ECLI:CZ:US:2010:2.US.1792.10.1
sp. zn. II. ÚS 1792/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma v právní věci společnosti Václav Máček, s.r.o., se sídlem v Děčíně, V Aleji 134/35, zastoupené JUDr. Vencislavem Sabotinovem, advokátem se sídlem v Litoměřicích, Mrázova 9, o ústavní stížnosti proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2010 č. j. 8 Afs 71/2009-77, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podanou ústavní stížností, která splňovala i další náležitosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, a to pro údajné porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky zaručených v čl. 95 odst. 1 Ústavy a čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5 a čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatelky, kterou brojila proti zamítavému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 7. 2009 č. j. 15 Ca 88/2008-31 o její správní žalobě proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen "finanční ředitelství").
Jak Ústavní soud zjistil z ústavní stížnosti a přiloženého rozhodnutí kasačního soudu, finanční ředitelství dne 8. 2. 2008 rozhodnutím č. j. 1944/08-1300-506934 zamítlo odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně (dále jen "správce daně") ze dne 11. 10. 2007, jímž správce daně sám rozhodl o odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí správce daně ze dne 13. 6. 2007 o dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2006 vyměřené stěžovatelce na základě výsledků vytýkacího řízení. Správce daně částečně odvolání stěžovatelky vyhověl, nicméně ohledně smluv o podnájmu nebytových prostor, které stěžovatelka uzavřela se společnostmi Forbes Game, a. s., a C-FORBES, s. r. o., setrval na svém stanovisku, že stěžovatelkou poskytovaná plnění z těchto smluv nebylo možné podřadit pod pojem "nájem nebytových prostor" podle §56 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o dani z přidané hodnoty"), tedy pod plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty, jejichž výčet podává §51 téhož zákona.
Tento závěr podpořilo posléze svým rozhodnutím finanční ředitelství i Krajský soud v Ústí nad Labem. Krajský soud uvedl, že splnění formálních náležitostí smlouvy o podnájmu nestačí pro osvobození od daně z přidané hodnoty, neboť pro daňové účely je třeba vždy zkoumat skutečný obsah smlouvy a důvody, které účastníky vedly k uzavření smlouvy. Krajský soud se tak přiklonil k závěru finančního ředitelství, že podstatou předmětných smluv nebylo pouze pasivní poskytnutí místa nebo prostoru s udělením práva třetí osobě jej využívat, jako by byla vlastníkem. Předmětem smluv bylo přenechání části pronajaté provozovny podnájemci za účelem umístění provozování výherních hracích přístrojů, stěžovatel měl přitom zajišťoval jejich servis, údržbu a chránit je před poškozením, provádět výběr pokladen výherních hracích přístrojů a finanční kontrolu, udržovat čistotu a pořádek provozovny. Stěžovatel byl podle smluv povinen strpět a umožnit vlastníkům výherních hracích přístrojů jejich kontrolu, což soud hodnotil tak, že tito neměli možnost kdykoliv do prostor vstupovat, jako by byli jejich vlastníky. Na posouzení smluv podle krajského soudu nemělo vliv, že v nich bylo rozlišeno podnájemné a odměna za poskytnuté služby ve výši 40% z čistého zisku, kdy 1.000,- Kč byla odměna za poskytnuté služby, zbylou část tvořilo podnájemné. V této souvislosti krajský soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007 č. j. 9 Afs 5/2007-70 (publikovaném ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 6/2007, ročník 5, rozhodnutí č. 1187) a ze dne 23. 4. 2009 č. j. 9 Afs 93/2008-43 (dostupném in http://nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud neshledal v napadeném rozhodnutí kasační stížnost stěžovatelky důvodnou. Jako podstatnou pro posouzení dané věci označil otázku, zda lze stěžovatelkou poskytované plnění podřadit pod pojem "nájem nebytových prostor" podle výše uvedených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, který je od daně z přidané hodnoty osvobozen.
V odůvodnění především zdůraznil, že je povinen postupovat podle Šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "šestá směrnice"), a při interpretaci zákona o dani z přidané hodnoty musí vycházet z povinného eurokonformního výkladu. Nejvyšší správní soud uvedl relevantní rozhodnutí Evropského soudního dvora, jež se zabývají výkladem čl. 13 šesté směrnice, a v souladu s nimi konstatoval, že výrazy ve směrnici použité pro označení osvobození od daně, včetně čl. 13 část B písm. b) - osvobození od daně "pachtu" nebo "nájmu nemovitého majetku", je třeba vykládat restriktivně, protože představují odchylky od obecné zásady, podle které je daň z přidané hodnoty vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného osobou povinnou k dani za úplatu (k tomu srov. např. rozsudek ze dne 18. ledna 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Rec. 2001, s. I-493, bod 25, a výše uvedené rozsudky Komise v. Irsko, body 52 a 55; Sinclair Collis, bod 23; Temco Europe, bod 17, a Fonden Marselisborg Lystbadehavn, bod 29). Evropský soudní dvůr definoval "nájem nemovitého majetku" ve smyslu čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice tak, že pronajímatel nemovitosti převede na nájemce za úplatu a na sjednanou dobu právo užívat tuto nemovitost a vyloučí jakoukoliv další osobu z výkonu takového práva (viz rozsudky ze dne 9. října 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. 2001, s. I-7175, bod 31, a Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. 2001, s. I-7257, bod 21, a výše uvedené rozsudky Komise v. Irsko, body 52 až 57; Sinclair Collis, bod 25; Temco Europe, bod 19; Fonden Marselisborg Lystbadehavn, bod 30, a "Goed Wonen", bod 55). Jak dále Nejvyšší správní soud citoval z rozhodnutí Evropského soudního dvora, nájem nemovitého majetku tak podle něj představuje spíše pasivní činnost závisející na pouhém plynutí času, aniž by byla vytvářena významnější přidaná hodnota (srov. výše uvedený rozsudek "Goed Wonen", bod 52). Je pak na soudu, aby ověřil, zda předmětem smluv, vzhledem ke způsobu jejich naplňování, je především pasivní poskytnutí místností nebo prostor budov za úplatu odvíjející se od plynutí času, nebo zda je na jejich základě poskytována služba, kterou lze kvalifikovat jinak (srov. výše uvedený rozsudek Temco Europe, bod 27). Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že výklad pojmu "nájem" ve světle judikatury Evropského soudního dvora je zřejmý a nepovažuje proto za nutné obracet se na něj s předběžnou otázkou (článek 234 odst. 3 SES).
Podle Nejvyššího správního soudu v posuzované věci správní orgány i krajský soud správně zkoumaly faktický vztah mezi účastníky a skutečný obsah smluv bez ohledu na jejich označení. Jak kasační soud uvedl, ze smluv bylo zřejmé, že podnájemce mohl prostory využívat pouze umístěním výherního hracího přístroje. Samotné výherní hrací přístroje pak fakticky provozovala stěžovatelka, podnájemci k nim měli přístup se svolením stěžovatelky a pro účely údržby, opravy a kontroly. Podle kasačního soudu navíc vyplynulo, že přístup byl omezen provozní dobou podniku, kde byly výherní hrací přístroje umístěny. Podnajaté prostory byly součástí prostor, které plně užívala stěžovatelka, která také určovala, které osoby mají do prostor přístup; podnájemcům naopak právo omezovat přístup na místo, kde jsou výherní hrací přístroje umístěny, podle smluv uděleno nebylo. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že hlavním cílem smluv nebylo pasivní poskytnutí prostoru k užívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími přístroji, včetně zajištění jejich obsluhy. Nejvyšší správní soud odkázal na svá předcházející rozhodnutí, v nichž dospěl při posuzování plnění pronájmu nebytových prostor za účelem umístění výherních hracích přístrojů ke stejným závěrům [rozsudky ze dne 23. 4. 2009, č. j. 9 Afs 95/2008 - 47 (ústavní stížnost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 3. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 1747/2009), č. j. 9 Afs 93/2008 - 43 (ústavní stížnost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 24. 9. 2009, sp. zn. II. ÚS 1748/2009) a č. j. 9 Afs 109/2008-43 (ústavní stížnost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. I. ÚS 1746/2009)].
Rozsudek Nejvyššího správního soudu napadla stěžovatelka projednávanou ústavní stížností. Tvrdila, že jejím záměrem a záměrem smluvních partnerů při uzavírání předmětných smluv bylo uzavřít podnájemní smlouvy, tedy dohodnout podnájem nebytových prostor a poskytování služeb souvisejících s podnájmem. Namítala, že i krajský soud u předmětných smluv konstatoval naplnění všech znaků smlouvy o podnájmu nebytových prostor. Stěžovatelka postupovala v souladu s uzavřenými smlouvami, a tedy i plnění z těchto smluv muselo odpovídat plnění osvobozeného od daně podle §56 zákona o dani z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud tak podle stěžovatelky svým extenzivním výkladem (např. otázky pasivního přenechání prostoru či neoddělitelnosti nájmu a služeb poskytovaných podle smluv) porušil princip vázanosti soudu zákonem a naprosto účelově rozšířil podmínky pro smlouvy o nájmu, resp. podnájmu nebytových prostor. Postup správních orgánů stěžovatelka vnímá jako zásah do svého práva na svobodné podnikání, když nečinila nic, co by bylo zákonem zakázáno. Uvedla, že Nejvyšší správní soud na jedné straně úzkostlivě trval na eurokonformním výkladu, avšak na straně druhé bez sebemenší skutkové i právní opory k argumentaci stěžovatelky rozsudkem Evropského soudního dvora ze dne 11. 6. 2009, Tellmer Properte, C-572/07 (dosud nepublikováno), konstatoval, že si lze jen těžko představit, že by jednotlivé dílčí služby za daných skutkových okolností pro pronajímatele vykonávala osoba odlišná od stěžovatelky, neboť by tím nebylo dosaženo faktického účelu smlouvy. Podle stěžovatelky tím kasační soud zřejmě dospěl k závěru, že předmětné služby nemohou být samostatně vykonané subjektem odlišným od stěžovatelky. Ovšem stěžovatelka je toho názoru, že takto kasační soud zjevně opomněl obsah dokumentů založených ve spisu, ze kterých vyplývá, že tyto služby mohou, ale i jsou, poskytovány ze strany třetích osob běžně, aniž by u poskytovatele služeb byla dána jakákoli vazba k nebytovým prostorám.
Ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy správních soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Postup ve správním a soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak správních soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu" a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
Ústavní soud ve svých rozhodnutích už mnohokrát zdůraznil, že po faktickém započetí činnosti Nejvyššího správního soudu již Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Co do výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.), a to v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (k tomu srov.např. usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07, dostupná in http://nalus.usoud.cz).
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru na to, jak měla být věc vyřízena, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, kterými se právě Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí podrobně zabýval. Ústavní soud tak staví do role další přezkumné instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší. Své námitky navíc stěžovatelka formulovala víceméně jako prostý nesouhlas s právním názorem soudů co do eurokonformního výkladu pojmu nájmu, resp. podnájmu nemovitého majetku pro účely plnění, osvobozeného od daně z přidané hodnoty, aniž by současně svojí argumentací přesáhla rovinu jednoduchého práva. Stěžovatelka zjevně nijak nereflektovala jasný a přiléhavý odkaz Nejvyššího správního soudu na rozhodnutí, v nichž Ústavní soud za obdobné skutkové i právní situace již konstatoval, že takový výklad a aplikace ustanovení §51 odst. 1 písm. e), resp. §56 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty byly provedeny v mezích zákona ústavně konformním způsobem (viz výše citovaná rozhodnutí Ústavního soudu). Ústavní soud proto neshledal relevantní důvod, pro který by Nejvyšším správním soudem nyní podaný výklad bylo možné hodnotit jako zjevně svévolný, resp. postrádající racionální základnu, ve smyslu vyloženém shora. Proto také pro účely nyní projednávané věci postačí na jeho závěry pro stručnost odkázat.
K námitkám stěžovatelky, kterými mínila zpochybnit skutková zjištění, jež správní orgány a soudy vedla k závěru o jednotnosti poskytnutého plnění ze smluv, Ústavní soud musí uvést, že vzhledem k výše podanému vymezení svého postavení vůči soudům obecným, není zásadně oprávněn do procesu zjišťování a hodnocení důkazů před obecnými soudy zasahovat. Důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy správní soudy a soudy očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování (§2 odst. 3, daňového řádu, §77 s. ř. s. , §120 a násl. o. s. ř.), nebo jestliže hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), případně jsou založeny na zcela neúplném (nedostatečném) dokazování (srov. kupř. rozhodnutí Ústavního soudu ve věcech sp. zn. III. ÚS 84/94, III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, II. ÚS 539/02, I. ÚS 585/04 a další, dostupné na http://nalus.usoud.cz). Vzhledem k tomu, že Ústavní soud pochybení takového rázu v projednávaném případě neshledal, považuje skutková zjištění učiněná v projednávané věci za výsledek volného hodnocení důkazů a nemá důvod co do dosaženého výsledku tento proces dokazování zpochybnit, a to ani v případě, že by přicházelo v úvahu i hodnocení důkazů jiné.
Ústavní soud proto konstatuje, že postupem Nejvyššího správního soudu nedošlo k namítanému porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud tedy postupoval podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost stěžovatelky jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2010
Dagmar Lastovecká
předsedkyně senátu