ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.120.2006
sp. zn. 7 Afs 120/2006 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, za účasti
Ing. J. S., v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
24. 10. 2005, č. j. 31 Ca 82/2005 – 23,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 10. 2005, č. j. 31 Ca 82/2005 – 23,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 24. 10. 2005, č. j. 31 Ca 82/2005 – 23,
bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 12. 12. 2000,
č. j. 3865/2000/FŘ/130 a rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě ze dne 10. 12. 1999,
č. j. 112577/99/346911/6259, jímž byla Ing. J. S. (dále jen „účastník“) dodatečně vyměřena
daň z přidané hodnoty ve výši 18 384 643 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský
soud uvedl, že správce daně v rozhodnutí odkázal na to, že „Rozpis základu daně je uveden na
dalším listě (listech)“ a tento list označený jako „List č.:2“ je k tomuto správnímu rozhodnutí
pouze připojen, aniž by byl datován, označen úředním razítkem nebo podepsán příslušnou
osobou. Jestliže je platební výměr rozhodnutím, kterým správce daně podle §32 odst. 8 a §46
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“) výrokem sděluje a současně závazně stanoví základ daně a vyměřuje daň, pak
z obsahu výroku platebního výměru musí jednoznačně vyplývat stanovený základ daně, výše
vyměřené daně a zdaňovací období, ke kterému se tyto údaje stanoví. Pokud výrok tyto
požadavky nesplňuje, je neurčitým a v důsledku této vady nelze s takovým rozhodnutím
spojovat ve vztahu k daňovému subjektu jeho závaznost a vykonatelnost. Z tohoto důvodu je
nutno na takové rozhodnutí pohlížet jako na rozhodnutí, které výrok ukládající veřejnoprávní
povinnost neobsahuje. Předmětný platební výměr vyhodnotil krajský soud z těchto důvodů ve
svém předchozím rozsudku zrušeném následně Nejvyšším správním soudem ve výrokové
části za neurčitý s tím, že se jedná o natolik závažnou vadu, že zakládá jeho nulitu. V dané
věci je krajský soud zavázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, dle kterého nelze
považovat předmětné rozhodnutí správce daně a finančního ředitelství za nicotná
z materiálního ani formálního hlediska. Při respektování tohoto právního názoru má však
krajský soud za to, že požadavkům na konkrétnost, jednoznačnost a srozumitelnost výroku
rozhodnutí, kterým se fakticky předepisuje daňová povinnost, neodpovídá, jestliže rozpis
základu daně a daň je ke správnímu rozhodnutí připojen bez datování, bez označení úředním
razítkem a bez podpisu příslušné osoby. Kromě toho podstatnou náležitostí rozhodnutí jsou
údaje o aplikaci konkrétních ustanovení nejen procesního předpisu (zákon o správě daní
a poplatků), tak i hmotně právního předpisu (daňového zákona). Podle výkladu, který přijal
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 662/02, je dodatečný
platební výměr neplatný pro nedostatek základních náležitostí, mezi něž se řadí neuvedení
ustanovení hmotněprávního předpisu, které správce daně aplikoval, jakož i ustanovení
procesního předpisu podle něhož postupoval. Z důvodu právní jistoty a srozumitelnosti
rozhodnutí pro jeho adresáta má krajský soud za to, že v tomto případě lze oprávněně trvat
nejen na uvedení údajů vztahujících se k rozpisu základu daně a daně přímo ve výroku
rozhodnutí opatřeném datem, označeném úředním razítkem a podepsaném příslušnou osobou,
ale také na uvedení konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu, který byl aplikován,
již ve výroku platebního výměru, neboť pouze takový výrok lze považovat za konkrétní,
jednoznačný a srozumitelný. V daném případě správce daně správně citoval ustanovení §46
odst. 7 zákona o správě daně a poplatků, ale správnost a zákonnost jeho postupu však nelze
dovodit při aplikaci konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu jímž je zákon
č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Jakkoli tedy krajský soud s absencí údaje
o konkrétním ustanovení hmotněprávního předpisu nemůže v dané věci spojovat nicotnost
a v intencích právního názoru Nejvyššího správního soudu nemůže spatřovat nicotnost v tom,
že rozpis základu daně stojí fakticky mimo vlastní rozhodnutí, nezbývá mu než konstatovat,
že dodatečný platební výměr je sice aktem existujícím a platným, avšak nezákonným pro jeho
nepřezkoumatelnost. Závěr o nezákonnosti předmětného rozhodnutí, který ve výroku postrádá
aplikaci konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu, vychází z konstantní judikatury
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek sp. zn. 1 Afs 134/2004, 1 Afs 136/2004
a 1 Afs 29/2005) a je ve shodě i s ústavně konformním výkladem přijatým Ústavním soudem
např. v nálezu sp. zn. II. ÚS 157/97. Zjištěné vady jsou podle názoru krajského soudu samy
o sobě důvodem pro závěr o jeho nepřezkoumatelnosti a řešení dalších námitek by za dané
procesní situace nemělo žádného praktického významu.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti především
poukázal na to, že krajský soud je vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
a je si této skutečnosti vědom, ale přesto v odůvodnění napadeného rozsudku uvádí názor
diametrálně rozdílný. V této skutečnosti stěžovatel spatřuje důvod kasační stížnosti podle
písm. d) citovaného ustanovení – jinou vadu řízení před soudem, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí. Ke krajskému soudu uváděné nezákonnosti spočívající v tom,
že rozhodnutí správce daně neobsahuje vedle konkrétního ustanovení procesního předpisu
i ustanovení hmotněprávního předpisu, stěžovatel poukázal na rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, bez jeho konkrétní identifikace, s tím, že krajský soud účelově vytrhl část
odůvodnění předmětného rozsudku a o z kontextu vytržený text opřel svůj závěr. K důvodu
kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel s poukazem
na ustanovení §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. uvedl, že obecně je rozhodnutí považováno
za nesrozumitelné, jestliže z jeho výroku nelze zjistit, jak vlastně bylo rozhodnuto, výrok
je vnitřně rozporný či nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníky řízení
a kdo byl rozhodnutím zavázán. Podle názoru stěžovatele obecné požadavky
na srozumitelnost rozhodnutí předmětný dodatečný platební výměr splňuje, když je zřejmé,
v jaké výši byla dodatečně vyměřená daň, o jakou daň se jednalo, za jaké zdaňovací období
a komu byla daň vyměřena. Současně je v dodatečném platebním výměru uvedeno číslo
jednací zprávy o daňové kontrole. Předmětný dodatečný platební výměr je tak srozumitelný
a přezkoumatelný. Ostatně k závěru, že je platebním výměrem obsahujícím uvedení pouze
hmotněprávního předpisu zcela konkrétně, jednoznačně a srozumitelně daňová povinnost
stanovena, dospěl i Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 11. 5. 2005
č. j. 1 Afs 29/2005 – 82 a č. j. 1 Afs 134/2004 – 95, na které krajský soud v napadeném
rozsudku na podporu svého právního názoru odkazuje. Nad rámec již Nejvyšším správním
soudem vyřešené otázky srozumitelnosti platebního výměru, a tedy jeho přezkoumatelnosti,
stěžovatel uvedl, že vyměření daně je složitým procesem v rámci daňového řízení, a proto
nelze požadovat z hlediska legislativně technické úpravy jednotlivých daní po správci daně
(a zákonodárce tak ani nečiní), aby v případě hmotněprávních předpisů uváděl ve výroku
rozhodnutí jejich konkrétní ustanovení. Musel by totiž uvádět téměř všechna ustanovení
zákona upravujícího příslušnou daň. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na konstantní
judikaturu Nejvyššího správního soudu, vedle již citovaných rozsudků např. na rozsudek
ze dne 18. 11. 2003, č. j. 2 Afs 12/2003 - 216 a ze dne 16. 8. 2005, č. j. 5 Afs 197/2004 – 89.
Krajský soud se v napadeném rozsudku nikterak nevyjádřil, v čem konkrétně spatřuje
nepřezkoumatelnost napadeného správního rozhodnutí a v tom spatřuje stěžovatel důvod
kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Na základě uvedených
skutečností stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen a věc vrácena krajskému
soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel namítal v kasační stížnosti podané poté,
kdy již jednou bylo o jeho kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem rozhodnuto,
že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, nejedná
se o kasační stížnost nepřípustnou.
Stěžovatelem je však krajskému soudu nedůvodně vytýkáno, že se neřídil závazným
právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku ze dne
24. 6. 2005, č. j. 7 Afs 91/2004 - 84. V tomto rozsudku byl totiž vysloven závazný právní
názor, že jak dodatečný platební výměr Finančního úřadu ve Znojmě ze dne 10. 12. 1999,
č. j. 112577/99/346911/6259, tak napadené rozhodnutí stěžovatele nejsou z důvodů tvrzených
krajským soudem rozhodnutími nicotnými, a to ani z materiálního ani z čistě formálního
hlediska, a proto krajský soud rozhodl nezákonně, když se jimi nezabýval meritorně. Tento
právní názor sice krajský soud respektoval, ale ne beze zbytku, neboť nesetrval ve svém
názoru o nicotnosti daňových rozhodnutí, ale má za to, že mu nezbývá než konstatovat,
že dodatečný platební výměr je sice aktem existujícím a platným, avšak nezákonným pro jeho
nepřezkoumatelnost, kterou dovozuje z neuvedení konkrétního ustanovení hmotněprávního
předpisu v dodatečném platebním výměru, byť má současně za to, že v tomto případě
lze oprávněně trvat i na uvedení údajů vztahujících se k rozpisu základu daně a daně přímo
ve výroku rozhodnutí, opatřeném datem, označeném úředním razítkem a podepsaném
příslušnou osobou. Vzhledem k tomuto právnímu názoru pak nepřezkoumal napadené
rozhodnutí stěžovatele meritorně.
Pokud má krajský soud za to, že z důvodu právní jistoty a srozumitelnosti rozhodnutí
pro jeho adresáta lze oprávněně trvat na uvedení údajů vztahujících se k rozpisu základu daně
a daně přímo ve výroku rozhodnutí opatřeném datem, označeném úředním razítkem
a podepsaném příslušnou osobou, nepodpořil tento svůj závěr žádnou argumentací. Proto
považuje Nejvyšší správní soud za dostačující poukázat na názor již dříve opakovaně
vyjádřený v jeho judikatuře, že dodatečný platební výměr, v jehož výroku je uvedeno,
že rozpis základu daně a daň jsou uvedeny na dalším listě, který je očíslován a označen číslem
jednacím rozhodnutí, není v rozporu s požadavky na základní náležitosti rozhodnutí jak jsou
uvedeny v ust. §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Takové rozhodnutí tedy není
neplatné ve smyslu §32 odst. 7 tohoto zákona (viz. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 10. 8. 2004, č. j. 7 Afs 4/2003 - 52 a ze dne 12. 7. 2004, č. j. 3 Afs 14/2004 - 53).
Pokud pak jde o závěr krajského soudu o nezákonnosti dodatečného platebního
výměru, stejně jako rozhodnutí stěžovatele, pro nepřezkoumatelnost, když rozhodnutí
ve výroku postrádá aplikaci konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu, tvrdí krajský
soud, že vychází z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu a že tyto závěry
jsou i ve shodě s ústavně konformním výkladem přijatým Ústavním soudem. Přitom
se ale vůbec nevypořádal se zněním ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní
a poplatků, v němž je výslovně uvedeno, že „Základní náležitostí rozhodnutí jsou výrok
s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno“.
S tímto nově vysloveným právním názorem vyjádřil stěžovatel nesouhlas v dalším
stížním bodě.
Nejvyšší správní soud především poukazuje na to, že pokud se krajský soud odvolává
na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 662/02, tak rozhodnutí takového
označení sice existuje, ale jedná se o usnesení ze dne 29. 10. 2002, jímž byla ústavní stížnost
odmítnuta pro neodstranění vad podání. Podle citace části odůvodnění nálezu však lze
dovodit, že se jedná o nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02. V tomto nálezu
skutečně Ústavní soud uvedl, že „stěžovateli je třeba přisvědčit i pokud jde o námitku,
že dodatečný platební výměr je neplatný pro nedostatek základních náležitostí rozhodnutí
(§32 odst. 1 daňového řádu ), zejména pro neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu,
které (resp. která) správce daně aplikoval, jakož i ustanovení procesního předpisu, dle něhož
postupoval. Ústavní soud odkazuje na svůj nález ze dne 15. 12. 1999, ve věci
sp. zn. II. ÚS 31/99, dle něhož ve výroku daňového rozhodnutí musí být uvedeny
(a zákonodárce uvedením množného čísla zjevně míní označení jak hmotněprávních,
tak procesněprávních předpisů), právní předpisy, podle nichž bylo v daném případě
rozhodováno. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na výběr uvedení pouze
jednoho (zřejmě dle jeho mínění nejdůležitějšího) právního předpisu na daňovém výměru.
Dodatečný platební výměr ze dne 28. 3. 2000 sice odkaz na procesní i hmotněprávní předpis
obsahoval, nicméně, dle přesvědčení Ústavního soudu, neuvedení konkrétního ustanovení
právního předpisu založilo nejasnost v postupu správce daně“. K argumentaci krajského
soudu citovaným nálezem je však nutno uvést, že právní názor v něm vyslovený je jednak
ojedinělý, jdoucí nad rámec předchozích nálezů, např. ze dne 15. 12. 1999,
sp. zn. II. ÚS 31/99, ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, ze dne 17. 1. 2002,
sp. zn. III. ÚS 702/01 a ze dne 5. 3. 2002, sp. zn. II. ÚS 702/01, a jednak byl výslovně popřen
i další judikaturou, např. usnesení ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. II. ÚS 230/02, v němž Ústavní
soud uvedl, že „základní náležitostí rozhodnutí podle §32 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, není vedle odkazu na hmotné a procesní předpisy
i citace jejich jednotlivých ustanovení. Dovozovat z absence citace konkrétního paragrafu,
odstavce či dokonce písmena právního předpisu nicotnost, tj. neexistenci rozhodnutí, by bylo
přepjatým formalismem, který Ústavní soud ve své judikatuře zásadně odmítá“. V neposlední
řadě také nelze nepoukázat na to, že všechna citovaná rozhodnutí Ústavního soudu řeší otázku
naplnění požadavku ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků
v rozhodnutí výlučně z hlediska nicotnosti, resp. neplatnosti.
Názor krajského soud nemá oporu ani v jím citované judikatuře Nejvyššího správního
soudu. V rozsudku ze dne 11. 5. 2004, č. j. 1 Afs 134/2004 - 95 se jednak Nejvyšší správní
soud vyjadřoval k právnímu názoru krajského soudu o nicotnosti daňových rozhodnutí,
tj. k otázce, která již není řešena v napadeném rozsudku, a jednak v něm výslovně uvedl,
že „zákon uvedení konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví toliko
povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Pokud krajský soud
argumentuje v rozhodnutí konkrétními nálezy Ústavního soudu, je třeba poukázat na to,
že požadavky, které k formálním náležitostem daňového rozhodnutí Ústavní soud vyslovil
v citovaných rozhodnutích sp. zn. II. ÚS 31/99, IV. ÚS 624/02, IV. ÚS 772/02, rozhodnutí
správce daně splňuje; ve výroku rozhodnutí správce daně je uveden hmotněprávní předpis
(daňový zákon) i procesní předpis (daňový řád), který správce daně aplikoval, v rozhodnutí
je uvedeno, za jaké období je daň vyměřena a je jím zcela konkrétně, jednoznačně
a srozumitelně daňová povinnost stanovena“. Obsahově shodné je i odůvodnění rozsudku
ze dne 13. 7. 2005, č. j. 1 Afs 136/2004 - 59 a ze dne 11. 5. 2005, č. j. 1 Afs 29/2005 - 82.
Protože jak konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu, tak i Ústavního soudu
zastává názor, že výrok platebního výměru, ev. dodatečného platebního výměru, musí
obsahovat označení jak hmotněprávních, tak i procesněprávních předpisů, podle nichž bylo
rozhodováno, ne však uvedení konkrétních ustanovení těchto předpisů, což je zcela v souladu
s dikcí ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, nemohou být
dodatečný platební výměr a rozhodnutí stěžovatele z důvodu neuvedení konkrétního
ustanovení hmotněprávního předpisu v jejich výroku nezákonná pro nepřezkoumatelnost.
Je proto povinností krajského soudu přezkoumat napadené rozhodnutí stěžovatele meritorně
v rozsahu žalobních bodů, nehledat stále v neuvedení konkrétního ustanovení hmotněprávního
předpisu ve výroku důvody pro zrušení daňových rozhodnutí a vyvinout maximální úsilí
k rozhodnutí o věci samé.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1
s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu pro nesprávné posouzení právní otázky zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání
postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. června 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu