ECLI:CZ:NS:2022:5.TDO.1199.2021.1
sp. zn. 5 Tdo 1199/2021- 883
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 15. 6. 2022 o dovoláních, která podali obvinění J. H., nar. XY v XY, trvale bytem XY, a M. R., nar. XY v XY, trvale bytem XY, proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 11. 8. 2021, sp. zn. 14 To 167/2021, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Chrudimi pod sp. zn. 2 T 6/2019, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se zrušují rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 11. 8. 2021, sp. zn. 14 To 167/2021, a rozsudek Okresního soudu v Chrudimi ze dne 7. 4. 2021, sp. zn. 2 T 6/2019.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují také všechna další rozhodnutí obsahově navazující na zrušená rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se Okresnímu soudu v Chrudimi přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Obviněný J. H. byl rozsudkem Okresního soudu v Chrudimi ze dne 7. 4. 2021, sp. zn. 2 T 6/2019, uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „tr. zákoníku“). Za to mu byl podle §240 odst. 2 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1 tr. zákoníku a §68 odst. 1, odst. 2, odst. 3 tr. zákoníku uložen peněžitý trest v počtu 500 denních sazeb s výší denní sazby 2 000 Kč, celkem ve výši 1 000 000 Kč. Obviněný M. R. byl týmž rozsudkem uznán vinným pomocí ke zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §24 odst. 1 písm. c) a §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Podle §240 odst. 2 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1 tr. zákoníku a §68 odst. 1, odst. 2, odst. 3 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest v počtu 250 denních sazeb s výší denní sazby 2 000 Kč, celkem ve výši 500 000 Kč. Podle §229 odst. 1 tr. řádu byl poškozený Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště Chrudim odkázán s nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
2. Na základě odvolání obou obviněných Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích svým rozsudkem ze dne 11. 8. 2021, sp. zn. 14 To 167/2021, podle §258 odst. 1 písm. e), odst. 2 tr. řádu napadený rozsudek zrušil ve výrocích o trestech u obou obviněných. Podle §259 odst. 3 tr. řádu pak sám obviněnému J. H. uložil podle §240 odst. 2 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1 tr. zákoníku a §68 odst. 1, odst. 2, odst. 3 tr. zákoníku peněžitý trest v počtu 350 denních sazeb s výší jedné celé denní sazby 1 500 Kč, celkem ve výši 525 000 Kč. Obviněnému M. R. uložil podle §240 odst. 2 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1 tr. zákoníku a §68 odst. 1, odst. 2, odst. 3 tr. zákoníku peněžitý trest v počtu 250 denních sazeb s výší jedné celé denní sazby 500 Kč, celkem ve výši 125 000 Kč. V dalších výrocích zůstal rozsudek soudu prvního stupně nezměněn.
3. Skutku, jímž byli obvinění uznáni vinnými, se ve stručnosti dopustili tím, že J. H. v postavení zástupce obchodní společnosti Z. s. Ch., která je společníkem obchodní společnosti Z., nechal do účetnictví Z. zařadit čtyři faktury dohromady na částku 7 124 600 Kč základu daně s výší daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) 1 496 166 Kč vystavené obchodní společností A. B. za poskytování zemědělských služeb v souladu se Smlouvou ze dne 20. 6. 2013, které byly vystaveny jednatelem obchodní společnosti A. B., M. R., ačkoliv se jednalo o fiktivní faktury, neboť předmětné služby nebyly poskytnuty. Tyto faktury byly zahrnuty do daňových přiznání k DPH obchodní společnosti Z. za měsíce srpen 2013, září 2013 a prosinec 2013, které byly na Finanční úřad pro Pardubický kraj – Územní pracoviště v Chrudimi podány ve dnech 25. 9. 2013, 25. 10. 2013 a 23. 1. 2014, čímž došlo k uplatnění neoprávněného odpočtu DPH v částce 1 496 166 Kč a České republice zastoupené Finančním úřadem pro Pardubický kraj – Územní pracoviště v Chrudimi tak vznikla škoda v celkové výši 1 496 166 Kč.
II. Dovolání obviněných
4. Proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích podali dovolání oba obvinění, kteří uplatnili v zásadě zcela shodné dovolací námitky, přičemž svá dovolání opřeli i o shodné dovolací důvody uvedené v ustanovení §265b odst. 1 písm. e), g) a k) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021. Dále namítli i existenci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu ve znění účinném od 1. 1. 2022.
5. Ve vztahu k dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2022, obvinění namítli extrémní nesoulad skutkových závěrů rozsudku soudu prvního stupně a rozsudku soudu odvolacího s provedeným dokazováním, neboť jejich obhajoba nebyla vyvrácena, předmětné fakturované práce obchodní společností A. B. totiž byly touto obchodní společností a jejími subdodavateli provedeny, a vystavené faktury proto nejsou fiktivní, jak nesprávně dovodily soudy nižších stupňů. Provedení fakturovaných prací totiž nebylo provedeným dokazováním zpochybněno a ani nebyly zpochybněny finanční náklady na provedení těchto fakturovaných prací, které se v zásadě z hlediska finančního nelišily od nákladů na obdobné práce v předcházejících i následných časových obdobích. V této souvislosti oba obvinění znovu velice podrobně uvedli všechny okolnosti související se skutkem, který je jim kladen za vinu, a to ve shodě s jejich dosavadní obhajobou. Oba obvinění zdůraznili, že podle samotné kalkulace nákladů na posečení, sklizeň a odvoz pícnin měly tyto náklady činit nejméně 5 154 600 Kč, neboť v roce 2012 tyto práce provedl svědek P. J. za částku 5 951 300 Kč bez DPH. Soudy prvního a druhého stupně nebylo logicky vysvětleno, jak by v předmětném roce bylo možno tyto práce provést za zlomkovou cenu oproti rokům předcházejícím i následujícím. Skutečnost, že práce byly provedeny, přitom nebyla zpochybněna. Obvinění poukázali i na závěr, který učinil znalec z oboru ekonomiky, odvětví ceny a odhady, se specializací na zemědělské plodiny, stanovení nákladů na jednotku produkce a na jednotku plochy, V. S., podle něhož celkové náklady na sklizeň trvalých travních porostů u obchodní společnosti Z. činily v roce 2013 částku 6 749 431 Kč bez DPH. Pokud by tato sklizeň byla zajišťována na poslední chvíli, po odmítnutí provedení sklizně svědkem P. J., zvýšily by se tyto náklady až o 25% na částku 8 436 789 Kč. S vědomím těchto skutečností proto částka, kterou fakturovala obchodní společnost A. B. zcela odpovídá reálným nákladům na sklizeň trvalých travních porostů. Verze orgánů činných v trestním řízení, že veškeré provedené práce při této sklizni v roce 2013 činily jen asi 1 000 000 Kč, přičemž svědci J. H. a J. M. měli obdržet 634 706 Kč a F. Ž. 300 000 Kč bez DPH, neodpovídá realitě, neboť skutečné náklady na sklizeň v tomto roce i v dalších letech tuto částku výrazně převyšovaly. Obvinění rovněž zpochybnili věrohodnost výpovědi svědka F. Ž., poukázali na rozpory v jeho výpovědi, pokud jde o tvrzení, kdo jej za provedené práce vyplácel a jakou odměnu za práce obdržel. Výpověď tohoto svědka mají za nevěrohodnou, a to i s ohledem na další provedené důkazy, na které poukázali. Obvinění neopomenuli ani skutečnost, že rovněž objem čerpané nafty neodpovídá představě obou soudů nižších stupňů o nákladech na provedení prací při sklizni trvalých travních porostů obchodní společnosti Z. Přitom tato obchodní společnost nedisponovala ani stroji, ani dostatkem zaměstnanců, aby mohla tyto práce vykonat svépomocí. Zpochybněné náklady dodavatele těchto prací A. B. jsou ve vztahu k fakturovaným částkám zcela marginální. Reálné výdaje vynaložené obviněným J. H. na uskutečnění sklizně přitom z hlediska zjištění výše daňové povinnosti k DPH nelze pominout ani podle judikatury Nejvyššího správního soudu, ale ani podle judikatury Nejvyššího soudu, na kterou obvinění také poukázali, a to i s poukazem na rozdílnost toho, kdo nese důkazní břemeno v rámci řízení daňového (daňový subjekt) a trestního (orgány činné v trestním řízení). S vědomím judikatury Nejvyššího soudu, kterou citovali, pak dovodili, že je irelevantní, zda seče v roce 2013 provedla vedle obchodní společnosti H. a svědka J. M. i obchodní společnost A. B. a Ž., nebo jiný subjekt, důležité je, zda práce byly provedeny a zda cena za tyto práce v účetnictví Z. odpovídá faktické hodnotě těchto prací, či nikoli. Není podstatné, kdo práce provedl, ani zda tento subjekt byl či nebyl plátcem DPH. Obvinění zdůraznili zásadu „in dubio pro reo“ s tím, že pokud nebyl subjekt, který práce provedl, zjištěn, je nutno vycházet z verze pro ně příznivější, že šlo o plátce DPH s povinností zaplacenou částku v rámci této daně přiznat a správci daně uhradit.
6. K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g), ve znění účinném do 31. 12. 2021, obvinění namítli, že i v případě, pokud by fakturované práce byly provedeny jiným subjektem než obchodní společností A. B., nedošlo by ke zkrácení nároku státu na daň z příjmů právnických osob ani DPH. Obviněným by bylo možno klást za vinu maximálně trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku. Podle přesvědčení obviněných bylo jejich jednání nesprávně hmotněprávně posouzeno jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, ačkoliv podle ustálené judikatury Nejvyššího soudu je nebylo možno uznat vinnými tímto trestným činem, neboť účetní doklady zařazené do účetnictví a použité jako nákladové pro účely daně z příjmu právnických osob a pro stanovení výše DPH byly fiktivní, nicméně práce byly provedeny.
7. Podle názoru obou obviněných bylo dalším nesprávným hmotněprávním posouzením soudů nižších stupňů i jejich rozhodnutí o odkázání poškozené České republiky zastoupené příslušným finančním úřadem s nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních. Obvinění namítli, že podle judikatury Nejvyššího soudu nemůže (kromě stanovených výjimek) stát zastoupený příslušným finančním úřadem vystupovat jako poškozený v trestním řízení u trestného činu podle §240 tr. zákoníku, neboť dlužnou daň může vymáhat pouze v daňovém řízení, nikoli v řízení občanskoprávním. V tomto směru postupoval nesprávně i odvolací soud, který sice těmto námitkám obviněných přisvědčil, avšak adhezní výrok nezrušil v přesvědčení, že na obviněné neměl žádný nepříznivý vliv. Soud prvního stupně měl podle obviněných rozhodnout, že podle §206 odst. 3 tr. řádu poškozeného k hlavnímu líčení nepřipouští, a odvolací soud měl postupovat podle §258 tr. řádu ve spojení s §259 tr. řádu. V tomto směru došlo podle obviněných k nesprávnému hmotněprávnímu posouzení, neboť nemožnost uplatňování daňové pohledávky v trestním řízení spočívala v různosti povahy veřejnoprávní a soukromoprávní pohledávky, neboť veřejnoprávní pohledávky, mezi něž patří mimo jiné i pohledávky daňové, mají specifický režim, přičemž jednou z odlišností je nemožnost jejich vymáhání v trestním a také civilním řízení, dále i nemožnost změny subjektu oprávněné osoby smlouvou o postoupení pohledávky (obvinění poukázali na rozhodovací praxi Nejvyššího soudu i Nejvyššího správního soudu). Obvinění navíc zdůraznili, že státu žádná škoda ani nevznikla, neboť tvrzená zkrácená daň byla správci daně i s požadovaným příslušenstvím zaplacena.
8. K dalšímu nesprávnému hmotněprávnímu posouzení došlo podle obviněného M. R. i v tom, že mu byl uložen peněžitý trest, ačkoli je vedena exekuce na jeho majetek, ztratil zaměstnání a je veden jako uchazeč o zaměstnání na Úřadu práce. Podle tohoto obviněného je z těchto skutečností zřejmé, že peněžitý trest je v jeho případě nedobytný, a to i s odkazem na ustanovení §68 odst. 6 tr. zákoníku, podle něhož soud v takovém případě peněžitý trest neuloží. Odvolací soud se sice u něj zabýval otázkou možnosti uložení trestu odnětí svobody s podmíněným odkladem z důvodu jeho majetkové situace, avšak dospěl k závěru, že tento trest by byl přísnější než trest peněžitý, proto jej uložit nemohl, neboť rozsudek soudu prvního stupně nenapadl odvoláním státní zástupce v jeho neprospěch. Podle názoru obviněného v dané situaci pro něj nebyl trest odnětí svobody s podmíněným odkladem přísnější než trest peněžitý a odvolací soud mohl přistoupit k jeho uložení místo peněžitého trestu, pokud by takto uložený trest odnětí svobody svou výměrou nepřesahoval výměru trestu odnětí svobody, který obviněnému hrozil podle rozsudku soudu prvního stupně přeměnou peněžitého trestu na trest odnětí svobody, a to bez ohledu na délku zkušební doby. Navíc odvolací soud mu mohl uložit i jiný alternativní trest, který je mírnější než trest peněžitý.
9. Posledním nesprávným hmotněprávním posouzením bylo podle obviněných to, že nebylo soudy nižších stupňů přihlédnuto k dobrovolnému zaplacení DPH finančnímu úřadu jako k účinné lítosti, která způsobuje zánik trestnosti stíhaného skutku. Obvinění odkázali na nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, podle něhož doplacení daně v době do rozhodnutí soudu prvního stupně způsobuje zánik trestnosti z důvodu účinné lítosti. V této souvislosti obvinění namítli, že obchodní společnost Z. zaplatila DPH v souvislosti se zpochybněnými fakturami uvedenými ve výroku o vině dvakrát, jednou na účet obchodní společnosti A. B., podruhé správci daně po doměření této daně, přičemž správce daně navíc požadoval i úhradu daňového příslušenství, které představovalo částku blížící se doměřené dani. Přitom obchodní společnost A. B. tuto obdrženou částku zahrnula do svého přiznání k DPH za uvedená zdaňovací období. Skutečnost, zda subdodavatelské subjekty této obchodní společnosti, které práce prováděly, je zahrnuly do svých daňových přiznání k DPH, nemohla ovlivnit ani objednatele obchodní společnost Z., ani dodavatele A. B.
10. K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. e) tr. řádu obvinění uvedli, že pokud došlo k nesprávnému hmotněprávnímu posouzení skutku, není možné je uznat vinnými trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku [resp. pomocí podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku k tomuto trestnému činu v případě obviněného M. R.], ale pouze trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku, tedy trestným činem se sazbou trestu odnětí svobody až 2 roky. Promlčecí doba podle §34 odst. 1 písm. e) tr. zákoníku u tohoto trestného činu činí pouze 3 roky. Ke spáchání trestné činnosti obviněnými mělo dojít v letech 2013 a 2014, ukončena byla tato trestná činnost doručením posledního napadeného daňového přiznání k DPH dne 23. 1. 2014. K zahájení trestního stíhání došlo až usnesením o zahájení trestního stíhání ze dne 4. 7. 2018 doručeného jim až v průběhu července 2018. Podle obviněných přitom trestní stíhání bylo zahájeno pro jiný skutek, neboť skutek spočívající ve zkrácení daně není podle nich ani částečně totožný se skutkem spočívajícím v machinacích s účetními doklady. Podle obviněných tedy došlo k promlčení jejich trestní odpovědnosti již dnem 23. 1. 2017. V důsledku toho bylo jejich trestní stíhání nepřípustné a mělo být zastaveno podle §11 odst. 1 písm. b) tr. řádu, resp. podle dalších zákonných ustanovení, na která obvinění poukázali.
11. Dále obvinění namítli, že nepřípustnost jejich trestního stíhání z důvodu promlčení naplňuje i další dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. řádu, jelikož v rozsudcích soudů obou stupňů chybí výrok o zastavení jejich trestního stíhání.
12. Obvinění shodně poukázali i na skutečnost, že již státní zástupce Krajského státního zastupitelství v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích v rámci odvolacího řízení navrhoval zrušení rozsudku soudu prvního stupně a vrácení věci tomuto soudu z důvodu neprokázání, zda a případně v jakém rozsahu došlo ke zkrácení DPH u obchodní společnosti Z., neboť ke zkrácení této daně mohlo dojít již u subdodavatelů dodavatelské obchodní společnosti A. B. Takové jednání by bylo zcela jiným skutkem, který by nebyl ani částečně totožný se skutkem, pro který byli oni stíháni.
13. Vzhledem k výše uvedenému obvinění shodně navrhli, aby Nejvyšší soud podle §265k tr. řádu zrušil rozsudky soudů nižších stupňů v napadeném rozsahu a podle §265l tr. řádu buď přikázal věc k novému projednání a rozhodnutí Okresnímu soudu v Chrudimi s tím, aby zároveň nařídil, aby Okresní soud v Chrudimi věc projednal a rozhodl v jiném složení senátu, nebo aby podle §265m tr. řádu sám rozhodl tak, že se obvinění zprošťují obžaloby, protože nebylo prokázáno, že se žalovaný skutek stal, nebo proto, že v obžalobě obsažený skutek není trestným činem, nebo proto, že nebylo prokázáno, že v žalobním návrhu označený skutek spáchali obvinění, nebo proto, že trestnost zanikla z důvodu účinné lítosti, nebo rozhodl tak, že se trestní stíhání obviněných zastavuje z důvodu uplynutí promlčecí doby. Obvinění rovněž navrhli, aby Nejvyšší soud rozhodl, že Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště Chrudim, není jako poškozený oprávněn uplatňovat svůj nárok na náhradu škody v trestním řízení a není připuštěn jako poškozený. Obviněný M. R. rovněž navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265o odst. 1 tr. řádu rozhodl o odkladu výkonu peněžitého trestu, který mu byl uložen.
III. Vyjádření k dovolání
14. K dovolání obviněných se vyjádřil nejvyšší státní zástupce prostřednictvím státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství.
15. Státní zástupce předně uvedl, že s odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu se nelze úspěšně domáhat opravy skutkových zjištění soudů prvního a druhého stupně ani přezkoumání správnosti jimi provedeného dokazování. Těžiště námitek obou obviněných tvořila skutková argumentace obhajoby před nalézacím soudem, uplatněná i v podaných odvoláních, s níž se soud prvního stupně i soud odvolací náležitě vypořádaly. Státní zástupce neshledal ani nesoulad mezi učiněnými skutkovými zjištěními a provedenými důkazy, tím méně nesoulad extrémní, přitom takováto námitka sama o sobě není dovolacím důvodem.
16. Uplatněnému dovolacímu důvodu však podle státního zástupce odpovídá námitka, že obvinění nemohli být uznáni vinnými trestným činem podle §240 tr. zákoníku, pokud fakturované práce či jiná plnění byly reálně provedeny, že v takovém případě je možno jejich jednání posoudit pouze jako přečin podle §254 tr. zákoníku. Obvinění nicméně při formulaci této námitky vycházeli z jiného skutkového stavu, než který byl zjištěn správným a odůvodněným postupem soudů. Nebylo totiž prokázáno provedení veškerých prací, které byly uvedeny na fakturách ze strany společnosti A. B., tyto faktury byly zcela v souladu se skutkovými zjištěními vyhodnoceny jako faktury fiktivní. Provedení určitých prací potvrzeno bylo, nicméně ne v hodnotě, množství a objemu, který by odpovídal fiktivní fakturaci ze strany A. B. zahrnuté do účetnictví Z. Státní zástupce však současně připomenul, že soud prvního stupně i soud odvolací připustily, že práce byly v roce 2013 v určitém rozsahu prováděny, účastnili se na nich místní drobní zemědělci, případně i zaměstnanci obchodní společnosti Z. Tato obchodní společnost za tyto práce musela zaplatit určité finanční prostředky. Faktury společnosti A. B. zjevně posloužily pouze k účetnímu pokrytí těchto prací, a to v notně nadsazené částce. Za takového stavu je rozhodné z hlediska trestní odpovědnosti i z pohledu oprávněnosti odpočtu DPH na vstupu, zda takto vykazované práce od společnosti A. B., ve skutečnosti dodané jiným subjektem, provedl subjekt, který byl plátcem DPH, či nikoliv. V tomto směru státní zástupce částečně přisvědčil opodstatněnosti námitek dovolatelů, byť v podstatně menším rozsahu a zčásti také na podkladě odlišné argumentace.
17. Státní zástupce vytkl soudům nižších stupňů, že se zaměřily pouze na otázku fiktivnosti faktur a otázku, zda práce skutečně vykonala společnost, která faktury vystavila, nezabývaly se tím, zda fakturované práce byly (byť i v omezeném rozsahu) provedeny a proplaceny přes obchodní společnost A. B., a zda provedení takových prací zajistil subjekt registrovaný jako plátce DPH. Nelze se totiž ztotožnit se závěrem, že při reálném provedení prací lze fiktivní faktury akceptovat pouze ve vztahu k dani z příjmů a nezohlednit je při určení výše zkrácení DPH. Podle judikatury Nejvyššího soudu pro závěr o trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §240 tr. zákoníku nestačí zjištění, že byly vytvořeny, do účetnictví zařazeny a v daňovém přiznání uplatněny faktury, v nichž jsou uvedeny ohledně subjektu a ceny plnění nepravdivé skutečnosti. Je povinností orgánů činných v trestním řízení zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním zboží nebo výkonů mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet DPH nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní (fiktivní). Pokud došlo k reálným výdajům za konkrétní plnění, provedená jinými subjekty, popřípadě v jiném rozsahu, tj. pokud obviněný navýšil náklady, je třeba v trestním řízení (na rozdíl od daňového) odečíst výši oprávněných nákladů.
18. V omezené části plnění se v posuzované situaci jednalo o případ, v němž část prací vykonal F. Ž., který byl v rozhodné době plátcem DPH, sám před soudem prohlásil, že za své práce fakturoval cenu včetně DPH. Práce provedl F. Ž. sám společně se svým otcem jako práce na senoseči a pouze fakturačně je vykázal přes společnost A. B. Všechny zapojené subjekty byly plátci DPH a DPH jako součást ceny byla ve fakturaci zohledněna. Výše DPH na vstupu odpovídající pracím odvedeným F. Ž. tedy měla být z hlediska trestního práva odečtena od součtu DPH vykázaných v oněch čtyřech nepravdivých dokladech vystavených společností A. B., k čemuž zjevně podle skutku popsaného ve výroku o vině prvoinstančního soudu nedošlo. V tomto směru je dovolání obviněných opodstatněné.
19. Pod uplatněný dovolací důvod lze podle státního zástupce rovněž podřadit námitku, že bylo v daném případě namístě aplikovat ustanovení o účinné lítosti, nicméně státní zástupce tuto námitku považoval za zjevně neopodstatněnou. Obvinění opřeli svou argumentaci pouze o nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, nevzali však v potaz navazující judikaturu, která upřesňuje podmínky účinné lítosti, a nebrali ohled na specifické skutkové okolnosti v daném nálezu. Trestnost posuzovaného skutku by mohla zaniknout pouze za podmínek účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku, jejichž splnění se obvinění ani nedovolávali a nenabízeli pro ně žádná relevantní tvrzení.
20. Námitka obviněného M. R. směřující proti výroku o uloženém peněžitém trestu se pak podle názoru státního zástupce zcela míjí s uplatněným dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021. Nedobytnost peněžitého trestu je možné namítat prostřednictvím dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, v jeho první alternativě. Námitky obviněného však státní zástupce neshledal důvodnými, jelikož postup odvolacího soudu nevykazoval libovůli, odhad soudu vycházel z důkazů, které byly k dispozici, z postavení, situace, pracovní kvalifikace a profesních zkušeností obviněného, z nichž bylo možné dovodit čistý příjem, kterého by mohl obviněný dosáhnout. Navíc obvinění spáchali trestný čin za účelem získání majetkového prospěchu a tato skutečnost opodstatňuje uložení peněžitého trestu. Státní zástupce pak poukázal i na postavení tohoto obviněného v dalších obchodních společnostech, z nichž obviněnému plyne dostatečný příjem na to, aby mohl peněžitý trest zaplatit.
21. Námitka obviněných vůči výroku, jímž prvoinstanční soud odkázal poškozeného na řízení ve věcech občanskoprávních, je pak podle státního zástupce zcela mimo hranice uplatněného hmotněprávního dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, jelikož se vztahuje výhradně k procesnímu postupu v trestním řízení. Státní zástupce rovněž uvedl, že obvinění mohli podat dovolání pro nesprávnost pouze takového výroku, který se jich bezprostředně dotýká, a to pouze ve svůj prospěch. Napadený výrok se však obviněných bezprostředně nedotýkal, a tak jej nemohli napadat dovoláním jako oprávněné osoby. Státní zástupce však rovněž uvedl, že v dané situaci ani není možné dosáhnout jiného výroku než podle §229 odst. 1 tr. řádu.
22. K uplatněnému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. e) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, státní zástupce uvedl, že jeho existenci obvinění vystavěli na svém závěru o nesprávném hmotněprávním posouzení, přičemž obvinění jsou přesvědčeni, že i v případě fiktivnosti faktur bylo možno dovodit pouze jejich trestní odpovědnost za přečin podle §254 odst. 1 tr. zákoníku, u něhož promlčecí doba tří let uplynula dne 23. 1. 2017. Argumentace obviněných byla založena výlučně na odlišném právním posouzení, než je to, k němuž dospěly soudy nižších stupňů. Vzhledem k právnímu posouzení, které státní považuje za správné, nebylo promlčeno trestní stíhání, a tak uplatněný dovolací důvod na situaci obviněných nedopadá, jelikož jejich trestní stíhání promlčeno nebylo. Obdobný závěr lze podle státního zástupce učinit i ve vztahu k námitce v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. k) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, že v rozsudku chybí výrok o zastavení trestního stíhání, i tato námitka je primárně založena na námitce nesprávného právního posouzení.
23. Závěrem obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. řádu v celém rozsahu zrušil napadené rozsudky soudů obou stupňů, podle §265k odst. 2 tr. řádu zrušil také další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265l odst. 1 tr. řádu Okresnímu soudu v Chrudimi přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
IV. Posouzení důvodnosti dovolání
a) Obecná východiska
24. Nejvyšší soud shledal, že jsou splněny všechny formální podmínky pro konání dovolacího řízení, a zabýval se otázkou povahy a opodstatněnosti uplatněných námitek ve vztahu k označenému dovolacímu důvodu.
25. Dovolání je svou povahou mimořádným opravným prostředkem, který na rozdíl od odvolání či některých jiných opravných prostředků není možné podat z jakéhokoli důvodu, ale jen z některého z taxativně vymezených dovolacích důvodů podle §265b odst. l písm. a) až l) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, resp. podle §265b odst. 1 písm. a) až m) tr. řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2022, resp. podle §265b odst. 2 tr. řádu. Podání dovolání z jiného důvodu je vyloučeno. Přitom nestačí, aby zákonný dovolací důvod byl jen formálně deklarován, ale je třeba, aby námitky dovolatele svým obsahem takovému důvodu odpovídaly. V opačném případě, tj. pokud obsahem dovolání je pouze formální odkaz na některý z vyjmenovaných dovolacích důvodů, aniž by bylo možné podřadit uplatněné výhrady takovému důvodu či důvodům, Nejvyšší soud dovolání zpravidla odmítne podle §265i odst. 1 písm. b) tr. řádu (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 8. 2002, sp. zn. 5 Tdo 482/2002, uveřejněné pod T 420 ve svazku 17 Souboru rozhodnutí Nejvyššího soudu, který vydávalo Nakladatelství C. H. Beck, Praha; usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. II. ÚS 68/11).
26. Obecně lze uvést, že dovolání z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021 [od 1. 1. 2022 je tento dovolací důvod uveden v ustanovení §265b odst. 1 písm. h) tr. řádu], je možno podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Jde tedy o nesprávný výklad a použití norem trestního práva hmotného, případně na něj navazujících hmotněprávních norem jiných právních odvětví. Podstatou je vadné uplatnění příslušných ustanovení hmotného práva na skutkový stav zjištěný soudem prvního a druhého stupně. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, je dán zejména tehdy, jestliže skutek, pro který byl obviněný stíhán a odsouzen, vykazuje znaky jiného trestného činu, než jaký v něm spatřovaly soudy nižších stupňů, anebo nenaplňuje znaky žádného trestného činu. Nesprávné právní posouzení skutku může spočívat i v tom, že rozhodná skutková zjištění sice potvrzují spáchání určitého trestného činu, ale soudy nižších stupňů přesto dospěly k závěru, že nejde o trestný čin, ačkoli byly naplněny všechny jeho zákonné znaky. Tento dovolací důvod ovšem nespočívá v případném procesním pochybení soudů nižších stupňů ani v tom, že se dovolatel sice domáhá použití norem hmotného práva, ale na takový skutek, k němuž dospěl vlastní interpretací provedených důkazů, které soudy prvního a druhého stupně vyhodnotily odlišně od názoru dovolatele. Dovolání s poukazem na citovaný důvod nemůže být založeno na námitkách proti tomu, jak soudy hodnotily důkazy, jaká skutková zjištění z nich vyvodily, jak postupovaly při provádění důkazů, v jakém rozsahu provedly dokazování apod. Dovolání je koncipováno jako mimořádný opravný prostředek, a je tudíž určeno k nápravě pouze závažných právních vad pravomocných rozhodnutí.
27. V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ve znění účinném do 31. 12. 2021, obvinění rovněž namítali, že rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou v extrémním (zjevném) rozporu s obsahem provedených důkazů [takovéto námitky od 1. 1. 2022 odpovídají novému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.]. V době podání dovolání obviněnými byly tyto námitky podřaditelné pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. , ve znění účinném do 31. 12. 2021. Rovněž k těmto námitkám musel Nejvyšší soud přihlížet, neboť podle dlouhodobě ustálené praxe Nejvyššího soudu opírající se o judikaturu Ústavního soudu, z podnětu dovolání obviněného ve výjimečných případech je povinností Nejvyššího soudu přezkoumat i procesní postup orgánů činných v trestním řízení a skutková zjištění soudů nižších stupňů, za předpokladu, že zásah Nejvyššího soudu odůvodňuje extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a obsahem procesně řádně opatřených a provedených důkazů. V takových případech byl a je zásah Nejvyššího soudu nezbytný proto, aby byl dán průchod ústavně zaručenému základnímu právu obviněného na spravedlivý proces (čl. 4, čl. 90 Ústavy). O extrémní rozpor se podle ustálené judikatury jedná v případě, kdy by bylo možno důvodně učinit závěr, že skutková zjištění soudů postrádají obsahovou spojitost s provedenými důkazy, tedy že tato skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, popřípadě jsou přímo opakem obsahu důkazů, na jejichž podkladě tato zjištění byla učiněna apod. Extrémní nesoulad je tak dán v případě očividného nesouladu skutkových a právních závěrů s provedenými důkazy, tedy tehdy, kdy skutek, který se stal předmětem právního posouzení, nebyl zjištěn způsobem slučitelným s právem obviněného na spravedlivý proces (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 5. 2014, sp. zn. 6 Tdo 164/2014).
28. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. e) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, spočívá v tom, že příslušný orgán činný v trestním řízení (v závislosti na tom, kdy důvod nepřípustnosti trestního stíhání vyšel najevo), nerozhodl o zastavení trestního stíhání, místo tohoto rozhodnutí došlo k jinému rozhodnutí, které je pro obviněného méně příznivé (zejména odsuzující rozsudek) a které je rozhodnutím ve věci samé ve smyslu §265a odst. 1, odst. 2 tr. řádu. Tento dovolací důvod je možno uplatnit jen v případě nepřípustnosti trestního stíhání obviněného, která je založena na důvodech uvedených v ustanovení §11 odst. 1, odst. 2 tr. řádu nebo v ustanovení §11a tr. řádu (srov. rozhodnutí č. 38/2005 Sb. rozh. tr.).
29. Pokud jde o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, lze ho úspěšně uplatnit, pokud v rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný. Tento dovolací důvod spočívá ve dvou alternativách. Buď nebyl učiněn určitý výrok, který tak v napadeném rozhodnutí chybí a činí jeho výrokovou část neúplnou, nebo určitý výrok sice v napadeném rozhodnutí učiněn byl, ale není úplný.
b) K námitkám obviněných
30. Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. řádu, a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. a) tr. řádu je přípustné, bylo podáno osobami oprávněnými, řádně a včas a splňuje náležitosti dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. řádu, Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněnými vznesené námitky naplňují jimi tvrzené dovolací důvody, a shledal, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, byl uplatněn v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Ve vztahu k tomuto dovolacímu důvodu nelze konstatovat, že by byly dány důvody pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu, nejde o dovolání zjevně neopodstatněné, přičemž Nejvyšší soud neshledal ani jiné důvody pro odmítnutí dovolání obviněných ve smyslu §265i odst. 1 tr. řádu. Za této situace proto přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. řádu zákonnost a odůvodněnost výroků dovoláním napadeného rozsudku odvolacího soudu, proti němuž byla dovolání podána, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovoláních obviněných, jakož i řízení napadenému rozsudku předcházející.
31. Úvodem je nutno připomenout, že zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby se podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku dopustí ten, kdo ve značném rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Zkrácením této povinnosti je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je povinné osobě k dani či obdobné povinnosti výše uvedené v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň či tato povinnost k úhradě povinné platby, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy zfalšuje příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede potřebné účetní doklady k zjištění výše této platby, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou nebo jinou obdobnou povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak aktivním jednáním pachatele, např. v daném případě podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání k DPH, v němž pachatel předstírá vyšší výdaje (náklady) nebo zatajuje dosažený zisk, v důsledku čehož dojde ke stanovení daně v nižší částce, než jaká by odpovídala příslušnému zákonu, v daném případě zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Daň či jiná povinná platba však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl pachatel jednající za daňový subjekt povinen, např. úmyslným nepodáním daňového přiznání. Daň lze zkrátit i tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil výši daňové povinnosti. Specifickým způsobem spáchání tohoto trestného činu je vylákání daňové výhody, v tomto případě pachatel nezkracuje plnění, které je daňový subjekt povinen přiznat a následně státu odvést, ale naopak od státu vyžaduje daňovou výhodu v podobě výplaty konkrétní finanční částky (nadměrného odpočtu u DPH), takováto situace však nebyla ani obžalobou nebo rozsudky soudů nižších stupňů tvrzena. Pomoci ve smyslu §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku k tomuto trestnému činu se dopustí osoba, která umožní nebo usnadní jinému, v daném případě daňovému subjektu nebo osobě oprávněné za něj jednat spáchání tohoto trestného činu např. opatřením prostředků, v podobě vystavení fiktivních faktur za reálně neuskutečněné daňové plnění, což je kladeno za vinu obviněnému M. R.
32. Obvinění shodně namítli, že se zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, resp. v případě obviněného M. R. pomoci k tomuto zločinu, nedopustili, neboť fakturované práce byly skutečně provedeny, a to případně i jinými subjekty, nepochybně však s ohledem na objem provedených prací plátcem DPH, v důsledku čehož je nutno jejich jednání posoudit pouze jako přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 2 tr. zákoníku. Tuto jejich námitku je možno podřadit pod uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021. Ani soud prvního stupně, ani soud odvolací nezpochybnily reálné provedení prací, v souvislosti s nimiž byly vystaveny faktury, které tyto soudy označily za fiktivní. Vlastní provedení prací tedy nebylo zpochybněno, přičemž nebylo v silách a možnostech obviněného J. H., resp. obchodní společnosti Z. provést tyto práce vlastními silami (vlastními pracovníky) a vlastními stroji, kterými tato obchodní společnost nedisponovala, což bylo v řízení rovněž zjištěno.
33. Soudy nižších stupňů tedy v zásadě nebyla zpochybněna obhajoba obou obviněných, že práce vyfakturované obchodní společností A. B., ohledně nichž byly vystaveny fiktivní faktury, byly skutečně provedeny. V této souvislosti ani nebyly zpochybněny fakturace za období předcházející roku 2013 a roky následující, ačkoli v letech předcházejících i následujících byly náklady na obdobné práce prováděné jinými daňovými subjekty srovnatelné s částkami fakturovanými v roce 2013 právě obchodní společností A. B. Za této situace je nutno uvést, že soudy nižších stupňů nepostupovaly v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího soudu, neboť jak na to poukazovali i dovolatelé, Nejvyšší soud opakovaně judikoval, že nestačí pouze konstatovat, že obviněný J. H., jednající za daňový subjekt, věděl, že do daňového přiznání zahrnul fiktivní faktury, které měly správci daně osvědčit uskutečnění zdanitelných plnění, která tímto dodavatelem provedena nebyla, tudíž jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani a že je proto nerozhodné, že plnění bylo realizováno jiným daňovým subjektem. Nejvyšší soud opakovaně ve svých rozhodnutích uvedl, že pokud by i bylo zjištěno, že obviněný jako daňový subjekt či osoba jednající za daňový subjekt získal tvrzené uskutečněné daňové plnění nelegálním způsobem, tato skutečnost nepostačuje k prokázání zavinění obviněného, a tedy ani k naplnění skutkové podstaty daňového deliktu. V takovém případě by totiž bylo povinností soudu zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním tohoto zdanitelného plnění mohl vzniknout daňovému subjektu nárok na odpočet příslušné částky DPH na vstupu, a to nezávisle na skutečnosti, že zaúčtované doklady v účetnictví daňového subjektu byly neadekvátní (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008).
34. Je tedy nutno uzavřít, že pokud soudy nižších stupňů, zejména soud prvního stupně, připustily, že obviněný J. H. zajistil provedení sklizně trvalého travního porostu na pozemcích ve vlastnictví obchodní společnosti Z., a došlo tedy k uskutečnění daňového plnění, které uplatnil za příslušná zdaňovací přiznání na vstupu k dani, pak se měl tento soud v rámci svých úvah zabývat i tím, že obviněný měl i právo, aby se tento výdaj za provedené práce odrazil ve výši jeho daňové povinnosti k DPH, a to tím spíše, že tyto vynaložené náklady nebyly nijak zpochybněny v souvislosti s daní z příjmu tohoto daňového subjektu. Nejvyšší soud proto konstatuje, že pro prokázání úmyslu obviněného J. H. nepostačuje pouhé zjištění, že tento obviněný zahrnul do svého účetnictví i do přiznání k DPH fiktivní faktury za provedené práce, které obchodní společnost A. B. neprovedla, protože nikoli každá zjištěná machinace v účetních dokladech odůvodňuje závěr o spáchání daňového deliktu. Pouhá skutečnost, že obviněný vědomě zahrnul do účetnictví faktury, o nichž věděl, že neodrážejí reálně provedená zdanitelná plnění, resp. faktury, o nichž věděl, že výstavci těchto faktur tato plnění neprovedli, podle konstantní judikatury nestačí pro závěr, že se obviněný dopustil trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku (např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 8. 2009, sp. zn. 4 Tdo 786/2009, nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008, nebo rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 5 To 34/2010). Je totiž povinností orgánů činných v trestním řízení zabývat se tím, zda v souvislosti s poskytnutím zdanitelného plnění vznikl nárok na odpočet DPH na vstupu, a to nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní nebo fiktivní (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 15 Tdo 1503/2014).
35. Provedené důkazy totiž prokazují, že došlo k provedení fakturovaných prací, a to ve finančním objemu, který se výrazně neliší od fakturovaných částek za obdobná plnění v letech předchozích i následujících, nicméně orgány přípravného řízení ani soud prvního stupně a soud odvolací se nezabývaly tím, zda obviněný J. H. v souvislosti s touto činností měl právo na to, aby se výdaj za provedené práce odrazil v jeho daňové povinnosti k DPH na vstupu jako náklad. Přitom je zjevné, že obviněný J. H. měl reálné příjmy v souvislosti se sklizní trvalých travních porostů, jejich sklizeň byla kontrolována v souvislosti s poskytováním dotací, provedení sklizně nezpochybnil žádný ze svědků. Je pouze zřejmé, že minimálně část provedených prací byla uskutečněna jinými subjekty, přičemž ty na přání obou obviněných za provedené práce fakturovaly prostřednictvím obchodní společnosti A. B., následně si pak tato obchodní společnost v zájmu snížení své vlastní daňové povinnosti k DPH vytvořila další nákladové položky, které uplatnila v rámci této daně za odpovídající zdaňovací období na vstupu k této dani. Soudy nižších stupňů zjištěný a prokázaný závěr, že obchodní společnost A. B. neoprávněně vytvořila pro obchodní společnost Z., fiktivní nákladové položky za situace, že práce na sklizni travních porostů provedeny byly, ovšem jinými subjekty, než tím, jehož doklady obviněný J. H. zavedl do svého účetnictví, sám o sobě neprokazuje zkrácení DPH. Nelze vyloučit, že takto obviněný J. H. pozměnil výši nákladů, z logiky věci je zřejmě navýšil, aby snížil (zkrátil) svoji daňovou povinnost, avšak v jakém rozsahu, s ohledem na již zmíněnou skutečnost, že v dalších letech i rocích předcházejících náklady na tyto práce byly v zásadě obdobné, zjištěno nebylo. Nicméně v tomto směru nelze pominout závěry znaleckého posudku z oboru ekonomiky, odvětví ceny a odhady, specializace zemědělské plodiny, znalce Ing. Víta Sedláka, který se vyjadřoval k nákladům v souvislosti se sklizní trvalých travních porostů obchodní společnosti Z., ve vztahu ke sklizni této komodity v uvedeném roce, přičemž posuzoval jak objem sklizené plochy, tak i specifika sklizně v uvedeném roce. Jak soudy obou stupňů, tak i samotná obžaloba vycházely z toho, že práce byly fakticky provedeny, ale nikoliv obchodní společností, která je uvedena ve fiktivních fakturách, které se staly součástí účetnictví i přiznání k DPH za uvedené období. Orgány přípravného řízení i soudy za této situace měla být věnována náležitá pozornost zjištěním, v jakém objemu byly práce reálně provedeny a zda jejich objem byl v relaci s objemem finančních prostředků, které daňový subjekt, u něhož je zkrácení daně tvrzeno, vyplatil v souvislosti s těmito provedenými pracemi. Soudy pak měly vycházet ze skutečných nákladů daňového subjektu a z nákladů, které s využitím fiktivních faktur tento daňový subjekt vykázal. Rozdíl mezi těmito fiktivními náklady vykázanými v daňovém přiznání k DPH a skutečně zjištěnými náklady na sklizeň trvalých travních porostů by pak představoval výši zkrácené DPH.
36. Rovněž je nutno připomenout, že Nejvyšší soud ve svém rozhodnutí ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, uvedl, že konstrukce odpovědnosti v daňovém řízení a v řízení trestním, pokud jde o povinnost prokazování rozhodných skutečností, je zakotvena odlišně. Zatímco v daňovém řízení je to daňový subjekt, který musí prokazovat správnost a reálnost uskutečněných zdanitelných plnění a jim odpovídajících dokladů, v trestním řízení nese tuto povinnost příslušný orgán činný v trestním řízení. Rozsah zkrácení daně v trestním řízení v zásadě představuje rozdíl mezi uplatněnými a oprávněnými náklady, přičemž obviněný se obvykle využitím fiktivních faktur snaží dosáhnout nižší daňové povinnosti, než jaká odpovídá realitě. Výší oprávněných nákladů se v předmětné věci obviněných nezabývaly ani orgány přípravného řízení, ani soud prvního stupně a ani soud odvolací. V důsledku toho nebyly objasněny základní skutečnosti důležité pro rozhodnutí, v jakém rozsahu došlo ke zkrácení daňové povinnosti jednáním obou obviněných. Přitom výše zmíněný znalecký posudek v tomto směru přináší podklady, z nichž by tento závěr mohl vyplynout, a to i s vědomím nákladů na provedené práce v obdobích předcházejících i následujících po roce 2013, v nichž tyto náklady na provedení sklizně trvalých travních porostů nebyly zpochybněny. Je však nutno posoudit, zda tyto náklady s ohledem na rozsah provedených prací, a objem sklizně odpovídají roku 2013. V tomto směru ani soud prvního stupně a ani soud odvolací jednoznačné závěry neučinily, když pouze v rozporu s judikaturou výše zmíněnou dovodily, že všechny čtyři faktury vystavené obchodní společností A. B., obchodní společnosti Z., byly fiktivní, žádné práce tato dodavatelská společnost neprovedla, ačkoli takovýto závěr je v rozporu i s tvrzeními svědků, kteří se na provedení sklizně trvalých travních porostů pro obchodní společnost Z., podíleli. Přitom připustili, že provedené práce fakturovali prostřednictvím obchodní společnosti A. B., nikoli přímo obchodní společnosti Z. Na soudu prvního stupně proto bude, aby se v dalším řízení zabýval výší skutečných (oprávněných) nákladů obchodní společnosti Z., a na základě těchto zjištění bude zvažovat, zda a v jakém rozsahu došlo ke zkrácení DPH, tedy k jednání, které by mohlo být posouzeno jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, případně zda došlo pouze k jednání, které by bylo možno posoudit jako trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku. Jednočinný souběh těchto trestných činů je přitom vyloučen (viz uveřejněné rozhodnutí č. 57/2003 Sb. rozh. tr.).
37. Z těchto důvodů Nejvyšší soud po přezkoumání věci shledal, že je naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021. Napadený rozsudek odvolacího soudu totiž spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení, přičemž rovněž rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů. Proto Nejvyšší soud z podnětu obviněnými podaných dovolání zrušil rozsudek odvolacího soudu i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně, jakož i všechna další rozhodnutí obsahově navazující na tato zrušená rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a soudu prvního stupně přikázal věc znovu projednat a rozhodnout. Toto rozhodnutí učinil Nejvyšší soud v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu v neveřejném zasedání, neboť vzhledem k charakteru vytknutých vad je zřejmé, že je nelze odstranit ve veřejném zasedání.
38. V dalším řízení se soud prvního stupně bude povinen vypořádat se všemi rozhodnými skutečnostmi a právními závěry, na které Nejvyšší soud výše poukázal. Soud prvního stupně bude postupovat v souladu se shora uvedenou judikaturou Nejvyššího soudu, podle níž k prokázání úmyslu obviněných nestačí pouhé konstatování, že obviněný jednající za plátce daně věděl, že pokud do svého účetnictví zahrne fiktivní faktury, o které opře daňové přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období, které měly potvrdit uskutečnění zdanitelných plnění, která neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň či vylákat výhodu na dani. Soud prvního stupně se bude muset zabývat tím, zda v souvislosti s obstaráním prací mohl daňovému subjektu vzniknout nárok na odpočet DPH, a v jakém rozsahu případně skutečně došlo ke zkrácení této daně v uvedených zdaňovacích obdobích. Bude nezbytné vypořádat se s obhajobou obviněného, že práce, které fakturovala obchodní společnost A. B. byly reálně uskutečněny, že ani fakturované částky nebyly vyšší než hodnota skutečně provedených prací. Následně bude nezbytné zjistit, jaká byla reálná daňová povinnost daňového subjektu Z. ve zdaňovacích obdobích, v nichž mělo podle obžaloby dojít ke zkrácení DPH, oproti výši přiznané daňové povinnosti tohoto daňového subjektu, přičemž zjištěný rozdíl bude představovat výši zkrácené daně. Teprve v případě zjištění alespoň většího rozsahu zkrácení daně bude možno zvažovat právní kvalifikaci jednání obviněného J. H. jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, případně podle kvalifikovaných skutkových podstat tohoto trestného činu za předpokladu, že bude splněn kvalifikační moment pro jejich aplikaci v podobě značného nebo velkého rozsahu zkrácení daně. Nebudou-li splněny všechny zákonné znaky podmiňující trestnost jednání obviněných podle tohoto zákonného ustanovení, bude na soudu prvního stupně, aby zvážil posouzení jednání obviněných jako trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku, což není v rozporu se zásadou zákazu „reformationis in peius“ , neboť tato právní kvalifikace je pro pachatele příznivější. Jednání obviněného M. R. jako pomocníka je přitom odvislé od zjištění a závěrů o případné vině obviněného J. H.
39. Nejvyšší soud připomíná, že soud prvního stupně je podle §265s odst. 1 tr. řádu vázán shora uvedenými právními závěry. S ohledem na skutečnost, že rozhodnutí soudů nižších stupňů byla zrušena jen z podnětu dovolání obviněných, nemůže v dalším řízení dojít podle §265s odst. 2 tr. řádu ke změně rozhodnutí v jejich neprospěch. S případnou změnou právní kvalifikace jednání obviněných se soud prvního stupně ani neopomene zabývat tím, zda nedošlo k uplynutí promlčecí doby podle §34 tr. zákoníku.
40. Oproti tomu Nejvyšší soud neshledal důvodnými námitky obviněných, pokud se dovolávali účinné lítosti v souvislosti s dobrovolným zaplacením zkrácené DPH správci daně, když namítali, že tato skutečnost způsobuje zánik trestnosti skutku. Podstatou zmíněné námitky je tvrzení obviněných, že uhradili dlužnou daň ještě v průběhu trestního řízení, takže podle jejich názoru splnili podmínky účinné lítosti. Jak vyplývá z dosavadní judikatury (viz rozhodnutí uveřejněné pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr.), dobrovolnost jednání pachatele ve smyslu §33 tr. zákoníku není vyloučena jen tehdy, jestliže pachatel napravil škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska ještě bezprostředně nehrozilo trestní stíhání, přestože jednal obecně z obavy před trestním stíháním, avšak nikoliv pod vlivem konkrétně již hrozícího, nebo dokonce zahájeného trestního stíhání. Trestní odpovědnost pachatele za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku zaniká účinnou lítostí ve smyslu §33 písm. a) tr. zákoníku tehdy, když pachatel dobrovolně zamezí škodlivému následku nebo jej napraví. To v případě zkrácení daně znamená dobrovolné přiznání skutečností odůvodňujících existenci určité daně a její výši a zaplacení daně zkrácené zmíněným trestným činem. Zákonná podmínka dobrovolnosti jednání pak vyžaduje, aby pachatel takto jednal z vlastního rozhodnutí ještě před tím, než jeho trestný čin byl objeven nebo oznámen. V této souvislosti lze odkázat též na rozhodnutí, podle nějž nejde o projev účinné lítosti, pokud pachatel škodlivý následek trestného činu napravil nebo mu zamezil teprve pod tlakem zahájeného trestního stíhání (srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 2/1965 Sb. rozh. tr.). Také novější judikatura Nejvyššího soudu zastává v zásadě shodný výklad podmínky dobrovolnosti, o niž nejde, pokud pachatel dodatečně splní svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, neboť nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, publikované pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr.).
41. Nejvyšší soud vědom si nálezu Ústavního soudu, na nějž obvinění poukazují, se již opakovaně ve svých rozhodnutích vydaných v období po jeho přijetí vyjadřoval k problematice možného srovnání podmínek zániku trestnosti účinnou lítostí u trestných činů podle §241 a §240 tr. zákoníku. Výklad právního názoru obsaženého v tomto nálezu je konstantní a lze jej shrnout tak, že Ústavní soud nezamýšlel zásadním způsobem změnit, zrelativizovat teze a judikaturu, na nichž je výklad §33 tr. zákoníku založen. Jak již bylo připomenuto, také Ústavní soud především akcentoval potřebu řešit otázku „dobrovolnosti“ se zřetelem ke konkrétním okolnostem případu, a i když naznačil odlišné vnímání zákonných znaků „neodvedení“ a „zkrácení“ ve světle „významu zásahu do chráněného zájmu státu“ u trestných činů zkrácení daně podle §240 tr. zákoníku a neodvedení daně podle §241 tr. zákoníku od toho, jaký zastávají tzv. „obecné soudy“, ani on nedospěl k názoru, že lhůty pro uplatnění účinné lítosti by měly být totožné. Ústavní soud jen kladl důraz na širší možnost uplatnění institutu účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku. Dobrovolnost jednání tak není vyloučena v případech, kdy pachatel napraví škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozí. Jde-li však o dobrovolnost jednání v případech, kdy trestní stíhání již reálně hrozí, například pokud správce daně zjistí či oznámí orgánu činnému v trestním řízení skutečnosti svědčící pro důvodnost trestního stíhání, naznačil Ústavní soud větší možnosti uplatnění institutu účinné lítosti s akcentem na sledování zájmu, o který zde primárně jde, tedy o dosažení nápravy škodlivého následku pachatelem (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 4. 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009, ze dne 14. 8. 2013, sp. zn. 5 Tdo 743/2013, ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014 či ze dne 23. 9. 2015, sp. zn. 940/2015).
42. Nejvyšší soud je rovněž nadále vázán usnesením velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo 756/2006, publikovaným pod č. 45/2007 Sb. rozh. tr. Podle něj dodatečné zaplacení daně v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku není důvodem pro analogické použití zvláštního ustanovení o účinné lítosti podle §242 tr. zákoníku, které se týká zániku trestní odpovědnosti za trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle §241 tr. zákoníku. Na takové případy projevené lítosti lze aplikovat za splnění stanovených podmínek pouze obecné ustanovení o účinné lítosti obsažené v §33 tr. zákoníku. Podmínkou zániku trestní odpovědnosti účinnou lítostí podle §33 tr. zákoníku pak je především dobrovolné jednání pachatele, který se přičiní o napravení škodlivého následku, tj. zde o dodatečné přiznání a zaplacení zkrácené daně, přičemž za dobrovolné jednání pachatele se až na výjimky nepovažuje jednání učiněné pod vlivem již zahájeného trestního řízení ani dodatečné přiznání a zaplacení daně za situace, kdy už reálně hrozí trestní stíhání, tedy např. pokud finanční úřad zjistí skutečnosti svědčící o důvodnosti zahájení trestního stíhání pro zkrácení příslušné povinné platby a má i dostatek konkrétních poznatků zakládajících podezření ze spáchání trestného činu, takže např. podá trestní oznámení. Jen ve výjimečných případech by bylo možno splnit podmínku dobrovolnosti dodatečným přiznáním a zaplacením daně na základě platebního výměru vydaného správcem daně po zjištění daňového nedoplatku, když ke zkrácení daně došlo např. v důsledku nejednoznačného znění právních předpisů, nejednotného postupu finančních orgánů apod. (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 1999, sp. zn. 5 Tz 165/98); o takovou situaci ovšem v dané věci nejde.
43. Jak Nejvyšší soud zjistil z trestního spisu v nyní posuzované věci, obvinění jednali už pod vlivem zahájeného trestního stíhání. Obvinění nesplnili dobrovolně daňovou povinnost v době, kdy jim ještě bezprostředně nehrozilo trestní stíhání, přičemž ani v době už zahájeného trestního stíhání až do jeho skončení nepoukázali na takové okolnosti, které by ve smyslu §33 písm. a) tr. zákoníku, odůvodňovaly závěr o zániku trestnosti spáchaných trestných činů, resp. zániku trestní odpovědnosti obviněných za jejich spáchání.
44. Ve vztahu k obviněným uplatněným dovolacím důvodům podle §265b odst. 1 písm. e) a k) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, je pak možno uvést, že posouzení těchto námitek obviněných je nyní předčasné, protože dosud nebyla ustálena skutková zjištění, která by bylo možno právně posoudit. Proto se nyní nelze ani vyjádřit jak dlouhá promlčecí doba má platit.
45. K námitce obviněného M. R. o zřejmé nedobytnosti uloženého peněžitého Nejvyšší soud připomíná, že tato námitka neodpovídá dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, který uplatnil obviněný, nýbrž dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, v jeho první alternativě, tj. že byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 7. 2017, sp. zn. 7 Tdo 702/2017, publikované pod č. 9/2018 Sb. rozh. tr.).
46. Uvažuje-li soud o uložení peněžitého trestu, je povinen si opatřit potřebné podklady pro stanovení výše peněžitého trestu, který se ukládá v denních sazbách, přičemž počet denních sazeb se určí s přihlédnutím k povaze a závažnosti spáchaného trestného činu a výši denní sazby soud stanoví se zřetelem k osobním a majetkovým poměrům pachatele. Přitom se zpravidla vychází z čistého příjmu, který pachatel má nebo by mohl mít průměrně za jeden den (viz §68 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku). To znamená, že soud si musí nejdříve opatřit údaje o příjmech pachatele, o jeho majetku apod., a jestliže se mu je nepodaří obstarat v dostatečném rozsahu, je oprávněn sám odhadnout majetkovou situaci pachatele a s přihlédnutím k tomuto svému odhadu stanovit výši peněžitého trestu. Jde o subsidiární postup soudu pro případ, když se dostupnými důkazy nepodaří blíže zjistit majetkové poměry pachatele, tj. nejen jeho čistý denní příjem ve smyslu §68 odst. 3 tr. zákoníku, ale ani hodnotu jeho majetku a ostatních zdrojů, které jsou relevantní pro určení výše denní sazby peněžitého trestu. Odhad soudu ovšem nemůže vykazovat libovůli, musí vycházet jednak z důkazů, které má soud k dispozici, jednak z logického posouzení možných příjmů pachatele a jeho majetku v závislosti na zjištění např. o jeho vzdělání, sociálním a profesním zařazení, způsobu života, ale též o jeho závazcích či jiných majetkových povinnostech apod.
47. Podle §68 odst. 6 tr. zákoníku pak soud neuloží peněžitý trest, je-li zřejmé, že by byl nedobytný. Zřejmá nedobytnost trestu tak zakládá zákonnou překážku pro uložení peněžitého trestu (shodně viz rozhodnutí publikované pod č. 22/1977-II. Sb. rozh. tr.). Neúplné či nesprávné zjištění majetkových poměrů pachatele včetně jeho závazků brání náležitému posouzení existence či neexistence podmínky uvedené v §68 odst. 6 tr. zákoníku (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2014, sp. zn. 6 Tdo 538/2014). Základní skutečností je čistý příjem, který pachatel má nebo by mohl mít průměrně za jeden den. Soud přitom bere v úvahu nejen skutečný čistý příjem pachatele, ale i jeho příjem potenciální, tedy příjem, kterého by pachatel mohl dosahovat. Ten může soud dovodit zejména ze vzdělání pachatele, jeho zdravotního stavu, předchozích zaměstnání, pracovních příležitostí v místě bydliště pachatele apod. (srov. Ščerba, F. a kol. Trestní zákoník. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2020, s. 853–854).
48. Odvolací soud při ukládání peněžitého trestu určil výši denní sazby odhadem podle §68 odst. 4 tr. zákoníku, přičemž dospěl k závěrům, že lze vycházet z předpokládaných budoucích příjmů obviněného, jehož výdělečná schopnost byla v minulosti potvrzena jeho praxí a není důvod se domnívat, že nebude schopen budoucího výdělku. Ačkoliv byl při rozhodování odvolacího soudu obviněný M. R. veden jako uchazeč o zaměstnání na úřadu práce, odvolací soud vycházel z toho, že nebyl v pracovním poměru ani dříve, a přesto dosahoval příjmů mimo jiné z podnikatelské činnosti. Na základě majetkové potenciality obviněného a příjmů, kterých dosahoval v minulosti, tak odůvodnil výši uloženého peněžitého trestu, nelze tedy říci, že by postup odvolacího soudu vykazoval libovůli a obviněnému byl uložen peněžitý trest, který by byl zjevně nedobytný.
49. Konečně k námitce obviněných o nesprávnosti výroku podle §229 odst. 1 tr. řádu Nejvyšší soud předně připomíná, že podle §265d odst. 1 písm. c) tr. řádu může obviněný podat dovolání pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se ho bezprostředně dotýká, rovněž může dovolání podat pouze ve svůj prospěch. Výrok podle §229 odst. 1 tr. řádu, jímž je poškozený odkázán na řízení ve věcech občanskoprávních se obviněných bezprostředně nedotýká a nemůže nijak ovlivnit jejich postavení v trestním řízení.
50. Námitka obviněných ani neodpovídá dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, jelikož se obvinění vymezují pouze proti procesnímu postupu soudů, nikoliv proti porušení předpisů hmotného práva. Sami obvinění odvolacímu soudu vytýkají, že ač správně dovodil, že neměl být poškozený subjekt připuštěn do hlavního líčení, nerozhodl podle správných ustanovení trestního řádu. Tato námitka nemůže naplnit uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2021, ani žádný jiný dovolací důvod.
51. Ačkoliv námitka obviněných nebyla uplatněna oprávněnou osobou a nebyla způsobilá naplnit žádný dovolací důvod, Nejvyšší soud k této problematice uvádí, že postup odvolacího soudu byl zcela v souladu s trestním řádem. Obviněným lze dát zapravdu, že měl soud prvního stupně rozhodnout podle §206 odst. 3 tr. řádu, že poškozený stát k hlavnímu líčení nepřipouští. Účelem tohoto ustanovení je zabránění subjektům, kterým zjevně nepřísluší uplatňovat práva poškozených v trestním řízení, účast v hlavním líčení. Pokud však již hlavní líčení proběhlo, rozhodnutí odvolacího soudu podle §206 odst. 3 tr. řádu by nesplnilo účel daného ustanovení. Pokud tedy nezrušil výrok soudu prvního stupně podle §229 odst. 1 tr. řádu, byl takový postup správný, jelikož trestní řád odvolacímu soudu neumožnil rozhodnout jinak.
V. Závěrečné shrnutí
52. Na závěr tak lze shrnout, že některé námitky obou obviněných obsažené v jejich dovoláních shledal Nejvyšší soud důvodnými, a proto na podkladě těchto dovolání podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil napadený rozsudek soudu druhého stupně i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně v celém jeho rozsahu. Dále podle §265k odst. 2 tr. řádu zrušil také další rozhodnutí obsahově navazující na zrušená rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. řádu pak Okresnímu soudu v Chrudimi přikázal věc znovu projednat a rozhodnout.
53. Bude na soudu prvního stupně, aby se v navazujícím řízení znovu důsledně zabýval předmětnou věcí ve shora naznačeném směru a za případné součinnosti státního zástupce, jehož úkolem je tvrdit a prokazovat vinu obviněných, doplnil dokazování, bude-li toho třeba, a následně učinil po řádném vyhodnocení všech důkazů vyplývajících z provedených důkazních prostředků odůvodněné skutkové závěry, a to především ohledně tvrzeného rozsahu zkrácení daňové povinnosti daňovým subjektem Z., případně aby zvážil, zda jednání obviněných není namístě posoudit jako přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 2 tr. zákoníku. V případě změny právní kvalifikace jednání obviněných oproti podané obžalobě bude povinností soudu prvního stupně zkoumat, zda nedošlo k případnému uplynutí promlčecí doby ve smyslu §34 tr. zákoníku.
54. Nejvyšší soud současně upozorňuje, že rozsudek soudu prvního a druhého stupně byl zrušen výlučně z podnětu dovolání obou obviněných, a proto v dalším řízení nemůže dojít ke změně rozhodnutí v jejich neprospěch, jak vyplývá z §265s odst. 2 tr. řádu. Při novém projednání a rozhodnutí věci je pak soud prvního stupně vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto usnesení (§265s odst. 1 tr. řádu).
55. Protože zjištěné vady napadeného rozhodnutí a jemu předcházejícího řízení nemohl Nejvyšší soud odstranit v případném veřejném zasedání, rozhodl podle §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu o dovolání obviněných v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s výjimkou obnovy řízení (§265n tr. řádu).
V Brně dne 15. 6. 2022
JUDr. Bc. Jiří Říha, Ph.D.
předseda senátu
Vypracoval:
JUDr. Bohuslav Horký