ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.31.2020:23
sp. zn. 5 Afs 31/2020 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: Popivan, s.r.o., se sídlem
Hvězdová 303/4, Brno, zastoupen JUDr. Martinem Klimo, advokátem se sídlem Sukova 49/4,
Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 1. 2020,
č. j. 62 Af 49/2018 – 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I.
Průběh dosavadního řízení
[1] Zajišťovacím příkazem Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 7. 2. 2018,
č. j. 513339/18/3001-80541-705582, byla podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zajištěna úhrada daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíce července 2017 v předpokládané výši 357 495 Kč.
[2] Zajištění daně odůvodnil správce daně tím, že dodavatelé žalobce Brand Consulting
GROUP s.r.o. a aerodynamics s.r.o. neodvedli DPH (mimo jiné) za zdaňovací období července
2017, čímž se žalobce stal účastníkem řetězce zasaženého podvodem. Správce daně obsáhle
popsal nestandardní okolnosti podnikání těchto dodavatelů (především nekontaktnost a neplnění
daňových povinností, virtuální sídla, absence provozoven, nezveřejňování účetních závěrek,
absence webové prezentace či dohledatelných referencí, bankovní účty bez pohybů, výrazné
zvýšení obratu za dobu spolupráce se žalobcem) i žalobce samotného (zejména nestandardně
vysoký počet jednatelů, virtuální sídlo, neexistence provozovny či webové prezentace, podnikání
vykazující znaky agenturního zaměstnávání bez příslušného povolení, udržování minimálního
zůstatku na bankovním účtu, neevidování docházky zaměstnanců, neposkytnutí dostatečné
součinnosti v rámci daňové kontroly). Vzhledem k tomu, že žalobce hradil plnění od Brand
Consulting GROUP s.r.o. i aerodynamics s.r.o. pouze v hotovosti (přestože šlo o relativně vysoké
částky) a nevzal v úvahu ani informace správce daně o existenci daňových nedoplatků dodavatele
Brand Consulting GROUP s.r.o. (sdělené ve výzvě doručené žalobci dne 14. 6. 2017), správce
daně uzavřel, že žalobce pravděpodobně nebyl pouhým náhodným účastníkem řetězce, ale
o existenci podvodu mohl a měl vědět.
[3] Obavu o budoucí dobytnost daně správce daně odůvodnil mimo jiné nízkou hodnotou
majetku žalobce vůči celkovému předpokládanému doměrku za zdaňovací období březen-září
2017 (dva ojeté automobily neznámého stavu a aktuálního umístění; pohledávka za dlužníkem
PROKOP INVEST, a.s., na jehož majetek byl prohlášen konkurs; drobný hmotný majetek),
zastavením pohybů na bankovních účtech (na nichž byly před postižením daňovou exekucí
evidovány obraty v řádu milionů Kč měsíčně), nízkou finanční samostatností a rizikovou mírou
zadluženosti, vysokým rizikem platební neschopnosti dle ukazatele běžné, pohotové i okamžité
likvidity a meziročně se neustále snižujícím podílem přidané hodnoty. Žalobce navíc správci daně
sám sdělil, že došlo k útlumu jeho ekonomické činnosti. Správce daně získal rovněž informace
o pohledávce žalobce za jeho odběratelem BERZA s.r.o., který po zjištění účasti v řetězci zastavil
platby žalobci a provedl úhradu daně za žalobce dle §109a zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).
[4] Žalobce podal proti zajišťovacímu příkazu odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne
3. 4. 2018, č. j. 14975/18/5100-41458-711929, zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.
Žalovaný se ztotožnil se závěrem správce daně, že byly naplněny obě podmínky zajištění
daně, tedy předpoklad budoucího stanovení daně (chybějící daň, nestandardní okolnosti,
nedostatečná obezřetnost žalobce) a zároveň i předpoklad budoucího ohrožení výběru daně
(nedostatečnost majetku, míra zadluženosti, zastavení používání bankovních účtů, omezení
ekonomické činnosti).
[5] Žalovaný zároveň nepřisvědčil žádné z odvolacích námitek. K požadavku žalobce
na prokázání jeho vědomosti o daňovém podvodu žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48 (všechna zde zmiňovaná
rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz), dle něhož je pro vydání
zajišťovacího příkazu podstatná samotná účast v podvodném řetězci. Přesto však správce daně
nad rámec tohoto požadavku uvedl i objektivní okolnosti svědčící o tom, že žalobce mohl a měl
vědět, že jím přijatá zdanitelná plnění jsou zasažena daňovým podvodem. Žalovaný rovněž
nepřisvědčil námitce, podle níž správce daně neprokázal neexistenci plnění dodavatelů Brand
Consulting GROUP s.r.o. a aerodynamics s.r.o., neboť předpoklad budoucího stanovení daně,
na němž stojí zajišťovací příkaz, vyplýval z účasti na daňovém podvodu, nikoli z neexistence
plnění jako takového. K otázce příčin omezení ekonomické činnosti žalobce žalovaný uvedl,
že zákon bere v potaz pouze existenci skutečností, jež vedou k odůvodněné obavě o dobytnost
daně, nikoli příčiny vzniku těchto skutečností. Žalovaný rovněž potvrdil odůvodněnost obavy
správce daně, že v případě úhrady pohledávky odběratelem BERZA s.r.o. by došlo k okamžitému
výběru hotovosti, a nikoli k úhradě daňových povinností žalobce.
[6] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce ke Krajskému soudu v Brně žalobu, jejíž text
byl téměř shodný s textem odvolání a kterou krajský soud shora uvedeným rozsudkem zamítl.
Krajský soud konstatoval, že zajišťovací příkaz byl vydán na základě srozumitelných,
přesvědčivých a korektních argumentů, jimiž bylo podloženo naplnění obou zákonných
podmínek, tedy 1. existence důvodné obavy, že v době vymáhání úhrady daňové pohledávky
bude tato pohledávka nedobytná, nebo její vymáhání bude spojeno se značnými obtížemi,
a zároveň 2. existence důvodného předpokladu, že daň bude v budoucnu stanovena. K druhé
z podmínek vydání zajišťovacího příkazu krajský soud uvedl, že úvahy správce daně a žalovaného
pramenící z neuhrazení daně a nestandardního podnikání dodavatelů Brand Consulting
GROUP s.r.o. a aerodynamics s.r.o. mají oporu ve správním spisu a jsou dostatečnými indiciemi
o žalobcově účasti na podvodu na DPH. Navazující úvahy finančních orgánů ohledně možné
vědomosti žalobce o daňovém podvodu vyhovují dle krajského soudu testu formulovanému
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60.
Krajský soud zdůraznil především rozsah obchodního kontaktu s Brand Consulting
GROUP s.r.o. a aerodynamics s.r.o., způsob jejich obchodního a daňového fungování,
plnění vykazující znaky agenturního zaměstnávání a obecný charakter rámcových smluv.
Naplnění první podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu pak soud spatřuje zejména v nízké
hodnotě žalobcova majetku, rizikových finančních ukazatelích a způsobu používání bankovních
účtů.
[7] K žalobním námitkám krajský soud zdůraznil, že podmínkou vydání zajišťovacího
příkazu není posouzení míry spolupráce daňového subjektu ani zkoumání možného likvidačního
účinku zajišťovacího příkazu na podnikání daňového subjektu. Krajský soud s odkazem
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/2017 – 54, připustil,
že vydání zajišťovacího příkazu v souladu se zákonem může mít v krajním případě i likvidační
účinky. Z rozhodnutí finančních orgánů dle krajského soudu plyne, proč bylo přistoupeno
k vydání zajišťovacího příkazu a nemohlo být použito mírnějších prostředků k zajištění cíle
správy daní. Otázku vlivu dříve vydaných zajišťovacích příkazů považoval krajský soud taktéž
za irelevantní a podotkl, že z ničeho neplyne, že by předchozí zajišťovací příkazy žalobce napadl
správní žalobou.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[8] Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, a to z důvodů, jež
lze podřadit pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[9] Stěžovatel předně poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2018
(bez uvedení konkrétního čísla jednacího), přičemž z něho cituje část argumentace žalovaného
k naplnění důvodného předpokladu stanovení daně, část rozsudku krajského soudu týkající
se posouzení důvodnosti obav z budoucí nevymahatelnosti předpokládané daně a následně
potvrzení úvahy krajského soudu Nejvyšším správním soudem. Dále stěžovatel odkazuje
na rozsudek ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 293/2015 – 66, kde Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že samotný poměr výše očekávané daně vůči základnímu kapitálu daňového subjektu
bez jakýchkoli indicií o vyvádění aktiv z majetku daňového subjektu bez dalšího nepředstavuje
naplnění podmínky obtížného vymáhání daně v budoucnu stanovené. Stěžovatel uvádí,
že nejednal žádným způsobem, který by naznačoval úmysl rozprodat majetek či úplně ukončit
ekonomickou činnost, její omezení bylo způsobeno likvidačními účinky zajišťovacích příkazů.
V závěru kasační stížnosti pak stěžovatel opakuje svou argumentaci ohledně prokazování jeho
případné úmyslné účasti na daňovém podvodu.
[10] Vzhledem k uvedenému stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že námitka ohledně
nedostatečného odůvodnění obavy z budoucí nedobytnosti daně nebyla v řízení o žalobě
vznesena a tudíž není dle §104 odst. 4 s. ř. s. přípustná. I přesto však žalovaný k věci uvádí,
že otázkou budoucí nedobytnosti daně se zabýval především v bodech 13 a 14 žalobou
napadeného rozhodnutí, přičemž se plně ztotožňuje s hodnocením krajského soudu. K otázce
vědomosti stěžovatele o daňovém podvodu žalovaný zdůraznil, že z hlediska naplnění podmínek
pro vydání zajišťovacího příkazu je podstatná samotná účast stěžovatele v podvodném řetězci
transakcí, nemusí být prokázána jeho vědomost ohledně této skutečnosti. Přesto však žalovaný
podpořil argumentaci k důvodnosti předpokladu stanovení daně i okolnostmi svědčícími o tom,
že stěžovatel mohl a měl vědět o své účasti na daňovém podvodu.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozhodnutí krajského soudu (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek krajského soudu vzešel
(§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud přistoupil
k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích rozsahu kasační stížnosti a uplatněných
důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
[13] Předmětem sporu je v projednávané věci to, zda byly naplněny předpoklady pro vydání
zajišťovacího příkazu stanovené v §167 odst. 1 daňového řádu
takto:„Je-li odůvodněná obava,
že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně
vydat zajišťovací příkaz.“
[14] K předpokladům pro vydání zajišťovacího příkazu se Nejvyšší správní soud podrobně
vyjádřil např. v rozsudku ze dne 8. 1. 2021, č. j. 5 Afs 362/2019 – 32:
„Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li
objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že daň bude
v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude
její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí
správních orgánů. K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud již opakovaně vyjádřil
ve svých rozhodnutích. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 9, vyslovil,
že je ‚správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně
za ohrožené.‘ V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS,
zdejší soud v bodě 20 uvedl, že ‚naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu
ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné
obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým
testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy
musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud
nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací,
kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky,
které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací
příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické
situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti
daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické
situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).‘ V rozsudku ze dne 25. 8. 2015,
č. j. 6 Afs 108/2015 – 35, k tomu zdejší soud doplnil: ‚Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně
související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala
stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně
ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom
soudně přezkoumatelné (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. Listopadu 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 90, č. 2001/2010 Sb. NSS).‘ Další krok ve zpřesnění
výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů učinil Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS. Zde zdejší soud dovodil,
že ‚bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost
(slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi
(silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit
k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak‘. Současně však uvedl, že ‚[p]okud bude možno odůvodněnou
obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz
vydat‘.
Vzhledem k povaze zajišťovacího příkazu nelze po správci daně požadovat, aby v rámci zajišťovacího
příkazu postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový
postup je místo v řízení nalézacím, resp. vyměřovacím či doměřovacím. Od otázky samotné existence daňové
povinnosti a potažmo stanovení daně však zcela jistě nelze odhlédnout; v opačném případě by byl správním
orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou libovůli, která není v materiálním právním státě přípustná (viz
k tomu např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02; též rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 108/2016 – 132). Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
připouští, že i pouhá indicie o možné účasti v obchodním řetězci (nikoli až prokázané vědomé zapojení) zatíženém
podvodem na DPH může založit odůvodněnost vydání zajišťovacího příkazu; otázka skutečného zapojení
či nezapojení stěžovatele v řetězci je předmětem nalézacího řízení a dokazování, tedy i argumentaci v tomto směru
je třeba vést v rámci daňové kontroly, resp. v řízení ve věci samotného vyměření daně. To, zda stěžovatel unesl
důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, jakož i to, zda své důkazní břemeno stran skutečností prokazujících
oprávněnost odepření nároku na odpočet daně unesl správce daně, může být předmětem toliko řízení ve věci
doměření daně, tedy i následného soudního přezkumu rozhodnutí o vyměření daně (platebních výměrů, resp.
rozhodnutí o odvolání proti nim). V rámci tohoto soudního řízení (jakož ani řízení před městským soudem) nelze
tedy posuzovat a přezkoumávat skutečnosti, které byly předmětem dokazování v rámci nalézacího řízení (srov.
např. rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29). […]
Lze tedy shrnout, že předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou podle
§167 odst. 1 daňového řádu je odůvodněná obava, tj. přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu
stanovena, a současně, že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými
potížemi (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, publ. pod
č. 3368/2016 Sb. NSS). V odůvodnění zajišťovacího příkazu je proto třeba uvést důvody vztahující se jak
k budoucímu stanovení daně, tak i k dobytnosti této daně. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu
k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat.
Na druhou stranu lze připustit určitou míru vzájemné kompenzace obou prvků, neboť nižší pravděpodobnost
(slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně lze kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody)
svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku,
a naopak.“
[15] Finanční orgány založily své úvahy o budoucím stanovení daně na tom, že skutečnosti
zjištěné v rámci daňové kontroly nasvědčují tomu, že stěžovatel byl v příslušném zdaňovacím
období zapojen v řetězci zatíženém podvodem na DPH. Finanční orgány popsaly strukturu
řetězce, včetně úlohy jednotlivých subjektů, a rovněž nestandardní okolnosti daných obchodů,
na základě nichž dospěly k závěru, že v rámci tohoto řetězce byl spáchán podvod na DPH:
na počátku řetězce figurovali dodavatelé stěžovatele Brand Consulting GROUP s.r.o.
a aerodynamics s.r.o., kteří neodvedli daň, již si v řetězci dále odečetly další subjekty, počínaje
stěžovatelem, a to za situace, kdy uskutečněné operace neodpovídaly běžným obchodním
podmínkám.
[16] Lze podotknout, že již samotná účast na podvodném řetězci představuje dle judikatury
Nejvyššího správního soudu dostatečně důvodný předpoklad stanovení daně (srov. rozsudky
ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, a ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29).
Přesto však finanční orgány v odůvodnění zajišťovacího příkazu i rozhodnutí o odvolání uvedly
objektivní okolnosti, z nichž vyplývá minimálně nedostatek obezřetnosti na straně stěžovatele:
platby vysokých částek v hotovosti (přestože stěžovatel v předmětném zdaňovacím období
přijímal platby od svých odběratelů na bankovní účet a dodavatelé Brand Consulting
GROUP s.r.o. i aerodynamics s.r.o. disponovali zveřejněnými bankovními účty ve smyslu §96
odst. 2 zákona o DPH); podnikání vykazující znaky agenturního zaměstnávání bez příslušného
povolení; nezveřejňování účetních závěrek, virtuální sídla, absence provozoven i webových
stránek či jiné prezentace činnosti těchto dodavatelů; nezohlednění informací o existenci
daňových nedoplatků Brand Consulting GROUP s.r.o.; jakož i stěžovatelova nedostatečná
spolupráce při objasňování okolností obchodní spolupráce s Brand Consulting GROUP s.r.o.
a aerodynamics s.r.o. (nezodpovězení otázek ohledně kontaktů a referencí, průběhu sjednávání
smlouvy a dílčích objednávek, způsobu komunikace s jednateli dodavatelů apod.). Z výše
uvedeného vyplývá, že existovala spisovým materiálem podložená přiměřená pravděpodobnost,
že daň bude stanovena. První z podmínek vydání zajišťovacího příkazu dle §167 odst. 1
daňového řádu tak byla naplněna a námitka stěžovatele ohledně nedostatečného prokázání jeho
vědomé účasti na daňovém podvodu je tedy nedůvodná.
[17] Druhá kasační námitka spočívá v údajném neprokázání obavy z budoucí nedobytnosti
daně. Dle žalovaného tím stěžovatel překročil rozsah žalobních námitek, neboť v žalobě
namítal pouze likvidační účinek zajišťovacích příkazů. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí,
že stěžovatel již do žaloby zahrnul i otázku obavy z budoucí nedobytnosti daně, byť jeho stěžejní
argumentace směřovala převážně proti tvrzenému likvidačnímu účinku zajišťovacích příkazů.
Nejvyšší správní soud proto považuje i tuto kasační námitku za přípustnou, ovšem nikoli
důvodnou.
[18] Co se týká citací judikatury uvedených stěžovatelem, pak první, pouhým datem označená
citace směřuje k věci rozhodnuté Krajským soudem v Brně rozsudkem ze dne 1. 11. 2017,
č. j. 62 Af 37/2017 – 61, a následně Nejvyšším správním soudem rozsudkem ze dne 7. 8. 2018,
č. j. 6 Afs 364/2017 – 54. Stěžovatel dovozuje obdobnost svého případu z některých dílčích
okolností, na nichž byl založen předpoklad budoucího stanovení daně, ty ovšem v onom případě
neměly spočívat v prokázání daňového podvodu správcem daně, ale v neprokázání existence
předmětného plnění daňovým subjektem. Podmínka předpokladu stanovení daně navíc
byla krajským soudem a následně i Nejvyšším správním soudem uznána za splněnou.
Důvodem zrušení rozhodnutí finančních orgánů však v uvedené věci bylo nesplnění druhé
z podmínek, tedy neprokázání odůvodněné obavy z budoucí nedobytnosti daně. Jak uvedl
krajský soud v rozsudku ze dne 7. 8. 2018, č. j. 6 Afs 364/2017 – 54: „Majetkové poměry tak, jak
byly zjištěny, nesvědčí o nedobré ekonomické situaci žalobce, struktura majetku je ‚zdravá‘ (aktiva a pasiva
nejsou v nepříznivém poměru), dokonce byl majetek v poslední době (v průběhu daňové kontroly) rozmnožován.“
Z toho je zřejmé, že nešlo o skutkový stav ani vzdáleně srovnatelný s tím, jenž nastal
u stěžovatele.
[19] Druhým z případů, na něž poukazoval stěžovatel, je věc, o níž rozhodl Nejvyšší správní
soud rozsudkem ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66 (nikoli č. j. 2 Afs 293/2015 – 66,
jak chybně uvádí stěžovatel). I zde bylo důvodem zrušení rozhodnutí finančních orgánů
především nedostatečné prokázání skutečností svědčících o budoucí obtížné vymahatelnosti
daně. Finanční orgány totiž argumentovaly v zásadě jen výší očekávaného doměrku v poměru
k majetku daňového subjektu a rizikovostí oboru, v němž daňový subjekt působil, aniž
by existovaly jakékoli indicie o vyvedení aktiv z jeho podnikání, jakož i soukromého majetku
(lze uvést rovněž to, že šlo o podnikající fyzickou osobu, nikoli obchodní korporaci jako
v případě stěžovatele). Ani věc vedenou u Nejvyššího správního soudu pod
sp. zn. 2 Afs 239/2015 tedy nelze srovnávat se situací stěžovatele, v jehož případě finanční
orgány prokázaly jak nedostatečnou výši majetku, tak rizikové finanční ukazatele, útlum
ekonomické činnosti a především výběry téměř veškerých finančních prostředků z bankovních
účtů. Tato okolnost je obzvláště závažná ve spojení se založením nového účtu v situaci, kdy byl
původní bankovní účet postižen daňovou exekucí, a snahou o přesměrování plateb odběratelů
na tento účet. Tato snaha byla prokázána sdělením odběratele BERZA s.r.o. ze dne 19. 1. 2018,
jakož i faktickou úhradou faktur na nový účet odběratelem ARMOBET s.r.o., následovanou
okamžitými výběry hotovosti. Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se závěrem krajského
soudu, že obavy finančních orgánů z budoucí obtížné vymahatelnosti daně byly plně
odůvodněné. Došlo tedy k naplnění i druhé z podmínek vydání zajišťovacího příkazu dle §167
odst. 1 daňového řádu.
[20] Ve vztahu k předchozím zajišťovacím příkazům, jež měly být dle stěžovatele důvodem
omezení jeho ekonomické činnosti, Nejvyšší správní soud stejně jako krajský soud konstatuje,
že tato rozhodnutí mohla být samostatně napadena správní žalobou, což však stěžovatel neučinil.
Je nutno zdůraznit, že podmínka odůvodněné obavy z nedobytnosti daně v době její
vymahatelnosti směřuje již z definice do budoucnosti, při jejím posuzování tedy není možné
zohledňovat, jakým způsobem ke vzniku nepříznivé situace na straně daňového subjektu došlo.
Jak správně uvedl krajský soud, majetkovou situaci stěžovatele nelze přičítat k tíži správce daně.
Nejvyšší správní soud zde doplňuje, že je povinností správce daně postupovat tak, aby bylo
dosaženo základního cíle správy daní, jímž je dle §1 odst. 2 daňového řádu „správné zjištění
a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady“. Prostředkem k dosažení tohoto cíle může být při
naplnění zákonných podmínek i zajišťovací příkaz.
[21] V otázce likvidačního účinku zajišťovacího příkazu aktuálně posuzovaného (tedy
zajišťovacího příkazu za červenec 2017) se Nejvyšší správní soud taktéž shoduje s krajským
soudem. V rámci posuzování důvodnosti zajišťovacího příkazu posuzuje správce daně pouze
naplnění zákonem taxativně stanovených podmínek, v tomto řízení není prostor pro obsáhlé
dokazování dílčích okolností rozhodných pro stanovení daně, ani pro posuzování možných
dopadů zajišťovacího příkazu do majetkové sféry jeho adresáta. Jak již Nejvyšší správní soud
zdůraznil v rozsudku ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/2017 – 54, „zajišťovací příkaz je rozhodnutí,
které má napomoci zabezpečení úhrady daně. Zajišťovací příkaz je sice rozhodnutí předběžného a dočasného
charakteru, nepředstavuje však standardní prostředek správy daní, ale velice silný a účinný instrument správce
daně k prakticky okamžitému zajištění daně, který mimořádně závažným způsobem postihuje ekonomickou sféru
daňového subjektu, závažně zasahuje do jeho majetkových práv a může pro něj být za určitých podmínek
likvidační.“ Pokud tedy bylo prokázáno naplnění zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího
příkazu, není na místě se zabývat důsledky tohoto rozhodnutí, jež mohou způsobit i omezení
či ukončení ekonomické činnosti daňového subjektu. Nejvyšší správní soud v této souvislosti
v souladu se svým rozsudkem ze dne 7. 8. 2018, č. j. 6 Afs 364/2017 – 54, připomíná, že účelem
zajišťovacího příkazu není trestání či ekonomická likvidace daňového subjektu, ale zajištění
úhrady daně, o níž mají finanční orgány odůvodněné obavy. Ty byly ve stěžovatelově případě
dostatečně prokázány.
IV.
Závěr a náklady řízení
[22] Jak vyplývá z výše uvedeného, Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy vůči
stěžovateli právo na náhradu nákladů, které v řízení důvodně vynaložil. Žalovanému však v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné administrativní činnosti nevznikly, proto mu
soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 25. července 2022
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu