ECLI:CZ:US:2016:1.US.1657.16.1
sp. zn. I. ÚS 1657/16
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy a soudce zpravodaje Davida Uhlíře, soudkyně Kateřiny Šimáčkové a soudce Tomáše Lichovníka o ústavní stížnosti stěžovatelky Green Ways s. r. o. se sídlem v Praze, Ovocný trh 572/11, zastoupené Mgr. Tomášem Šetinou, advokátem se sídlem v Brně, Orlí 27, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 169/2015-29 ze dne 14. března 2016, rozsudkům Krajského soudu v Brně č. j. 29 Af 79/2013-63 ze dne 20. října 2015 a č. j. 29 Af 45/2011-169 ze dne 22. ledna 2013, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 21822/13/5000-14101-700366 ze dne 5. září 2013, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně č. j. 1612/11-1101-700366 a č. j. 1613/11-1101-700366 ze dne 16. února 2011 a Finančního úřadu v Uherském Hradišti č. j. 35742/10/336933709216 a č. j. 37644/10/336933709216 ze dne 15. března 2010, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně a Odvolacího finančního ředitelství jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Stěžovatelce byla v řízení před orgány finanční správy předepsána daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve výši 1 166 716 Kč a penále ve výši 233 343 Kč za zdaňovací období roku 2006 a táž daň ve výši 1 877 884 Kč a penále ve výši 375 576 Kč za zdaňovací období roku 2007 (rozhodnutí správních orgánů I. a II. stupně obvykle tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek; všechna pro věc významná rozhodnutí jsou uvedena v záhlaví tohoto usnesení). Stěžovatelka se proti těmto rozhodnutím bránila žalobou ke Krajskému soudu v Brně, který jí nejprve vyhověl (důvodnou ovšem shledal je část námitek) výše uvedeným rozsudkem č. j. 29 Af 45/2011-169, po opětovném vydání platebních výměrů již žalobu zamítl rozsudkem č. j. 29 Af 79/2013-63. Krajský soud se především zabýval povahou příjmů Václava Rathouského jako společníka a jednatele stěžovatelky. Stručně řečeno měly tyto příjmy povahu příjmů ze závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nikoli povahu příjmů ze závislé činnosti podle §7 odst. 1 písm. b) téhož zákona. Václav Rathouský vykonával řadu činností pro společnost, jeho postavení bylo neoddělitelné od jeho postavení jako jediného společníka a jednatele stěžovatelky. Jeho postavení nebylo srovnatelné s ostatními partnery obchodní sítě, uzavření smlouvy se stěžovatelkou vytvořilo pouze fiktivní mezičlánek. Soud se především neztotožnil s tvrzením stěžovatelky, že došlo k nepochopení unikátního obchodního konceptu a že kvalifikace jednání Václava Rathouského je paušalizující, tudíž v rozporu se závěry usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04 ze dne 20. 1. 2005.
2. Následnou kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud zamítl. Zabýval se právními závěry citovaného usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04, stejně tak jako závěry své vlastní početné judikatury. V otázce kvalifikace příjmů Václava Rathouského se ztotožnil se závěry krajského soudu. Spornou povahu příjmů objasnilo dokazování a vůči zjištěnému skutkovému stavu stěžovatel v řízení o kasační stížnosti nic konkrétního nenamítal.
3. Proti rozhodnutím uvedeným v záhlaví tohoto usnesení stěžovatelka brojila ústavní stížností, neboť se domnívala, že jimi došlo k porušení jejího práva na ochranu vlastnictví a na ukládání daní pouze na základě zákona zaručených Listinou základních práv a svobod. Porušení stěžovatelka spatřovala v tom, že příjmy Václava Rathouského měly orgány veřejné moci hodnotit jako příjmy ze živnosti, nikoli jako příjmy ze závislé činnosti. Ten vykonával činnost jednoho z obchodních zástupců, za stejných podmínek jako oni, na vlastní odpovědnost, za využití vlastních prostředků, nebyl stěžovatelkou nijak řízen a nebyl ani jinak omezen v možnosti spolupracovat s jinými subjekty. Jde o znaky jednoznačně charakterizující činnost osoby samostatně výdělečně činné. Správní soudy však konkrétní okolnosti věci (specifika obchodního modelu stěžovatelky) nezohlednily a příjmy paušálně posoudily jako příjmy ze závislé činnosti. Stěžovatelka připustila, že posouzení této otázky je problematické a může existovat dvojí pohled na věc. Za takové situace však měly soudy přistupovat mírněji a ve prospěch stěžovatelky.
4. Ústavní soud se seznámil s ústavní stížností a napadenými rozhodnutími; dospěl k závěru, že se jedná o návrh částečně přípustný, avšak zjevně neopodstatněný [pro rozhodná kritéria srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 85/06 ze dne 25. 9. 2007 (N 148/46 SbNU 471)]. Zjevná neopodstatněnost ústavní stížnosti, přes její ústavněprávní rozměr, může mimo jiné plynout také z předchozích rozhodnutí Ústavního soudu, řešících shodnou či obdobnou právní problematiku [usnesení sp. zn. Pl. ÚS 24/02 ze dne 24. 9. 2002 (U 31/27 SbNU 341)].
5. Stěžovatelka se domáhala revize závěrů správních soudů v otázce výkladu §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a jeho užití na věc stěžovatelky. Uplatnila však stejnou argumentaci, kterou neúspěšně uplatnila v předchozích řízeních. Ústavní soud tím postavila do role dalšího stupně soustavy správních soudů, který by měl vykládat předpisy hmotného daňového práva. To však Ústavnímu soudu zásadně nepřísluší.
6. V usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04 Ústavní soud k výkladu sporného ustanovení uvedl, že není možné přistupovat paušálně a je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem vztahu společnosti a jejího společníka. Zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti.
7. Dani z příjmů ze závislé činnosti podléhají právě příjmy z činností, které se svojí povahou (tedy osobním výkonem určité práce nebo činnosti, čítaje v to případně i řízení činnosti samotné společnosti) ve své podstatě příliš neliší od činnosti zaměstnanců společnosti. Má se tedy jednat o činnosti, které společník pro společnost vykonává kvůli tomu, a právě proto, že je jejím společníkem, takže jej se společností pojí úzký vztah ekonomického provázání. Naopak této dani nepodléhají příjmy, které jsou společníku vypláceny za něco jiného než za osobní výkon uvedených činností, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl. Půjde tedy typicky o situace, kdy daný konkrétní ekonomický vztah mezi společníkem a společností nevyvěrá z korporačně-právního vztahu, nýbrž z běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu (rozsudek NSS č. j. 6 Afs 116/2014-44 ze dne 25. 2. 2015, publ. pod č. 3244/2015 Sb. NSS).
8. Tyto ustálené závěry správních soudů se nijak neodchylují od názoru vyjádřeného v usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04 či dalších rozhodnutích Ústavního soudu v obdobných věcech (např. usnesení sp. zn. III. ÚS 244/06 ze dne 11. 5. 2006, sp. zn. II. ÚS 116/06 ze dne 31. 8. 2006, sp. zn. II. ÚS 2720/09 ze dne 15. 12. 2009). Nelze také opomenout, že ve všech uvedených případech jde o nepublikovaná senátní usnesení, kterým sám Ústavní soud přiznává jen minimální precedenční váhu [odst. 88-92 nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne 13. 11. 2007 (N 190/47 SbNU 465)]. V souladu s postavením Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu v ústavním systému České republiky je tedy především úkolem druhého ze jmenovaných soudů, aby v obdobných věcech zajišťoval jednotu, zákonnost a také ústavnost rozhodování (čl. 4, 90 a 92 Ústavy České republiky a §12 soudního řádu správního).
9. Zjevně není důvodné tvrzení stěžovatelky, že správní soudy povahu příjmů Václava Rathouského hodnotily paušálně jako příjmy ze závislé činnosti. Naopak, krajský soud se již v původním řízení sp. zn. 29 Af 45/2011 zabýval nejen závěry usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04, ale též rozsáhlou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Totéž platí pro jeho pozdější rozhodnutí a následné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Oba soudy také hodnotily konkrétní skutková zjištění.
10. Povaha činnosti Václava Rathouského pro stěžovatelku a povaha jeho příjmů byla ve správním a soudním řízení zjištěna tak, že byl jediným společníkem a jednatelem stěžovatelky a zároveň partnerem sítě na pozici jedna. Současně byl autorem celého konceptu a filosofie prodeje, prováděl školení obchodních partnerů, podepisoval smlouvy s obchodními partnery stěžovatelky, jednal s dodavateli a budoval od začátku distribuční síť. Vykonával činnosti, které byly shodné s předmětem činnosti společnosti, naplňoval tak její podstatu. Bez jeho osobní práce jednatele by společnost neměla zajištěn odbyt. Jiným subjektům své služby neposkytoval. V daňovém řízení se neprokázalo, že by všechny funkce stěžovatelky vykonával prokurista a že by funkce Václava Rathouského jako jednatele byla pouze formální. Stěžovatelka mu přitom hradila cestovní výdaje. Stručně řečeno, skutkový závěr zní, že Václav Rathouský neměl srovnatelné postavení s ostatními obchodními zástupci a jeho postavení bylo lze jen těžko oddělit od stěžovatelky (zejména odst. 60-62 rozsudku KS č. j. 29 Af 45/2011-169, odst. 41-44 rozsudku KS č. j. 29 Af 79/2013-63, odst. 23 rozsudku NSS).
11. Skutkové závěry správních orgánů a soudů jsou tedy jednoznačné. Ústavnímu soudu přitom zásadně nepřísluší přehodnocovat hodnocení důkazů provedené jinými orgány veřejné moci [nález sp. zn. III. ÚS 23/93 ze dne 1. 2. 1994 (N 5/1 SbNU 41)], tím spíše, že dokazování sám neprovedl [nález sp. zn. I. ÚS 68/93 ze dne 21. 4. 1994 (N 17/1 SbNU 123)].
12. Stěžovatelka sice setrvala na stanovisku, že činnost Václava Rathouského vykazovala znaky činnosti osoby samostatně výdělečně činné, podrobně popsaná a vysvětlená skutková zjištění napadených rozhodnutí však nijak konkrétně nevyvracela. Sporná činnost se tedy mohla (převážně formálně) jevit jako činnost osoby samostatně výdělečně činné. Napadená rozhodnutí ovšem poskytují dostatek důvodů pro závěr, že ekonomický vztah mezi Václavem Rathouským a stěžovatelkou nebyl podle svého obsahu běžným (slovy správních soudů) dodavatelsko-odběratelským vztahem, nýbrž jednoznačně vyvěral ze vztahu korporačně-právního.
13. Dovolávala-li se stěžovatelka uplatnění mírnějšího postupu v pochybnostech o správném výkladu odpovídajících ustanovení zákona o daních z příjmů (in dubio mitius), lze ji odkázat na již zmíněné usnesení sp. zn. III. ÚS 244/06. Nejde o totiž o situaci, kdy uvedené ustanovení připouští vícerý (srovnatelný) výklad. Ve věci šlo o zjištění konkrétních skutkových okolností (nikoliv tedy nejasný výklad zákona) potřebných k posouzení míry, v jaké Václav Rathouský pracoval pro stěžovatelku. Z ničeho přitom neplyne, že by šlo o hraniční případ, v němž by skutková zjištění nebyla jednoznačná a nedovolovala by předvídatelný závěr o užití §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (tehdy by byl mírnější postup vůči stěžovatelce jistě namístě).
14. Ústavní soud z výše uvedených důvodů odmítl ústavní stížnost vůči rozhodnutím správních soudů a Odvolacího finančního ředitelství mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný. Napadená rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně zrušil již krajský soud, právně tedy neexistují. V tomto rozsahu Ústavní soud odmítl ústavní stížnost jako návrh nepřípustný podle §43 odst. 1 písm. e) ve spoj. s §75 odst. 1 téhož zákona per analogiam (usnesení sp. zn. III. ÚS 152/2000 ze dne 25. 10. 2000 či sp. zn. III. ÚS 259/06 ze dne 21. 8. 2006).
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. června 2016
David Uhlíř v. r.
předseda senátu