ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.144.2008:73
sp. zn. 1 Afs 144/2008 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce T. M.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, 500 02
Hradec Králové, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem náměstí
Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003,
č. j. 7164/2001/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 84/2007 - 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 84/2007 - 29,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou podanou dne 7. 4. 2003 u Krajského soudu v Brně se žalobce domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7164/2001/FŘ/130, jímž bylo zamítnuto
jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně (dále též
„správce daně“) ze dne 30. 8. 2001, č. j. 174538/01/303912/2629, kterým byla žalobci
podle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“), a podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2007 (dále též „zákon o DPH“), dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1997 ve výši 144 298 Kč.
Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 9. 2005, č. j. 29 Ca 424/2003 - 52, žalobu zamítl.
V odůvodnění rozsáhle zrekapituloval napadené rozhodnutí žalovaného a uzavřel, že žalovaný
svým zákonným povinnostem dostál, provedené důkazní prostředky hodnotil v rámci
jemu svěřené kompetence, přičemž úvahy týkající se hodnocení provedených důkazních
prostředků jsou srozumitelně a jednoznačně uvedeny v odůvodnění napadeného rozhodnutí
žalovaného, jsou vylíčeny zcela vyhovujícím a přezkoumatelným způsobem a žalovaný
při jejich hodnocení nevybočil z daného zákonného rámce. Podle krajského soudu bylo též řádně
uvedeno, který důkazní prostředek nebyl osvědčen ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 daňového
řádu, jaké důkazy a z jakých důvodů provedeny nebyly. Skutkový závěr žalovaného je tedy
z pohledu použitých ustanovení daňového řádu zcela legitimní a udržitelný.
K žalobcově kasační stížnosti byl tento rozsudek krajského soudu zrušen rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 Afs 53/2006 - 96, pro nepřezkoumatelnost
spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto novém řízení krajský soud rozsudkem ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 84/2007 - 29,
žalobu opět zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že žalobce v daňovém řízení neunesl
důkazní břemeno, když neprokázal oprávněnost faktur č. 6/97 ze dne 20. 8. 1997, č. 7/97 ze dne
29. 8. 1997 a č. 8/97 ze dne 12. 9. 1997 od dodavatele HAŠ v. o. s. za opravené formy
a gumárenský vozík, ze kterých si žalobce uplatnil daň z přidané hodnoty. V rozporu s povinností
vyplývající z ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu a ustanovení §19 zákona o DPH tak žalobce
neprokázal, že deklarované zdanitelné plnění od uvedeného dodavatele (HAŠ v. o. s.) přijal
a použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, navíc si žalobce uplatnil nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty z dokladu, který neobsahoval všechny zákonem předepsané náležitosti
(§12 zákona o DPH). Dále krajský soud zhodnotil veškerá tvrzení žalobce a výsledky dokazování
provedeného správcem daně, zejména se vypořádal se žalobními námitkami vůči hodnocení
jednotlivých důkazů (povětšinou výslechu svědků), přičemž dal finančnímu ředitelství za pravdu,
že dané důkazy neprokazují faktické uskutečnění předmětného zdanitelného plnění. Důvodnými
neshledal ani námitky porušení procesních předpisů (že v průběhu daňového řízení došlo
k nezákonnému odmítnutí provést svědecké výpovědi některých osob, že protokol o zahájení
daňové kontroly je neplatný a že výzva správce daně ze dne 16. 7. 1999 vydaná na základě
ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu neobsahuje sdělení konkrétních pochybností). Ve vztahu
k námitce prekluze daně krajský soud odkázal na právní názor Nejvyššího správního soudu
obsažený v rozsudku ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73, z něhož vyplývá, že se krajský
soud danou námitkou nemůže zabývat, protože byla uplatněna po uplynutí zákonné dvouměsíční
lhůty. Návrhům žalobce na výslech dalších svědků krajský soud nevyhověl. Co se týče svědků
vyslechnutých již v daňovém řízení, krajský soud neshledal, že by správní orgány hodnotily
jejich výpovědi nesprávně. Z těchto výpovědí lze jednoznačně vyvodit závěry učiněné správci
daně. Ostatně bylo by jen stěží možné očekávat přínos opakování výslechů s ohledem na značný
časový odstup od rozhodného období. K porušení zásad bezprostřednosti a ústnosti tímto
postupem nedošlo, neboť ve věci bylo nařízeno jednání, při kterém mohl žalobce uplatnit
svá zákonná práva. Krajský soud rovněž zdůvodnil, proč nepovažoval za nutné provést výslechy
svědků pana H. a pana V., kteří ve správním řízení vyslechnuti nebyli. K tomu odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Afs 110/2007 - 63, jímž byla
zamítnuta kasační stížnost žalobce ve skutkově obdobné věci.
Rovněž proti tomuto rozsudku brojil žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížností,
ve které zpochybnil názor krajského soudu na jím vznesenou námitku prekluze práva vyměřit
daň. Stěžovatel tento závěr krajského soudu považuje za rozporný s nálezem Ústavního soudu
ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07. Stěžovateli je sice známo, že tutéž otázku
posoudil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, shodně s tím, jak ji posoudil krajský soud v napadeném rozsudku,
tedy že překročení lhůty pro vyměření daně je nezákonností, která by musela být namítána
v dvouměsíční zákonné lhůtě. Stěžovatel nicméně setrval na námitce prekluze i na tvrzení,
že soud je povinen se touto námitkou zabývat kdykoli za řízení, neboť tento závěr zopakoval
Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, který byl vydán později
než citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel je přesvědčen,
že nosné důvody rozhodnutí Ústavního soudu jsou povinny respektovat všechny státní orgány
včetně obecných soudů. Krajský soud tedy byl povinen se námitkou prekluze zabývat.
Kdyby tak učinil, musel by dospět k závěru, že prekluzívní lhůta uplynula dne 31. 12. 2002
a že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno až po marném uplynutí této lhůty. Stěžovatel dále
polemizoval s názorem, že by běh prekluzívní lhůty byl přetržen úkony v rámci odvolacího řízení.
Takové úkony sice byly provedeny, ovšem směřovaly výlučně ke zjištění stále týchž skutečností,
které byly již předmětem samotné daňové kontroly.
Druhý okruh stížních námitek se týkal nevyhovění návrhu stěžovatele na provedení
výslechu svědků. Podle přesvědčení stěžovatele došlo k porušení principu bezprostřednosti
soudního řízení, neboť krajský soud čerpal poznatky jen z písemně zachycených projevů
některých svědků. Protože soud přezkoumává rozhodnutí správního orgánu v tzv. plné jurisdikci,
je oprávněn a povinen samostatně hodnotit důkazy, které byly ve správním řízení provedeny.
Pokud však krajský soud odmítl vyslechnout svědky, jeho hodnocení svědeckých výpovědí
nemůže být dostatečné. K tvrzení krajského soudu, že již uplynula dlouhá doba mezi rozhodnými
událostmi a soudním řízením, takže by od výslechu svědků nebylo možno očekávat žádný přínos,
stěžovatel namítal, že krajský soud tímto postupem nepřípustně provedl předběžnou selekci
důkazů. Neprovedením výslechu svědků tak krajský soud znemožnil stěžovateli prokázat
jím tvrzené skutečnosti, což vedlo k jeho neúspěchu v soudním sporu. Provést navržené výslechy
bylo důležité z několika důvodů. Hodnocení výpovědí svědků zachycených v daňovém spisu
soudem a stěžovatelem se liší. Krajský soud např. uvádí, že jediný společník a jednatel firmy
VALÁŠEK PLUS, spol., s r. o. uvedl, že formy neopravoval a stěžovatel naproti tomu
zdůrazňoval, že tento svědek také uvedl, že na opravy forem „zaúkoloval určité pracovníky“.
Bez výslechu tohoto a dalších svědků, např. pana H.1, který rovněž potvrdil uskutečnění
sporných oprav forem, nelze rozpory odstranit a dospět ke spolehlivě zjištěnému stavu věci.
Ohledně svědka H., který nebyl správními orgány vyslechnut vůbec, sdělil stěžovatel krajskému
soudu zcela konkrétně, jaké skutečnosti může jeho výslech prokázat. Stěžovateli je vytýkáno, že
neunesl důkazní břemeno a když navrhl tohoto svědka k prokázání uskutečnění oprav forem, byl
tento důkaz soudem odmítnut. Stěžovatel tak důkazní břemeno prakticky neměl šanci unést. K
tvrzení krajského soudu, že výslech svědka H. (a svědka V.) navrhoval stěžovatel již v daňovém
řízení a nebyl schopen sdělit, k jakým skutečnostem mají vypovídat, namítal stěžovatel, že mu
správce daně neponechal dostatek času ke sdělení důvodů, proč navrhuje výslech uvedených
svědků. Stěžovatel je tedy přesvědčen, že neprovedení výslechu svědků, zvláště pana H., je
zásadní vadou řízení před krajským soudem.
Stěžovatel dále odkázal na námitky, které uplatnil již ve své předchozí kasační stížnosti
v této věci, protože Nejvyšší správní soud se ve svém minulém rozhodnutí věnoval pouze
námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu a s námitkami směřujícími do věci samé
se nevypořádal.
Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby byla odmítnuta, neboť stěžovatel
nenaplnil své stížní body dostatečně jasným a konkrétním vylíčením skutkových a právních
důvodů, pro něž napadá rozsudek krajského soudu, čímž se dostal do rozporu s ustanovením
§106 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále
též „s. ř. s.“). Námitka týkající se neprovedení výslechů svědků H. a V. nebyla obsahem žaloby, a
je proto třeba ji považovat za nepřípustnou ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.
Pro případ, že by se Nejvyšší správní soud neztotožnil s tímto názorem žalovaného, uvedl
k projednávané věci následující. Stěžovatel v daňovém řízení neunesl své důkazní břemeno
ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu, protože neprokázal reálnou existenci
zdanitelného plnění, na jehož základě by mohl podle ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH
nárokovat odpočet daně. Skutečnosti zjištěné v průběhu daňového řízení nasvědčují tomu,
že společnosti HAŠ, v. o. s. i VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o. pouze vystavovaly faktury,
aniž by opravy uvedené na fakturách realizovaly.
K otázce neprovedení výslechů svědků pana H. a pana V. žalovaný uvádí, že z postavení
těchto osob je zcela zřejmé, že uvedené výslechy by nemohly změnit důkazní situaci. Stěžovatel
ostatně ani nebyl schopen uvést, co má jejich výslech prokázat.
V případě, že kasační stížnost nebude odmítnuta podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.,
navrhl žalovaný, aby byla zamítnuta.
V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatel namítal v návaznosti na nález Ústavního
soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, že daňová kontrola, která u něj byla zahájena
protokolem o ústním jednání ze dne 29. 6. 1999, představovala protiprávní a protiústavní zásah
do jeho základních lidských práv a svobod. Při zahájení daňové kontroly totiž nebyly správcem
daně sděleny stěžovateli jakékoli pochybnosti či podezření, respektive obecně řečeno důvody
k jejímu zahájení. Důkazem o tom je právě protokol o ústním jednání, ve kterém není obsažena
žádná informace týkající se důvodu zahájení kontroly. V citovaném nálezu však Ústavní soud
uzavřel, že použití daňové kontroly nesmí být svévolné, nýbrž že správce daně musí formulovat
důvody pro její zahájení, tj. musí vyslovit konkrétní pochybnosti či podezření, že daňovým
subjektem původně přiznaná, správcem daně vyměřená daň je nižší, než měla být. Stěžovatel tuto
otázku považuje za přípustnou i v této fázi řízení, neboť výše uvedený názor o protiústavnosti
daňové kontroly nebyl dříve judikován, a stěžovateli proto nemohlo být známo, že celá daňová
kontrola byla provedena protiústavně (k tomu obdobně viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 8 Afs 48/2006 - 155).
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnosti odmítnout
pro nepřípustnost. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel uplatněné
kasační důvody nepodřadil důvodům podle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s., podle jejich obsahu
však lze soudit, že vznáší kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda lze považovat za přípustný okruh
stížních námitek spočívající v odkazu na námitky uplatněné stěžovatelem v jeho předchozí
kasační stížnosti v této věci. Jak již totiž Nejvyšší správní soud judikoval ve vztahu k ustanovení
§71 odst. 1 s. ř. s., žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) musí
obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů
považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné, přičemž
podle písm. d) citovaného ustanovení je žalobce povinen uvést v žalobě konkrétní (tj. ve vztahu
k žalobci a k projednávané věci individualizovaná) skutková tvrzení doprovázená konkrétní
právní argumentací. „Pokud žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním
či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní
skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů
či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ
jím tvrzené nezákonnosti“ (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58; všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
dostupná na www.nssoud.cz). Je nepochybné, s ohledem na ustanovení §120 s. ř. s., že tyto
závěry vyslovené ve vztahu k žalobě lze aplikovat rovněž na kasační stížnost.
Podanou kasační stížností však stěžovatel napadá jiné rozhodnutí než v první kasační
stížnosti, na jejíž obsah odkázal. I když se jedná o rozhodnutí téhož soudu a v téže věci, je třeba
s přihlédnutím k charakteru předmětných námitek konstatovat, že tato skutečnost nezbavuje
stěžovatele povinností uvedených v předchozím odstavci. Nestačí tak pouze obecně odkázat
na dřívější kasační stížnost, neboť krajský soud rozhodoval nově na základě nového jednání
a mohl některé sporné otázky vypořádat a zdůvodnit odlišným způsobem. Nemůže pak být
úkolem Nejvyššího správního soudu určovat, do jaké míry lze jednotlivé stížní námitky směřující
proti původnímu rozhodnutí krajského soudu vztáhnout i na jeho rozhodnutí nové. Toto měl
učinit stěžovatel v kasační stížnosti. Kasační stížnost tak není přípustná v rozsahu námitek
odkazujících na námitky uplatněné stěžovatelem v jeho předchozí kasační stížnosti. Proto se
těmito námitkami Nejvyšší správní soud při meritorním přezkumu věci nezabýval.
K připomínce žalovaného o nepřípustnosti některých kasačních námitek je třeba uvést,
že podle §104 odst. 4 s. ř. s. se skutečně nelze zabývat námitkou, kterou stěžovatel neuplatnil
v žalobě, ač tak učinit mohl. To lze v dané věci vztáhnout k námitce neprovedení navržených
výslechů svědků. Na druhou stranu námitku směřující proti způsobu zahájení daňové kontroly
a z toho plynoucích důsledků na posouzení věci je třeba považovat za přípustnou,
neboť ji stěžovatel nemohl uplatnit v žádné předchozí fázi řízení. Názor, který Ústavní soud
vyslovil v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, je zvratem v dosavadní judikatuře
a před datem jeho vydání nebyl v teorii ani v praxi zastáván. K tomu se již dříve vyjádřil zdejší
soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, že pokud v době podání žaloby
existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, avšak v mezidobí dojde
k jejímu zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení veškeré
bdělosti a odborné péče, předvídat, nelze tuto námitku odmítnout jako nepřípustnou podle §104
odst. 4 s. ř. s., za situace, kdy nově uplatněná kasační námitka odkazuje na tento případ.
Dále se Nejvyšší správní soud musel zabývat námitkou prekluze práva vyměřit či doměřit
daň, vznesenou stěžovatelem v replice k žalobě (na č. l. 57 - 60). Tuto námitku vznesl stěžovatel
v řízení před krajským soudem, ten se jí však pro opožděnost nezabýval. Právní názor vyslovený
v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73, a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, z nichž vycházel v odůvodnění napadeného
rozsudku krajský soud, byl následně překonán nálezy Ústavního soudu, v nichž se Ústavní soud
konstantně a bezrozporně vyjádřil, že soudy musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně
i bez námitky účastníků řízení. Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost
vzniká. Podle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí
ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ K systémové
povaze práva Ústavní soud uvedl, že „[i]nstitut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu
(…). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly;
přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně
lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva.
Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti;
tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat
ochranu.“
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudcích vydaných v obdobných věcech
(srov. rozsudky ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, ze dne 12. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, nebo ze dne 1. 9. 2009, č. j. 2 Afs 128/2008 - 13), je zdejší soud
povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní
názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
nebude nahrazeno žádným novým rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již
v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na citované nálezy Ústavního
soudu, uvedl, že pokud by správní soudy nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň
jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu
neexistujícím právům, čímž by se dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním,
kterým je ochrana veřejných subjektivních práv fyzických i právnických osob. Soudy přitom
nemusí v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda došlo
či nedošlo k prekluzi ve smyslu ustanovení §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi
nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k negativnímu závěru ohledně
prekluze, není nutné, aby své úvahy v odůvodnění rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má však
povinnost vždy se vyjádřit k otázce prekluze, je-li namítána, a dále v případě, že sice nebyla
namítána, ale přitom sám dospěl závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo. V dané věci krajský
soud v odůvodnění napadeného rozsudku výslovně uvedl, že se námitkou prekluze s ohledem
na názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu vůbec nezabýval, i když ji stěžovatel v replice
uplatnil. Bude tedy na krajském soudu, aby v dalším řízení námitku prekluze posoudil,
neboť pochybil, pokud tak neučinil. Nejvyšší správní soud za dané procesní situace nemůže sám
hodnotit otázku, zda v posuzované věci uplynula prekluzivní lhůta ve smyslu ustanovení §47
daňového řádu. Pokud by se touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vypořádal krajský soud,
nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry krajského soudu a vzal by účastníkům řízení
možnost obrany proti takto formulovaným právním závěrům v opravném prostředku,
tj. v kasační stížnosti, a tím by Nejvyšší správní soud v daném případě nepřípustným způsobem
zasáhl do procesních práv stěžovatele. V tomto směru je kasační stížnost opodstatněná.
Z tohoto důvodu se v souladu s výše citovanými rozsudky Nejvyšší správní soud nemůže
vyjádřit ani k námitce stěžovatele, že při zahájení daňové kontroly mu nebyly správcem daně
sděleny jakékoli pochybnosti či podezření, tzn. důvody k jejímu zahájení. Tato námitka úzce
souvisí s posouzením námitky prekluze práva vyměřit daň, neboť krajský soud se bude muset
v rámci námitky prekluze zabývat tím, zda zahájení daňové kontroly bylo v daném případě
úkonem ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu či nikoliv, stejně tak jako z tohoto
hlediska musí posoudit úkony žalovaného provedené v odvolacím řízení (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, ze dne 12. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, nebo ze dne 1. 9. 2009, č. j. 2 Afs 128/2008 - 13).
Rovněž další námitky odpovídají těm, které již řešil Nejvyšší správní soud ve výše
citovaných věcech (srov. rozhodnutí č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92,
a č. j. 2 Afs 128/2008 - 13). Ke způsobu, jakým krajský soud reagoval na stěžovatelův návrh
doplnit dokazování výslechem svědků, zde Nejvyšší správní soud uvedl, že je nesporné,
že krajské soudy rozhodují ve správním soudnictví v tzv. plné jurisdikci. Jak vyplývá z ustálené
judikatury zdejšího soudu, rozhodování v tzv. plné jurisdikci znamená konkrétně kupříkladu to,
že soud posuzuje nejen zákonnost správního rozhodnutí, ale i skutkovou stránku věci, tedy má
možnost provádět také dokazování. A to i v případě, že se jedná o důkazy, které nebyly navrženy
žalobcem v průběhu správního řízení. Na druhou stranu ale Nejvyšší správní soud vždy uváděl,
a považuje za nutné to připomenout i nyní, že krajský soud by měl zvažovat rozsah doplnění
dokazování tak, aby nenahrazoval činnost správního orgánu (např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, a ze dne 21. 6. 2006,
č. j. 1 As 42/2005 - 62). Soudní přezkum rozhodnutí správních orgánů má totiž přes svá specifika
stále především kasační charakter. Znamená to tedy, že krajský soud nemá povinnost provést
každý účastníky navržený důkaz. Má však povinnost řádně zdůvodnit, proč jejich provedení
nepovažuje za nutné, což platí jak pro důkazy, které již byly v řízení před správním orgánem
provedeny a účastník řízení z nějakého důvodu navrhuje jejich opakování, tak pro důkazy,
které by měly být poprvé provedeny v soudním řízení. Hlavním kritériem, podle kterého Nejvyšší
správní soud přezkoumává napadené rozhodnutí krajského soudu ve vztahu k uvedené námitce,
tedy je, zda krajský soud svůj závěr o nadbytečnosti provést výslechy navržených svědků řádně
odůvodnil. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžovatele, že jistě nelze přičítat
k jeho tíži, že soudní řízení již probíhá dlouhou dobu, a bylo by jen stěží akceptovatelné,
pokud by krajský soud zamítl návrh na provedení daných důkazů pouze z tohoto důvodu.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku však ve vztahu k jednotlivým svědkům podrobně
zrekapituloval, co bylo z jejich svědeckých výpovědí zjištěno a proč není nutné jejich výpovědi
opakovat. Stejně tak se dostatečně vypořádal s návrhy na výslech svědků pana H. a pana V., když
u žádného z nich zejména neshledal, že by jeho výpověď mohla prokázat faktické uskutečnění
předmětného zdanitelného plnění, což krajský soud oprávněně považoval za meritum věci. Také
ve vztahu k prokazování provedení prací ze strany subdodavatelů již tento soud vyjádřil, že se
nejedná o nepřípustné vyžadování doložení skutečností, na nichž se daňový subjekt nepodílel, ale
pouze o jednu z možností, jak získat důkazy o skutečném provedení prací při pochybnostech o
správnosti dokladů a vyloučení provedení prací přímými dodavateli.
Jak bylo výše popsáno, krajský soud velmi obsáhle popsal výsledek dokazování a stejně
tak důkladně provedl jeho hodnocení a Nejvyšší správní soud se s jeho závěry v tomto směru
ztotožňuje. Bližší rozbor je ovšem nadbytečný za situace, kdy je třeba rozsudek krajského soudu
zrušit proto, že se nezabýval otázkou prekluze doměření daně.
S ohledem na výše uvedená tvrzení Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a tak podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Brně, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán
právním názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne krajský soud
i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. září 2009
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu