ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.143.2015:71
sp. zn. 2 Afs 143/2015 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: AutoDUKLA, s. r. o.,
se sídlem Kpt. Nálepky 2674, Pardubice, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2014,
č. j. 26416/14/5000-14201-711429, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 15. 4. 2015, č. j. 52 Af 53/2014 – 113,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích,
jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2014,
č. j. 26416/14/5000-14201-711429. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání podaná
stěžovatelem a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj, územní pracoviště
v Pardubicích (dále též „správce daně“) ze dne 12. 8. 2013, č. j. 1077091/13/2801-24803-604152,
dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007
do 31. 12. 2007, kterým byla stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši
886 320 Kč a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 177 264 Kč, a ze dne
12. 8. 2013, č. j. 1077094/13/2801-24803-604152, dodatečný platební výměr na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, kterým byla stěžovateli
doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 378 420 Kč, dodatečně zrušena daňová ztráta
ve výši 426 298 Kč a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 96 998 Kč.
K doměření daně stěžovateli došlo na základě výsledku daňové kontroly, když správce
daně neuznal jako výdaje podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“), výdaje stěžovatele
na koupi ojetých vozů ve výši deklarovaných kupních cen, neboť kupní smlouvy
byly ve 32 případech uzavřeny s fiktivními prodávajícími a stěžovateli se nepodařilo prokázat
deklarované výdaje jiným způsobem.
Žalobní námitky směřovaly primárně do zákonnosti zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel
namítal, že zpráva o daňové kontrole v části zjištění správce daně neobsahovala zákonné
náležitosti, neboť nebyly řádně vyhodnoceny důkazní prostředky. Zpráva o daňové kontrole
tak dle stěžovatele nebyla vůbec schopna projednání, a to rovněž proto, že před jejím
projednáním nebyla vyřízena stížnost na postup správce daně při daňové kontrole. Stěžovatel
dále brojil proti tomu, že žalovaný nevyhodnotil důkazy řádně, zejména výpověď svědka K., a
také že nebylo vyhověno jeho návrhům na doplnění dokazování bez náležitého odůvodnění.
Stěžovatel se dále domníval, že právě pan K. je osobou, která stěžovateli prodávala ojetá vozidla,
protože vystupovala jménem neexistujících osob.
Krajský soud žalobu zamítl, neboť dospěl k závěru o nedůvodnosti stěžovatelem
uplatněných námitek. Pokud jde o náležitosti zprávy o daňové kontrole, již žalovaný částečně
akceptoval námitky stěžovatele doplněním zhodnocení dokazování provedeného správcem daně;
to sice neabsentovalo ani nebylo provedeno chybně, žalovaný je však pečlivěji rozepsal a doplnil
tak odůvodnění dodatečného platebního výměru. Zpráva o daňové kontrole byla projednatelná,
neboť obsahovala podstatné náležitosti podle §88 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění účinném pro projednávanou věc, dále jen „daňový řád“. Jako nedůvodnou posoudil
soud také námitku ohledně nevypořádání se se stížností stěžovatele před ukončením daňové
kontroly. Soud poukázal na to, že stížnost sepsaná dne 5. 7. 2013 byla vyřízena dne 23. 8. 2013
jako nedůvodná a navíc byla dle svého obsahu posouzena jako stížnost ve vztahu k dani
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), která byla také předmětem daňové kontroly, a nikoliv daně
z příjmů právnických osob, která je předmětem tohoto řízení. Ohledně námitek zopakovaných
stěžovatelem do protokolu při projednání zprávy o daňové kontrole se jednalo o opakování
skutečností uvedených ve stížnosti již vyřízené, a navíc soud stěžovatele upozornil, že nemůže
úspěšně požadovat nekonečné přezkoumávání postupu správce daně, které dle jeho mínění
spočívá v nesprávném zhodnocení skutkového stavu; tyto důvody navíc ani nespadají
pod zákonem vymezené důvody stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud
pak poté, co se zabýval jednotlivými správcem daně a žalovaným provedenými důkazy, dospěl
ke stejnému závěru jako tyto orgány, tudíž že nelze učinit jednoznačný závěr o průběhu transakcí,
tedy o tom, jakým způsobem a za jakou pořizovací hodnotu stěžovatel nabyl ojeté vozy,
ani to, od kterých konkrétních subjektů. Krajský soud odmítl také závěr stěžovatele,
že dle judikatury správních soudů je prodávajícím pan K., neboť ze skutečnosti, že jmenovaný za
stěžovatele uzavíral smlouvy s neexistujícími subjekty fiktivní smlouvy nejprve jako stěžovatelův
zaměstnanec, poté jako zmocněnec zprostředkovatelské společnosti Milking Leasing s. r. o., plyne
pouze to, že toto činil za stěžovatele na straně kupující, a nikoliv prodávající. Dále usoudil, že
pouhé nasvědčování určitému skutkovému ději nelze zaměňovat s prokázáním skutkového stavu
věci a uzavřel, že nebylo prokázáno, že to byl pan K., kdo jednal jménem neexistujících osob.
Nebylo-li zpochybněno, že finanční prostředky byly panu K. vydány, neznamená to prokázání
výdajů ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů. Tato skutečnost prokazuje pouze převzetí
peněz, nikoliv však, za jakým účelem byly peníze vydány a ani na co byly použity. Krajský soud
upozornil stěžovatele, že daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací, nýbrž správce daně je
povinen zjišťovat rozhodné skutečnosti co nejúplněji. Stěžovatel v této věci neunesl své důkazní
břemeno, na rozdíl od správce daně, který prokázal fiktivnost údajů na kupních smlouvách, tedy
prokázal, že skutkový děj neproběhl tak, jak tvrdil stěžovatel. Krajský soud pak uzavřel, že
správce daně i žalovaný řádně zdůvodnili neopodstatněnost a nadbytečnost stěžovatelem
navrhovaných dalších důkazních prostředků.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“
Stěžovatel předně s krajským soudem nesouhlasí v otázce projednatelnosti zprávy
o daňové kontrole, kterou stěžovatel proto odmítl podepsat. Poukazuje na komentář k daňovému
řádu, dle nějž musí zpráva o daňové kontrole obsahovat výsledek kontrolního zjištění včetně
hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly. Stěžovatel má za to, že zpráva
o daňové kontrole řádné hodnocení důkazů neobsahuje; dle stěžovatele konstatování,
že jsou mezi výslechy svědků rozpory, nebo konstatování svědeckých výpovědí hodnocením
důkazů není. Stěžovatel poukazuje na to, že sám krajský soud uvedl, že žalovaný akceptoval
stěžovatelovy námitky o neúplnosti dokazování (resp. ohledně absence hodnocení důkazů),
a výrazně doplnil zhodnocení důkazů. I když to krajský soud a žalovaný popírají, oba orgány
prakticky potvrdily, že hodnocení důkazů ve zprávě o daňové kontrole bylo nedostatečné,
z čehož vyplývá, že odmítnutí jejího podpisu bylo oprávněné.
Stěžovatel brojí také proti vyhodnocení jeho stížnosti (podané před ukončením daňové
kontroly) krajským soudem. Stěžovatel uvádí, že ve stížnosti nenamítal nesprávné zhodnocení
skutkového stavu, nýbrž absenci hodnocení důkazů zákonným způsobem, a proto se domnívá,
že jeho námitka ohledně nevyřízení uvedené stížnosti je důvodná. Stěžovatel také uvádí,
že se soud vůbec nezabýval tím, že předchozí stížnost směřovala proti zprávě o daňové kontrole
s jiným jednacím číslem a že pří projednávání zprávy o daňové kontrole byla stěžovateli
předložena zpráva o daňové kontrole s odlišným číslem jednacím, ač shodného obsahu.
Stěžovatel dále prezentuje svůj názor na možnost odvolacího orgánu odstraňovat
v odvolacím řízení vady prvostupňového řízení. Stěžovatel uvádí, že mu je znám rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 20/2014 – 41, z nějž plyne, že vady odvoláním
napadeného rozhodnutí či postupu správce daně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo,
musí byt odstraněny v odvolacím řízení, ale má za to, že závěry tam uvedené jsou ústavně
nekonformní, přestože vycházely z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75. Sedmý senát však přehlédl, že usnesení rozšířeného
senátu bylo vydáno za účinnosti jiného procesního předpisu, zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, který takový postup umožňoval. Dle §50 odst. 3 uvedeného zákona
mohl odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo
toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Podle §115 odst. 1 daňového řádu může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění
podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad
uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty. Na základě
uvedeného je tak nutno dojít k závěru, že odvolací orgán již nemá možnost odstraňovat všechny
vady řízení před správcem daně, nýbrž pouze ty, které spočívají v nesprávně nebo nedostatečně
provedeném dokazování. Stěžovatel se domnívá, že pod dokazování nelze bez dalšího zahrnout
také projednání zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel poukazuje na to, že dle §147 odst. 3
daňového řádu představuje zpráva o daňové kontrole odůvodnění stanovení daně z moci úřední
na základě výsledku daňové kontroly. Stěžovatel se domnívá, že doměřit daň lze v případě
provádění daňové kontroly pouze na základě výsledku daňové kontroly uvedeného ve zprávě
o daňové kontrole, přičemž daňová kontrola musí být řádné ukončena. Odmítne-li daňový
subjekt zprávu o daňové kontrole podepsat důvodně, nemůže nastat ani jedna z variant
předpokládaných daňovým řádem, zpráva o daňové kontrole se nemůže považovat
za projednanou a nemůže být použita jako důkazní prostředek; případný dodatečný platební
výměr proto není odůvodněn. Stěžovatel ještě doplňuje, že není-li daňová kontrola řádně
ukončena, nelze vydat ani dodatečný platební výměr. Za takové situace nelze dle názoru
stěžovatele odstraňovat vady neprojednání zprávy o daňové kontrole a neukončení daňové
kontroly v odvolacím řízení, pročež je nutné napadené platební výměry zrušit.
Stěžovatel nesouhlasí s krajským soudem ani ohledně posouzení jeho námitek týkajících
se zhodnocení důkazních prostředků žalovaným, odmítnutí navržených důkazních prostředků
a námitky ohledně toho, že pan K. byl skutečným prodávajícím ojetých vozů. Stěžovatel
se domnívá, že u nákladů podle §24 zákona o daních z příjmů nemusí prokázat (na rozdíl
od režimu DPH), jaké konkrétní osobě byly předmětné výdaje uhrazeny, k čemuž stěžovatel
poukazuje např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2012,
č. j. 1 Afs 71/2012 - 35. Odmítly-li daňové orgány i krajský soud návrh stěžovatele na provedení
výslechů svědků, postupovaly v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04.
Těmito důkazy chtěl stěžovatel prokázat výši vynaložených nákladů na koupi předmětných
automobilů. Výslech paní K. měl dosvědčit, že finanční prostředky uvedené na výdajových
pokladních dokladech vyplácela paní K. panu K., a opětovný výslech pana K. měl potvrdit, že
převzal částky na nákup předmětných vozidel, a že tedy jde o výdaje podle §24 zákona o daních
z příjmů. Za těchto okolností nemohly daňové orgány ani krajský soud dospět k objektivnímu
závěru, zda stěžovatel svoji povinnost splnil, či nikoli.
Stěžovatel má za to, že ani krajský soud nehodnotil důkazy řádně, v čemž spatřuje
námitku nepřezkoumatelnosti jeho rozsudku a jinou vadu s vlivem na zákonnost rozhodnutí.
Výpovědi pana K. nehodnotil z hlediska jejich účelovosti ani pravdivosti. Výpověď pana K., že
některé kupní smlouvy dostával již předvyplněné od pana F., neposuzoval krajský soud z hlediska
stěžovatelových námitek, že lze prokázat, že smlouvy sepisoval pan K., a nemohl je tedy dostat
od pana F., neboť byly sepisovány na pracovišti stěžovatele. Tvrzení, že peníze za nákup
automobilů nechával pan K. jen tak ležet na stole v kanceláři autobazaru, je zjevně nesmyslné.
Krajský soud nehodnotil řádně ani skutečnosti zjištěné ohledně prodeje tří automobilů, které
nakoupil v Itálii pan K. Jména údajných kupců musel panu K. poskytnout pan K.. Pan K . pak
jeden z předmětných automobilů nakoupil dříve, než jej pan K. údajně prodal jinému kupci, a
podle zjištění žalovaného ani další dva zakoupené automobily nemohly být z časových důvodů
zakoupeny deklarovanými osobami.
Stěžovatel rozporuje také závěr krajského soudu ohledně pozice pana K. jako osoby na
straně prodávajícího, a nikoliv na straně kupujícího. Stěžovatel však uvádí, že pan K.
za stěžovatele svým podpisem osvědčoval, že smlouvy byly uzavřeny tak, jak je to v nich
napsáno, což se prokázalo jako nepravdivé. Žádné důkazní prostředky nenasvědčují tomu, že by
smlouvy vypracovával pan F. K stejnému závěru měl dle stěžovatele dospět také krajský soud.
Stěžovatel dále uvádí, že se krajský soud nezabýval jeho námitkou ohledně rozporů
mezi výpověďmi svědků K. a F. a také námitkou, že pan K. nakupoval ojeté automobily od
třetích osob a stěžovateli předkládal kupní smlouvy a výdajové doklady podepsané neexistujícími
osobami. Je pravděpodobné, že pan K. nakupoval tato vozidla za nižší ceny než ty, které jsou
uvedené na kupních smlouvách a výdajových pokladních dokladech. Pan K. však své příjmy
nezdaňoval a stěžovatel se domnívá, že měl správce daně oznámit zjištěné skutečnosti orgánům
činným v trestním řízení. Krajský soud se dle stěžovatele nezabýval ani žalobním důvodem, že
zpráva o daňové kontrole může být nedílnou součástí dodatečného platebního výměru jen tehdy,
jestliže byla zpracována v souladu s daňovým řádem.
S ohledem na uvedené navrhuje stěžovatel napadený rozsudek krajského soudu zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření argumentuje ke všem stížnostním námitkám. Předně uvádí,
že se zcela ztotožňuje s posouzením věci a hodnocením žalobních námitek krajským soudem.
Námitky uvedené v kasační stížnosti, ačkoliv směřují proti postupu a úvahám krajského
soudu, jsou vesměs totožné s námitkami odvolacími i žalobními, a proto žalovaný
odkazuje i na rozhodnutí o odvolání a na vyjádření k žalobě. Žalovaný poukazuje
na to, že se již v odvolacím řízení neztotožnil s tvrzením stěžovatele, že zpráva o daňové kontrole
neobsahuje hodnocení důkazů. Žalovaný uvádí, že zpráva o daňové kontrole hodnocení důkazů
obsahovala, pouze nebylo dostatečně vyčerpávající, pročež je žalovaný doplnil. Pokud jde
o stížnost ze dne 5. 7. 2013, žalovaný setrvává na svém tvrzení, že se jednalo zčásti o stížnost
ohledně DPH a zčásti o stížnost účelovou, s námitkami, které byly shodné s obsahem již vyřízené
stížnosti. Projednání této stížnosti by bylo ryze formální a bezobsažné. Žalovaný nesouhlasí
ani s argumentací stěžovatele ohledně oprávnění odvolacího orgánu. Poukazuje na typickou
kontinuitu daňového řízení prvního a druhého stupně; ačkoli došlo ke změně právního předpisu,
základní koncepce daňového řízení zůstala zachována. Jedná-li se o námitku neprovedení
navrhovaných důkazů, žalovaný předesílá, že mu právní předpis nenařizuje provést všechny
navržené důkazy, pokud tyto nejsou způsobilé prokázat tvrzení daňového subjektu.
Tento svůj postup žalovaný odůvodnil na straně 44 napadeného rozhodnutí. Na základě
uvedených důvodů navrhuje žalovaný kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a za stěžovatele jedná jeho
zaměstnanec s požadovaným vzděláním. Kasační stížnost je tedy přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Ze spisu plyne, že u stěžovatele byla dne 16. 12. 2010 zahájena daňová kontrola na daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2007 a 2008 a na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíce prosinec 2007 a za jednotlivá měsíční zdaňovací období roku 2008.
Z předloženého účetnictví správce daně zjistil, že celkem 32 kupních smluv, kterými stěžovatel
doložil nákup ojetých vozidel, je fiktivních, jelikož jsou v nich uvedena jména prodávajících,
která nebyla nalezena v centrální evidenci obyvatel, a bylo tedy prokázáno, že se jednalo
o neexistující fyzické osoby.
Z obsahu spisů jsou rozhodné následující skutečnosti.
Dne 10. 5. 2011 se uskutečnilo ústní jednání, při kterém byl vyslechnut svědek P. K., který
byl do 31. 10. 2007 zaměstnancem stěžovatele odpovědným za nákup mj. ojetých vozidel a od 1.
11. 2007 byl zplnomocněným zástupcem společnosti Milking Leasing, s. r. o., která zajišťovala
nákup vozidel pro stěžovatele. Svědek uvedl, že v době, kdy byl zaměstnancem stěžovatele,
vykupoval vozidla od prodávajících, jejichž totožnost si ověřil předložením dokladu totožnosti.
Jednalo-li se o vozidla prodávaná v Brně, uzavírání smluv zařizoval pan F.
Dne 27. 5. 2011 správce daně vyzval daňový subjekt k prokázání skutečností, od koho
a za kolik byla předmětná vozidla zakoupena, s ohledem na prokázání výdajů dle §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Dne 2. 6. 2011 stěžovatel uvedl, že veškeré listinné důkazní prostředky
již správci daně předložil a také že neměl pochybnosti o správnosti údajů na kupních smlouvách,
neboť se domníval, že doklady totožnosti byly při nákupu kontrolovány.
Dne 13. 9. 2011 byl správci daně doručen nový důkazní prostředek – zápis z jednání
s panem K., podepsaný panem K. a jednatelem stěžovatele panem Plockem, z nějž plyne, že
vozidla byla nakupována v Brně nebo v Pardubicích, při úhradě kupní ceny byly přítomny vždy
tři osoby, a to pan K., pan F . a prodávající, v případě obchodů uzavíraných v Pardubicích byl
přítomen ještě pan Č., bývalý zaměstnanec stěžovatele. Auta měla být zprostředkována panem F.
od pana K. ze společnosti Cherokee Cars s. r. o.
Dne 5. 10. 2011 byl při ústním jednání vyslechnut pan Č. Ten uvedl, že byl přítomen
pokaždé, kdy byla kupní cena vyplácena v hotovosti v provozovně. Dále uvedl, že u každého,
s kým se sepisovala smlouva a vydávaly se mu peníze, se ověřovala totožnost. Vozidla ze
zahraničí měl dle svědka na starosti pan K.
Výslech svědka F. byl proveden Finančním úřadem Brno IV na dožádání správce daně.
Svědek k věci uvedl, že v Pardubicích byl tak 2-3x. Předávání peněz dle něj neprobíhalo
v Pardubicích, ale v Brně, avšak nikoliv jeho osobě. Svědek uvedl, že se tak mělo dít v autobazaru
AUTO JORK s. r. o., jehož jednatelem byl pan Flek. Svědek byl u pana Fleka na brigádě a prodej
zprostředkoval panu K. Pokud jde o úhradu kupní ceny, svědek sdělil, že pan K. přijel do Brna,
domlouval cenu s panem Flekem a v kanceláři si předali peníze. Předání peněz byl někdy
přítomen také tento svědek. Pan F. však nevěděl, kdo auta do autobazaru dovezl ani že kupní
smlouvy nebyly uzavírány s autobazarem, ale s fyzickými osobami.
S výsledkem kontrolního zjištění a s hodnocením důkazních prostředků byl stěžovatel
seznámen písemností „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ ze dne 12. 3. 2012. Správce daně
zdůraznil rozpory mezi výpověďmi jednotlivých svědků a uzavřel, že pochybnosti ohledně osob
prodávajících a kupních cen nebyly odstraněny. Samotnou existenci vozidel a jejich následný
převod správce daně nezpochybňoval.
Dne 3. 4. 2012 bylo správci daně doručeno vyjádření stěžovatele k výsledku kontrolního
zjištění, které správce daně vypořádal ve stanovisku ze dne 9. 5. 2012 (ohledně obsahu těchto
listin Nejvyšší správní soud odkazuje na napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného).
Dne 23. 5. 2012 byla správci daně doručena stížnost stěžovatele na postup správce
daně - neprovedení výslechů pana K. a pana F. O výsledku šetření byl sepsán dne 1. 6. 2012
úřední záznam. Dne 4. 6. 2012 byla stížnost doplněna, a to proti postupu, kterým správce daně
navrhl projednání zprávy o daňové kontrole v době, kdy již byla podána stížnost. Písemností ze
dne 5. 6. 2012 byl stěžovateli navržen nový termín projednání zprávy na den 20. 6. 2014 (po
vyřízení obou stížností). Stěžovatel byl zároveň informován o skutečnosti projednání jeho
předchozí stížností.
Dne 20. 6. 2012 se konalo ústní jednání o projednání zprávy o daňové kontrole
(č. j. 299707/11/248932607156). Stěžovatel zprávu nepovažoval za projednanou a nepodepsal ji.
Výzvou ze dne 26. 6. 2012 byla společnost AUTO JORK s. r. o. vyzvána k poskytnutí
fotokopií faktur nebo smluv za roky 2007 a 2008 týkajících se prodeje ojetých vozidel stěžovateli,
resp. zprostředkování těchto obchodů, a k poskytnutí fotokopií příjmových pokladních dokladů
týkajících se předmětných obchodů. Na tuto výzvu uvedená společnost nereagovala. Správce
daně proto dožádal pro tuto společnost místně příslušný Finanční úřad Brno – venkov, aby zjistil,
zda se v jejím účetnictví vyskytují listiny ohledně předmětných vozidel. Z odpovědi Finančního
úřadu Brno – venkov ze dne 14. 8. 2012 bylo zjištěno, že předmětná společnost je dlouhodobě
nekontaktní, na deklarovaném sídle žádnou činnost neuskutečňuje a nekontaktní je také
její jednatel pan Valouch (jediný společník).
Obdobné listiny byly požadovány taky od společnosti CHEROKEE CARS s. r. o.
Jednatel této společnosti, pan Hušek, se dne 29. 6. 2012 prostřednictvím e-mailu vyjádřil, že mezi
jeho společností a stěžovatelem nikdy neexistoval žádný smluvní vztah; pan K. pouze využíval
prostory jeho provozovny ke svým záležitostem. Pan Hušek správci daně zaslal také kontaktní
údaje pana K.
Stěžovatel písemností ze dne 9. 8. 2012 upřesnil, že výslechy svědků pana K. a pana Fleka
mají osvědčit nákup automobilů ze sporných smluv.
Dne 23. 8. 2012 byl opětovně proveden výslech svědka K. za účelem odstranění rozporů
mezi jeho výpovědí a výpovědí pana F. Pan K. uvedl, že je možné, že se mohla některá vozidla
brát od společnosti AUTO JORK s. r. o, a že všechno předjednával pan F. Nevzpomněl si, jestli
byly peníze vydávány panu Flekovi, nebo panu F. Pokud jde o svědkovo předešlé tvrzení, že
vozidla byla zprostředkována od pana K., svědek nebyl schopen potvrdit ani vyvrátit. Svědek dále
uvedl, že pan F. byl přítomen předávání peněz jak v Brně, tak v Pardubicích. Od pana F. svědek
dostával vždy podklady i jména. Ke svému předešlému tvrzení, že ověřoval totožnost
prodávajících, svědek uvedl, že si na to již nevzpomíná. Z Brna bral svědek smlouvy již
podepsané. Peníze předával v bazaru AUTO JORK s. r. o., nicméně si nevzpomněl komu, jestli
panu F., Flekovi, sekretářce, nebo jen tak na stůl. I když totožnost prodávajících ověřil, do
smlouvy to neuváděl, neboť účetní to po něm nepožadovala a nebyl o takové povinnosti poučen.
Pokud jde o pana K., nezná jej, pouze jej zahlédl v autobazaru v Hrušovanech. S panem F. měl
pouze ústní dohodu na prodej vozidel; pokud jde o jeho provizi, tu si pan F. asi „stáhl“ sám.
Finanční úřad ve Znojmě provedl na dožádání správce daně výslech svědka K. Ten uvedl,
že stěžovateli neprodal žádný automobil a ani jej nezná. Panem F. mu byl představen nějaký pan
P., nicméně pan K. jednal vždy pouze s panem F. Nezná ani pana Fleka, společnost AUTO
JORK s. r. o. znal, nevěděl ale, jaký vztah s ní měl pan F. K žádosti správce daně ze dne 12. 9.
2012 pan K., resp. jeho matka (účetní), předložili správci daně faktury o prodeji tří vozidel
s totožnými VIN kódy jako vozidel ze sporných smluv. Dvě z těchto vozidel pan K. prodal panu
M. Z. a jedno panu D. Č.
Dožádaný Finanční úřad Brno III správci daně sdělil, že pan Z. již zemřel. Pana Č.
vyslechl a z jeho výpovědi vyplynulo, že předmětné vozidlo nikdy nekoupil a fakturu vidí poprvé.
Pana K. osobně nezná, ale má povědomí, o koho se jedná. Pana K. zná osobně, ví i o společnosti
stěžovatele. Uvedl, že předpokládá, že jeho údaje předal panu K. pan K.
Správce daně stěžovateli doručil „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ ze dne
21. 1. 2013. Důkazní prostředky zhodnotil tak, že pan K. nepotvrdil svá předchozí tvrzení,
naopak připustil, že k podepisování smluv a předávání peněz docházelo i v Brně v autobazaru
AUTO JORK s. r. o. Údaje neověřoval, ale dostal je od pana F., jenž smlouvy předpřipravil.
Nepamatoval si ani, komu předával peníze. Správce daně uzavřel, že přes veškeré zjištěné
skutečnosti nebylo žádným způsobem prokázáno, od koho byla ojetá vozidla pořízena
ani za jakou cenu.
Dne 12. 2. 2013 bylo správci daně doručeno vyjádření k výsledku kontrolního zjištění,
které stěžovatel doplnil dne 13. 3. 2013. Stěžovatel namítl, že správce daně neprovedl hodnocení
důkazů, dále uvedl, že z provedeného dokazování je jasné, že skutečným prodávajícím byl pan K.,
jenž nakupoval ojeté automobily od třetích osob a stěžovateli následně předkládal smlouvy
podepsané neexistujícími osobami. Navrhl provedení dalších důkazů – kupní smlouvy a příslušné
výdajové doklady, výslech paní K., pokladní stěžovatele, která měla dosvědčit, že vydávala panu
K. finanční prostředky, opětovný výslech pana K., který měl převzetí těchto částek potvrdit,
kupní smlouvy, kterými byly předmětné automobily dále prodány stěžovatelem, ověření přihlášení
těchto automobilů novými majiteli a využití výsledku trestního řízení, neboť vše nasvědčuje
tomu, že byl spáchán trestný čin.
Dne 12. 4. 2013 bylo stěžovateli zasláno stanovisko správce daně, v němž shledal
provedení navrhovaných důkazů za nadbytečné.
Dne 16. 4. 2013 byla stěžovateli doručena písemnost – „Projednání zprávy o daňové kontrole.“
Dne 30. 4. 2013 byla správci daně doručena stížnost proti postupu správce daně
pro bezdůvodné odmítnutí navržených důkazů a také proto, že nebylo provedeno řádné
hodnocení důkazů. Stížnost byla vyřízena dne 6. 5. 2013 a její vyřízení bylo následně
přezkoumáno nadřízeným správcem daně dne 19. 6. 2013.
Dne 3. 7. 2013 správce daně sdělil stěžovateli, že bude nadále samostatné
pokračováno v řízení ve vztahu k DPH, a byla mu zaslána zpráva o daňové kontrole
č. j. 1006557/13/2801-05404-607156. V této zprávě správce daně zopakoval existenci rozporů
ve výpovědích svědků, neopodstatněnost dalšího dokazování výslechem paní K. a pana K.
Dne 6. 7. 2013 byla správci daně doručena stížnost a námitka podjatosti. Stížnost
obsahovala námitky proti postupu správce daně, který stěžovateli zaslal dne 3. 7. 2013 výzvu
k prokázání skutečností pro správné stanovení DPH.
Zpráva o daňové kontrole byla projednána dne 17. 7. 2013, stěžovatel ji odmítl podepsat.
Namítal, že ještě nebyla vyřízena jeho stížnost, která se netýkala pouze DPH, a také že zpráva
o daňové kontrole je nezákonná, neboť neobsahuje hodnocení důkazů.
Dne 19. 7. 2013 bylo vydáno „Sdělení o ukončení daňové kontroly“. Správce daně
v něm vyhodnotil stížnost stěžovatele ze dne 5. 7. 2013 jako stížnost pouze proti úkonům
ve vztahu k DPH. Stížnost uvedenou do protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole
označil za shodnou ze stížností, která již byla vyřízena písemností ze dne 6. 5. 2013 a následně
přezkoumána také nadřízeným správcem daně.
Dne 7. 8. 2013 bylo vydáno rozhodnutí o tom, že úřední osoba není vyloučena.
Dne 12. 8. 2013 byly správcem daně vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů
právnických osob.
Dne 13. 8. 2013 podal správce daně na stěžovatele oznámení podezření ze spáchání
trestného činu zkrácení daně ve smyslu §240 zákona č. 40/20009 Sb., trestního zákoníku.
Dne 23. 8. 2013 byla jako nedůvodná vyřízená stížnost stěžovatele ze dne 5. 7. 2013.
Správce daně ji posoudil jako stížnost ve vztahu k DPH.
Pokud jde o stěžovatelem uplatněné námitky, Nejvyšší správní soud se předně zabýval
námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť
pouze u přezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vážit důvodnost konkrétních kasačních
námitek. K otázce nepřezkoumatelnosti soudních rozhodnutí se již Nejvyšší správní soud vyslovil
např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75 (publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS,
všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), podle něhož
za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu,
z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhověl,
případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů, k té se zdejší soud
vyjádřil např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném
pod č. 133/2004 Sb. NSS, v němž uvedl, že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky
odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž
nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění,
která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy
v řízení byly provedeny.“ Obdobně se Nejvyšší správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 – 130 (publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS), či v rozsudku ze dne 12. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 33/2003 – 78 (publ. pod č. 523/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným judikatura
shledává i rozhodnutí, v němž krajský soud opomene přezkoumat byť jen jednu ze žalobních
námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, nebo ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 4 Azs 27/2004 – 74). Z judikatury zdejšího soudu však plyne též skutečnost, že „[o]vadu řízení,
která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], se nejedná, pokud
lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo“ (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004 - 59).
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatřuje stěžovatel v tom, že se krajský
soud nezabýval některými jeho námitkami, konkrétně námitkou ohledně rozporů mezi
výpověďmi svědků K. a F., resp. tím, že se daňové orgány nepokusily o odstranění těchto
rozporů z jiných důkazních prostředků, zejména že neprovedly důkazy výslechem paní K. a
opakovaným výslechem pana K., a dále námitkou, že z provedených důkazů má být zřejmé, že
pan K. nakupoval automobily od třetích osob a pak stěžovateli předkládal kupní smlouvy
podepsané neexistujícími osobami; s ohledem na to, že uvedené svědčí o možnosti spáchání
trestného činu krácení daně, měl správce daně oznámit uvedené skutečnosti orgánům činným
v trestním řízení. Krajský soud se nezabýval ani skutečnostmi ohledně prodeje tří automobilů,
které nakoupil v Itálii pan K.
Nejvyšší správní soud předně předesílá, ostatně jak to učinil již krajský soud na straně 15
svého rozsudku, že rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je, co do šíře odůvodnění, spjat
s otázkou hledání míry. Povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní)
svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní
odpověď na každou námitku. Orgán veřejné moci na určitou námitku může reagovat
i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který
přesvědčivě zdůvodní, tím se s námitkami účastníka řízení vždy - minimálně implicite – vypořádá.
Absence odpovědi na ten či onen argument žalobce v odůvodnění žalovaného rozhodnutí
(či rozhodnutí soudu) tak bez dalšího nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho
nepřezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání, jako je stěžovatelem podaná žaloba
o rozsahu 46 stran, by tento přístup vedl až k absurdním důsledkům a k porušení zásady
efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné je, aby se správní orgán (či následně správní soud)
vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13). Zpravidla proto postačuje,
jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13), případně, za podmínek tomu
přiměřeného kontextu, je akceptovatelná i odpověď implicitní (srov. např. usnesení ze dne
18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odůvodnění; usnesení ze dne 11. 3. 2010,
sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odůvodnění; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09,
odstavec 6 odůvodnění [dostupné, stejně jako další níže citovaná rozhodnutí Ústavního soudu,
na http://nalus.usoud.cz)], nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2011,
č. j. 4 Ads 58/2011 – 72). Není proto nepřezkoumatelným rozhodnutí, v jehož odůvodnění soud
prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, a toto zdůvodnění
poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Podle Ústavního soudu „[n]ení porušením práva
na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě
vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně
vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobně též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30,
bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50, bod 17). Ostatně i Ústavní soud
v případě, že námitky stěžovatelů nejsou způsobilé změnit výrok rozhodnutí, tyto nevypořádává
(srov. např. nález ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08), neboť si je plně vědom
toho, že požadavky kladené na orgány veřejné moci - pokud jde o detailnost a rozsah vypořádání
se s námitkami adresátů jejich aktů - nesmí být přemrštěné. Takové přehnané požadavky
by byly výrazem přepjatého formalismu, který by ohrožoval funkčnost těchto orgánů, především
pak jejich schopnost efektivně (zejména v přiměřené době a v odpovídajícím rozsahu) plnit
zákonem jim uložené úkoly. Kromě toho Nejvyšší správní soud připomíná, že samu okolnost,
že soud nepřisvědčil argumentaci účastníka řízení, nelze bez dalšího považovat za porušení
jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, že jde o právo jednotlivce na vyhovění
jeho návrhu či na rozhodnutí v jeho prospěch (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne
20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
Krajský soud se vyjádřil, že věc byla rozhodnuta po jednání, které se konalo dne
8. 4. 2015, přičemž stěžovatel k výzvě soudu označil za zásadní žalobní body jednak nezákonnost
zprávy o daňové kontrole a jednak hodnocení důkazů daňovými orgány, resp. nevyhovění dalším
důkazním návrhům. S těmito námitkami se krajský soud řádně vypořádal. Není také pravdou,
že se krajský soud nezabýval rozpory ve výpovědích pana K. a pana F. a nadbytečností provedení
stěžovatelem navrhovaných důkazů, když o tom rozsudek pojednává na stranách 22 až 29. Stejně
tak není pravdivé tvrzení stěžovatele, že se krajský soud nezabýval ani skutečnostmi ohledně tří
vozidel zakoupených v Itálii panem K. Krajský soud totiž na str. 25 rozsudku uvedl, že ze
zjištěných skutečností lze dovodit určitou roli pana K ve třech sporných transakcích, nicméně
nelze prokázat, že by prodával vozidla panu K. nebo stěžovateli, ani že prodávajícím byl pan K.,
neboť nelze prokázat vlastnictví předmětných vozidel konkrétními osobami. Ačkoli pan K.
předložil faktury ohledně prodeje tří sporných vozidel panu Č. a panu Z., dokazováním bylo
zjištěno, že minimálně jedna z těchto transakcí neproběhla, když pan Č. koupi vozidla popřel, a
dále bylo zjištěno, že jedna z faktur je datována později než fiktivní smlouva o koupi vozidla
stěžovatelem. Pouhý nesouhlas s posouzením stěžovatelovy námitky krajským soudem nemá,
jak již bylo uvedeno, za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Pokud jde
o námitku nepodání trestního oznámení na pana K. správcem daně v souvislosti s krácením daně,
ta nebyla způsobilá jakkoli ovlivnit rozsudek krajského soudu v této věci, kde pan K. vystupoval
toliko v pozici svědka a věc sama se týkala stanovení správné daňové povinnosti na daň z příjmů
právnických osob stěžovateli. Krajský soud již také objasnil, proč za činnost pana K. nesl
odpovědnost stěžovatel (pan K. byl nejprve jeho zaměstnanec, poté jednal jako zplnomocněný
zástupce jeho obchodního partnera, zprostředkovatele, přičemž podnikatelské riziko při výběru
obchodního partnera nesl stěžovatel). Navíc, jak to ostatně plyne z rozhodnutí žalovaného, ten
sám konstatoval (str. 39), že stěžovatel mohl také podat trestní oznámení na pana K., měl-li za to,
že byl spáchán trestný čin, což neprovedl. Správce daně učinil oznámení o podezření ze spáchání
trestného činu zkrácení daně dne 13. 8. 2013, tj. až poté, co měl k dispozici dostatek relevantních
skutečností svědčících o jeho spáchání; tyto jsou součástí spisu. Přestože se krajský soud
nepodáním trestního oznámení skutečně nezabýval, nemohla mít tato vada vliv na zákonnost či
přezkoumatelnost jeho rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tak k námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
uzavírá, že se krajský soud zabýval stěžovatelem výslovně uvedenými zásadními žalobními
námitkami, přičemž podal dostatečně důkladnou a ucelenou argumentaci odůvodňující výrok
jeho rozsudku. Rozsudek krajského soudu byl proto shledán přezkoumatelným a lze přistoupit
k vypořádání dalších stěžovatelem uplatněných námitek.
Nejvyšší správní soud předesílá, že stěžovatelovy námitky jsou vesměs totožné
s některými námitkami uplatněnými v žalobě i v odvolacím řízení. Smyslem soudního přezkumu
však není opakovat již jednou vyřčené, a proto bude zdejší soud v případech shody s názorem
krajského soudu odkazovat na jeho odůvodnění (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130 publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS,
či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006 - 86, a ze dne 29. 5. 2013,
č. j. 2 Afs 37/2012 – 47).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že zpráva o daňové kontrole neobsahovala zákonné
náležitosti, tedy řádné vyhodnocení důkazů, proto odepření jejího podpisu stěžovatelem
bylo důvodné a zpráva nebyla řádně projednána; nemohlo tak dojít ani k řádnému ukončení
daňové kontroly a k vydání dodatečných platebních výměrů. Daňová kontrola nemohla být řádně
ukončena rovněž pro nevypořádání se s podanou stížností. S uvedeným souvisí také námitka
týkající se rozsahu odvolacího přezkumu v daňovém řízení. Stěžovatel se totiž domnívá, že podle
daňového řádu je odvolací orgán oprávněn toliko doplňovat dokazování; nemůže však
napravovat nedostatky zprávy o daňové kontrole, resp. jejího projednání.
Nejvyšší správní soud považuje za podstatné prvně posoudit, zda byla daňová kontrola
řádně ukončena a zda bylo tedy v této věci možné vydat dodatečné platební výměry.
Až po zhodnocení této otázky bude relevantní posoudit, jestli byla daň doměřena správně.
Podle §88 odst. 1 daňového řádu správce daně [o] zahájení, průběhu a ukončení daňové
kontroly sepíše (…) zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení
důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy o a) zahájení daňové
kontroly podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem, b) jednáních vedených v průběhu daňové kontroly,
c) skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání, d) seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního
zjištění, e) vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku
kontrolního zjištění, a f) stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového
subjektu.
Podle odst. 4 stejného ustanovení [z]právu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový
subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému
daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole
se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Dle jeho odst. 6 [o]depření podpisu zprávy
o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy
o daňové kontrole jako důkazního prostředku. O tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt
prokazatelně poučen. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání, oznámení
zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.
Podle §261 odst. 1 daňového řádu má [o]soba zúčastněná na správě daní (…) právo podat
správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně,
neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Dle poslední věty odst. 4 uvedeného ustanovení
[s]tížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové
kontrole musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti upozorňuje stěžovatele, že řízení o žalobě
ve správním soudnictví i řízení o kasační stížnosti je ovládáno dispoziční zásadou. Formulace
námitek tak předurčuje obsah soudního rozhodnutí. K otázce nevyřízení stížnosti
před ukončením daňové kontroly se stěžovatel v žalobě vyjádřil pouze na dvou místech
na str. 16 a 35, a to pouze ve velice obecné rovině. Ani v žalobě, ani v kasační stížnosti však
stěžovatel konkrétně nevymezil, která z jeho stížností nebyla dle jeho názoru vyřízena před tím,
než byla ukončena daňová kontrola. Z kasační stížnosti plyne, že stěžovatel rozporuje závěr
krajského soudu ohledně stížnosti podané do protokolu při projednání zprávy dne 17. 7. 2013,
poukazuje však také na to, že jeho „předchozí stížnost“ směřovala proti zprávě o daňové kontrole
jiného čísla jednacího, o čemž krajský soud nepojednával. Poněvadž však stěžovatel v žalobě
nekonkretizoval, o kterou stížnost se mělo jednat a ani to, že měla směrovat proti zprávě
o daňové kontrole s jiným jednacím číslem, nebylo povinností krajského soudu se těmito
otázkami zabývat. Krajský soud se však nad rámec své povinnosti zabýval námitkou nevyřízení
stížnosti před ukončením daňové kontroly docela detailně, proto v podrobnostech Nejvyšší
právní soud odkazuje na napadený rozsudek.
Ze spisu plyne, že stěžovatel rozporuje vyřízení hned dvou stížností, jak to správně popsal
také krajský soud. Za prvé se jedná o stížnost datovanou dnem 5. 7. 2013 (správci daně doručena
dne 6. 7. 2013) a za druhé o stížnost ze dne 17. 7. 2013, která byla podána do protokolu
při projednávání zprávy o daňové kontrole.
Stížnost podle §261 odst. 1 daňového řádu může být podána ze dvou důvodů. Za prvé
může jít o nevhodné chování úředních osob správce daně a za druhé o postup správce daně,
neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Nejvyšší správní soud upozorňuje,
že stížnost nelze v žádném případě chápat jako řádný, mimořádný, resp. dozorčí opravný
prostředek. Jedná se o doplňkový prostředek ochrany sloužící zejména k bezprostřední nápravě
vad postupu správce daně a nevhodného chování úředních osob. Nutno rovněž podotknout,
že jak šetření stížnosti, tak i prošetřování způsobu jejího vyřízení nadřízeným orgánem není
řízením, s jehož výsledkem by bylo spojeno vydání rozhodnutí. Stížnost je navíc prostředkem
subsidiárním, ultima ratio, který lze podat pouze v případě, nepřipadá-li v úvahu žádný jiný
prostředek ochrany. Nejvyšší správní soud předesílá, že daňový řád upravuje velké množství
ochranných prostředků, které budou mít před podáním stížnosti přednost; jedná
se např. o odvolání, rozklad, námitku, obnovu řízení, přezkum, ochranu před nečinností, žádost
o prodloužení lhůty, stížnost na postup plátce daně, námitku podjatosti, apod. Odvolání
je například přípustné proti každému nepravomocnému rozhodnutí správce daně, pokud
není výslovně stanoveno, že tomu tak není; je tak zachována dvojinstančnost řízení. Nutno
také upozornit, že existuje-li možnost podat odvolání proti rozhodnutí jakožto výsledku
sporného postupu správce daně, jejž lze v průběhu odvolacího řízení učinit předmětem
přezkumu, vylučuje to podání stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu i za situace,
nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve které by osoba zúčastněná na správě daní mohla
uplatnit svoji stížnost, ale až v budoucnu (po ukončení sporného postupu).
Kromě toho podle §88 odst. 6 daňového řádu platí, že [o]depření podpisu zprávy o daňové
kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové
kontrole jako důkazního prostředku. Posouzení, zda se jedná o důvodné, nebo nedůvodné odepření
podpisu zprávy o daňové kontrole, je ve fázi jejího projednávání v kompetenci správce daně.
Poněvadž se zpráva o daňové kontrole stává odůvodněním dodatečného platebního výměru,
je-li daň stanovena výlučně na základě výsledku daňové kontroly (§147 odst. 4 daňového řádu),
je možné proti jejímu nezákonnému projednání brojit v odvolacím řízení proti tomuto vyměření.
Je pak na odvolacím orgánu, aby posoudil, zda byla zpráva projednána v souladu se zákonem
a zda byla daňová kontrola řádně ukončena. Dospěje-li odvolací orgán k závěru, že tomu
tak nebylo, bude na něm, aby tuto situaci řešil v souladu s §115 daňového řádu.
Pokud jde o nyní projednávanou věc, stížností ze dne 5. 7. 2013 stěžovatel napadl
zejména postup správce daně v souvislosti s výzvou č. j. 1070619/13/2801-05404-607156, ze dne
3. 7. 2013, k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení DPH. Tato stížnost
byla vyřízena dne 23. 8. 2013. Nejvyšší správní soud se při posouzení předmětné stížnosti
ztotožňuje jak se žalovaným, tak s krajským soudem, že tato stížnost dle svého obsahu
(§8 odst. 3 daňového řádu) nesouvisela s daňovou kontrolou na daň z příjmů právnických osob,
ačkoli se stěžovatel snažil v dalším průběhu řízení tvrdit opak. Předmětná stížnost byla zcela
evidentně reakcí na označenou výzvu, která byla učiněna až po oddělení části daňové kontroly
týkající se DPH od před tím společně prováděné daňové kontroly jak na daň z příjmu
právnických osob, tak na DPH. Tento postup byl shledán rozsudkem Krajského soudu v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 19. 3. 2014, č. j. 52 Af 40/2013 – 66, v souladu
se zákonem. S ohledem na to uvedené nevyřízení této stížnosti do dne 17. 7. 2013, kdy došlo
k projednání zprávy o daňové kontrole na daň z příjmů právnických osob, nemělo na zákonnost
ukončení předmětné daňové kontroly žádný vliv a nepředstavovalo závažný důvod pro odmítnutí
podpisu zprávy o daňové kontrole.
Pokud jde o stížnost ze dne 17. 7. 2013, která byla podána do protokolu při projednávání
zprávy o daňové kontrole, v té stěžovatel uplatnil jednak námitku směřující proti nevyřízení
již popsané stížnosti ze dne 5. 7. 2013, což jak bylo objasněno, nemohlo mít vliv na projednání
zprávy o daňové kontrole na daň z příjmů právnických osob, a jednak námitku ohledně
toho, že zpráva o daňové kontrole neobsahovala hodnocení provedených důkazů, a tudíž
neobsahovala všechny zákonné náležitosti.
Nejvyšší správní soud i ohledně posouzení této námitky souhlasí jak se žalovaným,
tak s krajským soudem, že není důvodná a to hned z více důvodů. Za prvé, stěžovatel stejné
stížnostní důvody uplatnil již ve stížnosti ze dne 29. 4. 2013 (správci daně doručena dne
30. 4. 2013). Správce daně se touto stížností zabýval a vyřídil ji dne 6. 5. 2013 písemností
č. j. 856642/13/2801-05404-607156. Stěžovatel podal proti způsobu vyřízení stížnosti na postup
správce daně žádost o přešetření. Tou se zabývalo Odvolací finanční ředitelství,
které ji vyřídilo vyrozuměním o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 19. 6. 2013,
č. j. 16691/13/5000-14501-710911, přičemž ji shledalo nedůvodnou. Ačkoli zákon nestanoví
výslovně, že opakování stejných stížností není zakázáno, z povahy věci je zřejmé,
že bylo-li již jednou o žádosti rozhodnuto negativně a tento postup byl stvrzen také nadřízeným
správcem daně, správce daně, který o stížnosti rozhodoval, nemá důvod se od svého předchozího
rozhodnutí jakkoli odchýlit, nejsou-li v další stížnosti uplatněné nové relevantní skutečnosti.
Poněvadž dle §261 odst. 4 in fine daňového řádu platí, že stížnost musí být vyřízena nejpozději
do ukončení daňové kontroly, došlo by akceptováním opakovaných stížností k paralyzaci správce
daně a k nemožnosti daňovou kontrolu řádně ukončit. S ohledem na uvedené je nutné takovou
opakovanou stížnost jako nepřípustnou odmítnout. O této skutečnosti byl stěžovatel
prostřednictvím svého zástupce informován při projednávání zprávy o daňové kontrole,
což správce daně zachytil v protokolu o jejím projednání ze dne 17. 7. 2013 a následně také
ve sdělení o ukončení daňové kontroly ze dne 19. 7. 2013. Poněvadž se „řízení“ o stížnosti
neukončuje vydáním formálního rozhodnutí, lze konstatovat, že správce daně stížnost stěžovatele
vyřídil, když daňovému subjektu oznámil, že se jedná o stížnost nepřípustnou.
Namítá-li stěžovatel také, že jeho předchozí stížnost (zřejmě stížnost ze dne 29. 4. 2013)
nesměřovala proti projednávané zprávě o daňové kontrole, ale proti zprávě jiného čísla jednacího,
Nejvyšší správní soud považuje tuto námitku za účelovou. Sám stěžovatel totiž uvádí, že stížnost
podal proti zprávě o daňové kontrole, která měla stejný obsah, jako zpráva,
která byla projednávána. Ke změně jednacího čísla zprávy došlo pouze z důvodu oddělení
kontroly na DPH. Poněvadž se tedy jednalo o obsahově totožnou zprávu, nemůže stěžovatelova
námitka obstát. I kdyby se však nejednalo o stížnost opakovanou, stejně by se jednalo o stížnost
nepřípustnou. Stížností podle §261 daňového řádu totiž nelze napadat skutkové ani právní
závěry správce daně. Daňové orgány a potažmo také krajský soud správně dovodily, že stížností
na postup správce daně nelze namítat hodnocení důkazních prostředků, které předchází zjištění
skutkového stavu věci. Hodnocení důkazních prostředků totiž není postupem ve smyslu
§261 daňového řádu. Bylo-li by možné řešit nesouhlas s uvedeným „postupem“ v rámci stížnosti
a přezkoumávat jej dle §261 odst. 6 daňového řádu, nadřízený orgán by tak předjímal rozhodnutí
o případném řádném opravném prostředku, a byla by tak popřena zásada dvojinstančnosti
daňového řízení. Napadá-li totiž stěžovatel postup při dokazování a hodnocení důkazních
prostředků, jimiž je zjišťován skutkový stav věci, napadá také skutkové závěry správce daně,
což stížnost dle §261 daňového řádu neumožňuje. Kromě toho je předmětná stížnost
nepřípustná také proto, že nebyla dodržena podmínka subsidiarity využití tohoto ochranného
prostředku. Daňový subjekt totiž disponuje jinými prostředky, kterými se může domoci změny
hodnocení důkazů, resp. skutkového stavu, a to prostředky podle §88 odst. 3 daňového řádu,
tj. návrhy a vyjádřeními ke kontrolním zjištěním před ukončením daňové kontroly. Po ukončení
daňové kontroly a po vydání dodatečného platebního výměru lze proti tomuto rozhodnutí navíc
podat odvolání podle §109 daňového řádu, v němž lze brojit jak proti postupu správce daně
při hodnocení důkazů, tak proti dostatečnosti skutkových a právních závěrů zachycených
ve zprávě o daňové kontrole, neboť podle §147 odst. 4 daňového řádu [d]ojde-li ke stanovení daně
výlučně na základě výsledku daňové kontroly, (…), považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, (…).
Jak již bylo shora vysvětleno, subsidiarita využití institutu stížnosti dle §261 daňového řádu
neznamená, že jiný prostředek ochrany se nabízí v ten samý okamžik jako stížnost, ale postačí,
je-li možné postup správce daně napadnout tímto jiným opravným prostředkem v budoucnu.
Odepřel-li tedy stěžovatel podepsat daňovou zprávu mj. proto, že před ukončením
daňové kontroly nebyla vyřízena jím podaná stížnost dle §261 odst. 1 daňového řádu, jednalo
se o nedůvodné odmítnutí podpisu.
Pokud jde o námitku stěžovatele, že zprávu o daňové kontrole nepodepsal také proto,
že neobsahovala náležitosti podle §88 daňového řádu, konkrétně že v ní absentovalo řádné
hodnocení důkazů, k té Nejvyšší správní soud předesílá, že stejnou námitkou se již zabýval
jak žalovaný, tak i krajský soud. Ti dospěli k závěru o její nedůvodnosti a Nejvyšší správní soud
se nemá důvod od jejich názoru jakkoli odchýlit. Není vůbec pravdou, jak to tvrdí stěžovatel,
že soud i žalovaný akceptovali jeho námitku ohledně absence tohoto hodnocení ve zprávě
o daňové kontrole. Jak žalovaný, tak krajský soud totiž vyšli z toho, že správce daně provedené
důkazy hodnotil řádně, což popsal také ve zprávě o daňové kontrole. Ze zprávy o daňové
kontrole plyne, že správce daně uvedl důkazní prostředky, které provedl, popsal jejich obsah
a vyhodnotil provedené dokazování, přičemž na jeho základě dospěl k závěru, že skutečnosti,
od koho a za jakou cenu byla sporná vozidla pořízena, nebyly prokázány, a kromě
toho odůvodnil, proč považoval provedení dalších stěžovatelem navrhovaných důkazů
za nadbytečné. Jak již uvedl žalovaný i krajský soud, hodnocení důkazů správcem daně sice
nebylo maximálně možně detailní, ve zprávě o daňové kontrole však neabsentovalo. Pokud jde
o postup odvolacího orgánu, ten na základě odvolací námitky stěžovatele detailněji popsal
provedené důkazy i jejich hodnocení, přičemž dospěl ke stejnému závěru jako správce daně, tudíž
že nebylo prokázáno od koho, a za kolik byla předmětná vozidla zakoupena. Takový postup
odvolacímu orgánu umožňuje právní úprava dle §115 daňového řádu, dle které je oprávněn
provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění
nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty.
Je-li tedy odvolací orgán oprávněn provádět nové dokazování, argumentem a maiori ad minus
je nutně oprávněn také doplnit, resp. upřesnit, odůvodnění napadeného rozhodnutí ohledně
již provedených důkazů, navíc za situace, nemění-li žádným způsobem závěry správce daně
ohledně zjištěného skutkového stavu.
Ze shora uvedeného plyne, že odmítnutí podpisu zprávy o daňové kontrole stěžovatelem
bylo neopodstatněné, a proto nemělo vliv na její použitelnost jako důkazního prostředku v řízení
nalézacím. Dodatečné platební výměry byly vydány až po řádně ukončené daňové kontrole,
přičemž zpráva o daňové kontrole nahradila dle §147 odst. 4 daňového řádu jejich odůvodnění.
Předmětná stěžovatelova námitka tak byla shledána nedůvodnou.
Poněvadž tedy Nejvyšší správní soud shledal, že zpráva o daňové kontrole byla řádně
projednána, nemůže zodpovězení otázky, zda disponuje odvolací orgán nadále (po změně právní
úpravy) oprávněním v odvolacím řízení napravovat vadu spočívající v neprojednání zprávy
o daňové kontrole, jakkoli ovlivnit posouzení zákonnosti napadeného rozsudku. Protože
tato námitka vybočuje z předmětu řízení o podané kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud
se jí nezabýval.
Všechny ostatní námitky stěžovatele již směřují do samotného posouzení skutkového
stavu. Stěžovatel se domnívá, že žalovaný i krajský soud měli z provedeného dokazování vyvodit
odlišné závěry, zejména že prodávajícím byl pan K. Stěžovatel se domnívá, že u nákladů podle §
24 zákona o daních z příjmů nemusí prokázat (na rozdíl od režimu DPH), jaké konkrétní osobě
byly předmětné výdaje uhrazeny. Stěžovatel se také domnívá, že odmítnutí provedení
navrhovaných důkazů bylo v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04.
Nejvyšší správní soud předesílá, že se stejnými námitkami velice obšírně zabýval
jak krajský soud, tak i žalovaný, přičemž oba tyto orgány podaly důkladné zdůvodnění všech
namítaných otázek, s nímž se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje, a v podrobnostech odkazuje
na tato rozhodnutí.
Předně Nejvyšší správní soud uvádí, že daňový subjekt si od základu daně nemůže odečíst
jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky. V první řadě se musí
jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů. Tato podmínka však není
podmínkou jedinou. Další neméně významnou zákonnou podmínkou pro uznání určitého výdaje
jako daňově účinného je prokázání faktického vynaložení deklarovaného výdaje za uvedeným
účelem. Zákon o daních z příjmů jednoznačně v ustanovení §24 stanoví, že výdaje vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem. Se stěžovatelem lze souhlasit, že při posuzování uznatelnosti daňového
nákladu (výdaje) dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné,
zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel
na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem
nákladu (výdaje)]. Zásadním je faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý
náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších
podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závěr již Nejvyšší správní
soud zaujal např. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73, na který poukazuje také
stěžovatel, kde konstatoval: „Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně
nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou
materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno
si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl
daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení
výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti
týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný
a důvěryhodný obraz o celé transakci.“ Z tohoto rozsudku plyne rovněž to, že pokud správce daně
vyvrátí tvrzení daňového subjektu ohledně osoby dodavatele zboží uvedeného na účetním
dokladu, „je povinen zabývat se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování,
jimiž prokazuje uskutečnění tohoto výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Daňově uznatelnými
však budou tyto výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich
skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných
příjmů“. Toto rozhodnutí je v plném souladu se stěžovatelem uváděným nálezem Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006. sp. zn. II. ÚS 664/04, v němž bylo konstatováno, že „[j]ako důkazní
prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou
sloužit prakticky jakékoliv prostředky (…). I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt
než uvedený na dokladech, je (…) nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými
prostředky.“
Nejvyšší správní soud však rovněž upozorňuje, že přestože je povinností správce daně
dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji,
a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu (§92 odst. 2 daňového řádu), daňové řízení
není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat
vše, co sám tvrdí. Je tedy na daňovém subjektu, aby postupoval aktivně a důkazy navrhoval
a předkládal. Správce daně je přitom povinen vycházet daňovému subjektu vstříc a dát
mu prostor k uplatnění důkazních návrhů (§6 daňového řádu).
Poněvadž správce daně zpochybnil údaje o prodávajících v předložených kupních
smlouvách, měl stěžovatel právo prokázat, že obchodní transakce byly reálně uskutečněny,
i když prodávajícími byly jiné subjekty než ty deklarované. To správce daně stěžovateli umožnil.
V průběhu daňové kontroly byly provedeny výslechy svědků navržených stěžovatelem,
nicméně jejich výpovědi se rozcházely ve všech zásadních skutečnostech - kdo byl prodávající,
komu byly vypláceny peníze, kde došlo k předávání peněz, resp. kdo mu byl přítomen
apod. Správce daně ani žalovaný na základě provedených důkazů nemohli dospět k jinému
než k učiněnému závěru, tudíž že fakticita předmětných transakcí nebyla prokázána. Správce daně
ani žalovaný nerozporovali existenci předmětných vozidel ani jejich následný prodej třetím
osobám, nicméně stěžovatel neprokázal, od koho ani za jakou cenu byla vozidla nakoupena.
Domnívá-li se stěžovatel, že z provedených důkazů je zřejmé, že prodávajícím byl pan K., nelze
mu dát za pravdu. Z provedených důkazů je zřejmé pouze to, že se pan K. na předmětných
transakcích podílel. Ne však jako prodávající, ale jako zástupce stěžovatele, ať již jako jeho
zaměstnanec, nebo poté jako zplnomocněný zástupce stěžovatelova zprostředkovatele.
Nevystupoval tedy na straně prodávajícího ale kupujícího. Nejvyšší správní soud ohledně
odpovědnosti zaměstnavatele za zaměstnance a možnosti zproštění se odpovědnosti za jednání
třetí osoby (zprostředkovatele) odkazuje na rozsudek krajského soudu (s. 27 – 28). Jak již uvedl
také krajský soud i žalovaný, z nepřímých důkazů nelze jednoznačně určit, že vozidla prodával
stěžovateli pan K., neboť žádný ze svědků, ani pan K., se nepřiznal k tomu, že by si ponechal
kupní cenu, nebo se jakkoliv podílel na falšování kupních smluv, resp. že by byl skutečným
prodávajícím místo deklarovaných osob. Na základě provedených důkazů se tak nabízí hned
několik nikoli nepravděpodobných variant. Prodávajícím mohl být skutečně pan K., jak to tvrdí
stěžovatel, kromě něj však mohla ojetá vozidla takto stěžovateli prodávat společnost AUTO
JORK, s. r. o., pan K., pan F. nebo některé z těchto subjektů také společně, případně i jiné osoby;
kromě toho, pan K. mohl fiktivní smlouvy uzavírat za stěžovatele také s jeho vědomím.
Stěžovatel sám navíc také neuvádí, ze kterých provedených důkazů dovozuje, že prodávajícím
měl být pan K.
Na základě uvedených skutečností Nejvyšší správní soud souhlasí s daňovými orgány,
že se na základě daňové kontroly skutečně nepodařilo identifikovat subjekty, od kterých měla
být předmětná vozidla nakoupena, a že se proto též neprokázalo skutečné vynaložení prostředků
za jejich nákup a jejich výše. Nejvyšší správní soud nesdílí ani názor stěžovatele, že postup
správce daně byl v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04, neboť stěžovateli
bylo umožněno prokázat deklarované výdaje i jinými důkazními prostředky než zpochybněnými
kupními smlouvami. Správce daně prováděl rozsáhlé dokazování, avšak prováděním
navrhovaných důkazů se obraz o transakcích a jejich průběhu žádným způsobem nevyjasnil,
nýbrž se stal spíše více sporným. Pokud jde o neprovedení důkazů předložením smluv o prodeji
vozidel dalším osobám, opakovaným výslechem pana K. a výslechem účetní paní K., souhlasí
zdejší soud s krajským soudem a daňovými orgány, že těmito důkazy by nebylo možné prokázat,
že to byl pan K., kdo prodával stěžovateli předmětná vozidla, ani žádný pro tuto věc relevantní
závěr. Správce daně totiž nezpochybňoval existenci vozidel a jejich následný prodej ani to, že
peníze z pokladny byly vydány paní K. panu K.; uvedenými důkazy by však nebylo možné
prokázat výši částek panem K. použitých na úhradu kupních cen za předmětná vozidla, neboť
tyto částky se nemusí shodovat s kupní cenou uvedenou v zpochybněných a absolutně
neplatných kupních smlouvách. Skutečnost, jak velká část peněž vydaných z pokladny stěžovatele
byla použita na úhradu kupních cen za předmětná vozidla, lze za popsané situace prokázat pouze
výslechem skutečného prodávajícího nebo prodávajících. V průběhu daňového řízení tedy nebyla
prokázána fakticita deklarovaných obchodních případů. Nebyl-li totiž zjištěn prodávající, nebylo
možné zjistit ani reálnou výši prostředků vynaložených na koupi předmětných ojetých vozidel.
Skutečnost, že nikdo nerozporoval výdej peněz panu K., ještě neznamená prokázání, že tyto
výdaje byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení stěžovatelových zdanitelných
příjmů. Ani samotná nerozporovaná existence vozidel ještě nevypovídá nic o tom, od koho byla
získána a jaké s tím byly spojeny výdaje.
Nejvyšší správní soud závěrem připomíná, že si je vědom skutečnosti, že zákon neukládá
daňovému subjektu kvalifikovaným způsobem ověřovat identitu obchodních partnerů.
To, zda tak podnikatelský subjekt učiní, či nikoli, je výlučně věcí jeho rozhodnutí, zahrnujícího
v sobě ovšem i míru, v níž je ochoten snášet riziko z případných skutkových omylů v této otázce.
Řečeno jinými slovy, podnikatelský subjekt není povinen ověřovat identitu svého obchodního
partnera, nese tím však zvýšené riziko při případném dokazování v rámci daňového řízení,
týkajícím se obchodních případů uzavřených s takovým subjektem.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že stěžovateli se nepodařilo prokázat reálné vynaložení
tvrzených nákladů na koupi 32 sporných vozidel, proto správce daně postupoval správně,
když tyto stěžovatelem uplatněné výdaje dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů neuznal.
V této věci byly sice shromážděny nepřímé důkazy o průběhu obchodních transakcí,
ty však nevedly k jednoznačnému závěru o skutečném průběhu skutkového děje. Nebyly
totiž odstraněny nejasnosti o tom, kdo byl prodávajícím ojetých vozidel, jaká částka
byla vynaložena na jejich pořízení ani to, zda se sám stěžovatel neúčastnil sporných fiktivních
obchodů.
Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů proto dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a nezbylo mu než ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítnout.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, [n]estanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch
neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto mu právo na náhradu nákladů nenáleží.
Žalovanému žádné náklady s tímto řízením nad rámec běžné činnosti nevznikly, takže Nejvyšší
správní soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. listopadu 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu