění soukromých prostředků vložených do podnikání, neboť za takové situace daňový
subjekt skrze tyto vklady propojil svou soukromou a podnikatelskou sféru.“
[34] Nejvyšší správní soud nikterak nepopírá, že v České republice není zakotvena povinnost
podávat tzv. majetková přiznání. Absenci této povinnosti zcela jistě nelze nahrazovat extenzivně
pojatým dokazováním v daňovém řízení, které by ve svých důsledcích vedlo ke stejnému efektu
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05). Je proto třeba trvat
na důvodnosti takového kroku, neboť ani §78 daňového řádu nemůže skýtat správci daně
prostor k libovolnému zjišťování soukromých majetkových poměrů podnikatele a následně jej
bez opodstatněného důvodu vyzývat k prokázání jejich zdanění. Je proto nezbytné,
aby pochybnosti správce daně o uvedení všech zdanitelných příjmů v daňovém přiznání, jež
by měly vést ke zkoumání finančních zdrojů mimo rámec podnikání daňového subjektu, byly
důvodné a opodstatněné.
[35] V posuzované věci se správce daně naznačeného excesu nedopustil. Výzva správce daně
a priori nesměřovala k prokázání „nabytí finančních prostředků“. Správce daně se zcela legitimně
snažil ověřit, zda prostředky na účtu žalobce byly zdaněny, případně z jakého důvodu
se tak nestalo. Přestože prokázání této skutečnosti může v mnoha případech souviset
s prokázáním původu prostředků, zásadní informací, kterou je daňový subjekt v daňovém řízení
povinen poskytnout, je pouze moment zdanění či osvobození od daňové povinnosti. Žalobce
samozřejmě mohl disponovat příjmy, které nepocházejí z jeho podnikatelské činnosti a které
nepodléhají daňové povinnosti. Bylo však jeho povinností, s ohledem na správce daně jasně
předestřené pochybnosti, tento fakt dostatečně osvětlit.
[36] Nejvyšší správní soud současně v této souvislosti podotýká, že pouze na základě toho,
že žalobce v roce 2010 (stejně tak i v jiných kontrolovaných obdobích) uskutečnil např. vklady
na účet, nelze ještě bez dalšího dovozovat, že vložené finanční prostředky rovněž i v tomto roce
získal. Aby správce daně mohl konkrétní vklady do podnikání posoudit jako příjmy za konkrétní
zdaňovací období, v němž byly uskutečněny, je třeba, aby v tomto ohledu vedl důkazní řízení.
Touto otázkou se krajský soud však vůbec nezabýval; postup správce daně v tomto směru jako
nadbytečný totiž nehodnotil. Stejně tak krajský soud vůbec nebral v potaz, že část dodaněných
příjmů od společnosti PARTNERS nebyla ani žalobcem zpochybněna; ani v tomto směru
tedy nelze říci, že by výzva k prokázání pochybností byla zcela bezdůvodná.
[37] Nejvyšší správní soud uzavírá, že závěr krajského soudu o nezákonnosti vydané výzvy
ze dne 21. 4. 2014 je v rozporu s obsahem správního spisu a nemůže obstát. V dalším řízení
proto krajský soud vyhodnotí vedené důkazní řízení správcem daně a vypořádá se se všemi
žalobcem uplatněnými žalobními námitkami. V dalším řízení se tedy bude krajský soud zabývat
především i tím, zda bylo v řízení dostatečně prokázáno, že dodanění příjmů žalobci v daném
zdaňovacím období co do výše a způsobu stanovení daně obstojí; zejm. zda žalobce dostatečně
prokázal (a naopak správce daně jeho tvrzení vyvrátil) deklarované nákupy (viz MAKRO), vklady,
jakož i tvrzené půjčky; zda jsou příjmy přičitatelné žalobci či společnosti Rosa incest group, jakož
i to, zda daň ještě mohla být spolehlivě stanovena dokazováním. Dosud rovněž nebylo nikterak
hodnoceno např. ani účetnictví žalobce; není tak zřejmé, jak a zda vůbec žalobce o sporných
částkách účtoval, zda o nich účtovat měl, apod. Vzhledem k tomu, že na tyto otázky dosud
neodpověděl krajský soud, nemůže se k nim vyjadřovat ani Nejvyšší správní soud.
[38] Nejvyšší správní soud však naopak se stěžovatelem nemůže souhlasit v tvrzení, že správci
daně před zahájením daňové kontroly nebyly známy žádné konkrétní skutečnosti či důkazy
nasvědčující tomu, že žalobci bude daň z příjmů fyzických osob doměřena. Minimálně v případě
společnosti PARTNERS správce daně ještě před zahájením daňové kontroly (dne 11. 3. 2014)
disponoval konkrétními informacemi o výši vyplacených částek (dne 6. 3. 2014); nelze proto říci,
že by se jednalo toliko o podklady, na základě kterých by nevznikl důvodný předpoklad,
že žalobci bude daň doměřena. Nicméně, jak již uvedl krajský soud, skutečnost, že správce daně
nevyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání dle §145 odst. 2 daňového řádu
na samotné stanovení daně, resp. její výše, nemá vliv; dopad této skutečnosti se projeví pouze
v rovině daňového příslušenství.
[39] Nejvyšší správní soud považuje za nutné rovněž korigovat názor stěžovatele,
že povinnosti dle §145 odst. 2 daňového řádu fakticky dostál v rámci dotazů, které na žalobce
při zahájení daňové kontroly vznesl. Názor stěžovatele, že dotaz, který správce daně učinil, lze
fakticky považovat za výzvu k podání daňového přiznání, je třeba odmítnout. Tím méně lze
pak dovozovat, že negativní odpověď žalobce je možno považovat materiálně za podání
nulového dodatečného daňového přiznání. Stěžovatel zcela nepřípadně zaměňuje smysl a účel
§141 a §145 odst. 2 daňového řádu, které jsou však odlišné.
[40] Dle §141 odst. 1 daňového řádu v rozhodném období [z]jistí-li daňový subjekt, že daň má být
vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil,
dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost
trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Dle odst. 6 citovaného ustanovení dodatečné daňové přiznání
nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě je-li
předmětem výzvy podle §87 odst. 2, která byla oznámena daňovému subjektu.
[41] Cílem správy daně je správné zjištění a stanovení daně (jakož i zabezpečení její úhrady),
musí být proto nějakým relevantním způsobem upravena možnost stanovení daně v odlišné výši
nežli v původně vyměřené. Zákon proto řeší i situace, kdy daňový subjekt zjistí sám rozdíl oproti
již vyměřené dani. Pro podání dodatečného daňového přiznání není stanovena objektivní lhůta,
ale pouze lhůta subjektivní, jejíž běh je odvozen od okamžiku zjištění skutečností zakládajících
povinnost podat dodatečné daňové tvrzení. Tento okamžik, jakož i samotná rozhodná „daňová“
skutečnost jsou zpravidla známy především samotnému daňovému subjektu. Dotaz učiněný
správcem daně při zahájení daňové kontroly je tudíž třeba vnímat zejména v tom směru,
zda správce daně zahájením daňové kontroly „nevstoupí” do lhůty, kterou daňový subjekt ještě
disponuje a neznemožní mu dodatečné daňové přiznání účinně podat (viz odst. 6 výše). Uvedené
ustanovení tedy výlučně dopadá na případy, kdy daňový subjekt sám zjistí rozdíly ve vykázané
daňové povinnosti, přičemž zákon jasně stanoví, kdy je k podání dodatečného daňového přiznání
povinen a kdy oprávněn. Ustanovení §141 odst. 2 je rovněž lex specialis ve vztahu k §117 odst. 2
daňového řádu; v nalézacím řízení je obnova řízení možná pouze tehdy, pokud nelze využít
dodatečného přiznání nebo vyúčtování. Pokud daňový subjekt zjistí po vyměření (doměření)
daně, že jeho daň byla stanovena v nesprávné výši, může podat do konce měsíce následujícího
po tomto zjištění dodatečné daňové přiznání. Na rozdíl od důvodů pro obnovu řízení v ostatních
případech není přitom podmínkou, že by se tak stalo bez zavinění daňového subjektu
nebo správce daně nebo z kteréhokoli jiného důvodu, pro který lze povolit (nařídit obnovu
řízení – viz §117 odst. 1). Daňový subjekt má rovněž možnost podat dodatečné přiznání
nebo dodatečné vyúčtování, kterým budou měněny pouze jím původně tvrzené údaje, které
však nemají vliv na výši daně.
[42] Smysl a účel §145 odst. 2 daňového řádu je zcela jiný. Především zde procesní aktivita
vychází nikoli od samotného daňového subjektu, ale od správce daně. Správce daně však nemůže
na stranu druhou vyzývat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání, aniž by měl
k takovému postupu relevantní důvody; nemůže tak činit svévolně, např. pouze za účelem
navození účinků dle §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu – tzn. prodloužení lhůty pro stanovení
daně. Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016,
č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, konstatoval: „Dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly
(zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní
vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá
daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle §145 odst. 2 věty první
daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení.“ K podání dodatečného daňového přiznání
má být daňový subjekt tedy vyzýván, pouze existují-li určité kvalifikované indicie o tom, že daň
má být stanovena, resp. stanovena v jiné výši. To, jak již bylo uvedeno výše, minimálně stran
nepřiznaných a nezdaněných příjmů od společnosti PARTNERS, bylo správci daně ještě
před zahájením daňové kontroly zřejmé. Důvody pro vydání výzvy dle §145 odst. 2 daňového
řádu stran těchto konkrétních příjmů tedy prokazatelně existovaly.
[43] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Pro výše
uvedené deficity nemohl rozsudek krajského soudu z hlediska zákonnosti, jakož i jeho
přezkoumatelnosti z důvodu nedostatku skutkových důvodů obstát. Nejvyšší správní soud
jej proto dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud
vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
[44] V novém rozsudku rozhodne krajský soud rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. října 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu