ECLI:CZ:NSS:2010:2.APS.1.2010:156
sp. zn. 2 Aps 1/2010 - 156
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně:
JUDr. K. T., proti žalovanému: Finanční úřad Brno III, se sídlem Šumavská 31, Brno, ve věci
žaloby na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 10. 2009, č. j. 29 Ca 68/2009 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá
zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti nezákonnému zásahu žalovaného, spočívajícímu v provádění daňové kontroly zahájené dne
10. 12. 2008 a vztahující se k dani z příjmu fyzických osob za roky 2004 až 2007 a k dani
z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2005, 1., 3. a 4. čtvrtletí roku 2006 a 1. a 3. čtvrtletí roku
2007.
Stěžovatelka v kasační stížnosti a jejích doplněních v první řadě namítá, že daňová
kontrola nebyla zahájena ústavně konformním způsobem, neboť správce daně při jejím zahájení
neuvedl konkrétní důvody. Nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že jí odkazovaný nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, nedopadá na její situaci,
neboť Ústavní soud vycházel ze specifických okolností jím řešené věci a jeho závěry proto nelze
obecně vztáhnout na všechny případy neuvedení konkrétních důvodů při zahájení daňové
kontroly. Stěžovatelka je názoru, že nález zdůrazňující povahu zahájení daňové kontroly jako
významného zásahu státu do autonomní sféry jednotlivce, ve kterém je výslovně uvedeno,
že: „použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně
formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým
subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být“,
obecně stanoví předpoklady pro ústavně konformní realizaci takového zásahu, a je proto
aplikovatelný i na její věc. Připomíná též závaznost nálezů Ústavního soudu pro obecné soudy
a nutnost přesvědčivého odůvodnění případného odchýlení se od jeho závěrů, přičemž pouhé
konstatování krajského soudu o skutkové odlišnosti její věci považuje za nedostatečné.
Stěžovatelka dále uvádí, že krajský soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 5 Afs 43/2008 – 60, jehož předmětem byla daňová kontrola
zahájená na základě vykázání daňové ztráty ve značné výši, a v němž soud uvedl: „Již tyto
skutečnosti tedy samy o sobě byly dostatečným důvodem pro provedení daňové kontroly a stěžovatel mohl za těchto
okolností pravděpodobnost daňové kontroly předvídat, nemohla být tedy pro něj něčím překvapivým“.
Stěžovatelka však uvádí, že jí žádné skutečnosti, na základě kterých by mohla předvídat zahájení
daňové kontroly, známy nebyly. Pokud byly známy správci daně, měl je jako důvod zahájení
daňové kontroly uvést. Stěžovatelka dále zdůrazňuje, že proti krajským soudem citovanému
rozsudku Nejvyššího správního soudu byla podána ústavní stížnost, o níž nebylo dosud
rozhodnuto, a podotýká, že Ústavní soud v dalších rozhodnutích setrvává na závěrech
vyslovených ve výše uvedeném nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Stěžovatelka dále namítá, že daňová kontrola byla zahájena nepříslušným Oddělením
specializované kontroly Finančního úřadu Brno III. Stěžovatelka v první řadě zpochybňuje,
že je toto oddělení skutečně součástí organizační struktury žalovaného finančního úřadu. Dále
uvádí, že ze správního spisu nevyplývá, že by v dané věci bylo rozhodnuto o pověření tohoto
oddělení k provedení daňové kontroly, ačkoliv je tak standardně postupováno v případech,
nachází-li se toto oddělení u jiného než místně příslušného finančního úřadu. Podle mínění
stěžovatelky je tento postup nutný i v případě, je-li sídlo tohoto oddělení shodné se sídlem místně
příslušného finančního úřadu; opačný výklad by vedl k diskriminaci daňového subjektu, u jehož
místně příslušného správce daně se toto oddělení nachází. Stěžovatelka namítá rovněž porušení
zásady dvouinstančnosti daňového řízení, neboť dle čl. 6a organizačního řádu územních
finančních orgánů vydaného Ministerstvem financí pod č. j. 481/12260/1997 zadává tomuto
oddělení úkoly finanční ředitelství, z čehož dovozuje, že jejich plnění rovněž kontroluje, a tím
patrně zasahuje do prvostupňového řízení; k tomu dotyčná odkazuje na rozsudek zdejšího soudu
ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 - 105.
Konečně stěžovatelka označuje postup správce daně vůči své osobě za šikanózní,
přičemž poukazuje především na jeho postup v průběhu vytýkacího řízení ve vztahu k dani
z přidané hodnoty za srpen 2008. Poukazuje na to, že žalovaný v tomto řízení nerespektoval
rozhodnutí civilních soudů o určení vlastnictví, a na skutečnost, že jí v důsledku stále probíhající
a dle jejího názoru nezákonné daňové kontroly nebyl vyplacen nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty ve výši přes 9 milionů Kč.
Na základě shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje zrušení rozsudku Krajského
soudu v Brně a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ohledně zákonnosti zahájení daňové kontroly
odkazuje na svá vyjádření učiněná v průběhu předchozího soudního řízení. Pokud jde o námitku
věcné nepříslušnosti oddělení specializované kontroly, žalovaný podotýká, že zařazení tohoto
oddělení v rámci jeho organizační struktury vyplývá z organizačního řádu územních finančních
orgánů, s nímž je stěžovatelka dostatečně obeznámena, a tuto její námitku považuje za účelovou.
Rovněž tvrzení stěžovatelky o šikanózní povaze prováděné daňové kontroly považuje žalovaný
za ryze účelové, přičemž uvádí, že stěžovatelka sama svými opakovanými námitkami proti jeho
postupu a námitkami podjatosti jeho pracovníků brání ukončení daňové kontroly.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti. Kasační stížnost
je dle §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) zásadně přípustná,
s výjimkou případů taxativně vypočtených v §104 s. ř. s, pokud splňuje zákonné náležitosti
(§106 odst. 1 s. ř. s.), je podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatel je řádně zastoupen
(§105 s. ř. s.). V nyní posuzované věci je kasační stížnost vzhledem ke splnění všech náležitosti
a podmínek řízení přípustná.
Ze správního a soudního spisu zdejší soud zjišťuje následující relevantní skutečnosti.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 10. 12. 2008, č. j. 223553/08/290540/706824,
plyne, že tímto úkonem byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických
osoba za zdaňovací období 2004 až 2007 a kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
4. čtvrtletí roku 2005, 1., 3. a 4. čtvrtletí roku 2006 a 1. a 3. čtvrtletí roku 2007. Dne 23. 2. 2009
bylo stěžovatelce žalovaným sděleno, že kontrola daně z příjmu fyzických osob za rok 2004 byla
ukončena.
Dne 27. 2. 2009 podala stěžovatelka proti zahájení a dalšímu pokračování daňové
kontroly námitku, v níž poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, a zdůraznila,
že při ústním jednání dne 10. 12. 2008 jí nebyly sděleny žádné důvody pro zahájení daňové
kontroly.
Žalovaný podané námitce nevyhověl rozhodnutím ze dne 9. 3. 2009,
č. j. 55768/09/290540702804. V něm se vymezil proti citovanému nálezu Ústavního soudu
zejména tím, že se nejedná o konstantní judikaturu, nýbrž o ojedinělý ústavní nález, jenž nebyl
uveřejněn ve sbírce zákonů, a vůči kterému předsedkyně příslušného senátu Ústavního soudu
zaujala odlišné stanovisko, přičemž zdůraznil, že v daném případě Ústavní soud vycházel z jeho
specifických okolností, odlišných od situace stěžovatelky.
Dne 30. 3. 2009 podala stěžovatelka ke krajskému soudu žalobu proti nezákonnému
zásahu, který spatřuje v provádění daňové kontroly v rozporu se zákonem. V žalobě a v replikách
k vyjádřením žalovaného uvedla především to, že žalovaný nerespektoval ústavní nález ve věci
I. ÚS 1835/07, jenž je závazný pro všechny orgány a osoby, a žalovanému jako správnímu orgánu
proto nepřísluší polemizovat s právním názorem Ústavního soudu v tomto nálezu vysloveným.
Dále jmenovaná namítla šikanózní povahu prováděné daňové kontroly. V případě žalovaným
zjištěných nesrovnalostí se jednalo pouze o drobnosti. Vůči její osobě bylo navíc žalovaným
v minulosti vedeno několik řízení, přičemž rozhodnutí z těchto řízení vzešlá byla posléze zrušena
finančním ředitelstvím, respektive soudem. Smyslem prováděné daňové kontroly je především
snaha žalovaného ztížit situaci stěžovatelky, jež proti němu, respektive proti jemu nadřízenému
finančnímu ředitelství vede i v současné době několik soudních řízení. Namítla rovněž porušení
zásady dvouinstančnosti daňového řízení spočívající v tom, že kontrolu provádějící oddělení
specializované kontroly je organizační složkou finančního ředitelství a nikoliv příslušného správce
daně.
Krajský soud žalobu stěžovatelky zamítl. S námitkami, jež jsou relevantní i v řízení
o kasační stížnosti, se vypořádal tak, že v nálezu citovaném stěžovatelkou vycházel Ústavní soud
z konkrétních okolností řešené věci a jeho závěry proto nelze obecně vztáhnout na všechny
případy neuvedení důvodů pro zahájení daňové kontroly. Krajský soud vyloučil, že by se v daném
případě jednalo o svévoli, a zdůraznil, že v průběhu daňové kontroly bylo zjištěno nesprávné
zaúčtování daňových dokladů. Soud dále uvedl, že oddělení specializované kontroly je součástí
organizační struktury žalovaného a nikoliv finančního ředitelství; tato skutečnost je ostatně
zřejmá ze spisu žalovaného a soudu je rovněž známa z jeho úřední činnosti. Ze skutečností,
že dodatečné platební výměry, jimiž byla stěžovatelce na základě žalovaným provedených
daňových kontrol doměřena daň z příjmu fyzických osob za léta 1995 a 1996, byly posléze
zrušeny finančním ředitelství, a že jmenovaná vede vůči Finančnímu ředitelství v Brně od roku
2004 na patnáct soudních řízení, nelze bez dalšího dovozovat nezákonnost nyní probíhající
kontroly.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Z obsahu kasační stížnosti je patrné, že stěžovatelka namítá nezákonnost napadeného
rozsudku pro nesprávné posouzení právních otázek krajským soudem v předcházejícím řízení
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Klíčová stížní námitka se týká toho, zda zahájení daňové
kontroly bez uvedení konkrétních důvodů pro její zahájení, je v souladu se zákonem a ústavním
pořádkem, či zda se jedná o nezákonný zásah. Stěžovatelka argumentuje především nálezem
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (veškerá zde citovaná judikatura
Ústavního soudu je dostupná rovněž na http://nalus.usoud.cz).
Nejvyšší správní soud se právní otázkou, zda je správce daně povinen sdělit daňovému
subjektu při zahájení daňové kontroly konkrétní důvody, i aplikovatelností závěrů
plynoucích z uvedeného ústavního nálezu, již opakovaně zabýval. Podrobně
se k těmto otázkám vyslovil v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46
(publ. pod č. 1983/2010 Sb. NSS), a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 - 52 (publ. pod č. 2000/2010 Sb. NSS). Na uvedená rozhodnutí pak navázal
rozsudek ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010,
č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, rozsudek ze dne 24. 3. 2010, č. j. 8 Afs 7/2010 - 70, rozsudek ze dne
15. 4. 2010, č. j. 7 Afs 15/2010 - 89, rozsudek ze dne 29. 4. 2010, č. j. 9 Afs 108/2009 - 43,
rozsudek ze dne 13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 26/2010 - 163, rozsudek ze dne 27. 5. 2010,
č. j. 2 Afs 10/2010 - 71, či rozsudek ze dne 30. 6. 2010, č. j. 1 Aps 1/2010 - 89
(všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná rovněž
na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52,
v obecné rovině rovněž vyjádřil k otázce závaznosti nálezů Ústavního soudu: „[P]rávní názor,
obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení
typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip
rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo
každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva.“
V daném rozsudku Nejvyšší správní soud dále cituje z nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne
13. 11. 2007, dle něhož: „[o]becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo
(rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově
obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat,
není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen
o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový
postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně
nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní
a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních
výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny
o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou
aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní,
přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“
Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, vyšel
ze svého rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, podle kterého „jsou obecné soudy
povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly
přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy;
tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu;
nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň
by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo
záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů,
což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.“
V návaznosti na tato východiska dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, k závěru, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně
nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň
z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Ústavní soud v citovaném nálezu především
nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, „který vypracoval velmi podrobný mechanismus
procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat
námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti
nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva
daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit
stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení
daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato
řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce
daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Ústavní soud ve svém nálezu explicitně nevyvrátil,
že jím sledovaného cíle, tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů
do autonomní sféry daňového subjektu, nelze dostatečně dosáhnout prostředky plynoucími
z judikatury Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud se i v nyní projednávané věci
domnívá, že z právě předestřených důvodů se lze odchýlit od právního názoru vyjádřeného
v předmětném nálezu Ústavního soudu.
Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu (viz výše citovaná rozhodnutí)
považuje daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření
splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost
jejího namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a priori disponovat podezřením,
že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv
kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu vytýkací řízení dle §43 daňového
řádu je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je,
že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání
a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených. Správce daně musí ve výzvě dle §43 daňového řádu sdělit tyto
své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu blíže viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102). Zásadním rozdílem mezi daňovou
kontrolou a vytýkacím řízením je, že v případě vytýkacího řízení daňový řád vyžaduje, aby správce
daně před jeho zahájením disponoval konkrétními pochybnostmi a sdělil je daňovému subjektu.
Na tuto skutečnost poukazuje i odlišné stanovisko předsedkyně senátu JUDr. Ivany Janů k nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07. JUDr. Ivana Janů ve svém odlišném stanovisku, stejně jako následně
i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, odmítly nahlížet
na daňovou kontrolu jako na formu trestního obvinění. Na této myšlence je naopak postaven
již několikrát zmiňovaný nález sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Nejvyšší správní soud tedy na základě shora uvedeného uzavírá, že správce daně byl
oprávněn zahájit u stěžovatelky daňovou kontrolu, aniž disponoval konkrétním podezřením,
že stěžovatelka přiznala svoji daňovou povinnost v nesprávné výši. Žalovaný nebyl tudíž ani
povinen sdělit stěžovatelce důvody pro zahájení daňové kontroly. Tento právní názor
přitom obstojí i v testu proporcionality (viz zejména rozsudek ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2010 - 52). Jinak řečeno, provádění daňové kontroly, která byla zahájena,
aniž by žalovaný disponoval konkrétním podezřením na stanovení daně v nesprávné výši,
či aniž by sdělil stěžovatelce důvody pro její zahájení, není samo o sobě nezákonným zásahem;
posouzení, zda se nejednalo o kontrolu šikanózní, je uvedeno níže.
Stěžovatelka však nezákonnost probíhající daňové kontroly spatřuje rovněž
ve skutečnosti, že je prováděna oddělením specializované kontroly.
Z předloženého spisového materiálu je zřejmé, že u stěžovatelky je daňová kontrola
prováděna Oddělením specializované kontroly Finančního úřadu Brno III. Skutečnost,
že je u některých finančních úřadů zřízeno oddělení specializované kontroly, které zejména
provádí daňové kontroly v případech, kdy je jejich provedení zvláště časově či odborně
náročné, je ostatně Nejvyššímu správnímu soudu známa z jeho rozhodovací činnosti
(viz např. rozsudek ze dne 27. 9. 2006, č. j. 5 Afs 54/2005 – 96, rozsudek ze dne 7. 12. 2006,
č. j. 7 Afs 169/2005 – 92, či rozsudek ze dne 25. 4. 2007, č. j. 5 Ans 1/2006 – 74). Postavení
oddělení specializované kontroly je upraveno v organizačním řádu územních finančních orgánů
vydaném Ministerstvem financí pod č. j. 481/12260/1997 (dále jen „organizační řád“), na nějž
stěžovatelka v kasační stížnosti odkazuje. Podle čl. 2 odst. 9 organizačního řádu: „U finančních
úřadů určených ředitelem finančního ředitelství se kromě útvarů uvedených v odstavcích 2 až 8 zřizuje oddělení
specializované kontroly“. Z dikce tohoto ustanovení je zřejmé, že ačkoliv jsou oddělení
specializované kontroly zřizována u těch finančních úřadů, které určí ředitel jim nadřízeného
finančního ředitelství, jsou vždy součástí organizační struktury příslušného finančního úřadu
a spadají proto pod ředitele tohoto finančního úřadu a nikoliv pod jemu nadřízené finanční
ředitelství. Stěžovatelkou předestřené pochybnosti o organizačním zařazení oddělení
specializované kontroly proto nejsou opodstatněné.
Stěžovatelka dále poukazuje na nedostatek pověření oddělení specializované kontroly
k provedení předmětné daňové kontroly, přičemž správně podotýká, že má-li být provedena
daňová kontrola či jiný úkon v daňovém řízení oddělením specializované kontroly u daňového
subjektu, u jehož místně příslušného správce daně není toto oddělení zřízeno, pověří jemu
nadřízené finanční ředitelství v rámci svého obvodu provedením tohoto úkonu jiný finanční úřad,
u kterého se toto oddělení nachází. Na uvedenou situaci v obecné rovině pamatuje §10 odst. 3
zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, podle kterého: „[f]inanční ředitelství může
v obvodu své působnosti v odůvodněných případech pověřit provedením některých úkonů v rámci správy daní,
v rámci výkonu finanční kontroly a v rámci řízení o přestupcích jiný než místně příslušný finanční úřad“.
Z tohoto ani jiného ustanovení však neplyne povinnost finančního ředitelství vydávat pověření
ve všech případech, v nichž mají být daňová kontrola či jiné úkony provedeny oddělením
specializované kontroly. Jeho smyslem je totiž mimo jiné umožnit finančnímu ředitelství učinit
v případě, kdy je namístě jejich provedení takovým oddělením, které není u místně příslušného
správce daně zřízeno, výjimku z principu místní příslušnosti. Právě skutečnost, že má být daňová
kontrola provedena jiným než místně příslušným správcem daně, je důvodem pro výše uvedený
postup, neboť k pověření jiného než místně příslušného finančního úřadu je oprávněno pouze
finanční ředitelství a nikoliv sám místně příslušný správce daně. V nyní projednávané věci
se však jedná o zcela odlišnou situaci, neboť oddělení specializované kontroly provádějící
u stěžovatelky daňovou kontrolu je, jak je výše uvedeno, zřízeno u Finančního úřadu Brno III.
V dané situaci tedy zákon pověření místně příslušného správce daně nadřízeným orgánem
nepředpokládá. Ani této výtce stěžovatelky proto není možné přisvědčit.
Pokud jde o namítané porušení zásady dvouinstančnosti daňového řízení, je třeba
ustanovení čl. 6a odst. 2 organizačního řádu, jehož se stěžovatelka dovolává v doplnění kasační
stížnosti, interpretovat v souvislosti s výše citovaným §10 odst. 3 zákona o územních finančních
orgánech. Podle čl. 6a odst. 2 organizačního řádu: „Úkoly pro oddělení specializované kontroly ve vztahu
ke konkrétním daňovým subjektům ukládá finanční ředitelství finančnímu úřadu, u něhož bylo toto oddělení
zřízeno“. Jakkoliv není formulace tohoto ustanovení nejšťastnější, je zřejmé, že se vztahuje
na situace, kdy se oddělení specializované kontroly nenachází u místně příslušného správce daně,
a kdy je tedy nutné postupovat shora popsaným způsobem stanoveným v §10 odst. 3 zákona
o územních finančních orgánech. Pokud by bylo pracovníky finančního ředitelství jakýmkoliv
způsobem zasahováno do průběhu prvostupňového daňového řízení, jednalo by se nepochybně
o porušení zásady dvouinstančnosti; v dané věci však ze spisů žádný takový zásah nevyplývá
a ani stěžovatelka v tomto smyslu žádné skutečnosti netvrdila.
Konečně se Nejvyšší správní soud zabýval i námitkou směřující proti údajně
šikanóznímu charakteru předmětné daňové kontroly. V této souvislosti stěžovatelka v kasační
stížnosti především poukázala na postup žalovaného při vytýkacím řízení k dani z přidané
hodnoty za srpen 2008. V tomto případě se však jedná o odlišné řízení, vztahující se k dani,
jíž se nyní posuzovaná daňová kontrola nikterak nedotýká. Z této skutečnosti tedy nelze
bez dalšího dovozovat, že by žalovaný vůči jmenované postupoval šikanózním způsobem
v případě daňové kontroly vztahující se k dani z příjmu fyzických osob a k dani z přidané
hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2005, 1., 3. a 4. čtvrtletí roku 2006 a 1. a 3. čtvrtletí roku 2007. Zdejší
soud dále zdůrazňuje, že nic nenasvědčuje tomu, že daňová kontrola v předmětné věci byla
zahájena v úmyslu nepřiměřeně zatížit daňový subjekt a že by byla účelová. Ze spisu vyplynulo,
že k jejímu zahájení došlo dne 10. 12. 2008, tedy před koncem prekluzivní lhůty dle §47 odst. 1
daňového řádu. Již při zahájení daňové kontroly byl zástupce stěžovatelky vyzván k předložení
daňové evidence v elektronické podobě dle §16 odst. 2 a §15 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků. Další kroky následovaly v rychlém sledu – ve dnech 9. 2. 2009
a 23. 2. 2009 se konala další ústní jednání, přičemž během posléze uvedeného byl
zástupce stěžovatelky seznámen s konkrétními žalovaným zjištěnými nesrovnalostmi.
Mezi zahájením daňové kontroly a jejím reálným prováděním tak nevznikla neodůvodněná
(účelová) prodleva. Ani této stížní námitce tedy není možné vyhovět.
Krajský soud tedy správně posoudil rozhodné právní otázky. Nebyly tak naplněny
tvrzené kasační námitky podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud přitom
neshledal ani vady, k nimž by byl povinen přihlédnout nad rámec kasační stížnosti (§109 odst. 3,
věta za středníkem s. ř. s.).
Na základě všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1,
§120 s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. září 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu