ECLI:CZ:US:2013:3.US.3736.12.1
sp. zn. III. ÚS 3736/12
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Vojena Güttlera a Pavla Holländera o ústavní stížnosti stěžovatelky PRIMOSSA a. s., se sídlem v Praze 1, Kozí 914/9, zastoupené Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem se sídlem v Praze 1, Senovážné nám. 23, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. září 2012 č. j. 1 Afs 58/2012-46, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. března 2012 č. j. 7 Af 26/2010-82, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 5. května 2010 č. j. 5993/10-1300-101206, rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 27. října 2005 č. j. 250306/05/001511/4917, a o návrhu na přiznání nároku na náhradu nákladů řízení proti České republice, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Argumentace stěžovatelky
1. Dne 27. 9. 2012 obdržel Ústavní soud návrh, ve kterém se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí správních soudů a orgánů finanční správy. Stěžovatelka úvodem předestřela skutkové okolnosti případu a průběh řízení. V roce 2004 se věnovala nákupu a prodeji zlata s tím, že za určitých podmínek v případě přijetí zdanitelného plnění od jiného plátce jí vzniká vůči státu nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH"). Stěžovatelka podala daňové přiznání za období září 2004 a vykázala v něm nadměrný daňový odpočet a vlastní daňovou povinnost vyčíslila ve výši 22 Kč. Finanční úřad pro Praha 1 však na základě výsledku vytýkacího řízení k daňovému přiznání k DPH za zdaňovací období září 2004 vyměřil stěžovatelce dne 27. 10. 2005 pod č. j. 250306/05/001511/4917 vlastní daňovou povinnost v částce 1 627 232 Kč, když jí neuznal odpočet daně na vstupu z nákupů ryzího zlata (Au 999/1000) podle přiložených faktur od společnosti France - Business, s. r. o. Její odvolání Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 5. 5. 2010 č. j. 5993/10-1300-101206 zamítlo při respektování závazného právního názoru vyjádřeného ve zrušujícím rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2008 č. j. 6 Ca 270/2006-147. V novém řízení Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 9. 3. 2012 č. j. 7 Af 26/2010-82 žalobu zamítl, když neshledal důvodnými námitku nesprávného rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, námitku vnitřní rozpornosti přezkoumávaného rozhodnutí, námitku nesprávné interpretace a aplikace pojmu "podvod na dani z přidané hodnoty", námitku rozporující povědomost žalobkyně o podvodech na dani, jakož ani její poukaz na širší souvislosti nepřiznávání daňových odpočtů. Stěžovatelka jeho rozhodnutí napadla kasační stížností, kterou však Nejvyšší správní soud v záhlaví uvedeném rozhodnutí zamítnul.
2. Proti všem těmto rozhodnutím podala stěžovatelka ústavní stížnost, ve které tvrdí, že jimi došlo k zásahu do jejích ústavně zaručených práv podle čl. 1 odst. 1, čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Konkrétně jejich porušení spatřuje v následujících vadách v postupu a vlastním rozhodnutí orgánů veřejné moci završeného rozhodnutím Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti.
3. Porušení zásad právního státu (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy) ze strany výše uvedených orgánů veřejné moci spatřuje stěžovatelka v konstrukci pojmu "podvod na DPH". V tomto směru namítá, že tento pojem a jeho pojetí nedokázaly tyto orgány blíže identifikovat ani za pomoci komunitárního práva. Jedná se o účelově vytvořenou právní kategorii, která se pohybuje mimo platné pozitivní právo i právní teorii, což je v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy. Způsob aplikace (fakticky tvorby) práva ze strany orgánů veřejné moci tím vybočil z ústavně daného konformního rámce, limitujícího v kontinentálním právním systému možnosti právně-aplikačních orgánů dotvářet pozitivní právo výkladem, takže je tím porušen čl. 2 odst. 3 Ústavy. Podle stěžovatelky v případě pojmu "podvod na DPH" neobstojí ani argumentace obsažená v rozsudku Nejvyššího správního soudu, v níž se tento soud odvolává na judikaturu Evropského soudního dvora (nyní Soudní dvůr Evropské unie, dále jen "ESD"). Z dotčené judikatury ESD přitom nejenže nevyplývá závěr Nejvyššího správního soudu o tom, že tam, kde ESD o "podvodu na DPH", jsou tím údajně míněny situace prostého neodvedení daně do státní pokladny některým plátcem DPH, když i ze samotných citací dotčené evropské judikatury užité Nejvyšším správním soudem v jeho rozsudku je evidentní, že je tomu právě naopak, Z dikce užité ESD je na první pohled zřetelné, že nejde o prosté neodvedení daně, nýbrž že k neodvedení daně musí přistoupit ještě další významné okolnosti. Pojetí podvodu v dotčené evropské judikatuře tak ani vzdáleně nepřipomíná zcela novou kategorii "podvodu" vytvořenou Nejvyšším správním soudem v tomto konkrétním případě. Stěžovatelka netvrdí, že do kompetence orgánů daňové správy či správních soudů patří prokazování podvodů v jejich obecném pojetí, nicméně je přesvědčen o tom, že pakliže se tyto orgány již jednou odhodlají vážně argumentovat "podvodem" a na něm založit meritorní rozhodnutí, musí se tak dít ústavně konformním způsobem, tj. musejí existenci reálných podvodů v obecném smyslu slova, resp. vědomou účast daňového subjektu (zde stěžovatelky) na podvodech konkrétně popsat a zdokumentovat, nikoli účelově přizpůsobovat obsah obecně srozumitelných pojmů tak, aby si tím usnadnily odůvodnění negativního výroku rozhodnutí. Stěžovatelka zdůraznila, že z napadených rozhodnutí nijak nevyplývá, že by došlo k jakémukoli podvodu na DPH v obecném smyslu, resp. že by byla o tomto blíže neidentifikovaném podvodu věděla, jsou napadená rozhodnutí též nepřezkoumatelná, což rovněž odporuje zásadám právního státu. Ve vztahu k samotné stěžovatelce, z hlediska účasti na takovém podvodu, rozhodující orgány v této věci rovněž nic neprokázaly, ačkoli je jedním z největších podnikatelů v zlatnickém oboru. Tím se daňová správa snaží přenést na stěžovatelku daňovou povinnost někoho jiného.
4. Co se týče námitky porušení práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, stěžovatelka ji odůvodnila tím, že výše uvedená teorie o podvodu s DPH vznikla teprve v průběhu soudního řízení a nemá oporu ve skutečnostech zjištěných v rámci daňového řízení. Tím došlo k nepřípustnému nahrazení činnosti finanční správy (orgánů moci výkonné) činností soudní a k překročení zákonem, resp. Ústavou vymezených kompetencí orgánů soudní moci. Správní soudy mohou, v souladu s kasačním charakterem rozhodování ve správním soudnictví, napadené rozhodnutí správního orgánu buďto potvrdit (je-li v pořádku), nebo zrušit (shledají-li pochybení). Nemohou však meritorně o věci rozhodnout a nahradit tak vadné rozhodnutí správního orgánu. Není přípustné, aby správní soud otevřel zcela novou důkazní kapitolu, vymezil zcela nová skutková tvrzení a k nim vedl obsáhlé dokazování. Nejvyšší správní soud přitom ve svém rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 147/2004 konstatoval, že soud zváží rozsah doplňování dokazování tak, aby nenahrazoval činnost správního orgánu. Zákon tedy zjištění nových skutečností sice nevylučuje, vždy se ale musí jednat o parciální doplnění, nikoli o nahrazení činnosti správního orgánu. Proto správní soudy změnily přezkumné řízení na řízení revizního charakteru, čímž vybočily ze své ústavní pravomoci a narušily rovnost účastníků řízení ve prospěch správních orgánů.
5. Konečně stěžovatelka namítla porušení rovnosti, důvěry v právo a právní jistotu s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 19. 5. 2010 sp. zn. II. ÚS 862/10, podle kterého pakliže senát určitého soudu rozhodne právně a skutkově totožnou věc zcela odchylně od jiného senátu téhož soudu, přičemž svůj odlišný postup řádně neodůvodní, poruší tím základní právo zakotvené v ústavním pořádku na rovnost před zákonem a s ním spojené předvídatelnosti soudního rozhodnutí, a tím i zásadu právní jistoty. V této souvislosti namítá, že Nejvyšší správní soud již dříve právně a skutkově shodnou věc jiného stěžovatele posoudil (rozsudky sp. zn. 2 Afs 37/2007 a 2 Afs 35/2007 ve věci společnosti SOLITER, a. s.) jinak, než tomu bylo nyní v její věci, a to přesto, že oba případy byly v podstatných okolnostech shodné, přičemž nynější odchylné rozhodnutí nebylo v tomto ohledu přesvědčivě odůvodněno.
II.
Formální předpoklady projednání návrhu
6. Ústavní soud posoudil splnění podmínek řízení a dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas. Stížnost byla podána oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až §31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a vyčerpala zákonné prostředky k ochraně svého práva. Ústavní stížnost je proto přípustná.
III.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Na tomto základě posoudil Ústavní soud ústavní stížnost a dospěl k závěru, že tato je zjevně neopodstatněná. Byl přitom veden těmito úvahami.
8. V daném případě se jedná o posouzení otázek, které byly již Ústavním soudem posuzovány v řadě řízení o ústavních stížnostech stěžovatelky. Argumentace stěžovatelky se v nyní projednávané věci ve všech ohledech obsahově shoduje s její argumentací v předchozích řízeních. Ústavní soud proto musí odkázat na ustanovení čl. 89 odst. 2 Ústavy, podle kterého jsou jeho rozhodnutí závazné pro všechny osoby a orgány, a to v právním státě včetně rozhodovacích složek Ústavního soudu samotného. To platí i pro případ usnesení Ústavního soudu, která sice nemají účinek rei iudicatae, nicméně je třeba očekávat, že pro případ odchylného postupu a závěrů Ústavního soudu by bylo třeba uvést přesvědčivé skutečnosti a argumenty pro jiný výsledek řízení. Stěžovatelka skutkově a právně obdobnou argumentaci ohledně postupu orgánů finanční správy a správních soudů již Ústavnímu soudu vícekrát předestřela, stejně jako Nejvyššímu správnímu soudu (viz její námitky k rozsudku Městského soudu v Praze - výše sub 1). Ústavní soud tak již její názory měl možnost posoudit a zaujmout k nim stanovisko. Konkrétně lze uvést zejména námitky z hledisek:
a) nesprávného posouzení skutkového stavu,
b) nerovnosti stran řízení z hlediska dokazování,
c) vybočení z ústavní pravomoci a zásahu do pravomoci orgánů finanční správy obecnými soudy,
d) pojetí podvodu na DPH, které podle stěžovatelky nemá oporu v právním řádu,
e) způsobu aplikace práva orgány veřejné moci vybočujícího i z ústavně daného rámce,
f) překročení limitujících možností právně-aplikačních orgánů dotvářet pozitivní právo výkladem nad rámec kontinentálního systému práva a
g) nekonzistentnost judikatury Nejvyššího správního soudu.
V tomto směru možno odkázat na usnesení týkající se jejích ústavních stížností pod sp. zn. II. ÚS 655/09, IV. ÚS 1885/10, I. ÚS 1990/10, I. ÚS 1991/10, I. ÚS 2928/10 a III. ÚS 3587/10. Naposledy bylo stejným způsobem o těchto námitkách a argumentech rozhodnuto v usnesení ze dne 7. 3. 2012 sp. zn. II. ÚS 296/12, obsahujícím téměř shodnou skutkovou i právní argumentaci, která je stejně jako v projednávané věci rozšířena o speciálně formulovanou námitku porušení rovnosti, důvěry v právo a právní jistotu (viz výše sub 5). Od závěrů, které v těchto rozhodnutích učinil, nemá Ústavní soud důvod se odchylovat, na tyto závěry odkazuje a zdůrazňuje, že jako soudní orgán ochrany ústavnosti neposuzuje toliko věcnou nesprávnost či nerespektování jednoduchého práva, neboť takovou argumentací by byl staven do role pouhé další instance v soustavě obecných soudů.
9. Jen ve stručnosti se proto konstatuje, že v projednávané věci byla předmětem řízení otázka prokázání uskutečnění zdanitelného plnění a možného nezákonného obchodování v řetězci za účelem čerpání nadměrných odpočtů. V tomto případě stěžovatelka vykázala jako svou konečnou daňovou povinnost 22 Kč, kdežto finanční úřad jí po provedeném vytýkacím řízení vyměřil vlastní daňovou povinnost ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty ve výši 1 627 232 Kč (blíže sub 1). Postup orgánů finanční správy byl přezkoumán Městským soudem v Praze. Ten nejprve zrušil rozhodnutí finančního ředitelství právě pro nedostatky v dokazování (výtka rovnosti stran učiněná stěžovatelkou - viz výše sub 4 a 5) a po doplnění důkazů bylo ve věci nově rozhodnuto městským soudem. O kasační stížnosti následně rozhodl na základě důkladně a podrobně odůvodněného rozsudku Nejvyšší správní soud, který se vypořádal s hlavní námitkou stěžovatelky ohledně sporné otázky pojetí "podvodu na DPH" (body 53 až 59 odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu). Ústavní soud provedenému hodnocení nemá z hlediska ústavnosti ani v tomto řízení co vytknout, neboť se opírá o již vícekrát přezkoumané závěry orgánů finanční správy a obecných soudů, které v tomto ohledu potvrdila i řada odmítavých usnesení Ústavního soudu (viz výše sub 8).
10. Jak si Ústavní soud ověřil, na základě důkladného (a z důvodu soudního přezkumu doplněného) dokazování byl v projednávané věci dostatečně zjištěn skutkový stav, který opravňoval obecné soudy (správní orgány) k přijetí rozhodnutí. Provedené důkazy byly hodnoceny jak jednotlivě, tak ve vzájemné souvislosti (zde lze odkázat na obsáhlé hodnocení jednotlivých důkazů v bodech 38 až 51 odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu), a Ústavní soud k provedenému hodnocení nemá z hlediska ústavnosti co vytknout. Jednotlivé žalobní námitky stěžovatelky byly obecnými soudy podrobně posouzeny. To, že se s nimi stěžovatelka neztotožňuje, nemůže na závěru o dodržení ústavních kautel soudního řízení nic změnit. Obecné soudy podrobně a přesvědčivě odůvodnily, na základě jakých skutkových zjištění dospěly k závěru, že stěžovatelka v řízení neprokázala uskutečnění plnění (dodávky zlata) od deklarovaných dodavatelů (v tomto řízení ve vztahu ke společnosti France - Business, s. r. o.), tak jak o něm účtovala. Neobstojí proto ani námitka nepřezkoumatelnosti ústavní stížností napadených rozhodnutí, když se s ní Nejvyšší správní soud dostatečně vypořádal (body 21 a násl. odůvodnění jeho rozsudku). Tento závěr opřel (bod 42 odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu) i o kautely vymezené v rozhodnutí Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001 sp. zn. IV. ÚS 402/99, dostupný na http://nalus.usoud.cz), podle kterého prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Obdobně Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 5. 8. 2002 sp. zn. IV. ÚS 732/2000 potvrdil závěr soudu, že pouze takový daňový doklad, jehož obsah odpovídá skutečnému stavu, může být důkazem o uskutečnění zdanitelného plnění. Formálně bezvadný daňový doklad, kde uváděné údaje neodpovídají skutečnému stavu, není důkazem o uskutečnění konkrétního zdanitelného plnění, z něhož daňový subjekt odvozuje svůj nárok na odpočet daně. Z hlediska námitek stěžovatelky ohledně subjektivní stránky v souladu se závěry vyslovenými ESD zkoumal Nejvyšší správní soud rovněž subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy ke kladnému závěru (body 61 až 69 odůvodnění rozsudku). Posoudil přesvědčivě i postup Městského soudu v Praze v této otázce (bod 25, 27 odůvodnění rozsudku).
11. Z hlediska tohoto řízení je podstatné, že všechny tyto námitky jsou vypořádány v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti. Nelze přisvědčit ani námitce rozpornosti judikatury Nejvyššího správního soudu, když se nejedná o skutkově shodná rozhodnutí, jak rovněž plyne z přiléhavého odůvodnění (bod 59 odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu), což bylo již konečně potvrzeno i závěry Ústavního soudu v usnesení IV. ÚS 1885/10, na které se v této souvislosti odkazuje.
12. Stěžovatelkou namítaná pochybení v postupu správních orgánů a obecných soudů, jež by mohla způsobit porušení jejích ústavních práv a svobod (viz sub 8), nebyla proto ani v tomto řízení zjištěna. Napadená rozhodnutí ani nemají znaky svévole a mezi skutkovými zjištěními a právními závěry z nich vyvozenými neexistuje ani extrémní rozpor, který by ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu mohl být důvodem kasačního nálezu. Ve své konstantní judikatuře stojí Ústavní soud na stanovisku, že výklad a aplikace předpisů podústavního práva lze hodnotit jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihuje některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo je výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, resp. jenž odpovídá všeobecně akceptovanému (doktrinárnímu) chápání dotčených právních institutů (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), případně je v extrémním rozporu s požadavky věcně přiléhavého a rozumného vypořádání posuzovaného právního vztahu či v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti (takto např. nález sp. zn. Pl. ÚS 85/06, dostupný na http://nalus.usoud.cz).
13. Žádná taková zásadní pochybení stran respektování ústavně zaručených práv a svobod nebyla zjištěna. Proto Ústavní soud v této části posoudil ústavní stížnost jako návrh zjevně neopodstatněný a podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jej mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení usnesením odmítl.
14. Jde-li o žádost o přiznání nároku na náhradu nákladů řízení v petitu ústavní stížnosti, stěžovatelka nijak blíže nespecifikovala, zda tím míní sankční postup podle §62 odst. 4 zákona o Ústavním soudu nebo náhradu nákladů zastoupení z důvodů osobních a majetkových poměrů stěžovatele. Pro aplikaci prvně uvedeného ustanovení není v tomto řízení místo, v případě §83 odst. 1 zákona o Ústavním soudu je předpokladem, že o ústavní stížnosti bude meritorně rozhodnuto. Protože je ústavní stížnost odmítnuta, nelze náhradu nákladů zastoupení přiznat a není třeba zabývat se použitím tohoto ustanovení na stěžovatelku, která je akciovou společností.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 12. února 2013
Ivana Janů, v.r.
předsedkyně senátu