ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.236.2019:61
sp. zn. 4 Afs 236/2019 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Ivo Pospíšila a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: Mfirm s. r. o.,
se sídlem Zábřežská 69/41, Šumperk, zastoupen JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem
se sídlem Šaldova 466/34, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 9. 2017, č. j.
39978/17/5200-11431-706481, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 19. 3. 2019, č. j. 65 Af 72/2017 – 91,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) dodatečnými
platebními výměry ze dne 4. 10. 2016, č. j. 1786850/16/3109-50522-800412 a č. j.
1787412/16/3109-50522-800412, žalobci na základě výsledků daňové kontroly doměřil daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2011 a 2012 v celkové výši 233.320 Kč
a předepsal uhradit penále v celkové výši 46.664 Kč. Žalovaný k odvolání žalobce napadeným
rozhodnutím změnil výši doměřené daně na částku 319.960 Kč a výši penále na částku
63.992 Kč. Žalovaný žalobci neuznal náklady na dosažení zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1
a odst. 2 písm. zh) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), neboť zčásti nebylo prokázáno, že byly vynaloženy v uplatněné výši a zčásti nebyla
prokázána souvislost uplatněných nákladů s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných
příjmů žalobce. Konkrétně žalovaný neuznal žalobci náklady na nákup vzorků pivních etiket,
kosmetického materiálu, relaxačního světla, potravin, roční jízdenky MHD, dálniční známky,
náklady na kurzovné a výrobu loga a dále náklady na cestovné (zejména byt pronajatý jednatelem
a zaměstnancem žalobce M. D., vč. energií a služeb a náhradu za cesty soukromým automobilem
M. D.).
[2] Žalobu proti uvedenému rozhodnutí napadeným rozsudkem Krajský soud
v Ostravě - pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“) zamítl. Konstatoval, že správce daně
v průběhu daňového řízení sdělil žalobci, o kterých skutečnostech má pochybnosti. Žalobce
proto následně navrhl provedení důkazů k prokázání skutečností dle zpochybněných daňových
dokladů. Tyto důkazy správce daně buď provedl a podrobil hodnocení, či vysvětlil, proč navržené
důkazy neprovedl. To, že se konkrétní hodnocení důkazů správcem daně liší od hodnocení
žalobce, nepředstavuje samo o sobě pochybení správce daně. Žalovaný se vypořádal i s fakturami
č. 2011-106 a 2011-107 za prodej 2 ks knih „Zdraví díky odkyselení“ (bod 160 napadeného
rozhodnutí). Pokud jde o námitku, že se žalovaný nevyjádřil k argumentaci článkem Mgr. Hulce,
dle krajského soudu se nejedná o důkazní návrh a bez dalšího není pochybením žalovaného,
pokud neprovede rozbor či nevyvrací tvrzení uvedená v odborném článku předloženém
žalobcem. Správce daně se vypořádal se všemi návrhy na výslech svědků, žalovaný v tomto směru
odkázal na zprávu o daňové kontrole, což je postup přípustný.
[3] Ze zákona a judikatury dle krajského soudu vyplývá, že pokud daňový subjekt zaúčtuje
do svého účetnictví fakturu za určitou službu, má povinnost prokázat, v čem předmět této
faktury souvisí s jeho podnikáním. Žalobce za předmětná zdaňovací období uplatňoval jako
daňově uznatelné např. náklady za nákup vzorků pivních etiket, kosmetický materiál, náklady
na kurzovné apod., přičemž hlavní náplní činnosti žalobce bylo poskytování softwarových služeb.
Správci daně tak opodstatněně vznikly pochybnosti o tom, že se jednalo o daňově uznatelné
náklady, proto žalobce vyzval k vyvrácení těchto pochybností, které řádně popsal.
[4] Za určitých podmínek je dle krajského soudu možné uznat za výdaje vynaložené
za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů i výdaje, které nebyly zhodnoceny a nepřinesly
odpovídající příjem v případě, že musel podnikatel upustit od podnikatelského záměru. I tehdy
lze však uznat pouze výdaje skutečně vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení
příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, resp. výdaje, které bezprostředně souvisejí
s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy
existuje přímý vztah. Pokud záměr ještě nepřinesl žádné příjmy a náklady se mohou vztahovat
pouze k příjmům hypotetickým, očekávaným, je potřeba striktnějšího posouzení samotné
existence podnikatelského záměru, aby bylo možno postavit najisto, že výdaje byly vynaloženy
v souvislosti se skutečnou podnikatelskou činností daňového subjektu, a zabránit daňovému
uplatňování údajných nákladů vynaložených na uskutečnění pouze fiktivního podnikatelského
záměru. Za vhodný indikátor skutečné existence podnikatelského záměru pokládá rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu fakt, že daňový subjekt již prokazatelně alespoň započal
s uskutečňováním podnikatelského záměru. Důkazní břemeno v tomto ohledu leží
na daňovém subjektu (usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64,
č. 1984/2010 Sb. NSS).
[5] Žalobce sice měl v obchodním rejstříku zapsán předmět činnosti: masérské, rekondiční
a regenerační služby, ale tuto činnost, kterou si nechal do obchodního rejstříku zapsat již dne
13. 2. 2008 (a vymazal ke dni 8. 11. 2012), nikdy nevykonával. Za 4,5 roku tedy žalobce nevyvíjel
v tomto oboru žádnou činnost. Žalobce vykonával činnost toliko v oblasti softwarového
poradenství. Pouhá nedatovaná nabídka k pronájmu kosmetického studia a skutečnost, že L. C.
se účastnila kurzů relaxačních a masážních technik a masáží shiatsu neprokazuje, že žalobce činil
dostatečné množství cílených kroků vedoucích k realizaci podnikatelského záměru a
z konkrétních, jednoznačných a prokázaných důvodů musel od zamýšleného podnikatelského
záměru upustit. Neexistuje žádná písemná komunikace mezi realitními makléři a žalobcem kromě
jednoho nedatovaného e-mailu, neexistují rezervační smlouvy, žalobce nepředložil údajně
realizované logo kosmetického salonu ani nepopsal jeho vzhled.
[6] K výslechu svědka M. D. (jednatele žalobce), krajský soud odkázal na judikaturu
Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 24. 5. 2018. č. j. 3 Afs 45/2017 - 23, a ze dne
20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 237/2017 - 23), podle níž bývalého člena statutárního orgánu daňového
subjektu nelze v daňovém řízení vyslechnout jako svědka. To se týká i výslechu L. C., která byla
jednatelkou žalobce po většinu předmětných zdaňovacích období (do 18. 10. 2012). L. C. se stala
jednatelkou žalobce již v roce 2008, kurzy navštěvovala již od roku 2005, v průběhu této doby
žádnou masérskou či kosmetickou činnost nikdy nevykonávala, za činnost jednatelky nepobírala
žádnou odměnu a jejím příjmem byly pouze cestovní náhrady. Tato svědkyně odmítla před
správcem daně vypovídat, neboť jednatel žalobce byl jejím partnerem a současně ona čelila
trestnímu stíhání. Není proto vadou řízení, že se správce daně a žalovaný nepokusili opakovaně
svědkyni vyslechnout.
[7] Ani námitku, že správní orgány pochybily, když nevyslechly realitní makléřku R. T.,
neshledal krajský soud důvodnou. Žalobce netvrdil, jaké konkrétní skutečnosti by výpověď R. T.
mohla prokázat. Tato svědkyně mohla toliko potvrdit, že žalobce jednal o pronájmu
kosmetického studia. Ani tato skutečnost by však na posouzení věci nic nezměnila. Žalobce totiž
nepředložil žádný důkaz o tom, že podepsal rezervační či nájemní smlouvu na jakékoli
kosmetické studio, jaký měl ekonomický plán, kde a v jaké oblasti chtěl působit, neposkytl
informace o zaměstnancích, zásobování, apod. Žalobce k uvedené ekonomické činnosti předložil
pouze nedatovaný inzerát na zavedené kosmetické studio, aniž by tvrdil a prokázal, že toto
konkrétní studio skutečně hodlal provozovat. Dále tvrdil, že nechal vypracovat logo
kosmetického studia, aniž by výslednou realizaci loga předložil. Telefonní číslo na R. T. bylo
součástí správního spisu (vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění ze dne
31. 7. 2016), žalovaný se tak mohl o kontakt s R. T. pokusit. To však nemění nic na tom, že její
výslech by postrádal jakoukoli důkazní hodnotu.
[8] Výslechem MUDr. K. by mohl žalovaný zjistit nové informace o zdravotním stavu L. C.
Tyto skutečnosti by však neměly na výsledek řízení vliv, neboť informace o pracovní
neschopnosti L. C. získal správce daně od Okresní správy sociálního zabezpečení. Správní orgány
nikdy nezpochybňovaly skutečnost, že se L. C. měla masérských kurzů fyzicky zúčastnit. Správní
orgány naopak zpochybnily souvislost nákladů na kurzovné s ekonomickou činností žalobce.
[9] Výslech N. M. provedl dožádaný Finanční úřad pro Ústecký kraj, který položil svědkyni
sedm zcela konkrétních otázek. Následně svědkyni kladl dotazy zástupce žalobce a svědkyně na
ně odpovídala jen slovem ano. Svědkyně, která měla pro žalobce vypracovat logo kosmetického
studia, nesdělila, jaké logo zpracovala, jak toto logo vypadalo, nedisponovala žádnými podklady a
nebyla schopna popsat ani výsledek své práce.
[10] K pivním etiketám a navrhovanému výslechu svědkyně L. N. krajský soud uvedl,
že správce daně nezpochybňoval nákup etiket jako takový, ale ověřoval to, zda byly etikety
použity k ekonomické činnosti žalobce. Toto konstatoval i žalovaný ve zprávě o daňové kontrole
a výslech svědkyně nebyl proveden, neboť L. N. mohla potvrdit pouze skutečnost, že žalobci
pivní etikety prodala. Toto odůvodnění je dle krajského soudu odpovídající.
[11] Náklady, které byly dle žalobce vynaloženy na kosmetický materiál, na školení a výuku
L. C., představovaly náklady na speciální potraviny, čaj, kaši, tyčinku na rty a osobní kosmetické
potřeby. Žalobce nijak neprokázal tvrzení, že uvedený materiál sloužil L. C. pro osvojení a
prohloubení masážních a kosmetických technik pro budoucí uplatnění v kosmetickém salonu.
[12] Z žádného právního předpisu nevyplývá povinnost správních orgánů zasílat žalobci
všechny dokumenty, které jsou součástí správního spisu, v plném znění. Žalovaný tudíž
nepochybil, když žalobci nezaslal kopii vyjádření Ministerstva dopravy ze dne 3. 1. 2017, č. j.
8870/17, o provedených technických prohlídkách vozu Daewoo Nubira a stavu počítadla ujeté
vzdálenosti při těchto prohlídkách. V posuzované věci měl žalovaný povinnost toliko seznámit
žalobce s tím, že si obstaral vyjádření Ministerstva dopravy a že jej provedl k důkazu. Žalobce byl
s novým důkazem seznámen – tuto skutečnost žalobce ani nečiní spornou. Tvrzenou poruchu
počitadla žalobce ničím nedoložil, jednalo se o pouhé tvrzení. Nedoložil ani žádná vyúčtování,
listinné cestovní příkazy, ze kterých by bylo možno ověřit počet ujetých kilometrů, nebyl doložen
ani důvod pracovní cesty.
[13] Krajský soud dále konstatoval, že relaxačním světlem se zabýval správce daně ve zprávě
o daňové kontrole a žalovaný na str. 14 a 33 napadeného rozhodnutí jeho argumentaci převzal.
Vysvětlil, že se jedná o simulátor svítání pro dokonalý systém spánku, pomoc při vstávání
a poruchách spánku apod., jde tedy o náklad osobní spotřeby.
[14] K nákladům na ubytování, energii, plyn, nájemné, kauci, roční jízdenku MHD
a rezervační poplatky, žalovaný dle krajského soudu přiléhavě uvedl, že se jednalo o náklady,
resp. celoroční vyúčtování elektřiny a plynu v bytě, který si pronajala fyzická osoba (M. D.), nebo
za uhrazení kauce a rezervačního poplatku rovněž fyzickou osobou. Nejednalo se o byt alespoň
pronajatý žalobcem. Přesto žalobce hradil celé nájemné, bez rozčlenění na dny, kdy jeho
zaměstnanec nepoužíval byt pro pracovní účely. Žalobce předložil toliko souhrnné cestovní
příkazy na několikaměsíční období, u kterých nebyly doloženy a prokázány náklady na jednotlivé
pracovní cesty. Popsané úvahy žalovaného se snažil žalobce v žalobě vyvrátit svými domněnkami,
aniž by pochybnosti správních orgánů jakkoli vysvětlil a vyvrátil uvedením konkrétních
skutečností či důkazů.
[15] Žalovaný dle krajského soudu dostatečně vysvětlil, proč při ukončení daňové kontroly
přistoupil k postupu dle §88 odst. 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“). Projednání zprávy o daňové kontrole probíhalo ve dnech
13. 5., 31. 5., 22. 6. a 2. 8. 2016. Při posledním jednání navrhl žalobce další termín jednání
na 26. 9. 2016, tento termín správce daně akceptoval. Jednání se však neuskutečnilo, jelikož
se JUDr. B., zmocněný na základě substituční plné moci zástupcem žalobce, hodinu
před uskutečněním jednání omluvil ze zdravotních důvodů. Správce daně stanovil termín
na 29. 9. 2016, ze kterého se prostřednictvím zástupce omluvil jednatel žalobce. Správce daně
dostatečně popsal délku projednávání zprávy o daňové kontrole, hledání termínů, omluvy
zástupců žalobce, žalobce čtyřikrát využil možnosti seznámit se se zprávou o daňové kontrole
(dle tvrzení žalovaného v délce 20 hodin). Za této situace krajský soud nemá za to, že by správce
daně projednání zprávy o daňové kontrole v délce 49 stran násilně ukončil. Žalobce udělil plnou
moc JUDr. Vaníčkovi. Ten následně udělil substituční plnou moc JUDr. B. a Mgr. O. K jednání u
správce daně se tedy mohli dostavit v zastoupení minimálně tři zástupci žalobce, přičemž šlo již o
pátý termín pro projednání zprávy o daňové kontrole. Žalovaný pochybnosti o výkladu
aplikovaného ustanovení neměl, nemohl tedy vážit mezi dvěma variantami.
[16] Krajský soud se dále zabýval tím, zda byl správce daně oprávněn vydat zprávu o daňové
kontrole před prošetřením způsobu vyřízení jedné ze žalobcových stížností. Zde je třeba
zohlednit konkrétní specifika případu. Daňová kontrola byla zahájena dne 7. 11. 2013 a nebyla
prodlužována nečinností správce daně, ale zejména jednáním žalobce, který podáváním stížností
(12 stížností), námitek podjatosti a odkládáním termínů znemožňoval daňovou kontrolu ukončit.
Správce daně o všech těchto stížnostech rozhodl již před ukončením daňové kontroly,
ale z důvodu možného uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně ve věci nevyčkal
na prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Za této situace jednal správce daně řádně, pokud dal
přednost ukončení daňové kontroly před prošetřením rozhodnutí o nedůvodné stížnosti.
[17] Krajský soud se neztotožnil s tvrzením žalobce, že správce daně nebyl oprávněn vydat
dvě zprávy o daňové kontrole ve věci daně z příjmů a DPH, zahájil-li pouze jednu daňovou
kontrolu. Takový postup daňový řád umožňuje a žalobce nadto neuvádí, jak mohlo vydání dvou
samostatných zpráv o daňové kontrole, které obsahovaly všechny zákonem stanovené náležitosti,
zasáhnout do jeho veřejných subjektivních práv.
[18] K nepřehlednosti správního spisu a nemožnosti do něj nahlédnout krajský soud sdělil,
že správní spis měl strukturu odpovídající množství dokumentů a podání, které žalobce správci
daně poskytl (dle správce daně se jednalo o 3 900 stran). Správce daně tudíž nepochybil, pokud
ponechal dokumenty v rozsahu několika tisíc stran na CD, pokud tento datový nosič učinil
součástí správního spisu a následně žalobci tento nosič při nahlížení do spisu zpřístupnil.
[19] K podpisům na dokumentech zaslaných žalobci krajský soud uvedl, že správce daně nemá
povinnost seznamovat žalobce s interními akty a podpisovými řády. Otázkou podpisů
se žalovaný v napadeném rozhodnutí zabýval a žalobci sdělil, proč podepisovala dokumenty
konkrétní úřední osoba. Žalobce v žalobě neuvedl, jakým způsobem by případná vada podpisu
mohla i hypoteticky zasáhnout do jeho veřejných subjektivních práv.
II. Obsah kasační stížnosti
[20] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek i napadené
rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[21] Dle stěžovatele se krajský soud ani žalovaný dostatečně nevypořádali s fakturami
č. 2011-106 ze dne 4. 5. 2011 a č. 2011-107 ze dne 22. 5. 2011. Není zřejmé, proč tyto faktury
za prodej dvou knih s názvem „Kniha zdraví díky odkyselení“ nepředstavují důkaz prokazující
činnost stěžovatele.
[22] Žalovaný se nevypořádal s argumentací stěžovatele odborným článkem Mgr. Víta Hulce.
Krajský soud tuto námitku posoudil taktéž nedostatečně a nepřezkoumatelně, neboť pouze
konstatoval, že se nejedná o důkaz, ale toliko o argumentační podporu tvrzení stěžovatele.
[23] Stěžovatel dále namítá pochybení žalovaného při hodnocení důkazních návrhů
svědeckými výpověďmi. K některým navrženým svědkům se žalovaný vůbec nevyjádřil.
Jedná se např. o paní H. M., pana M. K. a paní K. G. k prokázání rozsahu ujetých kilometrů a k
potřebě navštívit pivovar, dále o pana K. N. ve vztahu k pivním etiketám, a dále o Ing. V. N., Ing.
M. P. a pana J. V. za účelem prokázání jednání se zákazníkem a tedy za účelem prokázání ujetých
kilometrů, atd.
[24] V souvislosti s neprovedením výslechu Ing. D. stěžovatel uvedl, že v rámci daňového
řízení nevystupoval pouze v pozici jednatele stěžovatele, ale byl též jeho zaměstnancem.
Krajským soudem odkazovaná judikatura je proto nepřípadná, neboť výslech Ing. D. bylo možno
provést jako výslech svědka z pozice zaměstnance stěžovatele. Výslech fyzické osoby, která má
vypovídat o okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla jejím
statutárním orgánem, se navíc provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka,
což ostatně vyplývá i z rozsudku ze dne 19. 10. 2006, č. j. 7 Afs 15/2003 - 99, na nějž krajský
soud odkázal. Pokud tedy nebylo možno Ing. D. vyslechnout jako svědka, mohl ho správní orgán
vyslechnout jako účastníka řízení, jak ostatně stěžovatel navrhoval.
[25] Stejně tak i paní L. C. mohla vypovídat z pozice bývalé jednatelky účastníka řízení, což
stěžovatel opakovaně navrhoval v rámci daňové kontroly. Navíc i ona byla zaměstnankyní
stěžovatele. Byť tato svědkyně nejprve odmítla vypovídat, zároveň dodala, že se následně poradí
s právníkem, jelikož jí nebyly známy následky její výpovědi, bylo však zřejmé, že nevylučuje
podání svědecké výpovědi v budoucnu. Pokud správce daně již neprověřoval změnu jejího
stanoviska s tím, že není povinen opatřovat důkazní prostředky ve prospěch daňového subjektu,
jedná se o popření zásady správného zjištění a stanovení daně.
[26] Za nesprávný a nezákonný považuje stěžovatel rovněž závěr soudu ohledně neprovedení
výslechu realitní makléřky R. T.. Krajský soud zde opět zakrývá pochybení správních orgánů,
pokud potvrzuje, že telefonický kontakt na paní T. byl součástí spisu, což správní orgány od
počátku popíraly, a výslech této svědkyně neprovedly právě proto, že na ni neměly kontakt.
Krajský soud nesprávně a priori považoval výslech paní T. za irelevantní. Pokud by paní T.
potvrdila, že s ní stěžovatel jednal o pronájmu kosmetického studia, jednoznačně by tak prokázala
podnikatelský záměr a úmysl stěžovatele jej realizovat.
[27] V souvislosti s námitkou týkající se neprovedení výslechu MUDr. K. stěžovatel zaprvé
připomněl, že správce daně měl od počátku pochybnosti o tom, že paní C. fyzicky navštěvovala
různé kurzy a semináře, díky nimž měla získat patřičnou kvalifikaci pro výkon činnosti „masérské,
rekondiční a regenerační služby“. Správce daně totiž neustále zdůrazňoval, že paní C. byla
v pracovní neschopnosti. Proto stěžovatel namítal, že se paní C. účastnila kurzů z pozice jeho
jednatelky, nikoliv zaměstnance, a navíc, pokud je v pracovní neschopnosti u jednoho
zaměstnavatele, neznamená to automaticky, že je v pracovní neschopnosti i u jiného
zaměstnavatele. Krajský soud si ve svém odůvodnění protiřečí, pokud na jednu stranu uvádí, že
pracovní neschopnost paní C. nebyla jediným důvodem pochybností správních orgánů o daňové
uznatelnosti šetřených nákladů, a zároveň uvedl, že správní orgány nikdy nezpochybňovaly, že se
kurzů fyzicky zúčastnila. Zadruhé stěžovatel zdůraznil, že krajský soud uvedl jiný důvod
neprovedení výslechu MUDr. K. (považoval výslech za nadbytečný), než zmínil žalovaný (podle
něj by byl výslech marný, neboť tento svědek je vázán povinností mlčenlivosti). Tím je dána
jednoznačná nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, jejímž důsledkem je i
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[28] K bodům 80 až 83 napadeného rozsudku stěžovatel namítl, že pokud správce daně
vyslechl paní N. M., měl vyslechnout i jiné jím navrhované osoby (např. L. C., J. N., MUDr. J. K.
atd.). Došlo tak k porušení předvídatelnosti postupu správce daně, aniž by správce daně svůj
postup jakkoliv vysvětlil. Žalovaný i krajský soud tak v obdobných případech postupují odlišně,
což je z hlediska předvídatelnosti správního a soudního rozhodování nepřípustné.
[29] Dále je nutno odmítnout závěr krajského soudu o nekonkrétnosti výslechu svědkyně M.
Tato svědkyně jednoznačně uvedla, že se na ni stěžovatel obrátil za účelem zpracování loga pro
nově vznikající kosmeticko-masérský salon v Praze někdy v průběhu léta 2012. Návrhy log byly
jednateli stěžovatele předány, stěžovateli byla vystavena faktura, kterou paní M. v hotovosti
uhradil. Nelze též uzavřít, že stěžovatel neměl s paní M. žádnou smlouvu, neboť se jednalo o
ústní smluvní vztah. Výslech paní M. mohla negativně ovlivnit skutečnost, že otázky pokládal
pracovník dožádaného správce daně, který nemá takřka žádné další informace o probíhající
konkrétní daňové kontrole. Svědkyni měl proto vyslechnout příslušný pracovník správce daně
osobně.
[30] S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010, č. j.
5 Afs 74/2009 - 111, stěžovatel namítl, že na něj správní orgány nezákonně přenesly břemeno
důkazu s tím, že ani po formální stránce perfektní doklady nemohou být dostatečným důkazem
o uskutečnění transakce v nich deklarované, pokud vzniknou pochybnosti o tom, zda skutečnosti
zachycené na těchto dokladech odpovídají skutečnému stavu. Správci daně však nijak
neprokázali, že jsou předložené důkazy nepostačující, neprůkazné, nesprávné, neúplné
či nevěrohodné. Krajský soud přitom odkázal na nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného, který
pouze shrnul judikaturu týkající se přenášení důkazního břemene, aniž by se zabýval odvolací
námitkou vznesenou dne 5. 12. 2016. Cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daně.
Závěr správců daně, že nejsou povinni opatřovat důkazy ve prospěch daňového subjektu, je tudíž
nepřípustný.
[31] Stěžovatel dále namítá, že správce daně na jedné straně uznal jako daňově účinný výdaj
na pořízení kávovaru, avšak náklady na bydlení zaměstnance stěžovateli neuznal, třebaže
nevyloučil, že zaměstnanec byl na pracovních cestách ubytován. Stejně tak uznal náklady
na školení M. D. (soft skills a zvládání stresu), avšak náklady na školení L. C. neuznal. Správce
daně nezpochybnil ani mzdu L. C. a odvody na sociální a zdravotní pojištění přesto, že
k poskytování služeb nakonec nedošlo.
[32] Obdobné lze poznamenat k veškerým nákladům na ubytování, energii, plyn, nájemné,
kauci a rezervační poplatky v bytech, které byly pronajaty fyzickou osobou. Na jedné straně
správci daně uznávají, že Ing. M. D., jakožto zaměstnanec stěžovatele, vykonával pracovní cesty z
Šumperku do Prahy a zpět, a že někde přespával, na druhou stranu však tyto výdaje ani zčásti
neuznali jako náklady související s ekonomickou činností stěžovatele. Stěžovatel již dne 21. 9.
2007 udělil Ing. M. D., jakožto svému zaměstnanci, souhlas s vysíláním na pracovní cesty do
Prahy, a to dlouhodobě po všechny pracovní dny s tím, že zaměstnanec si zajistí ubytování
formou pronájmu bytu na vlastní náklady, které budou následně uhrazeny zaměstnavatelem při
vyúčtování pracovní cesty. Jedná se o běžný postup mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem.
Krajský soud nikterak nevysvětlil, z jakého důvodu nelze např. přisvědčit tvrzení stěžovatele, že
konal s péčí řádného hospodáře, když hradil výdaje za byt místo jednorázových úhrad za pobyt v
hotelu, který vyjde mnohem dráž. Taktéž pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6 k
§24 odst. 2 zákona o daních z příjmu v bodě 41. uvádí, že za prokázané daňové výdaje se též
považují paušalizované náhrady a náhrady neprokázané z objektivních důvodů v případě, že je
poplatník (zaměstnavatel) poskytuje zaměstnancům v souladu se zákoníkem práce. Postup
správců daně je tak v přímém rozporu s tímto pokynem. S touto skutečností se krajský soud
nevypořádal. K rozsahu najetých kilometrů, k prokázání jednání se zákazníkem a výhodnosti
kombinace dopravy MHD a osobním automobilem navrhoval stěžovatel řadu svědků, k těmto
návrhům se žalovaný nevyjádřil.
[33] K neuznání jízdného za cesty mezi Prahou a Šumperkem stěžovatel upozorňuje, že kupní
smlouvou dokázal, že osobní automobil měl poruchu počítadla kilometrů, k čemuž bylo taktéž
možné vyslechnout svědky. Nesprávný a nepřezkoumatelný je taktéž závěr krajského soudu,
že stěžovatel předložil toliko souhrnné cestovní příkazy na několikaměsíční období, u kterých
nebyly doloženy a prokázány náklady na jednotlivé pracovní cesty. Pracovní cesty byly totiž řádně
vyúčtovány po jednotlivých cestách a zaúčtovány vždy měsíčně po ukončení poslední cesty
v daném kalendářním měsíci.
[34] Další část námitek směřuje proti posouzení projednání zprávy o daňové kontrole. Krajský
soud měl nesprávně posoudit, zda se stěžovatel, potažmo jeho zástupce, řádně omluvil z jednání,
původně nařízeného na 26. 9. 2017 a poté na 29. 9. 2017. Krajský soud se k této zásadní námitce
nijak nevyjádřil. Stěžovatel vysvětlil, že v den jednání (26. 9. 2017) ráno onemocněl jeho zástupce
JUDr. B., přičemž nebylo možné požadovat, aby se do místa jednání (Šumperku, vzdáleného od
sídla advokátní kanceláře 230 km) dostavil včas některý z jeho kolegů. Další zmocněnci
stěžovatele se tuto skutečnost navíc dozvěděli těsně před plánovaným začátkem projednávání
zprávy, tj. přibližně v 11 hod. Poté, co se zástupce řádně omluvil, obdržel stěžovatel dne
27. 9. 2017 (tj. den před státním svátkem) sdělení, jímž správce daně nařídil projednání daňové
kontroly hned na následující pracovní den, tj. na 29. 9. 2017. Tento den měl však jednatel
stěžovatele Ing. D. naplánovanou zahraniční cestu v Polsku, což řádně doložil. Přesto správce
daně projednávání zprávy ukončil a zaslal ji do datové schránky zástupce stěžovatele. Účelovým a
nepravdivým tvrzením žalovaného je, že datum projednání zprávy dne 26. 9. 2017 navrhl
stěžovatel sám, neboť k tomuto termínu se dospělo konsensem stěžovatele a pracovníků správce
daně, kteří měli tento termín ještě potvrdit. Není ani pravda, že by stěžovatel odmítl zprávu o
daňové kontrole podepsat. Žalovaný navíc uvádí, že se projednání zprávy nemusel účastnit
jednatel, přitom sám správce daně trval na tom, aby se jednání účastnily vždy tři jeho pracovnice
(proto ani nebylo snadné najít společný termín). K této skutečnosti se krajský soud rovněž nijak
nevyjádřil.
[35] Stěžovatel rovněž nesouhlasil s tím, že by daňová kontrola byla prodlužována zejména
v důsledku jeho jednání, neboť ze správního spisu vyplývá, že správce daně byl několik měsíců
zcela nečinný. Nadto stěžovateli nelze vytýkat, že ve věci podával stížnosti, pokud navíc některé
byly opodstatněné. Odůvodnění napadeného rozsudku je nesrozumitelné v tom, že soud
na jednu stranu uvedl, že daňová kontrola byla správně ukončena až poté, co se správce daně
vyjádřil ke všem stížnostem stěžovatele, avšak dále dodal, že správce daně nevyčkal na prošetření
způsobu vyřízení žádosti „z důvodu možného uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně
ve věci“. Žalovaný ani krajský soud se přitom nijak nevypořádali s odkazem na odbornou
literaturu, dle níž lze ukončit daňovou kontrolu až po ukončení procesu vyřizování stížnosti.
Krajský soud se rovněž nevypořádal s otázkou, proč byly naplněny podmínky pro zaslání zprávy
o daňové kontrole do vlastních rukou stěžovatele (§88 odst. 5 daňového řádu). Žalovaný
i krajský soud evidentně zakrývají nesprávný postup správce daně, který „urychlil“ a násilně
tak ukončil projednávání zprávy o daňové kontrole, čímž prakticky došlo k tomu, že zpráva
o daňové kontrole ve vztahu k DPH nebyla vůbec projednána. Správce daně rovněž překročil
zákonné limity, pokud posuzoval předmětnou daňovou kontrolu jako jednu a vyhotovil dvě
zprávy o daňové kontrole (ve vztahu k DPH a DPPO).
[36] Soud se dále nijak nevypořádal s žalobní námitkou týkající se toho, že správce
daně zpřístupnil stěžovateli správní spis vztahující se k DPH za období 2015 a 2016,
přestože stěžovatel žádal o nahlédnutí do spisu týkající se období 2011 a 2012. Nevyjádřil
se ani k žalobním námitkám uvedeným v bodech 113 až 124 žaloby, přičemž podpisové
a realizační opatření ředitele sekce nejsou k dispozici na webových stránkách
www.financnisprava.cz. Na jednu stranu žalovaný seznámil stěžovatele s tím, že si vyžádal
od Ministerstva dopravy jakousi informaci z centralizovaného informačního systému STK,
na druhou stranu jej již neseznámil s podpisovými řády a realizačním opatřením ředitele sekce.
Oprávnění Ing. H. a Ing. S. k vydání dodatečných platebních výměrů a k jejich podpisu nebylo
nijak doloženo. Zprávu o daňové kontrole navíc podepsala odlišná osoba, konkrétně Ing. D. Ani
v tomto případě nebylo prokázáno oprávnění či pravomoc k tomuto úkonu.
[37] Stěžovatel uzavřel, že správce daně jej předmětnou daňovou kontrolou v podstatě
potrestal za to, že mu – ne jeho vinou – nevyšel podnikatelský záměr, což je však i dle judikatury
Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora EU nepřípustné. Správní orgány tedy postupovaly
v rozporu se zákonem i judikaturou, pokud nezahrnuly náklady stěžovatele k plánované
ekonomické činnosti mezi daňově účinné výdaje ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatele
[38] Žalovaný ve svém vyjádření uvádí, že z rozsáhlé žaloby stěžovatele krajský soud vystihl
podstatu všech námitek a dostatečně na ně reagoval. Vysvětlil taktéž, proč předložené
faktury za prodej knihy „Zdraví díky odkyselení“ nejsou dostatečným důkazem o přípravě
k podnikatelské činnosti provozování kosmetického salonu a proč správní orgány nebyly povinny
vyjádřit se k odbornému článku Mgr. Hulce. Správce daně ověřil, že stěžovatel nikdy s uvedenou
podnikatelskou činností nezapočal. Tyto závěry se snažil stěžovatel vyvrátit navržením značného
množství svědků.
[39] V souvislosti s neprovedením výslechu Ing. D. žalovaný uvedl, že po něm nelze
požadovat, aby o určitých skutečnostech týkajících se stěžovatele vypovídal z pozice
zaměstnance, pokud byl současně i jednatelem. Krajským soudem uvedenou judikaturu proto
bylo možno v této věci aplikovat. Ing. D. mohl být dle žalovaného vyslechnut nikoliv
jako jednatel stěžovatele, ale sám jako účastník řízení, avšak nikoliv v řízení před správními
orgány, ale až v řízení před správními soudy, což ovšem stěžovatel nenavrhoval. Ze stejných
důvodů nebylo možno vyslechnout ani paní L. C.. Správce daně nebyl povinen ji přimět
k výslechu poté, co jej jednou odmítla. Nepřezkoumatelnost rozsudku nezakládá
skutečnost, že soud hodnotil odlišně důvod neprovedení výslechu MUDr. K. Pokud
jde o neprovedení výslechu paní R. T., žalovaný uvedl, že krajský soud zvážil její nevyslechnutí ve
vzájemných souvislostech k dalším skutečnostem, zejména vzhledem k předmětu sporu
spočívajícím v tom, že zdanitelné plnění nemělo souvislost s ekonomickou činností stěžovatele.
Krajský soud správně uzavřel, že výpověď paní N. M. byla nekonkrétní, nebyl znám výsledek
její práce.
[40] Stěžovatel uplatňoval jako daňově uznatelné náklady, u kterých se mu nepodařilo
prokázat souvislost s jeho ekonomickou činností (pivní etikety neměly přímou souvislost
s ekonomickou činnosti stěžovatele, výživové doplňky představovaly nesourodý celek kosmetiky
a potravin pro osobní spotřebu, posouzení nákladů na jízdné jako daňově neúčinných bylo
stěžovatelem sporováno mj. poukazem na poruchu stavu počítadla a nesprávnost stavu ujetých
kilometrů zjištěných při kontrole na STK, avšak pouze předložením kupní smlouvy s tvrzením
o této poruše a tvrzením o nesprávnosti údajů STK, relaxační světlo – simulátor svítání – bylo
spíše věcí osobní spotřeby, mezi náklady na ubytování, energii, plyn nájemné, kauci, roční
jízdenku MHD a rezervační poplatky nebyla shledána příčinná souvislost mezi výdaji
a zdanitelnými příjmy či činností vedoucí k těmto příjmům, tento nebyl ani nijak smluvně ošetřen
- tj. v žádném případě se nejednalo či nebylo prokázáno, že se jedná o paušalizované náklady
či náhrady neprokázané z objektivních důvodů poskytované zaměstnancům, jak se snaží
podsunout stěžovatel.
[41] Žalovaný nepovažoval za důvodné ani kasační námitky týkající se procesních pochybení
správce daně. Krajský soud se těmito námitkami dostatečně zabýval a jeho závěry jsou věcně
správné. Nelze souhlasit ani s tím, že by byl stěžovatel potrestán za to, že mu nevyšel
podnikatelský záměr.
[42] Vzhledem k uvedenému žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl jako nedůvodnou.
[43] Stěžovatel ve své replice polemizoval s vyjádřením žalovaného k možnosti provedení
výslechu Ing. D. a poukázal na to, že žalovaný se pokusil provést výslech paní L. C., byť byla
v podstatě ve stejném postavení jako Ing. D., tedy v předmětném období rovněž figurovala
zároveň jako jednatelka a zaměstnankyně stěžovatele. Stěžovatel se rovněž pokusil navodit
situaci, která by vznikla, kdyby paní C. vypovídala, čímž směřoval k tomu, že by tato svědkyně
mohla objasnit podnikatelský záměr stěžovatele. Správní orgány pochybily, pokud nevyslechly
téměř žádné svědky, a neumožnily tak stěžovateli unést důkazní břemeno.
[44] V replice stěžovatel dále uvádí, že jeho zaměstnanec M. D., ke své práci pro zákazníky
stěžovatele v Praze potřeboval někde bydlet. Ostatně, správce daně a žalovaný potvrdili, že M. D.
dojížděl z Šumperku do Prahy, a tyto výdaje na pohonné hmoty (z velké části) byly nejprve
uznány, aby v dalším rozhodnutí správce daně nebyly uznány vůbec. Totéž správce daně provedl
s nejprve částečným uznáním nákladů na bydlení, aby je nakonec neuznal vůbec, a to s neustále se
měnícími důvody. Správce daně navíc má k dispozici údaje o fakturaci stěžovatele, od jeho
zákazníků si vyžádal i faktury, včetně k fakturám přiložených výkazů práce. Stěžovatel rovněž
prokázal, že dne 21. 9. 2007 udělil M. D. souhlas s vysíláním na pracovní cesty s tím, že si zajistí
ubytování formou pronájmu bytu na vlastní náklady, které budou následně uhrazeny
zaměstnavatelem při vyúčtování pracovní cesty.
[45] V dalším doplnění kasační stížnosti ze dne 10. 12. 2019 stěžovatel upozornil na judikaturu
Nejvyššího správního soudu týkající se povinnosti správce daně vyslechnout navrhované svědky
(konkrétně jde o rozsudky ze dne 20. 1. 2006, č. j. 4 As 2/2005 - 62, a ze dne 11. 6. 2009, č. j.
1 Afs 37/2009).
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[46] Kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přípustná. Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[47] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[48] Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že značnou částí nyní uplatněných námitek
se na podkladu stejných skutkových okolností téhož stěžovatele zabýval v rozsudku ze dne
18. 12. 2019, č. j. 1 Afs 196/2019 - 55, který se týkal doměření daně z přidané hodnoty za stejná
zdaňovací období. K takovým námitkám proto lze taktéž odkázat na obsah citovaného rozsudku
(dostupný na www.nssoud.cz).
IV.a) Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
[49] Nejvyšší správní soud dospěl i v nyní souzené věci k závěru, že napadený rozsudek
odpovídá požadavkům přezkoumatelnosti tak, jak je vymezuje ustálená rozhodovací praxe
(viz např. rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS).
Soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem
je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. např. rozsudek NSS ze dne
3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19), čemuž krajský soud dostál.
IV.b) Důkazní břemeno a souvislost s ekonomickou činností
[50] Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence
a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu podle tohoto ustanovení nese daňový subjekt.
Pokud daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno, z jím tvrzených skutečností
se nevychází (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. června 2007, č. j.
7 Afs 148/2006 - 88). Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými
povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, č. j.
8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne
16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124). I když
daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu §92
odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží
důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb (srov. např. rozsudky NSS ze dne
26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008
Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 20 10, č. j.
1 Afs 39/2010 - 124, nebo ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 – 66).
[51] Jak soud uvedl v citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 196/2019 - 55, správní orgány a stejně
tak i krajský soud v souladu s judikaturou dospěly k závěru, že stěžovatel nepředložil dostatek
důkazů, ze kterých by vyplývalo, že skutečně hodlal začít vyvíjet deklarovanou ekonomickou
činnost spočívající v otevření masážního a kosmetického studia v Praze. V obchodním rejstříku
sice měl zapsán již od roku 2008, od kdy byla paní L. C. jeho jednatelkou, jako předmět činnosti
masérské, rekondiční a regenerační služby, nicméně tuto činnost nikdy nevykonával, resp.
neevidoval v souvislosti s ní žádné příjmy. Pouhé bezvýsledné jednání o nájmu kosmetického
salonu, tvrzení o zadání výroby loga (jehož podoba není nikde zachycena), a prodej dvou knih
s názvem „Zdraví díky odkyselení“ nenasvědčuje tomu, že k aktivní přípravě záměru skutečně
došlo. Stejně tak stěžovatel dostatečně přesvědčivě nevysvětlil, proč svůj podnikatelský záměr
nerealizoval.
[52] Žalovaný se v napadeném rozhodnutí (resp. zprávě o daňové kontrole)
vypořádal se všemi návrhy svědeckých výpovědí. Krajský soud se též řádně vypořádal s dílčími
námitkami směřujícími proti (ne)provedení svědeckých výpovědí a s jeho věcnými závěry
se Nejvyšší správní soud ztotožnil. Ing. D. jakožto jednatele stěžovatele nelze vyslechnout
jako svědka, týká-li se výslech období, kdy vykonával svou funkci jednatele, jak vysvětlil
krajský soud s odkazem na relevantní judikaturu (rozsudky NSS ze dne 24. 5. 2018, č. j.
3 Afs 45/2017 - 23, a ze dne 19. 10. 2006, č. j. 7 Afs 15/2013 - 99), a to bez ohledu na to, zda byl
v této době zároveň stěžovatelovým zaměstnancem. Také L. C. byla vedle funkce jednatelky
rovněž zaměstnankyní stěžovatele, její výslech by tak byl možný pouze ve vztahu k marginální
části posuzovaných zdaňovacích období, konkrétně k období od 18. 10. 2012, kdy jednatelkou
být přestala. Svědkyně navíc odmítla z důvodu uvedeného v §96 odst. 2 daňového řádu podat
svědeckou výpověď. Nelze přitom požadovat po správci daně, aby sám prověřoval, zda změnila
svůj názor, resp., aby ji jakýmkoliv způsobem přesvědčoval k podání výpovědi.
[53] Výslech MUDr. K. je možné v dané věci hodnotit ve shodě s žalovaným jako nadbytečný,
neboť mohl podat svědectví o zdravotním stavu L. C., resp. osvědčit, že byla po určitou dobu
v pracovní neschopnosti, což ovšem žalovaný nerozporoval. Odůvodnění napadeného rozsudku
v tomto ohledu není nijak nesrozumitelné, neboť její pracovní neschopnost byla toliko jedním
z důvodů pochybností daňových orgánů o úmyslu uskutečnit podnikatelský záměr. Dle
stěžovatele se L. C. připravovala a soukromě vzdělávala na vykonávání činnosti spočívající
v poskytování služeb v rámci kosmeticko-masážního salonu (a to zjevně i v průběhu její pracovní
neschopnosti, neboť do tohoto období spadá i odborný seminář), na druhou stranu však kvůli
její nemoci nedošlo k uskutečnění podnikatelského záměru. Zároveň krajský soud správně
poznamenal, že správní orgány nijak nerozporovaly, že by se dotčená jednatelka a zaměstnankyně
stěžovatele kurzu skutečně fyzicky zúčastnila. To, že tak činila v době své pracovní neschopnosti,
kterou zároveň stěžovatel uvedl jako důvod, proč nedošlo k uskutečnění jeho podnikatelského
záměru, však svědčí o zřejmé účelovosti jeho tvrzení.
[54] Co se týče odborného článku Mgr. Hulce „Nemocenské při souběhu zaměstnání“, který
stěžovatel předložil k doplnění odvolání proti rozhodnutí správce daně, nejedná se skutečně
o důkazní návrh, neboť nemůže jakkoliv přispět ke zjištění stavu v nyní posuzované věci.
Stěžovatel odkazem na tento článek podpořil svůj právní závěr, že dočasná pracovní neschopnost
pracovníka pro výkon činnosti v jedné společnosti nemá automaticky za následek pracovní
neschopnost v jiné společnosti. Jak je však shora uvedeno, okolnostmi pracovní neschopnosti
L. C. se žalovaný zabýval, přičemž tato skutečnost byla pouze jedním ze zdrojů pochybností o
úmyslu stěžovatele provozovat kosmetické studio. Není vadou napadeného rozhodnutí, pokud
žalovaný uvedený článek v odůvodnění výslovně nezmínil.
[55] Pokud jde o výslech realitní makléřky R. T., stěžovatel příslušný telefonický kontakt na
tuto makléřku dodal, a správce daně se tak mohl alespoň pokusit tuto svědkyni vyslechnout. Jak
však uvedl krajský soud, tato svědkyně mohla toliko potvrdit, že s ní stěžovatel jednal o nájmu
kosmetického studia, pro prokázání aktivní přípravy stěžovatele k uskutečnění podnikatelského
záměru by bylo třeba konkrétně doložit alespoň nějaké výsledky jednání o nájmu, jako např.
rezervační smlouvu či návrh nájemní smlouvy.
[56] Nejvyšší správní soud se dále ztotožnil se závěrem krajského soudu i správních orgánů,
že obsah výpovědi svědkyně N. M., která měla stěžovateli zpracovat logo pro budoucí
kosmeticko-masážní salon, byl zcela nekonkrétní a neosvědčil, jakou reklamní činnost N. M.
stěžovateli poskytla. Z předmětné zakázky nebyly dochovány žádné výsledky, resp. je neměla
k dispozici ani uvedená svědkyně, ani stěžovatel. Na posouzení věci nemá vliv, že otázky při
výslechu pokládal pracovník dožádaného správce daně, pokud navíc byl u výslechu přítomen i
jednatel stěžovatele, který rovněž kladl svědkyni otázky.
[57] K návrhům svědeckých výpovědí lze dále obecně poznamenat, že správce daně nemůže
a priori odmítat provést navržené důkazy spočívající ve výslechu svědků například s ohledem
na jejich pravděpodobnou nevěrohodnost či předpoklad, že nebudou vypovídat nestranně
(viz např. stěžovatelkou odkazované rozsudky NSS č. j. 4 As 2/2005 - 62 či č. j. 1 Afs 37/2009).
Svědeckou výpověď zásadně není nutné provádět pouze tehdy, pokud by zřejmě nemohla přispět
ke zjištění stavu věci. Dle Nejvyššího správního soudu správce daně ve zprávě o daňové kontrole
řádně vysvětlil, proč považuje výslech navržených svědků za nadbytečný, a žalovaný se s těmito
závěry taktéž dostatečně zabýval.
[58] Lze tedy uzavřít, že stěžovatel v rámci daňové kontroly neprokázal oprávněnost
uplatněných výdajů (nákladů), neboť neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti,
že tyto výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jinými slovy
na aktivní přípravu zahájení deklarované ekonomické činnosti, resp. mezi podnikatelským
záměrem a vynaloženými výdaji (náklady) neexistuje přímý a bezprostřední vztah (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 – 82).
IV.c) Výdaje (náklady) na pracovní cesty
[59] Podle §24 odst. 2 písm. k) bodu 1 zákona o daních z příjmů jsou daňově uznatelnými
mimo jiné výdaje (náklady) na pracovní cesty – na ubytování, na dopravu hromadnými
dopravními prostředky a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou v prokázané výši. Podle
písm. zc) téhož ustanovení jsou daňově uznatelnými též náhrady cestovních výdajů do výše stanovené
zvláštním právním předpisem.
[60] Je třeba zdůraznit, že stěžovatel uplatňoval jako daňově účinné náhrady cestovních výdajů
náklady na ubytování, energii, plyn, nájemné, kauci za celoroční užívání bytu, který si v Praze
pronajal a náklady s jejich užíváním spojené hradil M. D. jako fyzická osoba, a nikoliv stěžovatel.
Z citovaných ustanovení zákona vyplývá, že daňově uznatelnými jsou náklady spojené
s jednotlivými pracovními cestami, a to bez ohledu na skutečnost, zda pan D. vynaložené náklady
na celoroční pronájem bytu následně vyúčtoval či zda mu byly stěžovatelem skutečně proplaceny.
Jinými slovy, lze se ztotožnit se závěry krajského soudu a žalovaného, že bez doložení a
prokázání uskutečnění jednotlivých pracovních cest (a ubytování s těmito cestami souvisejícího)
nelze náklady na dlouhodobý pronájem bytu fyzickou osobou - zaměstnancem a zároveň
jednatelem stěžovatele – paušálně zahrnout mezi výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
[61] Na uvedeném závěru nic nemění ani argumentace stěžovatele pokynem Generálního
finančního ředitelství č. D-6, podle něhož se za prokázané daňové výdaje též považují
paušalizované náhrady a náhrady neprokázané z objektivních důvodů v případě, že je poplatník
(zaměstnavatel) poskytuje zaměstnancům v souladu se zákoníkem práce. Z ničeho nevyplývá,
že by stěžovatel při vysílání zaměstnance na pracovní cestu využíval institutu paušalizace
cestovních náhrad dle §182 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce. Naopak, stěžovatel
uplatňoval náklady na pracovní cesty v jejich (údajné) skutečné výši, nikoliv dle paušální měsíční
nebo denní částky cestovní náhrady stanovené vnitřním předpisem nebo individuálním písemným
určením. Stěžovatel netvrdil a nebyly zjištěny ani žádné objektivní důvody, které by bránily
v prokázání výše cestovních náhrad.
[62] Rozsah pracovních cest M. D . prokazoval stěžovatel dodatečně vytvořenou evidencí
(kterou vytvořil s odstupem několika let v průběhu daňové kontroly), tento rozsah správce daně
zpochybnil odkazem na konkrétní skutková zjištění uvedená ve zprávě o daňové kontrole a dále
v napadeném rozhodnutí.
[63] Stěžovatel jako náklady na cestovné mezi Prahou a Šumperkem uplatňoval náklady
na pohonné hmoty soukromého vozidla Daewoo Nubira, přičemž dle předložené evidence
zaměstnanec najezdil na pracovních cestách celkem 119 348 km. Dle údajů informačního
systému STK (které žalovaný opatřil v odvolacím řízení a s nimiž byl stěžovatel seznámen)
však dané vozidlo najelo od dubna 2011 do března 2013 pouze 26 462 km. Z uvedeného jsou
tedy zřejmé hrubé nesrovnalosti ohledně stěžovatelem dokládaného rozsahu pracovních cest.
Na zjištění žalovaného reagoval stěžovatel tvrzením o poruše počítadla kilometrů, které mělo
zaznamenat jen každý pátý ujetý kilometr. Toto tvrzení však nijak nedokázal, vyjma prostého
uvedení v kupní smlouvě, kterou poté vozidlo prodal.
[64] Závěry žalovaného, že náklady na pronájem bytu zaměstnancem daňového subjektu nelze
uznat paušálně jako náklady na cestovné bez doložení doby, kdy byl nájemní byt využíván
pro účely pracovní cesty, tudíž obstojí. Stejně tak lze ve shodě s krajským soudem uzavřít,
že stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, souvislost spotřeby pohonných hmot soukromého
vozidla s použitím tohoto vozidla pro jednotlivé pracovní cesty.
IV.d) Posouzení namítaných procesních pochybení
[65] Namítaná procesní pochybení směřuje stěžovatel zejména proti zprávě o daňové kontrole
a projednání jejích výsledků.
[66] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tím, že by se krajský soud nijak nevyjádřil k omluvě
zástupce stěžovatele z projednání výsledků zprávy o daňové kontrole původně nařízeného
na 26. 9. 2017 a poté na 29. 9. 2017. Soud zde odkázal na vyjádření správce daně, který popsal,
v čem spatřoval snahu stěžovatele o prodlužování daňového řízení, a také vysvětlil,
proč považoval omluvu jeho zástupce JUDr. Božka hodinu před zahájením jednání dne
26. 9. 2017 a následnou omluvu jednatele z jednání dne 29. 9. 2017 za nedůvodnou. Krajský soud
se s těmito důvody ztotožnil a k jejich opodstatněnosti se vzhledem k celkovému kontextu
průběhu daňové kontroly nyní přiklání i Nejvyšší správní soud.
[67] Jak rozvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, stěžovatel byl seznámen s prvním
kontrolním zjištěním již dne 3. 9. 2014, přičemž písemností ze dne 7. 1. 2015 byl stěžovatel
informován, že se může k výsledku kontrolního zjištění vyjádřit. Stěžovatel opakovaně žádal
o prodloužení lhůty k vyjádření a v několika podáních od 22. 1. 2016 do 28. 4. 2016 zaslal správci
daně několik svých vyjádření, přičemž taktéž opakovaně vznášel stížnosti a námitky podjatosti
vůči správci daně. S žalovaným tak lze souhlasit, že stěžovatel byl s kontrolními zjištěními
dostatečně seznámen a rovněž se k nim vyjádřil. Zpráva o daňové kontrole poté byla
projednávána opakovaně dne 13. 5. 2016, 31. 5. 2016, 22. 6. 2016 a 2. 8. 2016. Jednání bylo vždy
na základě žádosti stěžovatele přerušeno a navržen další termín. Zároveň si stěžovatel zvolil vedle
JUDr. Božka další dva zástupce, kteří se mohli projednání výsledků zprávy o daňové kontrole
účastnit. Na čtvrtém termínu projednání byl dohodnut jako další termín projednání daňové
kontroly den 26. 9. 2016. Není přitom relevantní námitka, že nešlo o stěžovatelem navržený
termín, nýbrž o výsledek konsenzu, v tom Nejvyšší správní soud v zásadě nevidí rozdíl, ani nemá
za to, že by to mělo nějaký vliv na posouzení věci. V den plánovaného jednání se zástupce
stěžovatele JUDr. Božek z jednání hodinu před jeho zahájením omluvil z důvodu nemoci.
Za uvedené situace, kdy stěžovatel byl prokazatelně dostatečně seznámen s kontrolními zjištěními
a projednání výsledků zprávy o daňové kontrole probíhalo opakovaně, přičemž se ho mohli
účastnit celkem tři zástupci stěžovatele (tedy v případě nemoci jednoho z něj byli k dispozici ještě
další dva), se Nejvyšší správní soud rovněž domnívá, že tuto omluvu nelze považovat
za důvodnou. Správce daně nicméně stanovil další termín jednání (a to na další pracovní den,
tj. na 29. 9. 2016), kterého se však nezúčastnil žádný zástupce stěžovatele s tím, že jednatel
je na zahraniční pracovní cestě. V tomto ohledu lze přisvědčit krajskému soudu, že účast
jednatele na dalším termínu jednání nebyla vzhledem k právnímu zastoupení a předešlým
několika jednáním nutná, a proto nebyl důvod k dalšímu odložení termínu jednání. Správce daně
tedy vzhledem ke specifikům případu postupoval správně, pokud odmítnutí těchto dvou termínů
(resp. uvedení nedůvodných omluv z jednání) hodnotil jako vyhýbání se projednání výsledků
zprávy o daňové kontrole ve smyslu §88 odst. 5 daňového řádu. Ze správního spisu totiž
vyplývá, že stěžovatel svým postupem zejména usiloval o to, aby výsledky zprávy o daňové
kontrole nebyly projednány před uplynutím prekluzivních lhůt pro stanovení daně. Otázka,
zda stěžovatel odmítl podepsat zprávu o daňové kontrole nebo protokol o jejím projednání,
není pro posouzení věci rozhodná.
[68] Pokud stěžovatel namítá, že nebyla projednána zpráva o daňové kontrole ve vztahu
k DPH, není zřejmé, jak se takový postup mohl dotknout práv stěžovatele v daňovém řízení
o dani z příjmů právnických osob, jak upozornil i krajský soud. Krajský soud rovněž dostatečně
a správně vysvětlil, proč správce daně nepochybil, pokud prováděl u stěžovatele jednu daňovou
kontrolu, z níž pak vyhotovil dvě zprávy o daňové kontrole – jednu ve vztahu k DPH a druhou
ve vztahu k příjmové dani. Ani zde není zřejmé, jak by takový postup mohl stěžovatele případně
poškodit.
[69] Krajský soud správně uzavřel, že daňová kontrola nebyla ukončena „násilně“, naopak
bylo pochopitelné, že ji správce daně v zájmu správného zjištění a stanovení daně ukončil
před uplynutím prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Krajský soud si v tomto ani nikterak
neprotiřečil, naopak správně uvedl, že před ukončením daňové kontroly byly vyřízeny stížnosti
stěžovatele ze dne 19. 7. 2016 i ze dne 31. 5. 2016, správce daně však nevyčkal na rozhodnutí
o žádostech o prošetření vyřízení těchto stížností. Nejvyšší správní soud se přitom ztotožňuje
s krajským soudem v tom, že vzhledem ke specifikům věci, kdy daňová kontrola byla zahájena
již 7. 11. 2013 (trvala tedy téměř tři roky) a její trvání bylo prodlužováno zejména ze strany
stěžovatele (stěžovatel podal 12 převážně účelových stížností, opakovaně rušil sjednané termíny
jednání se správcem daně, podával námitky podjatosti), nelze tento postup považovat
za pochybení, které by mělo vliv na zákonnost daňové kontroly.
[70] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v tom, že by se krajský soud opomněl
zabývat některými námitkami souvisejícími s namítanými procesními pochybeními.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud považoval postup správce daně
dle §88 odst. 5 daňového řádu s ohledem na konkrétní specifika případu za správný. Krajský
soud se také věnoval otázce nemožnosti nahlédnout do správního spisu, přičemž uvedl,
že stěžovateli byl zpřístupněn správní spis kvůli jeho značnému rozsahu na CD. Z ničeho
neplyne, že by byl stěžovateli poskytnut spis za zdaňovací období 2015 a 2016 a nikoliv
za zdaňovací období, která byla předmětem daňové kontroly. Zcela dostatečně se soud vypořádal
též s námitkou spočívající v tom, že správní orgány neseznámily stěžovatele s příslušnými
podpisovými řády, a proto nebylo zřejmé, proč podepisovaly jednotlivé dokumenty určité osoby.
Žalovaný v napadeném rozhodnutí sdělil stěžovateli, proč podepisovala dokumenty konkrétní
úřední osoba, přičemž i Ing. D. byla v předmětné věci oprávněnou úřední osobou. V této věci
lze zcela odkázat na rozhodnutí žalovaného, který tuto otázku dostatečně vysvětlil, stěžovatel
přitom proti tomuto vysvětlení nic konkrétního nenamítal, jeho tvrzení zůstala pouze v obecné
rovině.
[71] Kasační soud se tedy ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že správce daně
se v daňovém řízení nedopustil žádných procesních pochybení, která by měla vliv na zákonnost
jeho rozhodnutí. Naopak postupoval v souladu s daňovým řádem a se základními zásadami
správy daní.
V. Závěr a náklady řízení
[72] Napadený rozsudek proto není nezákonný z důvodů namítaných v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud tudíž kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[73] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto mu nevzniklo právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady s tímto řízením nad rámec jeho úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. ledna 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu