Rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 21.01.2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014 [ usnesení / výz-C ], dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:NS:2015:5.TDO.1503.2014.1

5 Tdo 1503/2014-I.-57 USNESENÍ Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 21. 1. 2015 o dovolání obviněného Ing. E. M., proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 2014, sp. zn. 3 To 74/2013, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 4 T 4/2012, takto: Podle §265k odst. 1, 2 věta první tr. ř. se č á s t e č n ě zrušuje rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 2014, sp. zn. 3 To 74/2013, a to pouze v odsuzující části pod bodem A., ve které podle §259 odst. 3 písm. a) tr. ř. znovu rozhodl o vině a trestu u obviněného Ing. E. M. Podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. se zrušují také další rozhodnutí na zrušenou část rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Vrchnímu soudu v Praze přikazuje , aby věc obviněného Ing. E. M. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Odůvodnění: Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2013, sp. zn. 4 T 4/2012, byl obviněný Ing. E. M. uznán vinným zvlášť závažným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“) za použití §116 tr. zákoníku. Za tento zvlášť závažný zločin byl obviněný odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 5 (pěti) let, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle §67 odst. 1, §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku byl obviněnému uložen peněžitý trest v počtu sto denních sazeb ve výši 10 000 Kč a podle §69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 1 (jednoho) roku. Vrchní soud v Praze, který jako soud odvolací projednal ve veřejném zasedání odvolání obviněného Ing. E. M. proti uvedenému rozsudku, rozhodl rozsudkem ze dne 21. 3. 2014, sp. zn. 3 To 74/2013, tak, že podle §258 odst. 1 písm. b), c), d) tr. ř. zrušil v celém rozsahu odvoláním napadený rozsudek a podle §259 odst. 3 písm. a) tr. ř. znovu rozhodl tak, že A: obviněného Ing. E. M. uznal vinným, že I. jako osoba jednající za společnosti EGEMA, s. r. o., se sídlem Praha 10, Třebohostická 2283/2, IČ: 252 85 726 (dále jen „EGEMA“), v úmyslu neoprávněně zkrátit daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a vylákat majetkové plnění uplatněním nadměrného odpočtu DPH a zároveň zkrátit daň z příjmů právnických osob, a) zahrnul v jednotlivých níže uvedených měsících zdaňovacího období roku 2005 do účetnictví společnosti EGEMA a jednotlivých sestav zdanitelných plnění, sloužících k sestavení jednotlivých přiznání k DPH, padělky daňových dokladů (faktur) společnosti DZA Brno, s. r. o., se sídlem Brno, Řípská 1205/13, IČO: 253 45 478 (dále jen „DZA Brno“), ačkoliv věděl, že k faktickému plnění ve formě služeb či zboží nedošlo, přičemž na základě takto vytvořených sestav nechal vypracovat a následně podat u Finančního úřadu pro Prahu 10, se sídlem Praha 10, Petrohradská 13, nepravdivá přiznání k DPH, která v rozporu se zák. č. 235/2004 Sb., o DPH, obsahovala fiktivní padělané daňové doklady společnosti DZA Brno jako údajného dodavatele zboží či služeb, kdy jejich prostřednictvím jednak neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH a jednak zkrátil DPH, kdy takto 1. dne 1. 3. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce ledna 2005, v němž byla zahrnuta: - faktura č. … ze dne 21. 1. 2005 s cenou plnění ve výši 114 008,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 18 207,08 Kč, čímž neoprávněně zkrátil DPH ve výši 18 207,08 Kč, 2. dne 30. 3. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce února 2005, v němž byly zahrnuty: - faktura č. … ze dne 14. 2. 2005 s cenou plnění ve výši 869 725,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 138 895,08 Kč, - faktura č. … ze dne 28. 2. 2005 s cenou plnění ve výši 134 947,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 21 551,04 Kč, čímž neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 160 446,00 Kč, 3. dne 26. 4. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce března 2005, v němž byla zahrnuta: - faktura č. … ze dne 12. 3. 2005 s cenou plnění ve výši 167 980,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 26 826,41 Kč, čímž neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 26 826,04 Kč, 4. dne 26. 5. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce dubna 2005, v němž byly zahrnuty: - faktura č. … ze dne 18. 4. 2005 s cenou plnění ve výši 1 196 585,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 191 094,62 Kč, - faktura č. … ze dne 29. 4. 2005 s cenou plnění ve výši 1 445 603,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 230 862,80 Kč, čímž neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 165 508 Kč a zkrátil DPH ve výši 256 449,40 Kč, 5. dne 29. 6. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce května 2005, v němž byly zahrnuty: - faktura č. … ze dne 20. 5. 2005 s cenou plnění ve výši 502 775,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 80 293,17 Kč, - faktura č. … ze dne 9. 5. 2005 s cenou plnění ve výši 416 500,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 66 500,00 Kč, - faktura č. … ze dne 19. 5. 2005 s cenou plnění ve výši 416 500,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 66 500,00 Kč, - faktura č. … ze dne 30. 5. 2005 s cenou plnění ve výši 493 850,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 78 850,00 Kč, čímž neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 83 730 Kč a zkrátil DPH ve výši 162 404 Kč, 6. dne 29. 7. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce června 2005, v němž byly zahrnuty: - faktura č. … ze dne 17. 6. 2005 s cenou plnění ve výši 1 158 565,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 185 022,83 Kč, - faktura č. … ze dne 29. 6. 2005 s cenou plnění ve výši 457 800,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 73 110,66 Kč, čímž neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 101 643,00 Kč a zkrátil DPH ve výši 156 490,40 Kč, 7. dne 29. 9. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce srpna 2005, v němž byla zahrnuta: - faktura č. … ze dne 25. 8. 2005 s cenou plnění ve výši 935 340,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 149 373,80 Kč, čímž neoprávněně zkrátil DPH ve výši 149 373,80 Kč, 8. dne 27. 10. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce září 2005, v němž byla zahrnuta: - faktura č. … ze dne 21. 9. 2005 s cenou plnění ve výši 159 987,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 25 549,92 Kč, čímž neoprávněně zkrátil DPH ve výši 25 549,92 Kč, 9. dne 28. 11. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce října 2005, v němž byly zahrnuty: - faktura č. … ze dne 14. 10. 2005 s cenou plnění ve výši 455 770,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 72 770,00 Kč, - faktura č. … ze dne 26. 10. 2005 s cenou plnění ve výši 5 323 235,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 850 120,63 Kč, - faktura č. … ze dne 30. 10. 2005 s cenou plnění ve výši 418 880,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 66 880,00 Kč, čímž neoprávněně zkrátil DPH ve výši 989 770,60 Kč, 10. dne 28. 12. 2005 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce listopadu 2005, v němž byly zahrnuty: - faktura č. … ze dne 16. 11. 2005 s cenou plnění ve výši 4 285 358,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 684 371,67 Kč, - faktura č. … ze dne 22. 11. 2005 s cenou plnění ve výši 1 525 351,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 243 598,55 Kč, - faktura č. … ze dne 30. 11. 2005 s cenou plnění ve výši 273 237,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 43 635,95 Kč, čímž neoprávněně zkrátil DPH ve výši 971 606,10 Kč, celkem tak za období roku 2005 neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 538 153,40 Kč a zkrátil DPH ve výši 2 729 852,00 Kč, b) zahrnul v jednotlivých měsících zdaňovacího období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005, v rozporu s ustanovením §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, mezi skutečně vynaložené výdaje, fiktivně vyhotovené daňové doklady společnosti DZA Brno, které na straně výdajů měly sloužit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, ačkoliv věděl, že k faktickému plnění ve formě služeb či zboží nedošlo, a následně nechal vypracovat a podat u Finančního úřadu pro Prahu 10, se sídlem Praha 10, Petrohradská 13, nepravdivé přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to dne 3. 7. 2006, které obsahovalo fiktivně vyhotovené padělky daňových dokladů společnosti DZA Brno jako údajného dodavatele fiktivního zboží či služeb, a to: - fakturu č. … ze dne 21. 1. 2005 se základem daně ve výši 95 800,92 Kč, - fakturu č. … ze dne 14. 2. 2005 se základem daně ve výši 730 829,92 Kč, - fakturu č. … ze dne 28. 2. 2005 se základem daně ve výši 113 395,96 Kč, - fakturu č. … ze dne 12. 3. 2005 se základem daně ve výši 141 153,59 Kč, - fakturu č. … ze dne 18. 4. 2005 se základem daně ve výši 1 005 490,38 Kč, - fakturu č. … ze dne 29. 4. 2005 se základem daně ve výši 1 214 740,20 Kč, - fakturu č. … ze dne 20. 5. 2005 se základem daně ve výši 422 481,83 Kč, - fakturu č. … ze dne 9. 5. 2005 se základem daně ve výši 350 000,00 Kč, - fakturu č. … ze dne 19. 5. 2005 se základem daně ve výši 350 000,00 Kč, - fakturu č. … ze dne 30. 5. 2005 se základem daně ve výši 415 000,00 Kč, - fakturu č. … ze dne 17. 6. 2005 se základem daně ve výši 973 542,17 Kč, - fakturu č. … ze dne 29. 6. 2005 se základem daně ve výši 384 689,34 Kč, - fakturu č. … ze dne 25. 8. 2005 se základem daně ve výši 785 966,20 Kč, - fakturu č. … ze dne 21. 9. 2005 se základem daně ve výši 134 437,08 Kč, - fakturu č. … ze dne 14. 10. 2005 se základem daně ve výši 383 000,00 Kč, - fakturu č. … ze dne 26. 10. 2005 se základem daně ve výši 4 473 114,37 Kč, - fakturu č. … ze dne 30. 10. 2005 se základem daně ve výši 352 000,00 Kč, - fakturu č. … ze dne 16. 11. 2005 se základem daně ve výši 3 600 986,33 Kč, - fakturu č. … ze dne 22. 11. 2005 se základem daně ve výši 1 281 752,45 Kč, - fakturu č. … ze dne 30. 11. 2005 se základem daně ve výši 229 601,05 Kč, čímž zkrátil daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) společnosti EGEMA za zdaňovací období roku 2005 ve výši 4 533 874,80 Kč, a tímto jednáním způsobil České republice zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 10 se sídlem Praha 10, Petrohradská 6, za zdaňovací období roku 2005 zkrácením DPPO a neoprávněným uplatněním nároku na vrácení nadměrného odpočtu na DPH a zkrácením DPH celkovou škodu ve výši 7 801 880,20 Kč, II. jako jednatel společnosti EGEMA, se sídlem Praha 10, Třebohostická 2283/2, IČ: 252 85 726 v období od počátku listopadu 2006 do 3. 7. 2007, v úmyslu neoprávněně zkrátit nejméně daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“), zahrnul do daňového přiznání k DPPO za zdaňovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, v rozporu s ustanovením §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, mezi skutečně vynaložené výdaje, fiktivně vyhotovené padělky daňových dokladů společnosti DZA Brno, které na straně výdajů měly sloužit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, ačkoliv věděl, že k faktickému plnění ve formě služeb či zboží nedošlo, a nechal vypracovat a podat u Finančního úřadu pro Prahu 10, se sídlem Praha 10, Petrohradská 13, nepravdivé přiznání k dani z příjmů právnických osob dne 3. 7. 2007, které v rozporu s ustanovením §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, obsahovalo fiktivně vyhotovené padělky daňových dokladů společnosti DZA Brno, jako údajného dodavatele fiktivního zboží či služeb, a to: - fakturu č. … ze dne 10. 11. 2006 se základem daně ve výši 2 927 378,00 Kč, - fakturu č. … ze dne 16. 11. 2006 se základem daně ve výši 2 788 411,00 Kč, čímž zkrátil daň z příjmů právnických osob společnosti EGEMA za zdaňovací období roku 2006 o 1 371 789,30 Kč, a tímto jednáním způsobil České republice zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 10 se sídlem Praha 10, Petrohradská 6 za zdaňovací období roku 2006 zkrácením DPPO škodu ve výši 1 371 789,30 Kč, celkem tak způsobil na DPPO za zdaňovací období roku 2005 a 2006 a na DPH za zdaňovací období leden až listopad roku 2005 škodu ve výši 9 173 669,50 Kč. Tento skutek obviněného Ing. E. M. Vrchní soud v Praze právně kvalifikoval jako zvlášť závažný zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku a odsoudil jej podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 5 (pěti) let. Podle §56 odst. 3 tr. zákoníku ho pro výkon tohoto trestu zařadil do věznice s dozorem. Podle §67 odst. 1, §68 odst. 1, odst. 2 tr. zákoníku obviněnému dále uložil peněžitý trest v počtu 100 (sta) celých denních sazeb ve výši denní sazby 10.000 Kč, celkem tedy ve výši 1 000 000,00 Kč (jednoho milionu). Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl peněžitý trest vykonán, vyměřen náhradní trest odnětí svobody v trvání 10 (deseti) měsíců. B : Podle §257 odst. 1 písm. c) tr. ř., s odkazem na ustanovení §223 odst. 2 tr. ř., z důvodů uvedených v ustanovení §172 odst. 2 písm. a) tr. ř. Vrchní soud v Praze zastavil trestní stíhání obviněného Ing. E. M. pro skutek (dílčí útok pokračujícího trestného činu – §12 odst. 12 tr. ř.) popsaný v odvolání napadeném rozsudku pod bodem II. a), jehož se měl dopustit tím, že jako jednatel společnosti EGEMA v období od 4. 9. 2006 do 18. 2. 2008, v úmyslu neoprávněně zkrátit daň z přidané hodnoty, vylákat majetkové plnění na odpočtu DPH zahrnul v jednotlivých měsících zdaňovacího období 2006 do účetnictví společnosti EGEMA a jednotlivých sestav zdanitelných plnění, sloužících k sestavení jednotlivých přiznání k DPH, fiktivně vyhotovené daňové doklady společnosti DZA Brno, ačkoliv věděl, že k faktickému plnění ve formě služeb či zboží nedošlo, na základě takto vytvořených sestav nechal vypracovat a následně podat u Finančního úřadu pro Prahu 10, se sídlem Praha 10, Petrohradská 13, nepravdivá přiznání k DPH, v nichž jednak neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu na DPH a jednak zkrátil DPH, kdy takto dne 27. 12. 2006 bylo u Finančního úřadu pro Prahu 10 podáno nepravdivé přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2006, které v rozporu se zák. č. 235/2004 Sb., o DPH, obsahovalo fiktivně vyhotovené daňové doklady společnosti DZA Brno jako údajného dodavatele fiktivního zboží či služeb, a to: - fakturu č. … ze dne 10. 11. 2006 s cenou plnění ve výši 3 483 580,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 556 201,90 Kč, - fakturu č. … ze dne 16. 11. 2006 s cenou plnění ve výši 3 318 209,00 Kč, z toho 19% DPH ve výši 529 798,10 Kč, čímž neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH v celkové výši 488 180 Kč a zkrátil DPH ve výši 597 820 Kč, kterým měl spáchat, ve spojení se skutkem, jímž byl uznán vinným tímto rozsudkem, pokračující zvlášť závažný zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, neboť trest, ke kterému může trestní stíhání vést, je zcela bez významu vedle trestu, který mu byl uložen. Proti uvedenému rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 2014, sp. zn. 3 To 74/2013, konkrétně proti výroku uvedenému v bodě A, a to jak v části týkající se viny, tak i trestu, podal obviněný Ing. E. M. prostřednictvím obhájce JUDr. Miroslava Zámišky dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dovolatel konkrétně namítal, že na základě dosud provedených důkazů nebylo prokázáno, že by obviněný svým jednáním naplnil zákonné znaky subjektivní a objektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1. odst. 3 tr. zákoníku, neboť tento závěr nemá oporu v provedeném dokazování, čímž bylo porušeno právo obviněného na spravedlivý proces ve smyslu ustanovení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, kdy i tento důvod je způsobilým dovolacím důvodem podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (srov. stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS – st. 38/14. bod 14.17 až 23). Dovolatel ve vztahu k otázce zavinění odkázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 3. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008, přičemž zkonstatoval, že v jeho případě se nejednalo o existenci zboží, ale o služby (stavební práce), které byly provedeny, což oba soudy akceptovaly a vzaly za prokázané. Odvolací soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že obviněný v rozporu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zahrnul v jednotlivých obdobích roku 2005 a 2006 do účetnictví společnosti EGEMA jednotlivých sestav zdanitelných plnění padělky daňových dokladů (faktur) společnosti DZA Brno, ačkoliv věděl, že k faktickému plnění ve formě zboží a služeb nedošlo. Z provedeného dokazování však vyplývá pouze skutečnost, že faktury vystavené společností DZA Brno byly padělky v tom smyslu, že společnost DZA Brno tyto faktury nevystavila a stavební práce vykázané těmito fakturami neprovedla. Stavební práce vykázané fiktivními fakturami společnosti DZA Brno však byly skutečně provedeny, což vzal odvolací soud, stejně jako soud prvního stupně, za prokázané (viz str. 33, 34 rozsudku soudu prvního stupně a str. 20 napadeného rozsudku). Podle názoru obviněného odvolací soud pochybil, když se nezabýval tím, kdo konkrétní práce na stavbách realizovaných společností EGEMA skutečně vykonal, jaká byla cena těchto prací, jakým způsobem bylo za tyto práce placeno, a zda se tyto výdaje společností EGEMA mohly odrazit v její daňové povinnosti. Odvolací soud se měl proto zabývat otázkou, zda v souvislosti s provedením těchto prací, mohl vzniknout společnosti EGEMA nárok na odpočet daně nebo nárok na snížení daňové povinnosti, nezávisle na tom, zda doklady předložené finančnímu úřadu byly neadekvátní. Pokud odvolací soud vzal za prokázané, že tyto práce byly skutečně provedeny, pak se měl zabývat i tím, zda se výdaj za vykonané práce mohl odrazit v daňové povinnosti společnosti EGEMA. Společnost EGEMA, resp. účetní kancelář svědka Ing. L., předložila při daňové kontrole pracovnici Finančního úřadu faktury společnosti DZA Brno, ačkoliv společnost DZA Brno práce vykázané fakturami nevykonala. Práce vykázané těmito fiktivními fakturami však byly skutečně vykonány, proto měla společnost EGEMA objektivně právo na to, aby se takový výdaj odrazil v její daňové povinnosti. Protože plátce daně v daňovém řízení nese důkazní břemeno k prokázání svých nároků, předložení neadekvátních faktur správci daně v rámci daňové kontroly nemusí nutně vypovídat o úmyslu plátce daně zkrátit daň či vylákat výhodu na dani. Odvolací soud vycházel, pokud jde o závěr o vině obviněného, zejména ze zjištění Finančního úřadu pro Prahu 10 a ze svědectví pracovnice tohoto Finančního úřadu F. S., která prováděla kontrolu ve společnosti EGEMA. Podklady a zjištění předložené Finančním úřadem pro Prahu 10 však soud hodnotil v kontextu příslušných daňových předpisů, z nichž vyplývá důkazní břemeno plátce daně své nároky prokazovat. V daňovém řízení totiž nese důkazní břemeno plátce, což ale neplatí v trestním řízení, a již vůbec ne za situace, kdy odvolací soud (stejně jako soud prvního stupně) vzal za prokázané, že práce vykázané fakturami společnosti DZA Brno byly skutečně provedeny, což vyplývá z odůvodnění rozsudků obou soudů. Dovolatel závěrem svého mimořádného opravného prostředku nejprve dal podnět k postupu Nejvyššího soudu podle ustanovení §265o odst. 1 tr. ř., a poté navrhl, aby Nejvyšší soud napadený rozsudek odvolacího soudu v napadeném výroku, popř. též vadné řízení mu předcházející, podle ustanovení §265k tr. ř. zrušil, a podle ustanovení §265 1 tr. ř. přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Ve svém přípisu ze dne 30. 6. 2014 obviněný sdělil, že souhlasí s projednáním dovolání v neveřejném zasedání. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného Ing. E. M. doručeno ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř., se k němu vyjádřil tak, že dovolatel interpretuje skutková zjištění učiněná soudy poněkud zkreslujícím způsobem, pokud v textu dovolání mnohonásobně opakuje, že soudy obou stupňů vzaly za prokázané, že práce vykázané fakturami společnosti DZA Brno byly skutečně provedeny. Dovolatel skutková zjištění odvolacího soudu poněkud „modifikuje“ a jeho námitky lze pod deklarovaný dovolací důvod podřadit jen s jistou dávkou tolerance. České právo není právem precedentů a rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 3 Tdo 946/2008, na jehož závěry dovolatel odkazuje, navíc nikdy nebylo publikováno ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek. Lze nicméně plně souhlasit s tím, že uplatněním falešných dokladů v daňovém řízení nemusí vždy být po subjektivní stránce naplněna skutková podstata trestného činu podle §240 tr. zákoníku. Bylo by tomu tak v případě, kdy by plátce daně padělanými doklady osvědčoval reálně existující okolnosti, významné pro výši jeho daňové povinnosti, které by z nějakého důvodu (např. ztráty, zničení nebo odcizení účetních dokladů, „katastrofálních“ formálních vad pravých dokladů) nemohl doložit doklady pravými. Pro vznik nároku plátce daně na odpočet DPH a následně pro výši daňové povinnosti podle tehdy platného zák. o DPH nebyla rozhodná pouhá fyzická existence zboží nebo služeb, představujících zdanitelné plnění, ale též okolnosti, za kterých plátce daně zboží nebo služby přijal. Nepůjde tedy o spáchání trestného činu podle §240 tr. zákoníku, když plátce daně v rámci své podnikatelské činnosti řádně přijímá zdanitelná plnění, platí za ně částky obsahující daň z přidané hodnoty [§4 odst. 1 písm. c) zák. č.235/2004 Sb., v tehdy platném znění] a k použití padělaných faktur pro daňové účely se uchýlí pouze proto, že z nějakého důvodu není schopen výši zaplacených částek jinak prokázat. Jestliže si však plátce daně opatřuje zboží nebo služby způsobem, který nezakládá nárok na odpočet DPH, pak je následné „pokrytí“ těchto prací nebo služeb falešnými fakturami od subjektu, který je plátcem DPH, nutno jednoznačně považovat za jednání úmyslně směřující ke zkrácení daně z přidané hodnoty. Právě takovéto situaci podle názoru státního zástupce odpovídají skutková zjištění učiněná v předmětné věci, podle kterých práce pro společnost EGEMA – pokud byly vůbec provedeny – prováděla nikoli společnost DZA Brno, ale osoby najímané ke krátkodobým pracovním aktivitám a placené hotovostně. Opatřování služeb takovýmto způsobem mohlo být pro společnost EGEMA z ekonomického hlediska výhodné, společnost tím však ztratila možnost, aby jí platby za tyto služby byly zohledněny v rámci stanovení výše povinnosti platit DPH. Ve vztahu ke zkrácení, resp. vylákání vrácení nadměrného odpočtu DPH tedy považuje státní zástupce tvrzení dovolatele o reálnosti provedení prací vykázaných fakturami za bezpředmětné. Obdobná situace je podle jeho názoru dána i ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů v nyní i dříve platném znění výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Nejde tedy podle názoru státního zástupce pouze o procesní otázku důkazního břemene v daňovém řízení. Zákon zde přímo v rámci stanovení podmínek pro výpočet základu daně určuje, že pro stanovení tohoto základu a následně výše daně nejsou rozhodné všechny výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, ale pouze takové výdaje, které je poplatník schopen nějakým způsobem doložit. Z hlediska subjektivní stránky trestného činu podle §240 tr. zákoníku by nicméně nešlo o tento trestný čin, pokud by falešnými doklady byly prokazovány reálně existující výdaje, v daném případě tedy platby společnosti EGEMA, směřující ke společnosti DZA Brno. Pokud si však společnost EGEMA nechala provádět práce způsobem pro daňové účely nedoložitelným (krátkodobé najímání osob, někdy zřejmě pouze na základě pouze ústních dohod, vyplácených následně v hotovosti, což mohlo být z určitých důvodů ekonomicky výhodné pro společnost i pro osoby takto vyplácené) a obviněný následně uplatnil v daňovém přiznání za pomoci fiktivních dokladů jako výdaj snižující základ daně neexistující úhrady ve prospěch společnosti DZA Brno, pak šlo i v tomto případě o úmyslné jednání směřující ke zkrácení daně z příjmů fyzických osob. Státní zástupce dodal, že v trestním řízení obviněný není povinen prokazovat svoji nevinu a může i v rámci taktiky své obhajoby zůstat nečinný při vysvětlení určitých okolností. Přesto je však poněkud zarážející, že obviněný ve svém dovolání ani v náznaku neuvádí nějaký logicky přijatelný důvod svého jednání, tj. proč v daňovém řízení vykazoval platby fiktivní, nikoli platby za provedené práce vynaložené ve prospěch těch, kdo je skutečně provedli. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství proto uzavřel, že dovolací námitky obviněného Ing. E. M. považuje za zjevně nedůvodné. Vzhledem k výše uvedenému proto navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, protože jde o dovolání zjevně neopodstatněné. Současně navrhl, aby Nejvyšší soud v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. učinil rozhodnutí v neveřejném zasedání. S rozhodnutím věci v neveřejném zasedání souhlasil i pro případ jakéhokoli jiného nežli výše navrhovaného rozhodnutí Nejvyššího soudu [§265r odst. 1 písm. c) tr. ř.]. Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. a) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným Ing. E. M. vznesené námitky naplňují jím tvrzený dovolací důvod, a shledal, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl uplatněn v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné, přičemž ani tento důvod pro odmítnutí dovolání neshledal. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud neshledal ani jiné důvody pro odmítnutí dovolání obviněného podle §265i odst. 1 tr. ř., přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. ř. zákonnost a odůvodněnost těch výroků napadeného rozhodnutí, proti nimž bylo toto dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadeným částem rozhodnutí předcházející. K vadám výroků, které nebyly dovoláním napadeny, Nejvyšší soud přihlížel, jen pokud by mohly mít vliv na správnost výroků, proti nimž bylo podáno dovolání. Obviněný Ing. E. M. uplatnil dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z toho vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. usnesení Ústavního soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69 ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. rozhodnutí pod sp. zn. III. ÚS 166/95 nebo III. ÚS 376/03). Zásah do skutkových zjištění je dále v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učinil-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). K extrémnímu nesouladu mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními srov. také např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 889/09, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05. Právě z těchto hledisek se Nejvyšší soud zabýval některými skutkovými otázkami a hodnocením důkazů jak ze strany nalézacího, tak i odvolacího soudu ve vztahu k právnímu posouzení jednání obviněného Ing. E. M. ve smyslu §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, a to zejména prokázané okolnosti, že skutečně byly provedeny práce, uváděné na fiktivních fakturách. Zvlášť závažného zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby se podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku dopustí ten, kdo ve velkém rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň či jiná povinná platba však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen, např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Tak daň z příjmů nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ a tím zaplatil nižší daň. Pokud jde o vylákání daňové výhody, jedná se o případy, „kdy pachatel nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu vyžaduje daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení“. Vylákání výhody na některé povinné platbě lze tedy obecně definovat jako předstírání okolnosti, na základě níž vzniká povinnost státu (resp. jiného příjemce povinné platby) poskytnout plnění subjektu, který podle zákona ve skutečnosti nemá nárok na takové plnění nebo jenž vůbec není plátcem či poplatníkem takové povinné platby (např. daně z přidané hodnoty), ve vztahu k níž je výhoda (poskytované plnění) poskytována (např. nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty). Pokud převýší nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu daňovou povinnost na výstupu za zdaňovací období, vznikne tzv. nadměrný odpočet a v tomto případě se vlastně stát stane dlužníkem plátce, neboť stát je podle §105 odst. 1 zák. o DPH povinen vrátit plátci bez žádosti vratitelný přeplatek do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Pokud jde o velký rozsah zkrácení daně nebo jiné povinné platby a vylákané výhody na některé z těchto povinných plateb, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 5 000 000,00 Kč. Nalézací soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že konfrontací listinných materiálů s fiktivními fakturami vystavenými na spol. DZA Brno a společností EGEMA uplatněnými v daňovém řízení, bylo zjištěno, že práce vykázané fiktivními fakturami byly provedeny, s výjimkou rodinného domu v J., ale nebyly řádně vykázány v účetnictví společnosti EGEMA. Zde byly uplatněny fiktivní faktury vystavené na spol. DZA Brno. Účetními doklady spol. DZA Brno je jednoznačně prokázáno, že ze strany spol. DZA Brno k plnění deklarovanému v předmětných fakturách nedošlo. Uváděné skutečnosti, spolu se svědeckými výpověďmi opravňují závěr, že práce byly prováděny osobami, které byly vypláceny po provedení práce. Z výpovědí svědků vyplývá, že některé práce byly provedeny na základě ústních dohod uzavřených mezi obviněným a svědky, přičemž v některých případech nedošlo k úhradě za provedené práce, že práce byly provedeny a zaúčtovány duplicitně, případně byly svědci i s odstupem času požádáni o opětovnou fakturaci. Nalézací soud v tomto směru odkázal na výpovědi svědků J. S., J. F., M. B., L. K. či V. D. (srov. str. 33 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). S tvrzením obviněného, že práce, které byly fakturovány a uvedeny na fiktivních fakturách, provedeny byly, nalézací soud nepolemizuje. Provedenými důkazy bylo bez pochyb prokázáno, že faktury, které byly firmou EGEMA uplatněny, zejména faktury firmy DZA Brno, jsou faktury fiktivní. Tato skutečnost vyplývá nejen ze šetření příslušného finančního úřadu, ale také z výpovědi svědkyně F. S. Svědkyně S. uvedla, že při daňové kontrole EGEMY jí byly předloženy účetní doklady a ona kontrolou u příslušných finančních úřadů zjistila, že faktury v evidenci firem, které je údajně vystavily, vedeny nejsou, nebo dokonce zjistila, že firmy, které měly faktury vystavovat, neexistují (srov. str. 34 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Nalézací soud rovněž odkázal na svědecké výpovědi A. V. a R. R. Svědkyně A. V., která byla v rozhodné době v kanceláři spol. EGEMA zaměstnána, uvedla, že kontrolu přijatých faktur prováděl obviněný, znala dodavatele spol. EGEMA, ale spol. DZA Brno k nim nepatřila. Ona tedy s fakturami spol. DZA Brno do kontaktu nepřišla. Svědek R. R., jednatel DZA Brno, před soudem shodně jako v přípravném řízení prohlásil, že jeho společnost nikdy nebyla v obchodním styku se spol. EGEMA a potvrdil, že zhruba před čtyřmi až pěti lety zajistil falzifikáty faktur a že v účetnictví jeho firmy žádné faktury, které byly EGEMOU na finančním úřadu předloženy, se nenachází. Z výpovědi svědků vyplývá, že některé práce, které byly skutečně provedeny, ale fakturovány fiktivními fakturami ve výroku rozsudku uvedenými, prováděly jiné firmy. Z výpovědí svědků lze uzavřít, že na stavbách, které EGEMA realizovala, pracovaly osoby, které byly najímány ke krátkodobým pracovním aktivitám a zřejmě placeni hotovostně (srov. str. 34 – 35 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Nalézací soud uzavřel, že obviněný faktury, které byly vystaveny na spol. DZA Brno, nechal zaúčtovat, přestože věděl a vědět musel, že k faktickému plnění ať ve formě služeb, či zboží ze strany DZA Brno nedošlo. Ve fakturách spol. DZA Brno fakturované práce buď vůbec nebyly provedeny, nebo byly provedeny jinými osobami, případně jinými firmami tak, jak soud shora zdůraznil. Z výpovědí majitelů, jednatelů některých firem vyplývá, že nedošlo k proplacení některých prací, kupříkladu svědek S. a další. Z jediné výpovědi, kterou měl soud k dispozici, nevyplývá, že by byla jiná osoba, která by vystupovala jako osoba jednající za spol. EGEMA. Soud dospěl k závěru, že obviněný naplnil po objektivní i subjektivní stránce znaky zvlášť závažného zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Obviněný byl zástupcem spol. EGEMA a ve zdaňovacím období let 2005 a 2006 s úmyslem neoprávněně zkrátit daň z přidané hodnoty, dále s úmyslem vylákat majetkové plnění na odpočtu DPH a zároveň zkrátit daň z příjmů právnických osob, do účetnictví spol. EGEMA zahrnul fiktivně vyhotovené daňové doklady spol. DZA Brno, ačkoliv věděl, že k faktickému naplnění ve formě služeb či zboží touto společností nedošlo. Na základě těchto fiktivních faktur byly vypracovány a následně podány u Finančního úřadu pro Prahu 10 účetní firmou svědka L. přiznání k DPH a DPPO, v nichž obviněný neoprávněně uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty, zkrátil daň z přidané hodnoty a zkrátil daň z příjmů právnických osob. Škoda, kterou obviněný českému státu způsobil, za uvedené období činí celkem nejméně 10 259 669,50 Kč. Škoda, kterou obviněný způsobil, je podle §138 odst. 1 tr. zákoníku škodou velkého rozsahu (srov. str. 36 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Odvolací soud v návaznosti na závěry nalézacího soudu v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že pokud byly práce reálně prováděny, pak pracovníci společnosti EGEMA na jednotlivých stavbách, kteří provádění prací kontrolovali, by logicky nepřijali fakturu od jiného subjektu, než toho, který práce prováděl, přičemž žádný subjekt by neměl zájem na vystavování faktur za dodavatelské práce, které neprovedl, jimiž by mu narůstala daňová povinnost, jediným, kdo měl zájem na zahrnutí do účetnictví EGEMY těchto faktur, byla osoba, která tuto společnost fakticky řídila, a která také s případnými dalšími osobami, které se na této trestné činnosti podílely, nebo o jejím páchání věděly, mohla mít z takovéto trestné činnosti zisk, neboť tak bylo dosaženo u společnosti EGEMA snížení daňové povinnosti i vylákání daňové výhody v podobě vyplacení nadměrného odpočtu DPH. Námitky obviněného zpochybňující zahrnutí do účetnictví společnosti EGEMA fiktivních faktur DZA Brno, proto odvolací soud shledal zcela nedůvodnými, stejně jako námitky, jimiž obviněný zpochybňoval to, že to byl právě on, kdo tyto fiktivní faktury do účetnictví společnosti nechával zaúčtovat (srov. str. 20 – 21 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu). Odvolací soud tedy potvrdil, že nalézací soud správně konstatoval, že jak po subjektivní stránce, tak i po objektivní stránce byla jednáním obviněného skutková podstata tohoto zvlášť závažného zločinu naplněna (srov. str. 23 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu). Nejvyšší soud přezkoumal jak výroky a odůvodnění rozsudků nižších stupňů, tak i předložený spisový materiál, a dospěl k následujícím zjištěním. Předně Nejvyšší soud uvádí, že soudy obou nižších stupňů, pokud učinily závěr, že alespoň zčásti byly práce, ohledně nichž byly vystaveny fiktivní faktury, skutečně provedeny, nepostupovaly v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího soudu, neboť jak na to poukazoval i dovolatel, Nejvyšší soud judikoval, že k prokázání úmyslu obviněného nestačí toliko konstatování o tom, že obviněný, jako plátce daní věděl, že když předkládá falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelná plnění, která neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani a že je proto nerozhodné, že zboží které existovalo, získal jiným než legálním způsobem. Nejvyšší soud dále uvedl, že pokud by i bylo zjištěno, že obviněný získal zboží (pozn. případně provedl stavební práce) nelegálním způsobem, tak by tato skutečnost nepostačovala k prokázání zavinění obviněného a také i k naplnění skutkové podstaty daňového deliktu. V takovém případě by totiž bylo povinností soudu zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním tohoto zboží, resp. provedením prací, mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně, nezávisle na tom, že původní a předložené doklady byly neadekvátní (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008). Nejvyšší soud má tak i v této projednávané věci za to, že pokud soudy nižších stupňů, zejména soud nalézací, připustil, že obviněný zboží nabyl, tedy jeho existenci, pak se měl v rámci svých úvah zabývat tím, že měl obviněný právo i nato, aby se výdaj za nabyté zboží odrazil v jeho daňové povinnosti. Nejvyšší soud tak i ve věci obviněného Ing. E. M. uzavírá, že pro prokázání úmyslu obviněného nepostačuje toliko zjištění, že obviněný předložil falzifikáty faktur, neboť ne každá zjištěná machinace v účetních dokladech, může bez dalšího dokladovat to, že došlo ke spáchání daňového deliktu. Obdobným případem se zabýval i další senát 5 Tdo Nejvyššího soudu, který potvrdil postup soudů nižších stupňů a jejich závěry spočívající v tom, že sama skutečnost, že obviněný vědomě zahrnul do účetnictví faktury, o nichž věděl, že neodrážejí reálně provedená zdanitelná plnění, resp. faktury, o nichž věděl, že výstavci těchto faktur tato plnění neprovedli, podle konstantní judikatury (z poslední doby viz rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 5 To 34/2010) nestačí pro závěr, že obviněný se dopustil daňového deliktu, tedy konkrétně, že spáchal zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku (viz rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 26. 8. 2009, sp. zn. 4 Tdo 786/2009, popřípadě ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008). V tomto směru je povinností orgánů činných v trestním řízení se zabývat tím, zda v souvislosti s obstaráním zboží (v případě obviněného Ing. E. M. i s obstaráním výkonů) mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní (fiktivní) [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014]. Zásadním problémem i v případě obviněného Ing. E. M. je, že shromážděné důkazy naznačují, že došlo k provedení prací obviněným, ovšem orgány přípravného řízení se nezabývaly tím, zda obviněný v souvislosti s touto činností měl právo i na to, aby se výdaj za provedené stavební práce odrazil v jeho daňové povinnosti. Již v podané obžalobě Městského státního zastupitelství v Praze ze dne 8. 6. 2012, sp. zn. 1 KZV 83/2010 (č. l. 4636 – 4667 spisu) se konstatuje, že v průběhu přípravného řízení byly zajištěny listinné a účetní materiály jednak investorů jednotlivých staveb (Magistrát hl. m. Prahy, město Nymburk), na jejichž realizaci se měla spol. EGEMA podílet, jednak dalších společností, které se podílely na realizaci předmětných staveb. Konfrontací těchto listinných materiálů s fiktivními fakturami vystavenými na spol. DZA Brno a společností EGEMA uplatněnými v daňovém řízení, bylo zjištěno, že předmětné práce (vykázané fiktivními fakturami) byly pravděpodobně provedeny, s výjimkou rodinného domu v J., ale nebyly řádně vykázány v účetnictví společnosti EGEMA, neboť zde byly uplatněny fiktivní faktury vystavené na spol. DZA Brno. Účetními doklady spol. DZA Brno je jednoznačně prokázáno, že ze strany spol. DZA Brno k plnění deklarovanému v předmětných fakturách nedošlo. Z výpovědí svědků vyplývá, že některé práce byly provedeny na základě ústních dohod uzavřených mezi obviněným a svědky s tím, že v řadě případů nedošlo ze strany obviněného k úhradě za provedené práce (výpověď J. S., J. F., M. B., L. K., V. D.). V jiných případech (jak vyplývá z výpovědí svědků a účetních dokladů dotčených společností) vyplývá, že práce byly provedeny a zaúčtovány duplicitně (konkrétně srov. č. l. 4665 spisu). Ze spisového materiálu a závěrů soudů nižších stupňů (kdy nalézací soud konkrétně na str. 34 odůvodnění rozsudku uvedl, že nepolemizuje s tvrzením obviněného, že práce, které byly fakturovány a uvedeny na fiktivních fakturách, provedeny byly) je zjevné, že obviněný měl reálné příjmy v souvislosti s danou činností a pouze neoprávněně vytvořil fiktivní nákladové položky za situace, kdy stavební práce provedeny byly, ovšem jinými subjekty, než tím, jehož doklady obviněný zavedl do svého účetnictví (tj. spol. DZA Brno). Fakticky tak pozměnil výši nákladů, tyto z logiky věci zřejmě navýšil, aby zkrátil svoji daňovou povinnost a mohl uplatňovat nadměrný odpočet. Tedy i samotná obžaloba, jak na ni Nejvyšší soud poukázal shora, vychází z toho, že stavební práce byly fakticky provedeny, ale nikoliv firmou, která je specifikována ve fiktivních fakturách, které se pak následně staly součástí účetnictví obviněného, ale jinými subjekty. Měla být tedy věnována orgány přípravného řízení a soudy náležitá pozornost zjištěním, v jakém objemu byly stavební práce reálně provedeny a zda jejich objem byl v relaci s objemem finančních prostředků, které obviněný za tyto stavební práce inkasoval, tedy jaké byly faktické náklady obviněného. Nejvyšší soud rovněž ve svém rozhodnutí ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, potvrdil, že konstrukce odpovědnosti v daňovém řízení a v řízení trestním, pokud jde o povinnost prokazování rozhodných skutečností, je zakotvena odlišně. A tak zatímco v daňovém řízení je to daňový subjekt, který musí prokazovat správnost a reálnost dokladů a skutečností (uskutečněných zdanitelných plnění a jím odpovídajících dokladů), v řízení trestním je tato povinnost naopak na orgánech činných v trestním řízení. Rozsah daňové povinnosti (dříve škoda) v daňovém řízení při neuznání fiktivních faktur představuje jejich plnou výši a v tomto rozsahu se promítá v dodatečných platebních výměrech. Rozsah zkrácení daně v trestním řízení by měl v zásadě představovat rozdíl mezi uplatněnými a oprávněnými náklady (toto navýšení se obviněný pokusil vylákat, a tím v příslušném rozsahu zkrátit daň). Výší oprávněných nákladů se však ani orgány přípravného řízení trestního, ani soudy, v této věci důsledně nezabývaly, a proto nebyly objasněny základní skutečnosti důležité pro rozhodnutí, tj. výše škody, kdy v případě daňových deliktů hovoříme o rozsahu zkrácení daně či jiné povinné platby. V průběhu přípravného řízení byly postupně vypracovány tři znalecké posudky z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence a mzdy za účelem posouzení fakturace sporných faktur údajně vystavených spol. DZA Brno. Znalecké posudky vypracované Ing. Gabrielou Bartošovou a spol. EQUITA Consulting, s. r. o., pracují se všemi spornými fakturami údajně vystavenými spol. DZA Brno a se seznamem závazků a pohledávek předaných Finančnímu úřadu Ing. L.. Znalecký posudek vypracovaný Ing. Pavlem Kvitou vychází pouze z faktur údajně vystavených spol. DZA Brno, které byly účetní společnosti EGEMA, H. B., skutečně zaúčtovány, tedy opatřeny kontačním razítkem. Znaleckým posudkem Ing. Gabriely Bartošové (č. l. 2219 – 2230 spisu) byla vyčíslena daň z příjmů právnických osob spol. EGEMA za zdaňovací období let 2005 a 2006, kterou by byla společnost povinna uhradit v případě, že by nedošlo k zaúčtování fiktivních faktur vystavených spol. DZA Brno, a to částkou ve výši 6 403 020 Kč za rok 2005 a částkou ve výši 1 371 600 Kč za rok 2006 (srov. č. l. 2229 spisu). Ze znaleckého posudku spol. EQUITA Consulting, s. r. o. (č. l. 2237 – 2252 spisu) se zjišťuje, že pokud se týká prověření skutečnosti, zda dodavatelské faktury od spol. DZA Brno v počtu 29 ks jsou evidovány v účetních podkladech firmy EGEMA, pak v účetní evidenci firmy EGEMA (reprezentované několika druhy dílčích evidencí) je z prověřované Databáze faktur prokazatelně uvedeno několik položek z této databáze (20). V případě 5 položek byly zaznamenány rozdíly ve výši údaje ceny bez DPH, a to v celkové výši – 102 201,54 Kč. Potvrdit, že položky z Databáze faktur byly či nebyly zahrnuty do podkladů pro přiznání k DPH lze jen částečně, a to u dvou položek (s ohledem na nekompletnost účetnictví). V této souvislosti dále znalecká společnost konstatuje zjištění, že některé platby v hotovosti byly provedeny v rozporu s ustanovením §4 zákona č. 254/2004 Sb. (srov. konkrétně č. l. 2246 spisu). Daňová povinnost firmy EGEMA byla za zdaňovací období roku 2005 na DPH stanovena částkou 3 314 014,21 Kč, na DPPO částkou 4 533 875,53 Kč, za zdaňovací období roku 2006 na DPH částkou 1 086 000,00 Kč, na DPPO částkou 1 371 789,36 Kč (konkrétně srov. č. l. 2248 spisu). Ze znaleckého posudku Ing, Pavla Kvity (č. l. 2152 – 2212 spisu) pak bylo zjištěno, že spol. EGEMA byla za zdaňovací období roku 2005 zkrácena daň z příjmů právnických osob částkou ve výši 4 533 874,80 Kč, DPH zkrácena částkou ve výši 2 729 852 Kč a neoprávněně inkasován nadměrný odpočet DPH ve výši 538 153,40 Kč (srov. konkrétně č. l. 2162 spisu); za zdaňovací období roku 2006 byla zkrácena daň z příjmů právnických osob částkou ve výši 1 371 789,30 Kč, DPH zkrácena částkou ve výši 597 820,00 Kč a neoprávněně inkasován nadměrný odpočet DPH ve výši 488 180,00 Kč (konkrétně srov. č. l. 2163 spisu). Předestřené znalecké posudky však vzhledem k tomu, že vycházely jen z fiktivních faktur spol. DZA Brno, nedávají zatím jednoznačnou odpověď na otázku, jaký byl skutečný rozsah zkrácení daně (dříve škoda) jednáním obviněného Ing. E. M. ve smyslu shora uvedené judikatury, s níž se odvolací soud přes námitky obviněného uvedené v dovolání náležitě nevypořádal. Odvolací soud se tak ve svém novém rozhodnutí bude muset zabývat výší oprávněných nákladů obviněného Ing. E. M. a na základě těchto zjištění bude zvažovat zřejmě na základě doplnění nebo nového znaleckého posudku z oboru ekonomika právní kvalifikaci jeho jednání jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 tr. zákoníku, příp. jako trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku, byť jejich jednočinný souběh je vyloučen (srov. č. 57/2003 Sb. rozh. tr.). Z těchto důvodů Nejvyšší soud po přezkoumání věci shledal, že je naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., tedy že napadený rozsudek odvolacího soudu, pokud jde o jeho napadený výrok pod bodem A., spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Proto Nejvyšší soud k podanému dovolání obviněného Ing. E. M. podle §265k odst. 1, 2 věta první tr. ř. částečně zrušil rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 2014, sp. zn. 3 To 74/2013, a to pouze v odsuzující části pod bodem A., ve které podle §259 odst. 3 písm. a) tr. ř. znovu rozhodl o vině a trestu u obviněného Ing. E. M. Podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. zrušil také další rozhodnutí na zrušenou část rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. V návaznosti na to podle §265 l odst. 1 tr. ř. Vrchnímu soudu v Praze přikázal, aby věc obviněného Ing. E. M. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Toto rozhodnutí učinil Nejvyšší soud v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání, neboť vzhledem k charakteru vytknutých vad je zřejmé, že je nelze odstranit ve veřejném zasedání. V novém řízení se Vrchní soud v Praze vypořádá se všemi rozhodnými skutečnostmi a právními závěry, na které Nejvyšší soud shora poukázal. Vrchní soud v Praze bude postupovat v souladu se shora prezentovanou judikaturou Nejvyššího soudu, podle níž k prokázání úmyslu obviněného nestačí toliko konstatování o tom, že obviněný, jako plátce daní věděl, že když předkládá falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelná plnění, která neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani. Odvolací soud se zejména bude muset zabývat tím, zda v souvislosti s obstaráním stavebních prací mohl obviněnému Ing. M. vzniknout nárok na odpočet DPH a v jakém rozsahu případně mohl zkrátit jak DPH, ale i daň z příjmu právnických osob. V dalším řízení bude tedy nezbytné znalecky určit jaké stavební práce a v jakém rozsahu byly skutečně vykonány a jaká by potom byla reálná daňová povinnost obviněného Ing. E. M. V návaznosti na tato zjištění bude odvolací soud zvažovat právní kvalifikaci jednání obviněného Ing. M. jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 tr. zákoníku nebo jako trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku, což není v rozporu se zásadou zákazu reformationis in peius, neboť právní kvalifikace podle ustanovení §254 tr. zákoníku je pro pachatele příznivější. Nejvyšší soud, který ovšem v této souvislosti nepředjímá, zda Vrchní soud v Praze ve věci po postupu podle §263 odst. 5, 6 a 7 tr. ř. znovu sám rozhodne nebo v návaznosti na své předchozí rozhodnutí (jeho zrušující část, která nebyla Nejvyšším soudem zrušena) za splnění podmínek §259 odst. 1 tr. ř. věc vrátí soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí. Zároveň Nejvyšší soud v těchto souvislostech také odkazuje na svou judikaturu, podle níž jednání pachatele, který vyhotovil fiktivní fakturu za neuskutečněné zdanitelné plnění a na jejím podkladě se domáhal snížení své daňové povinnosti, může být posouzeno jako trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku, a to i za situace, kdy daňový únik nedosáhl většího rozsahu ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2003, sp. zn. 5 Tdo 843/2003, publikované pod č. T 653 v sešitě č. 2/2004 Souboru tr. rozh. NS, C. H. Beck Praha). V neposlední řadě Nejvyšší soud podotýká, že odvolací soud v novém řízení, v případě zachování právní kvalifikace podle ustanovení §240 tr. zákoníku, uvede do souladu znění skutkové věty, kde se nepřesně hovoří o škodě, zatímco věta právní již správně uvádí, že obviněný „… spáchal čin ve velkém rozsahu“. Závěrem Nejvyšší soud zdůrazňuje, že podle §265s odst. 1 tr. ř. je Vrchní soud v Praze vázán shora uvedenými právními názory, které vyslovil v tomto rozhodnutí Nejvyšší soud, a je povinen provést úkony, jejichž provedení dovolací soud nařídil. Vzhledem k tomu, co již bylo uvedeno shora, je nutno také zdůraznit, že při odůvodňování rozhodnutí je třeba postupovat důsledně tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí odvolací soud stručně vyloží, které skutečnosti vzal v návaznosti na rozsudek nalézacího soudu za prokázané a o které důkazy provedené převážně soudem prvního stupně své závěry ohledně skutkových zjištění opřel a jakými úvahami se řídil při hodnocení provedených důkazů, a to včetně důkazů jím doplněných, zejména pokud si vzájemně odporují. Z odůvodnění musí být patrno, jak se vypořádal s obhajobou, a to včetně všech odvolacích námitek, a proč nevyhověl návrhům na provedení dalších důkazů a jakými právními úvahami se řídil, když posuzoval prokázané skutečnosti podle příslušných ustanovení zákona zejména v otázce viny a trestu. Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí Vrchního soudu v Praze bylo zrušeno jen v důsledku dovolání obviněného, podaného samozřejmě v jeho prospěch, nemůže v novém řízení dojít ve smyslu §265s odst. 2 tr. ř. ke změně rozhodnutí v jeho neprospěch (zákaz reformationis in peius). Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný. V Brně dne 21. 1. 2015 Předseda senátu: Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph.D.