ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.319.2021:38
sp. zn. 4 Afs 319/2021 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: EG Therm s.r.o.
„v likvidaci“, IČ 26152380, se sídlem Ústecká 396/27, Praha 8, zast. JUDr. Gabrielem Brenkou,
advokátem, se sídlem Štěpánská 17, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 7. 2019,
č. j. 12053-2/2019-900000-313, sp. zn. 26152380/5792/2017-09, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 8. 2021, č. j. 9 Af 38/2019 - 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n em á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Celní úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) platebním výměrem
ze dne 11. 1. 2019, č. j. 29407/2019-510000-32.1, stanovil žalobkyni vratku spotřební daně
z minerálních olejů ve výši 0 Kč. Uvedeným platebním výměrem tak nebyl uznán nárok
žalobkyně na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období září 2017 z důvodu
nesplnění podmínky stanovené v §56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), neboť žalobkyně
neprokázala, že minerální oleje prokazatelně použila pro výrobu tepla.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 7. 2019, č. j. 12053-2/2019-900000-313,
sp. zn. 26152380/5792/2017-09, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil uvedený platební výměr
správce daně.
[3] Proti tomuto rozhodnutí o odvolání podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze
(dále jen „městský soud“), který ji rozsudkem ze dne 18. 8. 2021, č. j. 9 Af 38/2019 - 86 zamítl.
[4] Městský soud se předně zabýval námitkou porušení legitimního očekávání žalobkyně,
jež uvedla, že jí nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů byl přiznáván po dobu 17 let,
a to za stejného skutkového a právního stavu. Městský soud konstatoval, že pokud celní orgány
žalobkyni v minulosti vyměřovaly nárok na vrácení spotřební daně konkludentně
za nezměněného skutkového stavu, činily tak v rozporu s právními předpisy a judikaturou
správních soudů. Jednalo se tedy o nezákonnou správní praxi, která nemohla žalobkyni založit
legitimní očekávání.
[5] Postup celních orgánů vůči žalobkyni v minulosti (do zdaňovacího období červenec 2017)
byl podle městského soudu jednoznačně skutkově jiný, jelikož až ve věcech od zdaňovacího
období červenec 2017, stejně jako v projednávané věci, správce daně na základě zjištěných
důkazů provedl rozbor faktické činnosti žalobkyně, a nespokojil se tedy s pouhým vyhodnocením
předložených formálních náležitostí (smluv, faktur). V projednávané věci zjistil, že žalobkyně
prokazatelně nepoužila minerální oleje pro výrobu tepla, ale pouze činila úkony k výrobě tepla
směřující, a nesplnila tak jednu z podmínek stanovenou v §56 odst. 1 zákona o spotřebních
daních pro vrácení spotřební daně. Pokud by jí celní orgány i za této situace přiznaly nárok
na vrácení spotřební daně, postupovaly by v rozporu se zákonem. Jestliže tedy celní orgány
dospěly k závěru, že jejich dosavadní postup ve vztahu k žalobkyni nebyl v souladu se zákonem,
mohly věc posoudit odlišně od svých dřívějších postupů.
[6] Městský soud připustil, že i nezákonná praxe správních orgánů může za určitých okolností
založit legitimní očekávání adresátů právních norem. Při rozporu mezi principem legitimního
očekávání a principem legality je nutno zohledňovat i konkrétní okolnosti případu. Zejména
je třeba vzít v potaz důvody změny rozhodovací praxe, tedy zda je odůvodněna dostatečně
závažnými okolnostmi a zda dotčené subjekty měly možnost se s touto změnou předem
seznámit. Tyto podmínky byly v projednávaném případě splněny, neboť žalobkyně
byla seznámena s pochybnostmi správce daně ohledně toho, zda skutečně splňovala podmínky
uvedené v §56 zákona o spotřebních daních. Žalobou napadené rozhodnutí tedy nemohlo
být pro žalobkyni překvapivé, jelikož věděla o probíhající kontrole ze strany správce daně.
[7] Městský soud se proto neztotožnil s žalobní námitkou, že se celní orgány účelově snažily
dokazováním odůvodnit změnu svého právního výkladu. Celní orgány pouze v průběhu
daňového řízení zjistily nové, pro věc rozhodné skutečnosti, které jim v minulosti známy
nebyly. Až v průběhu projednávání věcí za zdaňovací období červenec 2017 a období následující
na základě podrobné analýzy zjistily, že skutečný stav věci je jiný, než žalobkyně tvrdila
v daňovém přiznání a než jim dokládala. Pokud žalobkyně v rozporu se zákonem uplatňovala
nárok na vrácení spotřební daně za situace, kdy v důsledku liknavosti celních orgánů jí byl tento
nárok v minulosti opakovaně přiznáván, nemůže s odkazem na legitimní očekávání požadovat
jeho opětovné přiznání. Obzvláště v případě, kdy celní orgány na základě nově zjištěných
skutečností, tj. nikoliv pouhou změnou právního výkladu, dospěly k jednoznačnému závěru
o nesplnění zákonných podmínek stanovených v §56 zákona o spotřebních daních.
[8] Důvodnou městský soud neshledal ani námitku o nesouladu postupu celních orgánů
a orgánů finanční správy. Žalobkyně byla podle zprávy o daňové kontrole považována za výrobce
a dodavatele tepla pro účely daně z přidané hodnoty. Městský soud neshledal, že by byly orgány
celní správy vázány názorem orgánů finanční správy, jelikož jejich závěry se týkaly daně z přidané
hodnoty, a nikoliv skutečnosti, zda v konkrétním místě a čase žalobkyně skutečně teplo vyráběla,
a naplnila tak podmínky pro nárok na vrácení spotřební daně.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[9] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti tomuto rozsudku městského soudu kasační
stížnost z důvodu jeho nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[10] Stěžovatelka nesouhlasila s posouzením námitky legitimního očekávání městským soudem.
Zdůraznila, že již od roku 2000 uplatňovala nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů
a celní orgány jejím žádostem pokaždé vyhověly. V průběhu 17 let prováděly správní orgány
různá místní šetření, ale nikdy nedospěly k závěrům zpochybňujícím její nárok. Tím stěžovatelku
pouze utvrzovaly v jejím legitimním očekávání. Nelze jí klást k tíži, že celní orgány vycházely
z nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
[11] Koncepce legitimního očekávání má spočívat v důvěře ve správnost předchozí rozhodovací
praxe (nebo také nečinnosti) příslušného státního orgánu. Otázkou podle stěžovatelky
nebylo, zda na základě rozhodování správce daně mohla nebo nemohla očekávat, že její činnost
je v souladu s §56 zákona o spotřebních daních, ale zda mohla nebo nemohla legitimně očekávat,
že k ní budou celní orgány přistupovat stejným způsobem jako v předchozích 17 letech. Dále
stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021,
č. j. 1 Afs 289/2019 - 41, ze kterého dovozovala, že orgány celní správy měly nejdříve zaujmout
stanovisko k výkladu pojmu „výrobce tepla“, které by však použily až v dalším řízení o vrácení
spotřební daně. Tím by stěžovatelka měla možnost se na nový postup celních orgánů řádně
připravit.
[12] Stěžovatelka nesouhlasila ani s tvrzením městského soudu, že legitimní očekávání, vzhledem
k oprávněnosti jejího nároku na vrácení spotřební daně, muselo být přerušeno rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004 - 126. I po vydání
zmíněného rozsudku totiž správce daně dále považoval stěžovatelčiny nároky za oprávněné.
Stěžovatelka se tedy domnívá, že postup orgánů celní správy měl pouze za cíl změnit právní
hodnocení jejího postavení, aniž by došlo k reálné změně skutkového stavu. Legitimní očekávaní
stěžovatelky, že je skutečně výrobcem tepla, byla potvrzena i orgány finanční správy,
protože v jejich zprávách o daňové kontrole byla považována za výrobce tepla také z hlediska
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[13] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek městského soudu zrušil.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svém původním závěru. Neztotožnil
se s tvrzením stěžovatelky, že svou nečinností, kdy jí konkludentně vyměřoval vrácenou
spotřební daň za minerální oleje, aniž by komplexně ověřoval skutkový stav, založil legitimní
očekávání. Opačný závěr by zcela vyvrátil smysl veřejnoprávní kontroly nad dodržováním
právních norem, neboť u řady přestupkových a jiných protiprávních jednání o tomto jednání
nemají příslušné orgány povědomost, v důsledku čehož může protiprávní stav trvat i delší dobu.
[15] I přes to, že na některých místech spotřeby minerálních olejů se konala místní šetření, celní
orgány v jejich průběhu podle žalovaného nezjišťovaly, kdo je skutečným výrobcem tepla.
Nelze odhlédnout od skutečnosti, že správné informace o skutečném výrobci tepla neměl správce
daně k dispozici i z důvodu disimulace. Stěžovatelkou předložené smlouvy, dohody a pověření
zakrývaly skutečný obsah právního jednání. Stěžovatelce jako osobě odborně způsobilé navíc
musela být známa právní úprava i k ní se vztahující judikatura.
[16] Žalovaný měl za to, že i když došlo ke zjištění skutečného skutkového stavu až po poměrně
dlouhé době, stále se jednalo o zákonný a zákonem předvídaný postup. Pokud správce daně
konkludentně přiznával vratku spotřební daně na základě daňového tvrzení stěžovatelky,
nelze v tom spatřovat nezákonný postup, ačkoliv nárok na vrácení daně ani v tuto dobu neměla.
Je nepochybné, že správci daně nejsou schopni prověřit všechna daňová tvrzení u nich podaná.
Proto zákonodárce zvolil takový postup, že se daň vyměří shodně s tvrzením daňového subjektu
a v případě pochybností o zákonném postupu se zjistí správná výše daně a výše vrácené daně
se podle tohoto výsledku změní.
[17] Na závěr žalovaný uvedl, že i kdyby snad skutečně došlo k založení legitimního očekávání
stěžovatelce v tom, že jí bude i nadále přiznáván nárok na vrácení spotřební daně, toto legitimní
očekávání by přesto muselo skončit se zdaňovacím obdobím červenec 2017. V této době
již nebyl nárok na vrácení spotřební daně stěžovatelce vůbec přiznán a správce daně jí odůvodnil,
proč ji nepovažuje za skutečného výrobce tepla. V dalších zdaňovacích obdobích, tedy ani v září
2017, o kterém bylo v nyní projednávané věci rozhodováno, by ani tak již stěžovatelce legitimní
očekávání nesvědčilo.
[18] S ohledem na tyto skutečnosti žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[19] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti. Stěžovatelka v kasační stížnosti označila důvod uvedený v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., podle něhož kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[20] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v projednávané věci se jedná především o posouzení
právní otázky, zda bylo stěžovatelce v příslušné věci založeno legitimní očekávání ve zdaňovacím
období září 2017.
[21] Shodnou otázkou se Nejvyšší správní soud již zabýval mimo jiné ve svých rozsudcích
ze dne 13. 1. 2022, č. j. 1 Afs 305/2021 - 35, ze dne 31. 1. 2021, č. j. 4 Afs 321/2021 - 39,
a ze dne 3. 2. 2022, č. j. 4 Afs 320/2021 - 43. Závěry v nich uvedené k této problematice
jsou přitom plně použitelné i v nyní projednávané věci. Čtvrtý senát z nich proto vychází
i v souzeném případě, neboť neshledává důvod se od nich jakkoliv odchýlit.
[22] Zásada legitimního očekávání je zakotvena v §2 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád,
kdy „[s]právní orgán dbá, […] aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly
nedůvodné rozdíly.“
[23] Otázkou správní praxe zakládající legitimní očekávání se zabýval rozšířený senát v usnesení
ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, č. 1915/2009 Sb. NSS, kdy uzavřel, že „správní praxe
zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné
správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán
vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená
v právní normě. Správní praxi zakládající legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna činěna
do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi.
Libovolná (svévolná) změna výkladu právních předpisů směřující k tíži adresátů není přípustná. Za racionální
(nikoliv svévolnou) změnu správní praxe lze přitom s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem považovat změnu
interpretovaného zákona, změnu zákonů souvisejících s interpretovaným předpisem (systematický výklad) a změnu
skutečností rozhodných pro interpretaci zákona (teleologický výklad).“ Obdobně rozhodl také Ústavní soud
například v nálezu ze dne 19. 3. 2009, sp. zn. III. ÚS 2822/07.
[24] Z výše uvedeného plyne, že správní praxe, kterou by mohlo být založeno legitimní
očekávání, není absolutně nepřekonatelná, nýbrž ji lze měnit. Odchýlit se od určité správní praxe,
jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze pro futuro, z racionálních
důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká
(viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2006, č. j. 2 As 7/2005 - 86). Zásada legitimního očekávání
je také omezena jinými zásadami, jež je v rámci správního řízení správní orgán povinen
respektovat, zejména zásadou legality (rozsudek NSS ze dne 16. 10. 2010,
č. j. 1 Afs 50/2009 - 233).
[25] Legitimní očekávání však nezakládá postup správních orgánů, který není v souladu
se zákonem, jak Nejvyšší správní soud zdůraznil v rozsudku ze dne 12. 5. 2016,
č. j. 5 As 155/2015 - 35, č. 3444/2016 Sb. NSS: „Účastník řízení se však nepochybně před správním
orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl-li tento
předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem. To znamená, že se nemůže domáhat, aby správní orgán
nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi, i když nebyla relevantně napadena či jinými
mechanismy uvedena do souladu se zákonem, ale může se domáhat pouze, aby správní orgán dodržoval takovou
správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán.“
[26] Jak uvedl soud výše, legitimní očekávání účastníka řízení není bezbřehé a správní orgán svou
praxi může změnit. Důraz na nároky kladené na změnu již existující správní praxe se odvíjí
od její ustálenosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2010,
č. j. 1 Afs 50/2009 - 233).
[27] Spornou otázkou v řízení před celními orgány bylo v nyní souzené věci to, zda lze považovat
stěžovatelku za výrobkyni tepla, které podle §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních náleží
nárok na vrácení spotřební daně. Tuto otázku stěžovatelka již v kasační stížnosti nevznáší. Soud
proto doplňuje odůvodnění v tomto ohledu jen pro objasnění rozložení povinností mezi správce
daně a daňový subjekt v souvislosti s podáním daňového přiznání a vyměřením daně.
[28] Podle §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních nárok na vrácení daně vzniká právnickým
a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu
podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle §45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury
2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen "topné oleje"), které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla
a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem značkování a barvení
vybraných minerálních olejů. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby, kterým byla vrácena daň z nakoupených
topných olejů podle §15, 15a nebo 55.“
[29] Nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle §56 odst. 1 zákona
o spotřebních daních se uplatňuje v daňovém přiznání podle §56 odst. 10 téhož zákona.
[30] Daňový subjekt má podle §135 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), povinnost sám v řádném daňovém přiznání tvrdit
a uvést správné údaje rozhodné pro stanovení daně. Na základě tvrzení daňového subjektu
poté správce daně konkludentně vyměří daň, nemá-li o její výši pochybnosti. Při konkludentním
vyměření správce daně žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše
základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu. K vyměření daně dojde bez jeho
jakéhokoliv přičinění (fikcí) přímo ze zákona (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 8. 2014, č. j. 7 Afs 94/2014 - 53, č. 3260/2015 Sb. NSS, či ze dne 25. 5. 2016,
č. j. 3 Afs 190/2015 - 73). Břemeno správného tvrzení daně tak leží na daňovém subjektu, který
také odpovídá za to, že se tvrzení zakládá na pravdivých informacích.
[31] Celní orgány stěžovatelce podle jejího tvrzení od roku 2000 do června roku 2017 vracely
spotřební daň z minerálních olejů. Podle vyjádření žalovaného celní orgány konkludentně
vyměřovaly daň (nárok stěžovatelky), kterou stěžovatelka měla povinnost uvádět a také uváděla
do řádných daňových přiznání. Její povinností bylo do daňových přiznání uvádět správné údaje.
Správce daně pouze na základě těchto tvrzení vyměřil daň, aniž by zkoumal skutkový stav
a ověřoval stěžovatelčina tvrzení. Konkludentní stanovení daně tedy nemohlo stěžovatelce založit
jakákoliv očekávání budoucího postupu, jelikož při něm správce daně nijak nehodnotil
ani neposuzoval zákonnost jejího nároku. Ten pouze vycházel z tvrzení daňového subjektu,
a vyměřil tedy takovou daň, jakou tvrdil daňový subjekt sám.
[32] Platebním výměrem za zdaňovací období červenec 2017 ze dne 15. 12. 2017 (který není
předmětem přezkumu v nynějším řízení) vyměřil správce daně nárok na vrácení spotřební daně
ve výši 0 Kč. Správce daně takto postupoval po výzvě stěžovatelce k odstranění pochybností
ze dne 25. 9. 2017, jelikož měl pochybnosti o oprávněnosti nároku na vrácení spotřební daně
z minerálních olejů podle zmíněného ustanovení. Postupem k odstranění pochybností (§89
daňového řádu), po doplnění správcem daně požadovaných listin, dospěl k závěru,
že stěžovatelku nelze považovat za osobu, které náleží nárok na vrácení spotřební daně ve smyslu
§56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, a proto jí uplatněný nárok na vrácení spotřební daně
z minerálních olejů nepřiznal.
[33] Z výše uvedeného tedy plyne, že stěžovatelka byla nejpozději výzvou správce daně
ze dne 25. 9. 2017 seznámena s jeho pochybnostmi o skutkovém stavu a ode dne 15. 12. 2017,
kdy správce daně vydal platební výměr, byla také seznámena s právním názorem správce daně.
Ten na základě zjištěného skutkového stavu dospěl k závěru, že stěžovatelka není výrobkyní
tepla, neboť nesplňuje požadavky na ní kladené, které vyplývají z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004 - 126. Tyto skutečnosti jsou soudu známé
z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 4. 2021, č. j. 15 Af 15/2018 - 92.
[34] Předmětem přezkumu v nynější věci je rozhodnutí žalovaného, kterým potvrdil
platební výměr správce daně ze dne 11. 1. 2019 ve výši 0 Kč za zdaňovací období září 2017.
Stěžovatelka podala celnímu úřadu řádné daňové přiznání za měsíc září dne 26. 10. 2017.
Dne 20. 4. 2018 byla u ní zahájena daňová kontrola podle §87 daňového řádu zaměřená
na prověření oprávněnosti nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle §56
zákona o spotřebních daních za zdaňovací období srpen až listopad 2017; konkrétně k ověření
naplnění podmínky podle citovaného ustanovení, že nárok na vrácení spotřební daně vzniká
právnickým a fyzickým osobám u minerálních olejů, které byly jimi prokazatelně použity
pro výrobu tepla. Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 20. 12. 2018, č. j. 71583-76/2018-510000-
52, je přitom zřejmé, že správce daně učinil zjištění, podle něhož proces výroby tepla neprováděla
stěžovatelka sama (některé činnosti s tím spojené prováděli sami jednotliví odběratelé), a
uvedenou podmínku nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle §56 odst. 1
zákona o spotřebních daních tak nesplnila.
[35] Obecně lze se stěžovatelkou souhlasit, že postup správních orgánů by měl respektovat
zavedenou správní praxi, přičemž je zásadní vyvarovat se libovůle, popřípadě překvapivého
přístupu v typově shodných věcech. Princip legitimního očekávání lze považovat za jeden
z hlavních ústavních principů, jímž se musí veřejná správa ve své činnosti řídit. Na druhou stranu
ani dlouhodobá a zavedená správní praxe nesmí znamenat rigidní zakonzervování nastoleného
stavu v případech, kdy pro změnu praxe existují rozumné důvody. Zcela jistě se nelze legitimního
očekávání dovolávat ani v případech, kdy by správní praxe byla vytvořena nesprávným, respektive
nezákonným postupem.
[36] Jak Nejvyšší správní soud uvedl již výše, princip legitimního očekávání automaticky
neznamená nezměnitelný přístup k dlouhodobé správní praxi. Odchýlit se od určité správní
praxe, jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze z racionálních
důvodů a s účinky pro budoucnost.
[37] Stěžovatelka tvrdí, že jí svědčí legitimní očekávání vůči rozhodování celních orgánů, které
jí po dobu 17 let vždy uznaly nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle §56
odst. 1 zákona o spotřebních daních. Nicméně jak plyne z rekapitulace skutkového stavu, pojal
správce daně podezření ohledně splnění požadavků pro vrácení spotřební daně již za zdaňovací
období červenec 2017.
[38] Dne 25. 9. 2017 byla stěžovatelka informována správcem daně o pochybnostech, zda splňuje
podmínky pro vrácení spotřební daně. Tímto sdělením dal správce daně najevo,
že svou dosavadní praxi do budoucna hodlá změnit, a stěžovatelka byla s touto změnou
seznámena. Z obsahu předmětného sdělení sice nevyplývá konečný závěr, nicméně je z něho
zřejmé, že správce daně svou dosavadní praxi do budoucna přehodnocuje.
[39] Stěžovatelce tedy v době podání daňového přiznání za zdaňovací období září 2017 celnímu
úřadu, k němuž došlo dne 26. 10. 2017, bylo známo, že správce daně na základě provedeného
dokazování přehodnotil závěr ohledně nároku na vrácení spotřební daně.
[40] Změna přístupu ke stěžovatelce nebyla svévolná, ale racionální, odůvodněná a opodstatněná.
Správce daně vycházel z nově zjištěných skutečností a provedeného dokazování.
[41] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že správce daně ani žalovaný svým postupem neporušili
zásadu legitimního očekávání. K oznámení možné změny správní praxe správcem daně došlo
již dne 25. 9. 2017 při postupu k odstranění pochybností ohledně zdaňovacího období červenec
2017. Stěžovatelce tak bylo v době podání řádného daňového přiznání za zdaňovací období září
2017 známo, že ji správce daně nepovažuje za osobu, které náleží nárok na vrácení spotřební
daně z minerálních olejů podle §56 zákona o spotřebních daních. Proto již stěžovatelka nemohla
legitimně očekávat, že vůči ní bude správce daně nadále uplatňovat svou dřívější praxi,
jelikož ji již nepovažoval za skutečnou výrobkyni tepla.
[42] Poukaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021,
č. j. 1 Afs 289/2019 - 41, není přiléhavý, neboť v této věci správce daně na rozdíl od posuzované
věci nedal daňovému subjektu nijak najevo, že hodlá změnit svoji dříve uplatňovanou správní
praxi.
[43] Ani námitka ohledně založení legitimního očekávání výsledkem daňové kontroly finančních
orgánů není v dané věci relevantní. Tato daňová kontrola totiž proběhla ještě předtím,
než byla stěžovatelka seznámena se změnou praxe správce daně.
[44] Lze tedy shrnout, že městský soud učinil správný závěr, podle něhož stěžovatelce nenáleželo
legitimní očekávání, že celní orgány budou vůči ní postupovat shodně jako ve zdaňovacích
obdobích do června 2017. Napadený rozsudek je proto zákonný a důvod kasační stížnosti
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebyl naplněn.
IV. Závěr a náklady řízení
[45] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
podle §60 odst. 1 věty první a §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatelka v něm neměla úspěch a žalovanému
v něm nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu