ECLI:CZ:US:2008:3.US.1969.08.1
sp. zn. III. ÚS 1969/08
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jana Musila ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky BMC, a. s., se sídlem v Praze 4, Na Květnici 713/7, zastoupené JUDr. Pavlem Sedláčkem, advokátem se sídlem v Praze 1, Dlouhá 16, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. května 2008, č. j. 5 Afs 163/2006-131, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 117/2004-86, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatelka navrhla, aby pro porušení čl. 1, čl. 3, čl. 90, čl. 96 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústavy"), čl. 1, čl. 2 odst. 2, 3, čl. 4 odst. 1, čl. 36, čl. 37 odst. 3, čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluvy") Ústavní soud zrušil v záhlaví označená rozhodnutí vydaná v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 9 Ca 117/2004 se podává následující.
Rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 26. 11. 2003, č. j. FŘ-4520/13/03, bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 30. 1. 2003, č. j. 26444/03/004516/6583, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2000 ve výši 197 827 Kč. Podle rozhodnutí odvolacího orgánu správce daně na základě výsledků daňové kontroly oprávněně neuznal odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 197 827 Kč za měsíc srpen 2000, neboť stěžovatelka v průběhu daňové kontroly přes jeho opakované výzvy neprokázala, že oproti zaplacené provizi na základě faktury ze dne 8. 8. 2000 č. 0300038 vystavené společností TCHECOMALT GROUP, a. s., přijala vskutku od této společnosti zdanitelné plnění dle předložených smluv o zprostředkování; tím neprokázala ani oprávněnost svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty dle §19 odst.1, 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o dani z přidané hodnoty").
O žalobě stěžovatelky proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 117/2004-86, tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozsudku především přisvědčil žalovanému, že z důkazů předložených stěžovatelkou a důkazů provedených v řízení se rozsah a předmět zdanitelného plnění, tj. konkrétní zprostředkovatelské činnosti, jež by v její prospěch byla vyvíjena, nepodává. Za "regulérní" pak označil požadavek správce daně k prokázání "opodstatněnosti ... provize za konkrétní zprostředkovatelskou činnost", a odmítl námitku, že existenci zprostředkování lze dovodit již z toho, že "došlo k uzavření smlouvy se třetí osobou"; naopak zdůraznil, že s ohledem na vzájemné vazby stěžovatelky a zprostředkovatele, plynoucí z jejich působení v holdingovém uspořádání, je zcela namístě požadovat průkaz toho, v čem konkrétně spočívala "náplň poskytované služby". I v tomto směru proto nesla stěžovatelka důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, a pakliže se jí to nezdařilo, nelze důkazní povinnost "přenášet" na správce daně, resp. mu posléze vytýkat nedostatky v dokazování.
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatelka podala, a Nejvyšší správní soud ji ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. Ve shodě s názorem krajského soudu a žalovaného konstatoval, že ze žádného ze stěžovatelkou předložených důkazních prostředků se nepodával rozsah a předmět zdanitelného plnění, tedy to, co fakticky bylo obsahem činnosti zprostředkovatele (konkrétní zprostředkovatelská činnost) a žádný z důkazních prostředků tudíž nemohl "bez dalšího s jistotou prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění". S odkazem na právní závěry podávající se z jeho dřívějších rozhodnutí (sp. zn. 2 Afs 154/2005, sp. zn. 2 Afs 7/2006, sp. zn. 5 Afs 40/2005) kasační soud zdůraznil, že povinností stěžovatelky bylo nejen předložit daňové doklady splňující formální požadavky, nýbrž současně i prokázat, že zprostředkovatelem bylo poskytnuto skutečné plnění, jelikož pro odpočet daně není "rozhodný stav formálně vykázaný ... ale až stav faktický". Unést v tomto smyslu důkazní břemeno (§31 odst. 9 daňového řádu), i přes obtíže s tím spojené, pak pro stěžovatelku "rozhodně není (resp. nebylo) nemožné", a okolnost, že se jí to nezdařilo, nezakládá (sama o sobě) následnou povinnost správce daně vyhledávat důkazní prostředky svědčící v její prospěch. Námitku "nezákonného opakování daňové kontroly" odmítl kasační soud s tím, že u stěžovatelky bylo provedeno pouze vytýkací řízení dle §43 daňového řádu a to jen za zdaňovací období "prosinec 1999 a září 2000, nikoli za ... srpen 2000".
Stěžovatelka považuje právní názory, jež soudy uplatnily ohledně její povinnosti prokazovat "rozsah provedených zprostředkovatelských služeb", které pro ni vykonal jiný subjekt, za "odporující základním principům důkazního břemene a dokazování". Podle ní totiž nešlo o skutečnost, jež by byla obsahem jejího tvrzení ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, a nebylo ani v jejích možnostech doložit, jakými "konkrétními činnostmi ..." zprostředkovatel "ovlivnil" smluvní partnery, aby s ní uzavřeli příslušné smlouvy. Správním orgánům a soudům stěžovatelka vytýká, že "nikdy neučinily úkon, jímž by u zprostředkovatele (popř. dodavatelů stěžovatelky) zjistily obsah poskytnutých činností" a ani ve svých rozhodnutích nevyložily, z jakých důvodů tyto navržené důkazy neprovedly. Namítá rovněž, že správce daně vykonal kontrolu oprávněnosti uplatňovaného nároku na odpočet daně již dříve a řízení proto mělo být dle §27 odst. 1 písm. e) daňového řádu zastaveno; to, že tak neučinil mělo za následek, že v "totožné věci" byla vydána "dvě rozdílná rozhodnutí", přičemž v předchozím daňovém řízení jí nebyla "vada daňového dokladu ... nikdy vyčítána". Ku podpoře tvrzení, že "jakákoliv revize téže věci směřující proti věci již rozsouzené se příčí zákonu", stěžovatelka odkázala na právní závěry, obsažené v rozhodnutích Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 a III. ÚS 351/02, a připomíná, že městský soud aplikoval odlišný právní názor ve věci žalob proti rozhodnutím o dodatečném vyměření daně z příjmu právnických osob, ačkoli jejich skutkový a právní základ byl s věcí projednávanou totožný.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že podle jejího čl. 87 odst. 1 písm. d) rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později, kupříkladu v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07 či v usnesení sp. zn. III. ÚS 2191/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Ústavní soud rovněž opakovaně dospívá k závěru, že ústavní stížnost je ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu zjevně neopodstatněná také v případě, kdy jí předestřené tvrzení o porušení základního práva a svobody bylo již dříve Ústavním soudem posouzeno, a z něj vycházející (obdobná) ústavní stížnost jím byla shledána nedůvodnou nebo neopodstatněnou; jinak řečeno, je tomu tak tehdy, když stížností napadený jiný zásah orgánu veřejné moci je konformní se závěry, jež Ústavní soud ve vztahu k němu již dříve vyslovil, ať již k němu došlo předtím nebo poté.
To je významné potud, že tak je tomu i v posuzované věci.
Klíčové je, že i nyní posuzovaná ústavní stížnost se jak z hlediska vymezení rozhodné materie tak i kritiky postupu v řízení v rozhodném smyslu identifikuje s jinou ústavní stížností téže stěžovatelky, o níž Ústavní soud již dříve rozhodl, a to tak, že ji jako zjevně neopodstatněnou - usnesením ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. I. ÚS 1968/08 - odmítl, neshledávaje právní názory, které soudy v dané věci uplatnily, za "vybočující z mezí ústavnosti". K otázce důkazního břemene v daňovém řízení předně odkázal na právní závěr obsažený v nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, podle něhož má "daňový subjekt jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní)", a ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu "daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván", přičemž je "odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení". S odkazem na zásadu volného hodnocení důkazů a zásadu projednací Ústavní soud uvedl, že "je povinností správce daně" především chránit zájem státu na stanovení a vybrání daně a současně též "dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení", avšak tuto zásahu "nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jí byla popřena ... právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu". S poukazem na znění §19 zákona o dani z přidané hodnoty proto Ústavní soud zdůraznil, že "je povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ... prokázat, že má na jeho vrácení právní nárok", přičemž "prokazování tohoto nároku je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním", což znamená, že "ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno". K otázce odlišného právního názoru přijatého v obdobné právní věci stěžovatelky jinými senáty městského soudu se Ústavní soud vyjádřil rovněž, uchyluje se k argumentaci, podávající se z usnesení sp. zn. I. ÚS 528/05, s tím, že i když taková situace "není optimální", neznamená to bez dalšího, že "každá taková odlišnost je porušením základního práva v rovině ústavněprávní", jež by měla vést ke zrušení jednoho z těchto rozhodnutí.
Ústavní soud nemá důvod se od těchto závěrů odchýlit, a v nyní posuzované věci rozhodnout jinak.
Ku podpoře právních závěrů v otázce důkazního břemene ohledně prokázání obsahu přijatého zdanitelného plnění na základě smlouvy o zprostředkování lze (navíc) odkázat též na usnesení Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 94/03, v němž - k obdobným námitkám - nepřisvědčil argumentaci tamního stěžovatele, že "po něm finanční úřad požadoval prokázání skutečností, na nichž se sám nepodílel"; zde Ústavní soud vyslovil, že "v okamžiku, kdy ... uplatnil platbu za zprostředkování ... jako podklad pro nárok na odpočet daně ve smyslu §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, vznikla stěžovateli povinnost prokázat jednak uskutečnění předmětného plnění a také jeho souvislost s dosažením obratu za jeho zdanitelná plnění", přičemž "jednání zprostředkovatelské společnosti s jinými subjekty bylo předmětem dokazování pouze podpůrně, když stěžovatel neposkytl dostatečně průkazné podklady ohledně vlastních jednání se zprostředkovatelskou společností".
Tvrdí-li stěžovatelka, že po ní bylo požadováno prokázání něčeho, co nebylo obsahem jejího tvrzení ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, pak s ní lze - v souladu s východisky podávajícími se z již citovaného nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 38/95 - souhlasit pouze v tom, že citované ustanovení nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Jak však uvedl Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. IV. ÚS 402/99, je "tato paremie" respektována, jestliže "stěžovatelka tvrdila, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a byla vyzvána, aby toto tvrzení dokázala"; důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty) je zde tak "pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění ... a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění".
Z řečeného se pak podává, že nelze ničeho správnímu orgánu ani soudům vytýkat, jestliže vycházely z toho, že neunesla-li stěžovatelka své důkazní břemeno, nebylo jejich povinností vyhledávat důkazní prostředky v její prospěch, resp. že nepřijaly její představu, že důkazní břemeno svědčilo správci daně.
Rovněž stěžovatelkou učiněný odkaz na nálezy Ústavního soudu v otázce "opakování daňové kontroly" nutno mít (obdobně jako ve shora zmiňované věci sp. zn. I. ÚS 1968/08) za zcela nepřípadný, neboť závěry tam vyslovené na nyní posuzovanou věc nedopadají. Jak zdůraznily obecné soudy, u stěžovatelky se za rozhodné období srpen 2000 daňová kontrola (již) dříve neuskutečnila, když podrobena šetření v rámci vytýkacího řízení (tedy institutu procesně odlišného od daňové kontroly) byla pouze její daňová povinnost k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosince 1999 a září 2000.
Je tedy namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, splněny nejsou, a stěžovatelce se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji Ústavní soud usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. listopadu 2008
Jiří Mucha
předseda senátu