ECLI:CZ:NSS:2021:6.AFS.85.2020:51
sp. zn. 6 Afs 85/2020 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Langáška, soudkyně
zpravodajky Mgr. Sylvy Šiškeové a soudce JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně:
ATASTAV s.r.o., se sídlem Chudenická 1059/30, Praha 10, zastoupené Mgr. Nikolou Jílkovou,
advokátkou se sídlem Drobného 324/72, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se řízení o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 20. 9. 2018, č. j. 42223/18/5200-11431-712136, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne
12. 3. 2020, č. j. 59 Af 38/2018 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Žalobkyně podniká ve stavebnictví. Finanční úřad pro Liberecký kraj, územní pracoviště
v Jablonci nad Nisou (dále jen „správce daně“), zahájil dne 27. 1. 2016 u žalobkyně kontrolu daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 a 2013. Podle zprávy o daňové
kontrole žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve vztahu k dodání stavebních prací společnostmi
Dunton Invest s.r.o., LAKARSTAV s.r.o., EUROLESTA s.r.o., MC Plus s.r.o., Art Studio s.r.o.
a Liberecká rozvojová agentura LIRA, obecně prospěšná společnost, neboť neprokázala,
že do nákladů ovlivňujících základ daně zahrnula náklady zaúčtované na základě daňových
dokladů od výše uvedených společností, ani to, jaké náklady v souvislosti se zakázkami, na nichž
se podílela, skutečně vynaložila. Z tohoto důvodu správce daně zvýšil základ daně za zdaňovací
období roku 2012 o celkovou částku 8 682 908 Kč a za zdaňovací období roku 2013 o celkovou
částku 4 405 800 Kč. Následně vydal dodatečné platební výměry, jimiž žalobkyni za zdaňovací
období roku 2012 a 2013 doměřil daň ve výši 1 649 770 Kč a 837 140 Kč; zároveň stanovil
žalobkyni penále ve výši 167 428 Kč. Žalovaný v návětí označeným rozhodnutím k odvolání
žalobkyně dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad
Labem – pobočce v Liberci, který ji zamítl. Za podstatu sporu označil krajský soud otázku,
zda žalobkyně splnila podmínky pro odečet nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů od základu daně ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Krajský soud zčásti odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a shrnul judikaturní závěry
týkající se rozložení břemene tvrzení a břemene důkazního v daňovém řízení.
[3] Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně ve smyslu §92 odst. 5 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, prokázal důvodnost svých pochyb, které byly vyvolány zejména
vnitřními poměry dodavatelů žalobkyně. Někteří z nich byli nekontaktními společnostmi
s virtuálními sídly, které zčásti neplnily své daňové povinnosti a neměly žádné zaměstnance.
Jelikož se správci daně podařilo prokázat důvodné pochyby ohledně souladu účetnictví žalobkyně
se skutečností, bylo na žalobkyni, aby prokázala pravdivost tvrzených nákladů pomocí jiných
důkazních prostředků. I přes rozsáhlý proces dokazování včetně výslechu řady svědků však
nebylo možné vytvořit jednoznačný a důvěryhodný obraz o tvrzených obchodních případech.
Krajský soud se proto ztotožnil se závěry správce daně a žalovaného ohledně toho, že provedené
svědecké výpovědi ani listinné důkazy neprokázaly, že žalobkyně vynaložila sporné náklady
v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[4] Krajský soud dal žalobkyni za pravdu v tom, že nelze zcela opomenout náklady, jejichž
skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, ale které musely být pro dosažení příjmů logicky
vynaloženy – tzv. esenciální výdaje (minimálně nutné náklady). Zdůraznil však, že mohou být
zohledněny jen výjimečně, je-li samotná realizace výdaje nade vši pochybnost prokázána, byť
např. není doložena jeho přesná výše. Žalobkyně se mýlí, pokud dovozuje, že správní orgány
zpochybňovaly pouze některé dodavatele a nikoliv také provedení prací. Žalovaný v napadeném
rozhodnutí vyjádřil pochybnosti i o rozsahu provedených prací. Správní orgány rovněž setrvale
uváděly, že realizace zakázek pro odběratele nevypovídá nic o tom, v jakém rozsahu
se na zakázkách podíleli deklarovaní dodavatelé. Jestliže byli zpochybněni deklarovaní dodavatelé
a současně nebylo objasněno, kdo a v jakém rozsahu práce provedl, existují o provedení prací
pochyby.
[5] Ani skutečnost, že za zdaňovací období roku 2012 bylo zpochybněno 67 % celkových
nákladů žalobkyně a za zdaňovací období roku 2013 84 % nákladů, podle krajského soudu
nepředstavuje bez dalšího důvod ke zpochybnění celého účetnictví žalobkyně a přechodu
ke stanovení daně podle pomůcek. Krajský soud shodně se žalovaným považoval za klíčové,
že žalobkyně měla v dotčené době vlastní pracovníky, dalších alespoň 13 dodavatelů podílejících
se na stejných zakázkách, na nichž se podíleli zpochybnění dodavatelé, a že náklady žalobkyně
na subdodávky od ostatních dodavatelů ponechal správce daně daňově uznatelnými. Neuznání
konkrétních nákladů nebylo způsobilé zpochybnit vypovídající hodnotu účetnictví jako celku,
a proto nebylo zapotřebí přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně podle pomůcek.
Vyloučené náklady nelze označit ani za esenciální výdaje, které by bylo nutné zohlednit. Krajský
soud se proto ztotožnil s názorem žalovaného, že v daném případě nedošlo k tak výraznému
zatemnění účetnictví, aby nebylo možno stanovit daň dokazováním. Neprokázání faktického
uskutečnění fakturovaného plnění deklarovanými dodavateli v rozsahu a ceně uvedené
v dotčených fakturách jde pouze k tíži žalobkyně.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[6] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížnost.
[7] Stěžovatelka předně poukázala na možnost stanovení daně podle pomůcek a užití
esenciálních výdajů. Vyloučení nákladů ve výši 67 % v roce 2012 a ve výši 84 % v roce 2013
fakticky vedlo k stanovení marže téměř 220 % v roce 2012 a v roce 2013 dokonce téměř 609 %.
Jestliže správní orgány plně akceptovaly tvrzené příjmy stěžovatelky, ale převážnou většinu
nákladů zpochybnily v rozsahu, jímž dochází ke stanovení excesivní daňové povinnosti
odporující ekonomické realitě, postupovaly v rozporu s §1 odst. 2 daňového řádu. Stanovení
daňové povinnosti odporující ekonomické realitě v oboru stavebnictví nelze považovat za legální
postup při správě daní, jejímž cílem je správné zjištění a stanovení daní. Ztotožnil-li se krajský
soud se závěry správních orgánů o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou, byla
významným způsobem popřena správnost, úplnost a průkaznost účetnictví ve smyslu §8 odst. 1
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vyloučením většiny vynaložených nákladů totiž bylo
zkresleno účetnictví jako celek, neboť není-li možné ověřit náklady v natolik významné výši,
nelze dokazováním stanovit daň s nezbytnou přesností. V takovém případě jsou splněny zákonné
podmínky pro přechod na stanovení daně podle pomůcek.
[8] Stěžovatelka se neztotožnila s názorem soudu, že esenciální výdaje musí být zohledněny
pouze tehdy, je-li samotná realizace výdaje bez pochybností prokázána. Správní orgány totiž
ponechaly veškeré stěžovatelčiny příjmy beze změny, čímž ověřily existenci všech deklarovaných
prací; přesto však popřely náklady, které stěžovatelka na dosažení příjmů musela vynaložit. Dále
se vyjádřila k možnosti stanovení daně podle pomůcek, které by (na rozdíl od stanovené daňové
povinnosti) zohledňovalo ekonomickou realitu v oblasti stavebnictví.
[9] Další kasační námitka se týkala absence vypořádání všech žalobních námitek (uzavírání
smluv bez konkrétně uvedených prací, které byly podle potřeby určovány až na stavbě;
nejednoznačnost požadavků týkajících se příloh daňových dokladů; nezajištění stavebních deníků
za účelem prokázání provedení deklarovaných prací, rozsahu práce a zjištění počtu osob
na stavbě; nesprávný přístup k hodnocení svědeckých výpovědí; nesprávnost požadavků
správních orgánů odporujících obchodní praxi v oboru; shodně předložené důkazní prostředky
u jiných dodavatelů a odběratelů; námitka týkající se možnosti zjistit identitu zaměstnanců z kopií
dohod o provedení práce). Ačkoliv stěžovatelka setrvale upozorňovala, že rozsah uskutečněných
prací pro své odběratele by objektivně nebyla schopna provést pouze s pomocí svých
zaměstnanců ani za pomoci pouze nezpochybněných dodavatelů, správní orgány ani krajský soud
této námitce nevěnovaly pozornost.
[10] Stěžovatelka nesouhlasila ani s hodnocením svědeckých výpovědí. Popsala hodnocení
výpovědí jednotlivých svědků, které měly být popřeny toliko na základě zástupných argumentů.
Krajský soud výpovědi nehodnotil v souladu s §8 odst. 1 daňového řádu a stěžovatelčiny
námitky přešel bez povšimnutí, případně bez odůvodnění vlastního názoru na jejich hodnocení.
[11] Závěrem kasační stížnosti stěžovatelka dodala, že krajský soud se v některých případech
nevypořádal přezkoumatelným způsobem se závěry judikatury, případně ji nesprávně vyložil.
[12] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s hodnocením provedeným
krajským soudem. Ve vztahu k námitce týkající se přechodu na pomůcky a esenciálních výdajů
odkázal na svou argumentaci v napadeném rozhodnutí a související judikaturu. Stěžovatelka
neunesla důkazní břemeno k prokázání uplatněných nákladů na stavební práce a její účetnictví
tak bylo zpochybněno pouze ve výši těchto nákladů, ostatní uplatněné náklady nebyly v řízení
rozporovány. Správce daně tedy neshledal jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
nebo nesprávné účetnictví komplexně, ale pouze ve vztahu k deklarovaným plněním. Nelze proto
uzavřít, že by byla zpochybněna podstatná část účetnictví. Ohledně uplatnění doktríny
esenciálních výdajů žalovaný uvedl, že bez prokázání všech skutečných okolností případu není
dán prostor pro zohlednění možných faktických nákladů stěžovatelky. Jde proto pouze k tíži
stěžovatelky, že neprokázala faktické uskutečnění fakturovaného plnění deklarovanými dodavateli
v rozsahu a v ceně uvedené na dodavatelských fakturách. K námitce nesprávného hodnocení
svědeckých výpovědí žalovaný poukázal na zásadu volného hodnocení důkazů. Dále poukázal
na judikaturu, podle níž povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud
je povinen reagovat na každý dílčí argument, neboť postačuje vypořádání se s obsahem
a smyslem argumentace. Napadený rozsudek je proto přezkoumatelný, přičemž z pouhého
nesouhlasu stěžovatelky se závěrem krajského soudu nelze dovozovat nevypořádání žalobní
námitky. Žalovaný se neztotožnil ani s tvrzením stěžovatelky o rozporech, které měly nastat
v závěrech krajského soudu a žalovaného ve vztahu ke zjištěnému skutkovému stavu.
[13] Na vyjádření žalovaného zareagovala stěžovatelka replikou, v níž zdůraznila potřebu
stanovení daně podle pomůcek a zohlednění esenciálních výdajů. Poukázala přitom
na nepřiléhavost judikatury, na niž žalovaný ve vyjádření odkázal. Opětovně se vyjádřila také
k hodnocení svědeckých výpovědí.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost a dospěl k závěru, že není důvodná.
III. A Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[15] Stěžovatelka v prvé řadě namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Pod tuto
námitku lze podřadit zejména tvrzení o nevypořádání veškerých žalobních námitek, k čemuž
Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud se zabýval všemi v žalobě vytyčenými okruhy
argumentů. Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že povinnost posoudit všechny žalobní
námitky nelze chápat tak, že soud je povinen obsáhle vyvracet každý dílčí argument; jeho úkolem
je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 – 19, nebo ze dne 21. 6. 2018, č. j. 1 Afs 31/2018 –
26). Není proto porušením práva na spravedlivý proces, pokud soud vlastní závěry nebuduje
na podrobné oponentuře jednotlivých námitek, ale staví proti nim vlastní ucelenou argumentaci
dostatečně podporující správnost jeho závěrů (nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08). Stejně tak nedochází-li krajský soud k jiným závěrům než žalovaný, není
zapotřebí opakovat závěry již vyřčené jinými slovy; soud si naopak může správné závěry
se souhlasnou poznámkou přisvojit (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 75/2005 – 130). Výše nastíněným požadavkům přitom krajský soud při odůvodnění
napadeného rozsudku dostál. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud rovněž obecně podotýká,
že napadený rozsudek není nesrozumitelný ani netrpí nedostatkem důvodů rozhodnutí.
III. B Možnost stanovení daně podle pomůcek; zohlednění esenciálních výdajů
[16] V další kasační námitce stěžovatelka nesouhlasí s posouzením požadavku na stanovení
daně podle pomůcek včetně nutnosti zohlednění esenciálních výdajů.
[17] Podle §1 odst. 2 daňového řádu se správou daně rozumí „postup, jehož cílem je správné
zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.“
[18] Podle §98 odst. 1 daňového řádu „nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě
dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez
součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.“
[19] Podle §24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů „výdaje (výdaje) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem
a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“
[20] Za výdaje snižující základ daně lze uznat pouze takové výdaje, které poplatník „1) skutečně
vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním daňově účinných, tj. zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném
zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 72). Daňový subjekt je povinen prokázat nejen věcnou
souvislost výdaje s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, ale také skutečnost,
že jím deklarovaná plnění mu byla skutečně dodána, a to v tvrzeném čase a rozsahu (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2013, č. j. 8 Afs 2/2013 – 40). Tato povinnost vyplývá
z rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, které se zakládá na zásadě, že daňový subjekt
má povinnost daň přiznat a svá tvrzení doložit, tedy nese břemeno tvrzení a břemeno důkazní
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119,
č. 1572/2008 Sb. NSS).
[21] Závěry ustálené judikatury týkající se rozložení důkazního břemene ve vazbě na účetnictví
daňového subjektu Nejvyšší správní soud shrnul např. v rozsudku ze dne 28. 2. 2018,
č. j. 2 Afs 238/2017 – 35, v němž konstatoval, že „daňový subjekt svá tvrzení prokazuje primárně svým
účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. Daňový subjekt unese důkazní břemeno, pokud předloží
správci daně účetnictví, které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v rozhodném
znění, ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené doklady nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou
v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, má však povinnost prokázat, že o souladu
účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Každá chyba v účetnictví nemusí způsobit tuto intenzitu
pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním
účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když poskytuje prima facie předepsané
informace o konkrétním účetním případu) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně
je povinen označit konkrétní skutečnosti, kvůli nimž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své důkazní břemeno“.
[22] Pokud správce daně své důkazní břemeno unese, je poté na daňovém subjektu,
„aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes
vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní
tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná
tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto
nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví“ (již citovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 24/2007 – 119). Jestliže daňový subjekt jednoznačně
prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných než původně uvedených okolností,
je možné jej uznat za vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jde však
o krajní situaci, v níž je správce daně oprávněn po daňovém subjektu vyžadovat „kvalitní
a perfektní nápravu původně uvedených nesprávností” (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73).
[23] Stěžovatelka předně poukázala na skutečnost, že správní orgány vyloučily převážnou část
deklarovaných výdajů, aniž by jakkoliv zpochybnily příjmy, v důsledku čehož jí správce daně
stanovil excesivní daňovou povinnost. Za předpokladu zpochybnění výdajů ve výši 67 % (rok
2012) a 84 % (rok 2013) by totiž stěžovatelka dosahovala marží ve výši přibližně 220 % za rok
2012 a za rok 2013 pak dokonce 609 %, což je v extrémním rozporu s ekonomickou realitou
v oboru stavebnictví (ve skutečnosti nemůže jít o marži; stěžovatelkou uváděné hodnoty v řádu
stovek procent představují spíše obchodní přirážku, pozn. Nejvyššího správního soudu).
[24] Správce daně příjmy stěžovatelky za rok 2012 ani 2013 nezpochybnil, nebyly však
jednoznačně objasněny všechny okolnosti obchodních vztahů. Stále proto přetrvávaly
pochybnosti jak ve vztahu k osobám skutečných dodavatelů, tak ohledně toho, zda tvrzené
výdaje byly fakticky vynaloženy v deklarované výši a za deklarovaná plnění. Žalovaný připustil,
že nerovnováhu mezi výdaji a příjmy lze zmírnit uznáním tzv. minimálně nutných (esenciálních)
nákladů. Takový postup se ale uplatní pouze v situaci, kdy z dokazování plyne, že práce byly
poskytnuty a je znám jejich rozsah a osoba dodavatele. Správce daně si byl vědom skutečnosti,
že k dosažení příjmů musely být vynaloženy určité výdaje, avšak prokázal stěžovatelce skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost jejích daňových tvrzení, v důsledku
čehož neuznal deklarované výdaje jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. Bylo proto na stěžovatelce, aby předložila důkazní prostředky, které by skutečnou výši
vynaložených výdajů jednoznačně prokázaly. Takto prokázané výdaje by pak ovlivnily i hodnotu
dalších ukazatelů, např. marže, resp. obchodní přirážky.
[25] S ohledem na výše uvedené stěžovatelka sama navrhla, aby správce daně stanovil daň
podle pomůcek. Podle žalovaného i krajského soudu však výše zpochybněných výdajů v tomto
případě nepředstavovala důvod pro zpochybnění celého účetnictví a pro přechod k náhradnímu
způsobu stanovení daně. Od této otázky se následně odvíjí rovněž možnost aplikace esenciálních
výdajů, neboť ty lze uplatnit tehdy, je-li daň stanovena podle pomůcek (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 – 50, č. 1396/2007 Sb. NSS).
Ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musí být kumulativně splněny
tři podmínky: 1) daňový subjekt nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, 2) bez této
součinnosti daňového subjektu nebylo možno stanovit daň dokazováním a 3) daň mohla
být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 11. 2020, č. j. 1 Afs 204/2020 – 45).
[26] Nejvyšší správní soud dále připomíná, že ke stanovení daně podle pomůcek je třeba
přistoupit za předpokladu, že byla zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho vypovídací
schopnost jako celku (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 – 142). Ze samotné skutečnosti neprokázání faktického vynaložení některých
deklarovaných výdajů přitom nelze bez dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně
dokazováním. Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů, resp. neunesení důkazního
břemene totiž samo o sobě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost stanovit
daň dokazováním (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011,
č. j. 9 Afs 11/2011 – 68, nebo ze dne 18. 7. 2013, č. j. 9 Afs 19/2012 – 35).
[27] Hodnocení, zda měl správce daně stanovit daň podle pomůcek, se Nejvyšší správní soud
věnoval v řadě svých rozhodnutí. Ve všech případech je ovšem třeba mít na paměti,
že pro použití pomůcek nelze stanovit „žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním
skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je
neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak.
Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení
důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě
pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu“
(usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 87/2015 – 29, č. 3418/2016 Sb. NSS).
[28] Žalovaný v nyní posuzované věci sdílel se správcem daně pochybnosti o tom,
zda stavební práce prováděli vybraní deklarovaní dodavatelé (společnosti Dunton Invest s.r.o.,
LAKARSTAV s.r.o., EUROLESTA s.r.o., MC Plus s.r.o., Art Studio s.r.o. a Liberecká rozvojová
agentura LIRA, obecně prospěšná společnost) a zda výdaje byly skutečně vynaloženy
v deklarované výši právě za deklarovaná plnění. Stěžovatelce je třeba dát za pravdu v tom,
že správce daně nikdy nezpochybňoval skutečnost, že práce pro její odběratele byly opravdu
prováděny. Tvrzené příjmy proto uznal ke zdanění v plné výši.
[29] Stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnost svých výdajů ve vztahu k šesti (rok 2012)
a třem (rok 2013) dodavatelům z celkového počtu minimálně 13 dodavatelů. Krajský soud
shodně s žalovaným považoval za klíčové, že stěžovatelka disponovala vlastními pracovníky
a podle svého vyjádření ze dne 2. 5. 2017 měla alespoň 13 dalších dodavatelů podílejících
se na stejných zakázkách jako dodavatelé, jejichž faktury byly v rámci řízení zpochybněny. Výdaje
na subdodávky od zmíněných ostatních dodavatelů přitom byly ponechány daňově uznatelnými.
S ohledem na účast dalších subdodavatelů na realizaci týchž zakázek byly podle mínění
žalovaného stěžovatelčiny příjmy podloženy reálným výkonem.
[30] Skutečnost, že na stavbách, na nichž se stěžovatelka podílela, pracovali i jiní dodavatelé,
jejichž účast nebyla zpochybněna, považoval správce daně za fakt svědčící o tom, že práce
pro odběratele stěžovatelky byly opravdu prováděny a tito dodavatelé se na nich podíleli. Správce
daně připustil, že k dosažení deklarovaných příjmů musela stěžovatelka vynaložit určité výdaje.
Následně stěžovatelce prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost jejích daňových tvrzení, v důsledku čehož neuznal stěžovatelkou deklarované výdaje
za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 zákona
o daních z příjmů. Bylo proto úkolem stěžovatelky, aby předložila takové důkazní prostředky,
které by jednoznačně prokázaly skutečnou výši vynaložených výdajů. Takto prokázané výdaje
by poté následně ovlivnily také hodnotu dalších ukazatelů, např. marže nebo obchodní přirážky.
[31] K základním povinnostem daňového subjektu ve smyslu §98 odst. 1 daňového řádu
se řadí podání daňového přiznání, součinnost se správcem daně při dokazování a při dalších
úkonech či podrobení se daňové kontrole. Uvedené povinnosti stěžovatelka splnila. Mezi tyto
povinnosti dále patří rovněž řádné vedení účetnictví (daňové evidence). Platí však, že ani ne zcela
průkazné účetnictví daňového subjektu nutně nemusí vést ke stanovení daně podle pomůcek
(srov. již citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 87/2015 –
29).
[32] Žalovaný měl k dispozici průkazné údaje o příjmech stěžovatelky za daná zdaňovací
období, sporné byly pouze stěžovatelkou deklarované výdaje za dodávky od výše zmíněných
šesti, resp. tří dodavatelů, které představovaly za rok 2012 celkem 67 % a za rok 2013 celkem
84 % deklarovaných výdajů. Navzdory jejich výši bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že sporné
výdaje proběhly tak, jak je evidovala v daňových dokladech, případně že deklarované výdaje
skutečně nastaly, byť za jiných okolností, tj. aby vyvrátila prokázané pochybnosti správce daně.
To se jí ovšem nepodařilo a důkazní břemeno neunesla. Nelze však dospět k závěru, že by byl
obraz hospodaření stěžovatelky zatemněn a deklarované výdaje nešlo pro objektivní nemožnost
prokázat. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že v případě stěžovatelky
nebyly naplněny podmínky §98 odst. 1 daňového řádu pro stanovení daně podle pomůcek.
[33] Správce daně může esenciální výdaje přiznat toliko výjimečně za situace, není-li pochyb
o existenci určitých výdajů, byť může být sporná jejich výše (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 12. 2019, č. j. 5 Afs 169/2019 – 43). Současně musí být naplněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek. V tomto ohledu je proto zapotřebí korigovat tvrzení
žalovaného ve vyjádření ke kasační stížnosti, podle nějž lze esenciální výdaje aplikovat pouze
tehdy, plyne-li z dokazování, že práce byly poskytnuty, je znám jejich rozsah a kdo je vykonal.
V takovém případě by totiž daňový subjekt splnil svou důkazní povinnost a nebyly by vůbec dány
předpoklady pro stanovení daně podle pomůcek a tím i přiznání esenciálních výdajů (rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 204/2020 – 45, bod 83).
[34] Ačkoliv v případě stěžovatelky nebyla splněna již první podmínka pro užití
tzv. esenciálních výdajů, podotýká Nejvyšší správní soud následující. Pokud daňový subjekt
neunese důkazní břemeno ve vztahu k prokázání jím vynaložených výdajů, nemohou být tyto
výdaje zohledněny při výpočtu základu daně a daňový subjekt musí přijmout následky s tím
spojené. Správce daně současně není povinen při stanovení základu daně odpovídajícím
způsobem krátit výši zdanitelných příjmů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 – 83, nebo ze dne 21. 4. 2015, č. j. 4 Afs 25/2015 – 39). Přestože
spolu výdaje a příjmy úzce souvisejí, jedná se o odlišné kategorie, které se prokazují odděleně.
Neprokáže-li daňový subjekt část výdajů za subdodávky prací, není možné takové výdaje
kvalifikovat jako daňově účinné pouze na základě skutečnosti, že deklarované práce byly
provedeny a výše příjmu není sporná. Správce daně je tedy oprávněn považovat příjmy za daňově
účinné, zatímco daňovým subjektem deklarované, avšak neprokázané výdaje za subdodavatelské
práce nikoliv (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 204/2020 – 45).
[35] Nejvyšší správní soud připouští, že neuznání části výdajů alespoň v minimálně nutné výši
může vést k pominutí určitých výdajů, které daňový subjekt možná musel pro získání
prokázaných příjmů vynaložit. Současně je však třeba zdůraznit skutečnost, že tuto situaci
zapříčinila právě sama stěžovatelka, a to v důsledku nepředestření přehledného a důvěryhodného
obrazu o celé transakci (obdobně např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 – 73). Žalovaný proto nepochybil, pokud tvrzené příjmy uznal ke zdanění
v plné výši, zatímco část výdajů nikoliv, přestože výše vyloučených výdajů dosahovala řádu
desítek procent.
III.C Hodnocení svědeckých výpovědí
[36] Stěžovatelka dále vyjádřila nesouhlas s hodnocením svědeckých výpovědí, jak je provedl
správce daně a ztotožnili se s ním žalovaný i krajský soud. Tyto námitky směřují do skutkových
závěrů krajského soudu, resp. do hodnocení provedených důkazů. Nejvyšší správní soud v této
souvislosti zdůrazňuje, že je to především krajský soud, který je oproti kasačnímu soudu povolán
zhodnotit napadené správní rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně otázek skutkových, o nichž
si sám učiní úsudek. Intervence ze strany Nejvyššího správního soudu je v tomto ohledu
výjimečná a omezuje se na vady řízení a dokazování ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[rozsudek ze dne 1. 3. 2017, č. j. 6 As 256/2016 – 79, bod 21; rozsudek ze dne 30. 5. 2018,
č. j. 6 Afs 94/2018 – 52, bod 25; rozsudky ze dne 20. 12. 2018, č. j. 6 Afs 283/2018 – 39, bod 9;
č. j. 6 Afs 295/2018 – 39, bod 5 a č. j. 6 Afs 306/2018 – 40, bod 13; rozsudek ze dne 13. 2. 2019,
č. j. 6 Afs 354/2018 – 23, bod 9].
[37] Výpověď svědkyně Č. (zákaznice stěžovatelky) žalovaný nepovažoval za relevantní důkaz
o vynaložení příslušných výdajů kvůli údajnému rozporu spočívajícímu v tom, že svědkyně se
o jeden měsíc zmýlila v datu provádění stavebních prací. Nejvyšší správní soud v tomto směru
přisvědčil stěžovatelce, že žalovaný ani krajský soud nezohlednili skutečnost, že dotčené stavební
práce probíhaly v létě roku 2012, zatímco výslech svědkyně se uskutečnil se čtyřletým odstupem
a svědkyně se zmýlila pouze o jediný měsíc (nikoliv například o celé roční období). S ohledem na
delší časový úsek mezi podaným svědectvím a okamžikem, jehož se svědectví týká, je
nerealistické očekávat, že svědci budou uvádět podrobné detaily o osvědčovaných skutečnostech
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2013, č. j. 7 Afs 2/2013 – 26, nebo ze dne
16. 5. 2018, č. j. 10 Afs 283/2017 – 73). Krajský soud související námitku stěžovatelky přitom
nijak nevypořádal, pouze se paušálně ztotožnil se závěry žalovaného ohledně hodnocení
svědeckých výpovědí. Správní orgány však při hodnocení dotčené svědecké výpovědi přihlédly
rovněž k tomu, že skutečnost, zda a kdy se společnost Art Studio s.r.o. v postavení dodavatele
stěžovatelky podílela na úpravách bytu svědkyně, nebylo v účetnictví tohoto dodavatele možné
ověřit. Předložené doklady ani jejich přílohy provedené práce blíže nespecifikovaly. Výpověď
svědkyně Č. tudíž neprokázala, jaký výdaj stěžovatelka v souvislosti s dosažením daného příjmu
skutečně vynaložila.
[38] K výpovědi svědků K. a S. (stavbyvedoucích společnosti SYBAN, s.r.o. a OSF 2000,
s.r.o.) žalovaný nepřihlédl mj. z toho důvodu, že oba svědkové si na názvy subjektů podílejících
se na zakázkách stěžovatelky vzpomněli až v reakci na návodné otázky stěžovatelčina zástupce.
Nejvyšší správní soud podotýká, že návodné, sugestivní či kapciózní otázky jsou principálně
nepřípustné v jakémkoli právním procesu, správní řízení nevyjímaje (rozsudky ze dne 26. 2. 2014,
č. j. 3 As 80/2013 – 18, ze dne 30. 1. 2014, č. j. 5 Afs 12/2012 – 52, ze dne 31. 10. 2008, č. j.
7 Afs 86/2007 – 107, č. 1775/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 7. 6. 2006, č. j. 3 Azs 195/2005 – 63).
Takový typ otázek je zapovězen nejen správnímu orgánu, ale má důsledky i v případě, že je
svědkům klade účastník řízení či jeho zástupce. Otázky, které vyslýchanému předem podsouvají
odpověď, předpokládají dosud nepotvrzené skutečnosti či jej mají nepozorovaně dovést k
výpovědi, kterou si přeje vyslýchající slyšet, snižují důkazní hodnotu získané výpovědi. Žalovaný
proto nepochybil, pokud při hodnocení výpovědi uvedených svědků přihlédl k obsahu otázek,
které zástupce stěžovatelky svědkům kladl. Nadto z výpovědí obou svědků vyplynulo, že jmenný
seznam osob pracujících na stavbách nebo údaje o subdodavatelích nejsou vedeny ve stavebním
deníku ani jiných podkladech. Tyto svědecké výpovědi proto najisto neprokázaly, že se na
stavbách společností SYBAN, s.r.o. a OSF 2000, s.r.o. podílela stěžovatelka nebo další
subdodavatelé; s tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožnil.
[39] Ani z výpovědi svědka H., který na stavbách stěžovatelky v kontrolovaném období
dobrovolně tlumočil z ukrajinštiny, nebylo možné jednoznačně dovodit, že stěžovatelka
vynaložila výdaje ve výši uvedené doklady, na nichž byla jako dodavatel uvedena společnost
LAKARSTAV s.r.o. Ze skutečnosti, že na stavbách stěžovatelky pracovali zaměstnanci ukrajinské
národnosti, nelze bez dalšího dovozovat, že se jednalo o zaměstnance uvedené subdodavatelské
společnosti, neboť pro tu pracovali rovněž dělníci z Rumunska a sama stěžovatelka zaměstnávala
zaměstnance pocházející z Ukrajiny.
[40] Taktéž opakovaná výpověď svědka Jurka (jednatele společnosti EUROLESTA s.r.o.)
ve správních orgánech vyvolala pochybnosti o věrohodnosti svědecké výpovědi. Tvrzení svědka
nekorespondovala s dalšími zjištěními, např. předloženými daňovými doklady nebo smlouvou
o dílo. Údajná plnění pro stěžovatelku nebylo možné ověřit ani z daňového přiznání jmenované
společnosti k dani z příjmů za rok 2012, neboť ta je nepodala. Správce daně a žalovaný
dostatečně vysvětlili své pochybnosti i ve vztahu k druhé z výpovědí, která obsahovala rozpory
ohledně vyhotovování protokolů o předání prací stěžovatelce, a poukázali na opakovaná
nepravdivá tvrzení o podání daňového přiznání. Jejich závěr o nevěrohodnosti výpovědi svědka
Jurka proto Nejvyšší správní soud shledal důvodným.
[41] Svědek V. (zaměstnanec stěžovatelky) při výpovědi uvedl název společnosti
LAKARSTAV s.r.o. Možnost, že by dalšími dodavateli byly i společnosti EUROLESTA s.r.o.
a MC Plus s.r.o. připustil až v návaznosti na návodnou otázku zástupce stěžovatelky. V tomto
ohledu Nejvyšší správní soud odkazuje na závěry učiněné ve vztahu k výpovědi svědků K. a S..
Informace o tom, z jakých společností pocházeli zaměstnanci pracující na zakázkách stěžovatelky,
svědkovi sdělil jednatel stěžovatelky. Žalovaný přitom správně poukázal na judikaturu Nejvyššího
správního soudu, podle níž poznatek svědka, který je pouze zprostředkovaný z informací
stěžovatele, nepostačuje k prokázání daňových tvrzení, o nichž vznikly pochybnosti (rozsudek ze
dne 28. 3. 2017, č. j. 8 Afs 56/2016 – 39).
[42] Svědecká výpověď svědka I. (zaměstnance stěžovatelky) u správních orgánů vzbudila
pochybnosti o věrohodnosti svědka, a to kvůli okolnostem výpovědi a jeho chování. Svědek I.
mj. sám uvedl názvy společností, které se měly společně se stěžovatelkou podílet na stavebních
pracích, aniž by byl ohledně těchto skutečností tázán. Absenci věrohodnosti svědka tedy správní
orgány nedovozovaly pouze z jeho přátelského vztahu k jednateli stěžovatelky. Stejně tak jeho
tvrzení o označení materiálu na paletách pro stěžovatelku a pro další subdodavatele nebo údajné
setkávání se s pracovníky subdodavatelů se nepodařilo ve spojení s výpověďmi dalších svědků
prokázat.
IV. Závěr a náklady řízení
[43] Na základě výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. věty druhé zamítl. Rozhodl tak
bez jednání v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s.
[44] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 a 7 ve spojení
s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovaný sice měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné výdaje nad rámec běžné úřední
činnosti, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. března 2021
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu