ECLI:CZ:US:2006:1.US.374.05
sp. zn. I. ÚS 374/05
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy Františka Duchoně a soudců Vojena Güttlera a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatelky Atropos IV, s.r.o., se sídlem Chýnovská 1917/9, 390 02 Tábor, IČ 26149605, zastoupené Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, 602 00 Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2005, čj. 2 Afs 154/2004-98, proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 7. 2004, č. j. 15 Ca 28/2004-72, a o návrhu na zrušení ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb., zákona o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
I.
Včas podanou ústavní stížností stěžovatelka navrhla zrušení shora označeného rozsudku Nejvyššího správního soudu pro porušení čl. 36 odst. 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Z důvodu procesní ekonomie navrhla zrušit i shora uvedené usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem a současně navrhla zrušení ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, neboť uplatněním tohoto ustanovení nastala skutečnost, která je důvodem podání ústavní stížnosti.
Stěžovatelka uvedla, že se kasační stížností ze dne 9. 8. 2004 domáhala u Nejvyššího správního soudu (dále jen "NSS") zrušení usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 7. 2004, č. j. 15 Ca 28/2004-72, kterým byla zamítnuta (pozn.: správně odmítnuta) správní žaloba ze dne 20. 2. 2004 na zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen "FŘ") ze dne 19. 12. 2003, č.j. 17914/150/2003, a rozhodnutí (zajišťovací příkaz) Finančního úřadu v Žatci (dále jen "FÚ") ze dne 27. 10. 2003, č.j. 47665/03/203970/6693, jímž jí bylo podle ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") uloženo "uhradit zajištění daně" z příjmů právnických osob za období 1. 1. 2001 - 31. 12. 2001 ve výši 1.909.910,- Kč a zajištění daně z přidané hodnoty za období 1. 1. 2001 - 31. 12. 2001 ve výši 2.634.811,- Kč.
Ústavní stížnost dále obsahuje obsáhlou polemiku stěžovatelky s napadeným rozsudkem NSS. Stěžovatelka v prvé řadě uvádí, že z pravomoci soudu nesmí být vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle Listiny. Tento princip prý oba soudy porušily. Domnívá se, že citovaným rozhodnutím FÚ došlo k významnému zásahu do jejího vlastnického práva podle čl. 11 Listiny, neboť při každém takovém zásahu je nutno respektovat čl. 4 odst. 4 Listiny, tj. povinnost šetřit v těchto případech podstatu a smysl základních práv a svobod, mezi něž vlastnické právo nepochybně náleží. Stěžovatelka tvrdí, že pokud jsou ze soudního přezkumu vyloučena rozhodnutí předběžné povahy a na straně druhé má - dle jejího názoru - rozhodnutí předběžné povahy podléhat soudnímu přezkumu (tedy za situace, na kterou pamatuje čl. 36 odst. 2 Listiny, podle něhož z pravomoci soudu nesmí být vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod, tj. v souzené věci vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny), je namístě postupovat mírněji (in dubio mitius), jít cestou ústavně konformní a umožnit soudní přezkum citovaných rozhodnutí FŘ a FÚ. Stěžovatelka v souvislosti s tím poukázala na nálezy Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 667/02 a IV. ÚS 666/02.
Stěžovatelka dále uvedla, že její námitka vůči zajištění daně v uvedené výši má základ v právu hmotném, a to ve správném stanovení zajištění daně. Z tohoto pohledu pak prý nelze (ve smyslu ustanovení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny) akceptovat přístup obou správních soudů, které se odmítly zabývat přezkoumáním správného stanovení zajištění daně, neboť prý jde o rozhodnutí předběžné povahy. Stěžovatelce se tak vůbec nedostalo soudní ochrany. Její důvody pro soudní přezkoumání správnosti zajištění obou daní jsou prý o to větší, jestliže zjistila (poznámka: z v ústavní stížnosti uvedených rozhodnutí FÚ v Táboře ze dne 6. 6. 2005 a 7. 6. 2005, z protokolů o ústním jednání na FÚ ze dne 16. 5. 2005 a ze zprávy o daňové kontrole FÚ ze dne 16. 6. 2005), že úřady stanovily zajištění daně ve výši přesahující víc jak trojnásobek její skutečné daňové povinnosti. Stěžovatelka poukázala na to, že FÚ i FŘ musí při výkonu svých kompetencí respektovat jeden ze základních principů právního státu, podle něhož státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který stanoví zákon (čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny). Proto se domnívá, že vydání zajišťovacího příkazu FÚ podle ustanovení §71 zákona č. 337/1991 Sb. (ve kterém byla stanovena částka ve výši přesahující o více než trojnásobek její skutečné daňové povinnosti) svědčí v souzené věci o zneužitelnosti tohoto ustanovení a zakládá v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny nejen nerovnost mezi daňovými subjekty, ale především možnost libovůle v jednání a v rozhodování, čímž dochází k porušování jejích ústavně zaručených základních práv a svobod. Je prý proto na místě, aby Ústavní soud zrušil i ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb., "jak to naznačil ve svém usnesení sp. zn. IV. ÚS 15/02 ze dne 7. 8. 2002".
Stěžovatelka konečně poukázala na to, že vyloučení rozhodnutí předběžné povahy z přezkoumání soudem, jak to učinil NSS (který není vázán doslovným vyloučením rozhodnutí předběžné povahy ze soudního přezkoumání, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním řádu) je v rozporu s účelem a smyslem vyplývajícím z čl. 36 odst. 2 poslední věta Listiny a s čl. 4 odst. 4 Listiny. Stěžovatelka v této souvislosti pokládá otázku, ve které další fázi řízení lze rozhodnutí FŘ ze dne 19. 12. 2003, č.j. 17914/150/2003, a FÚ ze dne 27. 10. 2003, č.j. 47665/03/203970/6693, přezkoumat soudem ve správním soudnictví, jestliže opravné prostředky proti rozhodnutím Finančního úřadu v Táboře ze dne 7. 6. 2005, č.j. 81307/05/110917/6369, ze dne 7. 6. 2005, č.j. 81313/05/110917/6369, a ze dne 6. 6. 2005, č.j. 80729/05/110917/6369 (a následně i případnou správní žalobu) stěžovatelka nemá v úmyslu podat, neboť souhlasí s daní z příjmů právnických osob a s daní z přidané hodnoty. Názor NSS, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy a podléhá soudnímu přezkumu až v další fázi řízení, je tedy dle stěžovatelky nerozumný a protismyslný, neboť tím nutí stěžovatelku k uplatnění opravných prostředků a správní žaloby proti citovaným rozhodnutím FÚ v Táboře. V této souvislosti poukázala i na rozhodnutí téhož senátu NSS ze dne 12. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 162/2004, svědčící o tom, že ani NSS nepovažuje rozhodnutí o zajištění daně za rozhodnutí předběžné povahy, které je vyloučené ze soudního přezkumu. Obdobný názor prý vyjádřil Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 273/02 a v usnesení sp. zn. IV. ÚS 15/02.
II.
Krajský soud v Ústí nad Labem v napadeném usnesení ze dne 12. 7. 2004, č. j. 15 Ca 28/2004-72, kterým odmítl správní žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí FŘ ze dne 19. 12. 2003, č.j. 17914/150/2003, poukázal v prvé řadě na to, že účelem vydání zajišťovacího příkazu je zajistit ve prospěch správce daně finanční částku v něm uvedenou k provedení budoucího konečného rozhodnutí o daňové povinnosti. Zajišťovací příkaz "tedy nepředstavuje rozhodnutí o daňové povinnosti ani nepředjímá definitivní rozhodnutí o stanovení daně, nýbrž je toliko prostředkem, který má v odůvodněných případech poskytnout záruku ... Jedná se tedy o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení, který je úkonem správního orgánu předběžné povahy, a proto se jím konečným způsobem nemohou zakládat subjektivní veřejné povinnosti. Rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu je tak ze soudního přezkumu vyloučeno a žaloba proti němu není přípustná [§70 písm. b) a §68 písm. e) s.ř.s.]".
Krajský soud dále uvedl, že nelze souhlasit s názorem stěžovatelky, že se zajišťovací příkaz vztahuje k jejím základním právům a svobodám, neboť nemá povahu rozhodnutí o dani podle čl. 11 odst. 5 Listiny; tímto rozhodnutím se nezasahuje do stěžovatelčiných vlastnických práv, neboť uložení povinnosti veřejné povahy do tohoto ústavně zaručeného práva nespadá. Krajský soud proto prohlásil, že zajišťovací příkaz může být ve smyslu ustanovení čl. 36 odst. 2 věty druhé Listiny vyloučen ze soudního přezkumu. V této souvislosti poukázal i na usnesení Městského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2003, č.j. 28 Ca 218/2001-55. Z rozhodnutí Ústavního soudu, na které stěžovatelka odkázala, prý soudní přezkoumatelnost zajišťovacího příkazu dovodit nelze.
NSS napadeným rozsudkem ze dne 31. 3. 2005, čj. 2 Afs 154/2004-98, kasační stížnost proti citovanému usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem zamítl. V prvé řadě (s odkazem na předmětný soudní a správní spis) uvedl, že Finanční úřad v Žatci v odůvodnění zajišťovacího příkazu ze dne 27. 10. 2003, č.j. 47665/03/203970/6693, konstatoval, že z dražební vyhlášky je zřejmé, že stěžovatel prodává veškeré své nemovitosti a vzniká tak důvodná obava, že úhrada doměřené daně bude v době její splatnosti a vymahatelnosti nedobytná. Navíc stěžovatelka své daňové povinnosti nehradila a muselo proto v minulosti dojít k exekuci přikázáním pohledávky.
NSS dále poukázal na skutečnost, že stěžovatelka uplatnila kasační důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s.ř.s., neboť namítla nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí její žaloby. NSS se proto v souladu s ustanovením §109 s.ř.s. omezil toliko na přezkum zákonnosti odmítnutí předmětné žaloby napadeným usnesením krajského soudu. Vycházel zejména z ustanovení §70 písm. b) s.ř.s., které bylo v souzené věci krajským soudem aplikováno a odkázal i na dosavadní správní judikaturu, podle které zajišťovací příkaz podle ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb. je rozhodnutím předběžné povahy, neboť jde o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení (č. 143/2004 Sb. NSS). NSS neshledal racionální důvod pro odchýlení se od tohoto právního názoru. Dále prohlásil, že pokud stěžovatelka argumentuje ústavně právní rovinou dané problematiky a tvrdí, že zajišťovacím příkazem dochází k zásahu do ústavně zajištěného základního práva (vlastnického) - a proto podle čl. 36 odst. 2 Listiny zde nelze vyloučit soudní přezkum - je nutno poukázat na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 8/99, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 16, str. 135 a násl.. Tímto nálezem byl zamítnut návrh na zrušení tehdy platného ustanovení §248 odst. 2 písm. e) o.s.ř., podle něhož soudy nepřezkoumávaly "rozhodnutí správních orgánů předběžné povahy"; jednalo se tedy o obdobnou zákonnou dikci jako u stávajícího ustanovení §70 písm. b) s.ř.s. Argumentace Ústavního soudu byla založena na myšlence, že vyloučením soudního přezkumu správních rozhodnutí předběžné povahy nedochází k dotčení podstaty čl. 36 odst. 2 Listiny, neboť "právo fyzické a právnické osoby na soudní ochranu je dostatečně zajištěno tím, že je v pravomoci soudů přezkoumávat rozhodnutí správních orgánů, které mají povahu rozhodnutí konečného". NSS proto uzavřel tak, že citované ustanovení s.ř.s. prochází i testem ústavnosti a pokud bylo v souzené věci aplikováno v souladu se svým smyslem a se svou výslovnou dikcí, nelze v napadeném usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem shledat ani protiústavní zásah do právní sféry stěžovatelky.
III.
K ústavní stížnosti se vyjádřili účastníci řízení - Nejvyšší správní soud, Krajský soud v Ústí nad Labem a Finanční ředitelství v Ústí nad Labem jako vedlejší účastník.
NSS ve svém vyjádření poukázal na to, že ústavní stížnost svojí podstatou brojí ve skutečnosti nikoliv proti individuálnímu právnímu aktu, kterým je napadený rozsudek NSS, nýbrž proti ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb. Z porovnání ústavní stížnosti a kasační stížnosti je zjevné, že se obsahově prakticky překrývají; NSS proto odkazuje na obsah odůvodnění svého rozsudku a neshledává důvod jakkoliv se od něj názorově odchylovat. Nelze přijmout ani úvahu stěžovatelky, že zasaženým právem je právo vlastnické, jelikož zajišťovacím příkazem ještě k zásahu do tohoto práva nedochází. Zajišťovací příkaz představuje předběžné a dočasné opatření, jehož účelem je předejít možným a pravděpodobně budoucím problémům při vybírání daně. "Jakkoli je zřejmé, že při vydávání zajišťovacího příkazu je nutno důsledně respektovat ústavní garance, jako je zejména princip proporcionality zásahu orgánu veřejné moci, z procesního hlediska postačuje požadavkům práva na spravedlivý proces soudní přezkum meritorního daňového rozhodnutí, který dostatečně zabraňuje potencionální libovůli správního orgánu." Pokud stěžovatelka tvrdí, že zajišťovací příkaz stanoví částku výrazně přesahující její skutečnou daňovou povinnost, je nutno uvést, že má ve své procesní dispozici všechny prostředky ochrany proti meritorním daňovým rozhodnutím; z povahy věci je přitom zřejmé, že po tomto meritorním rozhodnutí zajišťovací příkaz pozbývá platnosti a další zadržování prostředků stěžovatelky (daňového subjektu) by bylo neoprávněné se všemi důsledky z toho vyplývajícími. V souzené věci proto ústavně zaručená základní práva stěžovatelky porušena nebyla. NSS se navíc neztotožnil ani s návrhem na zrušení napadeného ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., a to i z důvodu, že v opačném případě by odpadl jeden z efektivních prostředků zajišťujících naplnění účelu tohoto zákona. NSS proto navrhl ústavní stížnost (a návrh na zrušení zákonného ustanovení) odmítnout jako zjevně neopodstatněnou (příp. zamítnout pro nedůvodnost) a vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem.
Krajský soud v Ústí nad Labem ve svém vyjádření plně odkázal na odůvodnění svého (napadeného) usnesení a zároveň vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem.
FŘ ve svém vyjádření uvedlo, že FÚ postupoval v souladu s ustanovením §71 zákona č. 337/1992 Sb. Současně prohlásilo, že vzhledem ke způsobu určení výše zajištěné daně nelze vyloučit, že daň bude později vyměřena v jiné výši. V ustanovení §71 odst. 4 citovaného zákona je výslovně stanoveno, že je výše daně stanovena prozatímně, tedy předběžně. Zajišťovací příkaz zasahuje pouze dočasně do práva stěžovatelky disponovat s majetkem, nezasahuje však do jejího vlastnického práva, neboť stěžovatelka je stále vlastnicí majetku složeného jako jistota. Z toho důvodu může být zajišťovací příkaz ve smyslu ustanovení čl. 36 odst. 2 věta druhá Listiny vyloučen ze soudního přezkumu. Právo stěžovatelky na soudní ochranu je dostatečně zajištěno tím, že je v pravomoci soudů přezkoumávat konečné rozhodnutí, kterým je rozhodnutí o stanovení daně. FŘ proto navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl nebo případně zamítl a zároveň sdělilo, že souhlasí s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem.
Stěžovatelka v replice proti vyjádření NSS v prvé řadě uvedla, že právní úpravu provedenou v ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb. považuje za kusou, která připouští libovůli v rozhodování správce daně; to se stalo i v jejím případě, pokud srovná určenou výši zajištění daně (v roce 2003) s výslednou výší daně stanovenou v roce 2005. Nesouhlasí proto s názorem NSS, podle něhož se celý problém jeví jako názorová odlišnost, neboť považuje ustanovení §71 zákona č. 337/1992 za protiústavní. Stěžovatelka se na rozdíl od NSS domnívá, že samotným zajišťovacím příkazem již k zásahu do jejího vlastnického práva došlo, neboť uhrazením příslušné částky (4.544.721,- Kč) došlo u ní k úbytku jejího vlastnictví (srov. usnesení ÚS sp. zn. IV. ÚS 15/02). Stěžovatelka s NSS sice souhlasí v tom, že zajišťovací příkaz představuje předběžné a dočasné opatření, popírá však, že požadavku práva na spravedlivý proces postačí soudní přezkum meritorního rozhodnutí. Tvrdí znovu, že zajišťovací příkaz představuje zásah do jejích vlastnických práv a je možné jej tedy s odkazem na čl. 36 odst. 2 věta druhá přezkoumat; z tohoto článku, z čl. 4 Ústavy ČR, z čl. 13 Úmluvy a z čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k této Úmluvě vyplývá, že ve správním soudnictví jsou vždy přezkoumatelná ta rozhodnutí, která se dotýkají základních práv a svobod a v tomto smyslu je třeba vykládat i ustanovení §65 odst. 1 s.ř.s. NSS je proto v každém jednotlivém případě povinen zkoumat, zda se úkon správního orgánu dotýká subjektivních práv a povinností účastníka řízení. "Nabízejí-li se dvě interpretace, z nichž jedna hovoří ve prospěch soudního přezkumu a druhá proti němu, je vždy zapotřebí upřednostnit tu první, resp. v pochybnostech, zda se určitý úkon dotýká práv a povinností žalobce podle §65 odst. 1 s.ř.s., a tedy podléhá přezkumu, je na místě usuzovat, že tomu tak je". Stěžovatelka k tvrzení NSS, že v případě zrušení ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb. by odpadl jeden z efektivních prostředků zaručujících naplnění účelu tohoto zákona, namítá, že zájem státu na vybrání daně nemůže převažovat nad právy jednotlivce a právní úprava má být formulována tak, aby vylučovala možné zneužití.
Stěžovatelka v replice k vyjádření FŘ v podstatě uvedla, že nesouhlasí s názorem FŘ týkajícím se výše zajišťované daně za souladné s ustanovením §71 zákona č. 337/1992 Sb., neboť i úvaha o výši zajišťované daně (stanovené sice prozatímně) musí mít své meze, jež byly v souzené věci překročeny. Postup FÚ a FŘ proto nelze považovat za souladný s citovaným ustanovením. Stěžovatelka dále poukázala na skutečnost, že zaplacené zajištění daně (které dle názoru FŘ zasahuje pouze dočasně do jejího práva disponovat s majetkem, nezasahuje však do jejího vlastnického práva) není FÚ v Žatci evidováno ani jako daňový přeplatek ani jako zástava. Protože však zajišťovací příkaz představuje pro stěžovatelku vlastnickou újmu, musí podléhat přezkoumání soudem ve správním soudnictví. Stěžovatelka se dále domnívá, že v případě zajišťovacího příkazu se nejedná o tzv. podkladové rozhodnutí ve smyslu ustanovení §75 odst. 2 s.ř.s. a názor FŘ, že právo stěžovatelky na soudní ochranu je dostatečně zajištěno tím, že je v pravomoci soudů přezkoumávat konečné rozhodnutí účastníka řízení, je proto nesprávný, neboť je nesplnitelný. Stěžovatelka konečně uvedla, že částku vymáhanou exekučním příkazem celou ve prospěch FÚ "zaplatila", nikoliv jak uvádí FÚ "zajistila" (v takovém případě by FÚ šel cestou zástavního práva). Závěrem poukázala na to, že námitkami proti exekučnímu příkazu nelze účinně brojit proti samotnému daňovému nedoplatku a rovněž následný soudní přezkum může být zaměřen zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost exekučního titulu atd., nikoliv již na důvodnost samotného exekučního titulu. Soud se ve fázi exekučního řízení nemůže zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním vykonatelného výkazu nedoplatků, tedy v řízení vyměřovacím.
Stěžovatelka svou předchozí repliku (ze dne 8. 3. 2006) k vyjádření FŘ doplnila další replikou ze dne 15. 3. 2006 (Ústavnímu soudu doručenou dne 16. 3. 2006). V této posléze uvedené replice stěžovatelka opět připomněla myšlenku, že výše zajišťované daně musí mít určité meze, jež byly v souzené věci překročeny a poukázala (s odkazem na rozsudek NSS ze dne 30. 11. 2005, č.j. 6 A 69/2000-55) na požadavek restriktivního charakteru interpretace kompetenčních výluk (§70 s.ř.s.); v pochybnostech, zda určitý úkon může být předmětem přezkumu či nikoliv, je vždy zapotřebí přiklonit se k závěru, že jej přezkoumat lze. Stěžovatelka konečně poukázala i na usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. I. ÚS 420/04, podle něhož samotné správní uvážení stojí mimo přezkumnou pravomoc soudu; rozhodující správní orgán při něm musí respektovat to, že správní uvážení nemůže být zcela svévolné a má své meze. Překročení těchto mezí pak může být sankcionováno zrušujícím soudním rozhodnutím.
IV.
Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud především konstatuje, že ve věci rozhodly dvě instance správního soudnictví, kterým zejména přísluší výklad norem podústavního (jednoduchého) práva, jehož údajné vady stěžovatelka namítá.
V prvé řadě je třeba uvést, že stěžovatelka ve svých argumentech zcela pomíjí skutečné postavení Ústavního soudu. Ústavní soud ve své dosavadní judikatuře opakovaně připustil, že za neexistence Ústavou ČR předpokládaného Nejvyššího správního soudu byl sám nucen ve věcech, které byly projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu (např. sp. zn. IV. ÚS 35/96, In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 6. Vydání 1. Praha: C. H. Beck 1997, str. 49; sp. zn. III. ÚS 142/98, dále také srov. In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 11. Vydání 1, Praha: C. H. Beck 1999, str. 131 a další). Nezbytnost výjimečného suplování této jeho výlučné kompetence však započetím činnosti Nejvyššího správního soudu zásadně skončila.
V této souvislosti je třeba zdůraznit základní vymezení pravomoci Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 33. Vydání 1. Praha: C. H. Beck, 2005, str. 591). Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž "ex constitutione" k ochraně základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud jde o výklad podústavního práva, je právě Nejvyšší správní soud tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů. Při výkonu této pravomoci je přirozeně i tento soud, jako orgán veřejné moci, povinen interpretovat jednotlivá ustanovení podústavního práva vždy - též - z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod a zachovávat kautely ústavně konformního výkladu právních předpisů (srov. k tomu v literatuře např. Šimíček V., Imperativ ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů, Právník, sv. 138, č. 12/1999, str. 1081 a násl.). Vyjádřeno jinými slovy, Nejvyšší správní soud ani jakýkoliv jiný soud není nikterak vyvázán z imperativu plynoucího z čl. 4 Ústavy ČR. Tomuto úkolu Nejvyšší správní soud, podle názoru Ústavního soudu, v této věci plně dostál. Jeho rozhodnutí je dostatečně pregnantně, racionálně přesvědčivě a logicky věcně odpovídajícím způsobem odůvodněno, takže je plně přijatelné i z hlediska ústavněprávního.
Ústavní soud navíc připomíná, že v kontextu své dosavadní judikatury se cítí být oprávněn výklad podústavního práva, provedený obecnými nebo správními soudy, posuzovat pouze tehdy, jestliže by jeho aplikace - v daném případě učiněná Nejvyšším správním soudem - byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možné kvalifikovat porušení základních práv a svobod účastníka řízení (srov. obdobně např. sp. zn. III. ÚS 224/98, In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - sv. 15. Vydání 1. Praha: C. H. Beck 2000, str. 17). K tomu však v souzené věci nedošlo. NSS - jak bylo již uvedeno - (stejně jako Krajský soud v Ústí nad Labem) přehledně a jasně výrok svého rozhodnutí v odůvodnění vysvětlil a rozebral uplatněný kasační důvod, příslušnou právní úpravu a judikaturu, ze které při právním posouzení souzené věci vycházel a podrobněji se vyjádřil i k ústavněprávní rovině dané problematiky.
K jednotlivým stěžovatelkou uváděným tvrzením či odkazům Ústavní soud dále uvádí zejména následující.
Pokud jde o stěžovatelčino tvrzení o nutnosti respektovat čl. 4 odst. 4 Listiny, tj. šetřit podstatu a smyslu základních práv a svobod - tedy v souzené věci jejího vlastnického práva chráněného ustanovením čl. 11 Listiny - Ústavní soud konstatuje, že porušení tohoto práva nelze z uvedených rozhodnutí ani daňových orgánů ani soudů dovodit. Již ze samotného odůvodnění napadeného usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem (jakož i z odůvodnění rozsudku NSS) jasně a zřetelně vyplývá povaha zajišťovacího příkazu a jeho vztahu ke stěžovatelčině vlastnictví; ten navíc svou povahou (poznámka: jedná se o úkon procesní povahy a nejde tedy o rozhodnutí konečné) nemůže být považován za rozhodnutí, jímž by byla ukládána daň, neboť pak by pochopitelně soudnímu přezkumu podléhalo. Z toho důvodu nelze tedy akceptovat ani stěžovatelčinu úvahu o nutnosti postupu in dubio mitius; této úvaze nemůže napomoci ani odkaz na judikaturu Ústavního soudu, neboť stěžovatelkou připomínané nálezy pod sp. zn. III. ÚS 667/02 a sp. zn. IV. 666/02 na souzenou věc nedopadají, jelikož se týkají otázky jiné, konkrétně stanovení daně z téže částky dvěma subjektům, jinými slovy zákazu dvojího zdanění.
Stejně tak nelze stěžovatelce přisvědčit v jejím tvrzení, že jí bylo v důsledku odkazu na zajišťovací příkaz jako na úkon předběžné povahy "zcela upřeno" právo na přístup k soudu (a na domáhání se svého práva ve smyslu čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny). V napadeném rozsudku NSS bylo jasně (a to i s odkazem na ústavně právní rovinu problematiky - totiž na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 8/99 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 16. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 2000, str. 135 a násl.) uvedeno, v čem spočívá a jak je (dostatečně) zajištěno její právo na soudní ochranu; jde o pravomoc soudů přezkoumávat rozhodnutí správních orgánů, které mají povahu rozhodnutí konečného.
Na této skutečnosti nemůže nic změnit ani stěžovatelčin odkaz na "větší" důvody pro soudní přezkum zajišťovacího příkazu, jestliže seznala (poznámka: z rozhodnutí ve věci uložení daně v červnu 2005), že obě daňové povinnosti jsou značně nižší než činila výše zajištění daně. Ústavní soud totiž z obsahu spisu zjistil, že zajišťovací příkaz FÚ ze dne 27. 10. 2003, č.j. 47665/03/203970/6693, vycházel ze specifické situace stěžovatelky, která rozprodávala veškeré své nemovitosti a vznikla tedy důvodná obava, že úhrada daně bude v době její splatnosti nedobytná. Za tohoto stavu lze vydání daňového zajišťovacího příkazu nepochybně aprobovat i z hlediska ústavněprávního.
Ostatně, výše dosud nestanovené "ohrožené" daně je určována jen prozatímně (§71 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.); v tom však Ústavní soud nejednoznačnost, neurčitost a nesrozumitelnost postupu finančního orgánu nespatřuje. Stěžovatelka koneckonců tyto jí tvrzené nedostatky ustanovení §71 (přičemž zřejmě mohla mít na mysli kromě odst. 4 zřejmě odst. 1) blíže ani nespecifikovala ani nerozvedla. Pokud jsou v hypotéze §71 odst. 1 citovaného zákona použity podmínky jako "odůvodněná obava", "bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi" "vybrání za ohrožené", nepředstavují důvod toho, aby bylo možné z nich dovozovat nejednoznačnost, nesrozumitelnost nebo neurčitost daňového předpisu. Naopak se jedná o podmínky, jež musí být naplňovány ve srovnatelné míře u jednotlivých případů stejného druhu; navíc za této situace je na úvaze správce daně ("může"), aby "s uvedením důvodů" vydal zajišťovací příkaz.
Ústavní soud proto ke stěžovatelčině argumentaci, že vydání zajišťovacího příkazu FÚ podle ustanovení §71 zákona č. 337/1991 Sb. (ve kterém byla stanovena částka ve výši přesahující o více než trojnásobek její skutečné daňové povinnosti) svědčí o zneužitelnosti tohoto ustanovení a zakládá nejen nerovnost mezi daňovými subjekty a možnost libovůle v jednání a v rozhodování, uvádí, že opticky by se tato skutečnost takovou jevit mohla. Ústavní soud však současně konstatuje, že (obecně) se jedná o právní úpravu (cit. §71) umožňující správcům daně reagovat na nebezpečí možné nedobytnosti vyměřené daně v budoucnu a současně nebránící přezkumu ze strany příslušného finančního ředitelství. V souzené věci je zejména nutno zdůraznit specifikum konkrétní situace; FÚ vydal zajišťovací příkaz (jehož výši stanovil - s poukazem na ustanovení §71 odst. 4 citovaného zákona - podle vlastních pomůcek), kterým v intencích předpokladů uvedených v ustanovení §71 odst. 1 věta první citovaného zákona reagoval na možná nebezpečí plynoucí ze skutečnosti, že stěžovatelka prodává veškeré své nemovitosti a vzniká tak důvodná obava, že úhrada doměřené daně bude v době její splatnosti a vymahatelnosti nedobytná (srov. ústavní stížností napadené usnesení NSS). Ústavní soud proto usuzuje, že i když výše zajištění je značná, nejedná se se zřetelem k souzené věci o takovou okolnost, jež by zasahovala rovinu ústavnosti. Je totiž třeba umožnit FÚ zvolit taková opatření, která nejlépe (vzhledem k okolnostem případu) k řešení konkrétní situace přispějí. FÚ - který (na základě kogentního ustanovení §71 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.) určí výši dosud nestanovené ohrožené daně prozatímně podle vlastních pomůcek, jež má k dispozici a o něž se opírá - ostatně ani jiný než takový postup nezbývá. V této souvislosti lze poukázat i na vyjádření NSS, že jde jen o úpravu prozatímní a že stěžovatelka má k dispozici i všechny prostředky ochrany proti meritornímu rozhodnutí (viz shora).
Ústavní soud se proto nedomnívá, že by za této situace ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb. zakládalo nerovnost mezi daňovými subjekty (nebo vedlo ke zneužitelnosti), neboť podmínky, za nichž může správce daně vydat zajišťovací příkaz (tj. odůvodněná obava, značné obtíže při vybrání daně, ohrožené vybrání) by byly v případném přezkumném řízení (včetně soudního přezkumu) konečného rozhodnutí o uložení daně - jestliže by byly předmětem tohoto řízení i důvody, pro které byl vydán zajišťovací příkaz - předmětem posouzení správního soudu.
Za spektakulární Ústavní soud považuje odkaz stěžovatelky na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 15/02, jestliže tá z části věty v samotném závěru tohoto usnesení (v níž IV. senát uvádí, že stěžovatel mohl případně spolu s ústavní stížností podat návrh podle §74 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů) dovozuje, že tím Ústavní soud naznačil možnost zrušení ustanovení §71 zákona č. 337/1992 Sb.).
Stejně tak Ústavní soud nemůže pozitivně akceptovat ani stěžovatelčin odkaz na rozhodnutí NSS ze dne 12. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 162/2004, v němž prý NSS nepovažoval zajišťovací příkaz za rozhodnutí předběžné povahy. NSS totiž - v prvé řadě - v tomto rozhodnutí jednoznačně uvedl, že předmětem soudního přezkumu byla zákonnost rozhodnutí o vymezení rozsahu zástavního práva podle §72 zákona č. 337/1992 Sb., jehož podkladem bylo vydání zajišťovacího příkazu a výklad pojmů "rozhodnutí" a "vydání rozhodnutí". Nelze tedy dovozovat, že by byl NSS připustil soudní přezkum zajišťovacího příkazu; jednalo se o vyřešení sporu o výklad časového vymezení vydání rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu správcem daně a nikoliv o posouzení vydání zajišťovacího příkazu samotného. Co se pak týče stěžovatelkou citovaného usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 15/02, nelze nevidět, že se v nyní souzené věci nejedná - na rozdíl od uvedeného usnesení - o ústavní stížnost proti vydání exekučního příkazu (poznámka: v souzené věci bylo naopak exekuční řízení zastaveno, neboť stěžovatelka "zajistila" ve prospěch FÚ celou částku vymáhanou exekučním příkazem) a není proto na místě ani z tohoto důvodu (včetně úvahy o tom, zda by stěžovatelce byla způsobena neodčinitelná újma) na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 15/02 úspěšně odkazovat. Pokud jde o další nálezy Ústavního sudu, konkrétně o nález sp. zn. IV. ÚS 273/02 či o již citovaný nález sp. zn. IV ÚS 15/02, není možné ani z nich usuzovat na to, že by byl Ústavní soud připustil možnost soudního přezkumu rozhodnutí o zajištění daní.
Na této skutečnosti nic nemění ani stěžovatelčina připomínka o restriktivním charakteru interpretace kompetenčních výluk (včetně určení toho, zda úkon je či není rozhodnutím předběžné povahy), neboť s touto argumentací brojila již proti rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem v rámci kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud se s tímto v odůvodnění svého rozhodnutí dostatečně vypořádal. Za této situace (a s přihlédnutím k výše uvedenému) se navíc Ústavní soud nedomnívá, že by v souzené věci nastala situace zmiňovaná v rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 420/04, na niž stěžovatelka poukazuje.
Ústavní soud konečně - ve shodě s názory správních soudů - dovozuje, že souzenou věc lze ve správním soudnictví přezkoumávat (a Ústavní soud připomíná, že je věcí výhradně stěžovatelky, zda a v jakém rozsahu tak učiní) až v té fázi řízení, jež by nastala po uplatnění opravných prostředků ve správním řízení proti shora citovaným rozhodnutím Finančního úřadu v Táboře ze dne 7. 6. 2005.
Proto Ústavní soud dospívá k závěru, že k porušení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, čl. 4 Ústavy (a konečně ani čl. 13 Úmluvy a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1) zjevně nedošlo.
Za tohoto stavu Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků, podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Vzhledem k odmítnutí ústavní stížnosti se Ústavní soud blíže nezabýval - s výjimkou zmínky na str. 8 tohoto usnesení - návrhem na zrušení ustanovení §71 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Jde o návrh pouze akcesorický, který sdílí právní osudy odmítnuté ústavní stížnosti.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 5. dubna 2006
František Duchoň v.r.
předseda senátu Ústavního soudu