ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.250.2017:107
sp. zn. 8 Afs 250/2017 - 107
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: HYDROENERGIE s p ol s r . o .,
se sídlem Bylany 31, okres Chrudim zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem,
se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 1. 2017,
č. j. 3985/17/5100-41458-710158, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 13. 9. 2017,
č. j. 52 Af 16/2017 - 93,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích, ze dne
13. 9. 2017, č. j. 52 Af 16/2017 - 93, se z r uš uj e .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 1. 2017, č. j. 3985/17/5100-41458-710158,
se z r uš uj e .
III. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 12. 10. 2016,
č. j. 1528703/16/2804-00540-609283, č. j. 1528731/16/2804-00540-609283
a č. j. 1528779/16/2804-00540-609283, se z r ušuj í .
IV. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační
stížnosti ve výši celkem 32.684 Kč, k rukám JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského,
advokáta, do 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště v Chrudimi (dále jen „správce
daně“), vydal dne 12. 10. 2016 tři zajišťovací příkazy, jimiž žalobkyni uložil, aby zajistila úhradu
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen, červen a červenec 2013 v celkové výši
1.145.960 Kč.
[2] Proti uvedeným zajišťovacím příkazům se žalobkyně bránila odvoláními, která žalovaný
v záhlaví označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl a zajišťovací příkazy
potvrdil.
II.
[3] Žalobu, jíž žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí, Krajský soud v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) zamítl jako nedůvodnou výše
uvedeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“).
[4] Krajský soud poté, co v obecné rovině obsáhle vyložil východiska vydání zajišťovacích
příkazů a skutkový stav věci, z něhož správní orgány vycházely, dospěl ke shodnému závěru
jako správce daně a žalovaný. Dovodil, že transakce s řepným cukrem a řepkovým olejem, jichž
se žalobkyně účastnila ve zdaňovacích obdobích leden 2013 až březen 2014, se uskutečňovaly
v účelově vytvořených řetězcích. Ty vykazovaly obdobné znaky, a to „virtuální sídlo přímých
dodavatelů žalobkyně, neexistence provozovny, personální propojení, absence prezentace podnikatelské činnosti,
tedy jednalo se o subjekty bez materiálně-technického zajištění a zaměstnanců, přičemž některé články řetězce
vykazovaly ekonomickou činnost pouze v daných zdaňovacích obdobích, některé byly nekontaktní, po zásahu
správce daně přestaly podávat daňová přiznání k DPH, případně vykazují daňové nedoplatky. Tok finančních
prostředků je popsán v jednotlivých zajišťovacích příkazech, většina řetězových plateb se odehrála v týž den (vždy
až na jednu). Docházelo tedy k obchodním operacím v rychlém sledu a s nízkým ziskem.“ Průběh finančních
toků v rámci těchto řetězců popsal správce daně v zajišťovacích příkazech a krajský soud tudíž
na jeho závěry odkázal. Měl za to, že uvedené transakce vykazovaly znaky nestandardního
obchodního jednání, přitom žalobkyně neprokázala své tvrzení, že na obchodování v oblasti
s cukrem či řepkovým olejem, jako s pro ni dosud neznámými komoditami, se připravovala
a že se v jejím případě nejednalo o náhlou změnu v oboru podnikání (od roku 1991 se žalobkyně
zabývala převážně stavební činností). Takovou změnu krajský soud (ve shodě se správními
orgány) považoval za jednu z obvyklých indicií vědomého zapojení daňového subjektu
do podvodných transakcí za účelem krácení daně z přidané hodnoty. Upozornil též
na skutečnost, že žalobkyně nevedla řádnou evidenci zásob v souladu s §9 odst. 7 vyhlášky
č. 500/2002 Sb., a také neprokázala, že si o svých obchodních partnerech zjišťovala údaje
potvrzující řádný výkon jejich ekonomické činnosti.
[5] V otázce posouzení majetkových poměrů žalobkyně krajský soud zopakoval zjištění
správce daně, že tato není vlastníkem žádných nemovitých věcí, vlastní 10 vozidel, jejichž cenu
správce daně bez reálné znalosti jejich stavu odhadl na 1.335.000 Kč, jiné movité věci vyšší
hodnoty nevlastní. Z rozvahy za zdaňovací období roku 2015 vyplývá, že činnost žalobkyně je
převážně financována cizími zdroji, náklady za období leden až srpen 2016 ve výši 8.703.000 Kč
převyšují výnosy za stejné období ve výši 8.383.000 Kč; tudíž žalobkyně nevytváří zisk,
ze kterého by mohla uhradit v budoucnu stanovenou daň. Majetek žalobkyně je tvořen převážně
finančními prostředky na bankovních účtech. Krajský soud poukázal i na skutečnost, že v rámci
prováděné daňové kontroly u žalobkyně jsou předmětem prověřování i další obchodní transakce,
které jsou obdobného charakteru jako ty, popsané v zajišťovacích příkazech, přičemž výše
uplatněných nadměrných odpočtů z nich činí téměř 3.500.000 Kč. O finančním zdraví žalobkyně
podle krajského soudu nesvědčí ani skutečnost, že činnost žalobkyně je financována z úvěrových
zdrojů, které jsou kryty majetkem jiného subjektu (jednatele žalobkyně) a ani z výsledků
hospodaření vyplývajících z výkazu zisku a ztrát k 30. 11. 2016 neplyne takový zisk, který by
zaručoval uhrazení v budoucnu pravděpodobně vyměřené daně. S ohledem na možnou účast
žalobkyně v podvodném jednání pak lze stěží uvažovat o povolení splátek této v budoucnu
stanovené daně.
[6] Krajský soud se vyjádřil i k použití §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), a ztotožnil se s žalovaným,
že pro pravděpodobnou účast žalobkyně na podvodném jednání v řetězci subjektů je dána vyšší
intenzita obavy o dobytnost pravděpodobně v budoucnu vyměřené daně z přidané hodnoty,
tudíž i nebezpečí z prodlení. Uvedené odůvodňuje stanovení vykonatelnosti zajišťovacího
příkazu již okamžikem jeho vydání.
[7] K otázce novot uvedených žalovaným v napadeném rozhodnutí, jež žalobkyně také
vytýkala, krajský soud poukázal na zajišťovací příkazy, v nichž se správce daně k otázce přijetí
opatření k vyloučení účasti žalobkyně na podvodu na dani z přidané hodnoty vyjádřil. Ani
tu tudíž nepovažoval za opodstatněnou, stejně jako námitku, že napadené rozhodnutí bylo
vydáno po lhůtě podle §168 odst. 1 daňového řádu.
III.
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) nyní napadá rozsudek krajského soudu obsáhlou
kasační stížností, v níž vedle popisu skutkového stavu věci a průběhu správního řízení
argumentačně podporuje jednotlivé kasační námitky četnými citacemi převážně z judikatury
Nejvyššího správního soudu. Namítá kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[9] Stěžovatelka předně vytýká krajskému soudu nesprávné posouzení naplnění podmínek
pro vydání zajišťovacích příkazů ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Má za to, že správce
daně je povinen se zabývat otázkou, nakolik je pravděpodobné, že zajišťovaná daň existuje
a že je zde přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena. Stěžovatelka
opakuje skutečnosti, z nichž správní orgány a následně i krajský soud usoudily na zatížení
obchodních transakcí s cukrem a řepkovým olejem podvodem na dani z přidané hodnoty (změna
v oboru podnikání u stěžovatelky; dodavatelé jsou pro správce daně nekontaktní a sídlí
na virtuálních adresách; dodavatelé neplnili své veřejnoprávní povinnosti a neměli zveřejněny své
účetní závěrky ve Sbírce listin obchodního rejstříku; absence provozoven a webových stránek
dodavatelů; obchodní operace probíhaly v rychlém sledu a s nízkým ziskem; nevedení evidence
zásob ze strany stěžovatelky) a jednotlivě je vyvrací.
[10] Ke změně v oboru podnikání stěžovatelka přistoupila z důvodu krize ve stavebnictví
a snížení počtu zakázek, tato změna tedy byla zapříčiněna objektivními okolnostmi, stěžovatelka
se však na tuto změnu řádně připravila (zajistila financování obchodů skrze úvěr; obstarala
certifikát ISCC, který je evropskou licencí na obchodování s oleji; zajistila skladovací nádrže pro
skladování oleje). V době, kdy stěžovatelka obchody uskutečňovala, byli její dodavatelé plně
kontaktní a vykonávali podnikatelskou činnost a měli ekonomické zázemí. Nemůže obstát ani
presumpce podvodného jednání v důsledku sídla stěžovatelčiných dodavatelů na virtuálních
adresách, neboť žádný právní předpis nestanoví společnosti povinnost zapsat do obchodního
rejstříku faktické sídlo a sídlit v něm. Stejně tak nemůže jít k tíži stěžovatelky, že její dodavatelé
neplnili své veřejnoprávní povinnosti a nezveřejňovali účetní závěrky ve Sbírce listin obchodního
rejstříku, ani skutečnost, zda stěžovatelčin obchodní partner v budoucnu podá daňové přiznání
a daň také uhradí. V době sjednání předmětných obchodů se nejednalo o nespolehlivé plátce
daně z přidané hodnoty. Obdobně žádný právní předpis neukládá společnostem s ručením
omezeným povinnost zřizovat provozovnu či webové stránky. Tyto skutečnosti nemohou
odůvodnit vydání zajišťovacích příkazů. V daňovém řízení nebyly podle stěžovatelky zjištěny ani
žádné skutečnosti, z nichž by vyplývalo, že její zisk je nepřiměřeně nízký. Také krátký časový
okamžik mezi nákupem a prodejem zboží, který správní orgány stěžovatelce vytýkaly, není
v daném oboru nikterak nestandardní. Uvedené závěry žalovaného a správce daně tudíž nemají
oporu ve správním spise. Konečně též nevedení skladové evidence se podle stěžovatelčina mínění
zakládá na nepravdivých a účelových tvrzeních. Stěžovatelka neobdržela žádnou výzvu
k předložení skladové evidence a chybějící evidenci zásob dovodil správce daně z údajného
telefonického sdělení RNDr. M. zaznamenaného v úředním záznamu ze dne 18. 7. 2016. Jeho
obsah je však smyšlený. K vyvrácení v něm obsaženého sdělení o nevedení evidence zásob
stěžovatelka navrhovala výslech jmenované RNDr. M., ten však ani správní orgány, ani posléze
krajský soud neprovedly. Jelikož krajský soud tento důkaz zcela opomenul, zatížil tím napadený
rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. Stěžovatelka vedla operativní evidenci zásob ve formě
tabulky, nadto stav zásob bylo možné zjistit z daňových dokladů na vstupu a výstupu, jež jsou
součástí stěžovatelčina účetnictví.
[11] Z právě uvedeného podle stěžovatelky vyplývá, že správní orgány neměly dostatek indicií,
aby jednak dovodily, že věděla či měla vědět, že se účastní podvodu na dani z přidané hodnoty,
a z nichž by dále vyplynula míra pravděpodobnosti, že vůbec nějaká daň v budoucnu stanovena
bude. Krajský soud tudíž pochybil, shledal-li naplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
v napadeném rozhodnutí. Proto je napadený rozsudek nezákonný podle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.
[12] Krajský soud nesprávně posoudil též otázku, jaká je pravděpodobnost existence daně.
V odůvodnění zajišťovacích příkazů chybí uvedení zdanitelných plnění, z nichž neměla být
odvedena daň z přidané hodnoty. Ačkoliv správní orgány dovodily postavení stěžovatelky
v podvodném řetězci na pozici buffera, neodůvodnily, jakým způsobem měla být v tomto řetězci
zapojena. Správce daně v zajišťovacích příkazech neuvádí žádné skutečnosti, z nichž by bylo
možno usoudit na to, že stěžovatelka věděla o dodavatelích na stupních předcházejících jejím
vlastním dodavatelům, kterými byly společnosti EuroPlusFinance a.s. a BACER SECURITY a.s.
(dále jen „EuroPlusFinance“ a „BACER SECURITY“). S dodavateli na ostatních stupních
stěžovatelka nebyla v žádném spojení, nadto další stupně v řetězci obchodů jsou podle
stěžovatelky irelevantní. Stěžovatelka upozorňuje, že objektivní okolnosti odůvodňující vydání
zajišťovacích příkazů musí být vztaženy výlučně na transakce mezi daňovým subjektem a jeho
dodavatelem či odběratelem, daňový subjekt není povinen prověřovat detailně každého svého
obchodního partnera, tím méně články v řetězci, s nimiž vůbec neobchodoval. Indicie, z nichž
správní orgány i krajský soud vycházely, nemohou založit důvodné obavy ve smyslu §167 odst. 1
daňového řádu a nemohou ani překlenout nepravděpodobnost existence daňové povinnosti.
Pro uvedené považuje stěžovatelka napadený rozsudek za nezákonný.
[13] Obdobné pochybení stěžovatelka vytýká krajskému soudu i ve vztahu k posouzení
existence obav o budoucí dobytnost dosud nestanovené daně, jako dalšímu z předpokladů vydání
zajišťovacích příkazů. Úvahy o tomto předpokladu správní orgány ve svých rozhodnutích
neuvedly. V zajišťovacích příkazech zcela chybí odůvodnění, podle nějž stěžovatelka disponuje
konkrétním majetkem, jímž v době splatnosti dosud nestanovené daně disponovat nebude.
Pouhé konstatování, že její majetek nepokrývá uvažované zajištění daně, nemůže obstát. I
zajišťovací příkazy jsou proto nezákonné.
[14] Stěžovatelka poukazuje na skutečnost, že z podkladů, jež správní orgány měly k dispozici
ohledně její majetkové situace, vyplývá vzrůstající tendence úspěšnosti podnikání, zvýšení tržeb,
hospodaření se ziskem, který v roce 2016 takřka dvojnásobně převýšil zisk z roku 2015; stejně tak
došlo k nárůstu aktiv. Důvody budoucí nedobytnosti daně tak jsou vesměs obecného charakteru
a blíže nespecifikovaného rázu, nebo se jedná o důvody, jež ve smyslu stávající judikatury nejsou
dostatečně silné povahy. Stěžovatelka zdůrazňuje, že je obchodní společností působící na trhu již
od roku 1991, má stabilní okruh zákazníků, transparentní majetkovou strukturu, nezbavuje
se žádného majetku, vlastní movité věci značné hodnoty, nepropouští zaměstnance, poskytovala
správním orgánům maximální součinnost a byla vždy kontaktní. Pro vydání zajišťovacích příkazů
tak nebyl žádný racionální důvod.
[15] V zajišťovacích příkazech taktéž chybí jakákoliv prognóza budoucího ekonomického
vývoje činnosti stěžovatelky i objektivní okolnosti, které by naznačovaly, že dobrovolná úhrada
daně je z její strany vyloučena. Naopak okolnosti svědčí pro to, že na nestanovenou daň v době
její splatnosti stěžovatelka vydělá, nebo ji též může uhradit formou splátek. I pro uvedené jsou
zajišťovací příkazy vadné a krajský soud je měl zrušit. Jelikož tak neučinil, je jeho rozsudek
nezákonný.
[16] Stěžovatelka považuje napadený rozsudek též za nepřezkoumatelný z důvodu
opomenutých důkazů a pro nedostatek důvodů. Na podporu tvrzení zpochybňujících existenci
samotné daňové povinnosti navrhla provedení výslechu RNDr. I. M., operativní evidenci oleje a
podání ze dne 27. 7. 2016, které však krajský soud neprovedl, a to bez jakéhokoliv odůvodnění.
Navrženými důkazy stěžovatelka hodlala vyvrátit závěry správních orgánů, že nevedla skladovou
evidenci. Krajský soud se nadto nevypořádal s žalobními námitkami obsaženými v bodech [26] až
[58], [64] až [94] a [101] až [105] žaloby. Z napadeného rozsudku není zřejmé, proč považoval za
liché, mylné či vyvrácené žalobní body vznesené k tvrzením žalovaného.
[17] Vadou nepřezkoumatelnosti zatížil krajský soud napadený rozsudek též proto,
že přezkoumal zajišťovací příkazy, které byly nepřezkoumatelné. Neobsahovaly totiž žádné
zdůvodnění, proč zde bylo nebezpečí z prodlení, v důsledku něhož správce daně přistoupil
k aplikaci §103 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy ke stanovení vykonatelnosti zajišťovacích
příkazů již okamžikem jejich vydání.
[18] Poslední stížnostní námitkou stěžovatelka upozorňuje, shodně jako v žalobě, na použití
argumentační novoty ze strany žalovaného spočívající v tvrzení, že stěžovatelka nepřijala opatření
k vyloučení své účasti na daňovém podvodu. Správce daně uvedenou argumentaci v zajišťovacích
příkazech neuvedl. Napadené rozhodnutí tak pro stěžovatelku bylo z tohoto důvodu překvapivé.
Hodlal-li žalovaný přistoupit k odlišnému právnímu posouzení než správce daně, měl
stěžovatelce poskytnout možnost se k němu také vyjádřit a navrhnout důkazy a stěžovatelka měla
být s tímto odlišným názorem seznámena před vydáním napadeného rozhodnutí. V uvedeném
stěžovatelka spatřuje vadu podřaditelnou pod kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
IV.
[19] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil k jednotlivým uplatněným
stížnostním námitkám, setrval na stanoviscích a závěrech, jež uvedl již v napadeném rozhodnutí
a přisvědčil též úvahám krajského soudu obsaženým v napadeném rozsudku. Ty považoval
za správné a navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
V.
[20] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného zopakovala svoje námitky a argumentaci
k nim a tuto dále rozvinula poukazem na další judikaturu správních soudů či metodický pokyn
Generálního finančního ředitelství k postupu správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu
ze dne 31. 10. 2017. Obdobným způsobem svoji stížnostní argumentaci rozhojnila v dalších třech
doplněních kasační stížnosti, stejně jako žalovaný doplnil svoje úvahy ve vyjádření k prvnímu
doplnění kasační stížnosti stěžovatelky. Oba účastníci setrvali na svých návrzích.
VI.
[21] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[22] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačovala k jeho zrušení. Ve své ustálené
judikatuře Nejvyšší správní soud mnohokráte vyslovil, že má-li být soudní rozhodnutí
přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný,
jak uvážil o skutečnostech pro věc podstatných, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti
posoudil (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75). Nejvyšší správní
soud přitom neshledal, že by v napadeném rozsudku absentoval některý z výše uvedených
požadavků. Krajský soud přehledně popsal rozhodný skutkový stav a s žalobními námitkami
se řádně a srozumitelně vypořádal, aniž kteroukoliv z nich opomněl. Skutečnost,
že se stěžovatelka s rozsudkem neztotožňuje, nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů.
[23] Nejvyšší správní soud v tomto směru zdůrazňuje, že soudy nemají povinnost reagovat
na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvracet. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem
a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014,
č. j. 7 As 126/2013 - 19). Jak k tomu přiléhavě uvádí Ústavní soud, „[n]ení porušením práva
na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě
vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně
vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (viz nález ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68, nebo též rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 - 43, ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8Afs 41/2012 - 50,
nebo ze dne 25. 2. 2015, č. j. 6 As 153/2014 - 108). Nelze ostatně přehlédnout, že stěžovatelka
s odůvodněním napadeného rozsudku v kasační stížnosti polemizuje, což by nebylo možné,
pokud by skutečně trpěl vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů.
[24] K uvedenému kasačnímu důvodu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] tak lze pro úplnost dodat,
že z napadeného rozsudku je zjevná i odpověď na stěžovatelčiny žalobní námitky uplatněné
v bodech [26] až [58], [64] až [94] a [101] až [105] žaloby, v nichž vytýkala zajišťovacím příkazům
chybějící úvahy o tom, zda jí vůbec bude v budoucnu doměřena daň, úvahy o jejích majetkových
poměrech a jejím budoucím ekonomickém vývoji v návaznosti na možnost zaplacení v budoucnu
stanovené daně a konečně uplatnění novot v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Ke správnosti
těchto úvah vyslovených krajským soudem se Nejvyšší správní soud vyjádří v dalších částech
tohoto rozsudku. Napadený rozsudek však nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů netrpí.
[25] Nejvyšší správní soud dále zvažoval, zda řízení před krajským soudem není stiženou jinou
vadou, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku. Stěžovatelka totiž namítala,
že navrhla provést důkazy výslechem RNDr. I. M., operativní evidencí oleje a podáním ze dne 27.
7. 2016, jež všechny měly svědčit ve prospěch jejího tvrzení, že vedla evidenci zásob.
[26] Jedná-li se o operativní evidenci oleje, krajský soud se tímto důkazem zabýval
v posledním odstavci na straně 8 napadeného rozsudku a uzavřel, že tento důkaz považuje
za nadbytečný, neboť by nemohl věci jakkoliv prospět. Uvedený důkaz tedy neopomněl a jeho
neprovedení řádně odůvodnil. Jedná-li se o navrhovaný důkaz podáním ze dne 27. 7. 2016 (a jeho
přílohami – tiskovými sestavami se zaúčtováním jednotlivých výdajových a příjmových dokladů),
uvedená listina je součástí správního spisu (jak kasační soud ověřil), a tudíž důkaz touto listinou
v řízení o žalobě není třeba samostatně provádět.
[27] Nakonec stěžovatelka navrhovala k otázce evidence zásob výslech svědkyně RNDr. M.
Zde je nutno stěžovatelce přitakat, že uvedený důkaz krajský soud neprovedl, a v napadeném
rozsudku ani nevysvětlil, z jakého důvodu. Jedná se tudíž o důkaz opomenutý. Nicméně tato
vada, které se krajský soud v souzené věci dopustil, nemohla mít vliv na zákonnost napadeného
rozsudku. Výslech svědkyně nebyl způsobilý potvrdit stěžovatelčino tvrzení, že evidenci zásob
vedla způsobem předpokládaným v §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Jediným relevantním
důkazem o této skutečnosti by totiž bylo předložení evidence jako takové. A tu stěžovatelka
nepředložila. Měla-li výpověď RNDr. M. vyvrátit závěr, že stěžovatelka nevedla evidenci zásob,
který správce daně zaznamenal v úředním záznamu ze dne 18. 7. 2016, pak opět platí, co bylo
uvedeno výše. Důkazem o vedení evidence zásob je tato evidence samotná. Ve světle uvedeného
se tak jeví nejen výslech RNDr. M., ale též obsah úředního záznamu ze dne 18. 7. 2016 bez
významu a uvedený výslech k této otázce by byl nadbytečný. To však přesto krajský soud
nezbavovalo povinnosti se s tímto důkazním návrhem v napadeném rozsudku řádně vypořádat.
Rozporovala-li stěžovatelka uvedený úřední záznam, pak jen v otázce vyvrácení informace o tom,
že evidenci zásob nevede. Skutečnost, že tento záznam zachycoval i to, že správce daně
prostřednictvím RNDr. M. stěžovatelku vyzval k předložení skladové evidence, stěžovatelka
nerozporovala a v tomto ohledu tak není důvodná její námitka, že ji správce daně nikdy
k předložení evidence zásob nevyzval.
[28] Nejvyšší správní soud k právě uvedenému dodává, že stěžovatelka se zaměřila na otázku
skladových zásob, ačkoliv tato nebyla jediným a osamoceným důvodem pro vydání zajišťovacích
příkazů, nýbrž byla jednou ze souboru mnoha skutečností, z nichž správní orgány usoudily
na možné zapojení stěžovatelky do obchodů zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty
(změna v oboru podnikání u stěžovatelky; dodavatelé jsou pro správce daně nekontaktní a sídlí
na virtuálních adresách; dodavatelé neplnili své veřejnoprávní povinnosti a neměli zveřejněny
své účetní závěrky ve Sbírce listin obchodního rejstříku; absence provozoven a webových stránek
dodavatelů; obchodní operace probíhaly v rychlém sledu a s nízkým ziskem; nevedení skladové
evidence ze strany stěžovatelky a další) a v důsledku toho na naplnění prvého z předpokladů
pro vydání zajišťovacích příkazů (odůvodněná obava, že daň bude v budoucnu stanovena).
Stěžovatelka tedy vedení evidence zásob způsobem, který je vyžadován právními předpisy,
neprokázala, ale uvedená skutečnost byla jen jednou z mnoha indicií o jejím zapojení do řetězce
stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Již proto v souzené věci neprovedení tohoto
jediného důkazu výslechem svědkyně RNDr. M. nemohlo mít na zákonnost napadeného
rozsudku žádný vliv.
[29] Nejvyšší správní soud se tedy zaměřil na posouzení dalších kasačních důvodů, jichž
se stěžovatelka dovolávala.
[30] Měla za to, že žalovaný pochybil, neboť napadené rozhodnutí odůvodnil argumentační
novotou spočívající v závěru, že stěžovatelka nepřijala opatření k vyloučení své účasti
na daňovém podvodu. Již krajský soud stěžovatelce vysvětlil, že žalovaný se takové argumentační
novoty nedopustil, a v napadeném rozsudku poukázal na jednotlivé části zajišťovacích příkazů,
v nichž správce daně vyjadřoval svoje úvahy k tomu, zda stěžovatelka přijala opatření k vyloučení
vlastní účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty. Pro stručnost lze poukázat na druhý
odstavec na straně 10 napadeného rozsudku a odkazy na jednotlivé pasáže zajišťovacích příkazů
zde uvedené. Ze zajišťovacích příkazů je zřejmé, že správce daně vycházel z toho, že pokud
daňový subjekt v situaci, jaká byla prokázána ve stěžovatelčině případě (viz výše odst. [28]),
nepřijme rozumná opatření vylučující jeho účast na daňovém podvodu, může být považován za
osobu tohoto podvodu se účastnící, byť nemá z daného obchodu prospěch. Dílčím pochybením
žalovaného, který se uvedenou otázkou následně zabýval v odst. [11] napadeného rozhodnutí,
bylo, že nepřijetí opatření k vyloučení účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty spojoval
s druhým předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu, a to že daň bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Nejedná
se však o „novotu“ v jeho argumentaci, nýbrž posouzení naplnění jednoho z předpokladů
pro vydání zajišťovacího příkazu nesprávnými hledisky. Lze shrnout, že žalovaný se žádné
argumentační novoty nedopustil, a uvedená námitka je proto nedůvodná.
[31] Nakonec kasační soud mohl přistoupit k posouzení širokého spektra stěžovatelčiných
námitek, vztahujících se k nesprávnému posouzení zákonnosti zajišťovacích příkazů
a napadeného rozhodnutí krajským soudem; ty tvořily podstatu celého sporu.
[32] Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy,
existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou
pravděpodobnost), že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že v době
její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými
obtížemi. Tyto skutečnosti musí uvést správní orgány v odůvodnění svých rozhodnutí.
[33] K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud vyjádřil ve své
judikatuře opakovaně. Rozšířený senát kasačního soudu v rozsudku ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, vyslovil, že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu,
tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.“ V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31,
dále tento soud uvedl, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu
ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy
vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem
jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí
být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné
nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému
subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně
ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat
i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového
subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu
daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí
být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).“
[34] V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, k tomu kasační soud doplnil,
že „[p]ojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků
daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence
odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat
a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. listopadu 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS).“
[35] Další krok ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
učinil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104.
V něm dovodil, že pokud „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší
pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými
důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového
nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „[p]okud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu
k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat.“
[36] Nejvyšší správní soud i s ohledem na tento judikaturní vývoj dospěl k závěru, že v daném
případě správce daně i žalovaný při posouzení prvého z předpokladů pro zajištění daně
nepochybili a založili úvahy týkající se pravděpodobného budoucího stanovení daně
na skutečnostech, jež měly oporu ve správním spise; tyto úvahy také řádně ve svých rozhodnutích
odůvodnili. Nelze proto přisvědčit stěžovatelce, že z napadeného rozhodnutí či zajišťovacích
příkazů není zřejmé, že je zde přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně v určité
výši.
[37] Správní orgány poukázaly na to, že stěžovatelka byla zapojena způsobem v zajišťovacích
příkazech detailně popsaným v transakcích, jejichž hlavním cílem bylo krácení daňové povinnosti.
Měly pochybnosti o ekonomickém opodstatnění obchodů ve zjištěných řetězcích (nízký zisk),
jež zaznamenal správce daně v jednotlivých zajišťovacích příkazech [v květnu 2013 v řetězci
MJM INVEST Spólka z o.o. (dále „MJM“) – Black Service – Blue Forest – EuroPlusFinance –
stěžovatelka – STARBRIGHT, popřípadě byl prvním článkem řetězce místo MJM pan Piotr
Owczarek; v červnu 2013 ve stejném řetězci jako první uvedený v květnu 2013; v červenci 2013
ve vícero řetězcích, a to: MJM – Download – BACER SECURITY – stěžovatelka –
STARBRIGHT, nebo MJM - Black Service – Blue Forest – EuroPlusFinance – stěžovatelka –
STARBRIGHT, popř. ve shodném řetězci jako posledně uvedený, v němž namísto
STARBRIGHT byla posledním článkem AMARELLA). Platby za jednotlivé obchody mezi
subjekty zapojenými v řetězcích v rozsahu přesahujícím vždy částku 20.000 EUR byly mezi
uvedenými články řetězců ve všech případech uskutečněny v jeden jediný den s výjimkou
posledního článku v řetězci (mezi stěžovatelkou a společností STARBRIGHT či AMARELLA),
v němž se platby uskutečnily vždy s několikadenním zpožděním, přesto však v těsné časové
souvislosti s ostatními. Zboží, jež bylo v řetězci obchodováno (řepkový olej a cukr),
se pohybovalo jen mezi prvním a posledním článkem jednotlivých zjištěných řetězců.
Na některém z článků řetězců vždy došlo k neodvedení daně z přidané hodnoty a v některém
z dalších článků byl následně uplatňován nárok na odpočet této daně. V souzené věci a v rámci
ní posuzovaných obchodních případech jej uplatňovala právě stěžovatelka.
[38] Uvedené okolnosti doprovázely i další zjištění, k nimž správce daně dospěl, a to náhlá
změna v předmětu obchodování u stěžovatelky (řepkový olej, cukr), která do té doby spočívala
zejména ve stavebních činnostech. Společnosti zapojené do zjištěných a správcem daně
popsaných řetězců sídlily na virtuálních adresách a neměly personální vybavení, nezveřejňovaly
účetní závěrky ve Sbírce listin, jak již uvedeno, platební transakce probíhaly v několika po sobě
jdoucích dnech, uvedené společnosti zapojené v řetězci neměly webové stránky, některé z nich
vykazovaly ekonomickou činnost právě jen v obdobích, jichž se týkaly i zajišťovací příkazy,
některé z článků v řetězcích byly pro správce daně nekontaktní, vykazovaly nedoplatky na dani či
ukončily svoji ekonomickou činnosti krátce poté, co správce daně začal zjišťovat relevantní
skutečnosti. V podrobnostech lze v tomto směru nepochybně poukázat na podrobná zjištění
popsaná správcem daně v jednotlivých zajišťovacích příkazech.
[39] Zajišťovací příkazy tak v souzené věci obsahují uvedení skutečností, na jejichž základě
správce daně dospěl k pochybnostem o splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty u stěžovatelky podle §72 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty. Nadto
v zajišťovacích příkazech také jednotlivě uvedl, ve vztahu ke kterým konkrétním plněním tyto
pochybnosti dovodil, a z toho tudíž bylo možno usoudit nejen na pravděpodobnost budoucího
doměření daně, ale též na její pravděpodobnou výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích
(za měsíc květen 2013 ve výši 232.392 Kč - viz strana 4 zajišťovacího příkazu
č. j. 1528703/16/2804-00540-609283; za měsíc červen 2013 ve výši 461.380 Kč - viz strana 4
zajišťovacího příkazu č. j. 1528731/16/2804-00540-609283; za měsíc červenec 2013 ve výši
452.188 Kč - viz strany 4 a 8 zajišťovacího příkazu č. j. 1528779/16/2804-00540-609283).
Ze správního spisu plynoucí zjištění správce daně tvoří logický řetězec nasvědčující
pravděpodobnosti doměření daně v určité výši v budoucnu.
[40] Jak přiléhavě poukázal i krajský soud, judikatura kasačního soudu vychází
z toho, že při vydání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování skutkového stavu, nýbrž
o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně. Tomu daňové orgány v souzené
věci dostály. Při vydání zajišťovacích příkazů nejde o prokazování, zda daňový subjekt usnesl
důkazní břemeno stran svých daňových tvrzení, zde uskutečnění obchodních případů, z nichž
vyplývá nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v měsících květnu, červnu a červenci 2013
ve smyslu §72 a §73 z ákona o dani z přidané hodnoty. To je věcí řízení nalézacího a následně
věcí soudního přezkumu rozhodnutí o vyměření daně. V rámci soudního řízení, jehož
předmětem je přezkum zajišťovacích příkazů, resp. rozhodnutí žalovaného o odvolání proti nim,
tedy nelze posuzovat a přezkoumávat skutečnosti, které jsou předmětem dokazování v rámci
nalézacího řízení.
[41] Rozporovala-li stěžovatelka v kasační stížnosti jednotlivě dílčí indicie, jež správní orgány
vedly k závěru o jejím zapojení do řetězců obchodů zasažených podvodem na dani z přidané
hodnoty, a v důsledku toho o pravděpodobném budoucím doměření daně, a namítala, že každá
jednotlivá z nich takovou pravděpodobnost nezakládá, pak jí lze v zásadě dát za pravdu.
Avšak soubor všech těchto dílčích indicií ve vzájemné spojitosti, návaznosti či kumulaci již závěry
přijaté správními orgány opodstatňuje. Nejvyšší správní soud tudíž ve shodě s žalovaným
i krajským soudem považuje závěr o naplnění prvého z předpokladů pro zajištění daně za správný
a v této otázce nemá žalovanému ani krajskému soudu co vytknout.
[42] Naproti tomu kasační soud stěžovatelce přisvědčil, že v napadeném rozsudku
i napadeném rozhodnutí chybí přesvědčivé a dostatečně silné důvody pro naplnění druhého
předpokladu pro zajištění daně, tedy že bude v době její vymahatelnosti nedobytná,
nebo v této době bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tak, jako musí existovat indicie
nasvědčující tomu, že daň bude s určitou mírou pravděpodobnosti skutečně stanovena, musí
existovat též indicie svědčící o tom, že daň nebude v budoucnu skutečně zaplacena, a že je třeba
přistoupit k jejímu bezodkladnému zajištění.
[43] Správce daně se stěžovatelčinou hospodářskou situací a stavem jejího majetku zabýval,
avšak závěry, k nimž dospěl, nevypovídají ničeho o tom, že by se stěžovatelka nacházela v takové
situaci, že by v budoucnu stanovenou daň (v celkové zajišťované výši 1.145.960 Kč) nebyla
schopná uhradit, a je proto třeba přistoupit k jejímu zajištění.
[44] Správce daně uvedl, že stěžovatelka disponuje jistým majetkem (10 vozidel v celkové
předpokládané výši 1.335.000 Kč, která přesahuje částku dosud nestanovené daně), taktéž
disponuje určitými finančními prostředky ve výši cca 300.000 Kč (ač nikoliv ve výši zajišťované
daně) a dokonce, že za zdaňovací období leden až srpen 2016 uskutečněná plnění převyšují
přijatá plnění, a také že stěžovatelka disponuje určitými zásobami (pravděpodobně materiálem,
rozpracovanou výrobou), ač jejich skladbu nezná a ta je pohyblivá v čase. Současně poukázal
na dva úvěry ve výši 1,8 a 2 miliony Kč s tím, že o dalších pohledávkách a závazcích mu není nic
známo. Z uvedeného dovodil, že při stanovení daně je vysoce pravděpodobné, že aktiva na její
úhradu nebudou stačit.
[45] Správce daně zdůraznil, že stěžovatelčin majetek je svojí povahou snadno převoditelný,
tedy vysoce likvidní, neboť pohledávky, motorová vozidla, zásoby i peněžní prostředky na účtech
lze snadno převést na třetí osoby. Takovou skutečnost však nelze vyloučit nikdy u žádného
daňového subjektu. Úvaha, že stěžovatelka disponuje konkrétním majetkem, jímž v době
splatnosti dosud nestanovené daně disponovat nebude, a uvedení zcela konkrétních skutečností
nasvědčujících tomu, že stěžovatelka skutečně činí kroky směrem ke zbavení se majetku, nebo
že tak činit bude, stejně jako uvedení konkrétních vazeb na společnosti či osoby, na které
by majetek takto vyvedla, v odůvodnění zajišťovacích příkazů ani v napadeném rozhodnutí
nejsou obsaženy. Z hlediska judikaturních požadavků na naplnění druhého z předpokladů
pro vydání zajišťovacích příkazů tak rozhodnutí správce daně a žalovaného nemůže obstát.
[46] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že správce daně mimo jiné poukázal na skutečnost,
že stěžovatelka měla podle vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti za rok 2015 a přílohy
k účetní závěrce za rok 2015 průběžně 14 až 17 zaměstnanců a z toho, že odvody této daně
za jednotlivé měsíce roku 2015 a 2016 byly v obdobné výši, dovodil, že stejný počet zaměstnanců
má stěžovatelka i v době vydání zajišťovacích příkazů. Z uvedeného je zjevné, že stěžovatelka
je podnikatelským subjektem, který stabilně (i podle závěrů správce daně) funguje, přesto
jí správce daně „k tíži“ přičetl náklady na mzdy těchto zaměstnanců, aniž však stejnou skutečnost
(zaměstnávání zaměstnanců) zhodnotil i jako pozitivní z hlediska dosavadního postavení
stěžovatelky v podnikatelském prostředí a v ekonomické realitě a objektivně v té souvislosti také
uvážil o jejím možném budoucím ekonomickém vývoji. Ostatně při pravidelném chodu událostí
(a o opaku správce daně nehovoří) by ani úvěry, byť poskytnuté v částkách 1,8 a 2 miliony Kč,
nebyly splatné okamžitě a jednorázově, tudíž i uvedenou skutečnost měl vzít správce daně
v úvahu.
[47] Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66,
mimo jiné vyslovil, že „[r]acionální a zodpovědný správce daně však musí v každém okamžiku daňového
řízení volit takový postup, který povede k efektivnímu výběru daně, ale zároveň je i povinen šetřit práva a právem
chráněné zájmy daňových subjektů (§1 odst. 2 a §5 odst. 3 daňového řádu). (…) Na půdorysu zjištění
o chování a majetkové situaci daňového subjektu rovněž zvažuje, zda a jak je možné dosáhnout splnění
povinnosti, již zakrátko hodlá stanovit. Nutně tedy vede i úvahy o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen
daň uhradit, případně zda nedostatek části prostředků může řešit institut posečkání, či bude daň již v okamžiku
stanovení nejspíš nedobytná. Že budoucí daň převyšuje disponibilní finanční prostředky daňového subjektu,
není samo o sobě důvodem pro masivní zajištění doprovázené týž den vydanými exekučními příkazy, po němž
bezprostředně následuje nařízení exekuce [v tomto případě dokonce i nařízení prodeje nemovitých věcí (!), jehož
následek v případě, že se později ukáže výchozí předpoklad mylným, tj. výklad zastávaný správcem daně
co do merita bude překonán, zpravidla nebude už nikdy možné zcela napravit uvedením v předešlý
stav]. (…) Účelem zajišťovacího příkazu není ihned získat současný majetek daňového subjektu, a tím ukončit
jeho ekonomickou činnost, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela.
Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat,
není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí. Prognóza budoucího ekonomického vývoje
musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností, zejména z dosavadních
výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném a podloženém odhadu o „ochotě“ subjektu dostát svým
povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost právního názoru, jenž je základem pro doměření daně,
s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude pravomocně stanovena daňovými orgány a případně i potvrzena
správním soudem (k tomu viz níže). Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně,
je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu, neboť
ta s sebou nese řadu nepříznivých následků, které není těžké domyslet (propuštění zaměstnanců, výpadek dosud
odváděných daní atd.).“ Tyto závěry jsou plně použitelné i v právě posuzovaném případě.
[48] Kasační soud proto nepovažuje za správné posouzení naplnění předpokladu existence
důvodných obav z dobytnosti daně ze strany správních orgánů, jimž nakonec přisvědčil i krajský
soud. Samotný zájem státu na okamžité úhradě daně bez toho, aniž by zde existovaly dostatečně
silné důvody svědčící tomu, že daň nebude zaplacena vůbec (např. daňový subjekt ukončil
podnikání či jej utlumuje, přesunuje sídlo společnosti do zahraničí či na jinou zpravidla
nekontaktní adresu, mění svoji organizační strukturu, vyvádí různými transakcemi majetek
ze společnosti, zakládá za tím účelem jinou společnost, apod.), nebo že její vybrání bude spojeno
se značnými obtížemi, nemůže odůvodnit vydání zajišťovacích příkazů, aniž by daňový subjekt
měl jakoukoli šanci dobrovolně daň uhradit, a to i např. formou splátek, či posečkáním daně.
[49] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že skutečnosti shromážděné správcem daně
a žalovaným nebyly dostatečnou oporou pro závěr o budoucí nedobytnosti daně či o značných
obtížích při jejím vymáhání. Krajský soud proto pochybil, pokud nezohlednil stěžovatelčiny
námitky poukazující na chybějící analýzu trendu budoucího vývoje její činnosti a upozorňující též
na její podnikatelskou minulost, jakož i na skutečnost, že je stabilním subjektem na trhu
působícím již od roku 1991, má stabilní okruh zákazníků, plní své finanční závazky vůči správci
daně (což je potvrzeno i v zajišťovacích příkazech), nezbavuje se svého majetku, vlastní movité
věci větší hodnoty, nepropouští zaměstnance (naopak je stabilním zaměstnavatelem), se správcem
daně spolupracuje a její majetek přesahuje dosud nestanovenou daňovou povinnost. Ty totiž
nezavdávaly správními orgány zastávanou pochybnost o budoucí dobytnosti daně.
[50] Nejvyšší správní soud naopak má za to, že stěžovatelčiny majetkové poměry, jak je zjistily
daňové orgány, nesvědčí o její nedobré ekonomické situaci a nedobrém trendu vývoje. Správce
daně neoznačil žádné takové skutečnosti, jež by uvedenému nasvědčovaly a neshledal ani žádné
objektivní okolnosti, které by naznačovaly, že dobrovolná úhrada daně ze strany stěžovatelky
je vyloučena. Přestože očekávaná výše budoucí daňové povinnosti (tj. zajištěné daně) jistě
není v poměru ke stěžovatelčině majetku zanedbatelná, nedosahuje výše, kterou by daňový
subjekt nebyl schopen při vynaložení jistého úsilí, třeba i postupně, splnit. Samotná výše
předpokládané doměřené daně, resp. existence toliko vysoce likvidního majetku, tak bez dalšího
nemůže založit důvodnou obavu z budoucí nedobytnosti daně či značných obtíží s jejím
vybráním. Právě tímto zjednodušujícím způsobem však přesto k věci daňové orgány přistoupily
a jejich závěrům následně nesprávně přitakal i krajský soud.
[51] Naplnění druhého předpokladu vydání zajišťovacího příkazu, tedy odůvodněné obavy
z budoucí nedobytnosti daně či značných obtíží s jejím vybráním, je tedy nutno posuzovat
komplexně a vzít v potaz i dosavadní daňovou kázeň stěžovatelky, její majetkovou strukturu,
solventnost, dosavadní výsledky hospodaření (ziskovost či ztrátovost) a zejména též její postavení
na trhu i výhled jejího ekonomického vývoje, jakož i další relevantní skutečnosti, které je však
nezbytné hodnotit nikoliv selektivně, nýbrž ve všech souvislostech, jak výše naznačeno.
[52] Nelze také přehlédnout, že správce daně vyšel při posouzení stěžovatelčiny majetkové
situace, aniž se vůbec zabýval výhledem jejího ekonomického vývoje, jen z dílčích, snadno
zjistitelných a dostupných skutečností, jiné, obtížněji zjistitelné však nezjišťoval, ač mohl,
a ty v zajišťovacích příkazech zhodnotil lakonickou úvahou, že o jejich struktuře či výši (zásob,
pohledávek a závazků, aktuálním stavu peněžních prostředků na pokladně) nemá aktuální
informace. Takové odůvodnění druhého z předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů
se v nynější věci jeví býti nedostatečné.
[53] Za nepřípadnou a také nejasnou považuje Nejvyšší správní soud též úvahu správce daně,
podle níž, ač předmětem zajišťovacích příkazů byla dosud nestanovená daň za zdaňovací období
květen až červenec 2013 v celkové výši 1.145.960 Kč, poukazoval i na stěžovatelčino
obchodování v jiných zdaňovacích obdobích (nejasno kterých), z nichž také uplatnila nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 3.418.030 Kč. Odpočet daně v uvedené výši
ani vyslovené, ryze obecné, úvahy správce daně v tomto bodě však nebyly předmětem nynějšího
řízení. Přitom ale ze zajišťovacích příkazů není zřejmé, zda tuto skutečnost správce daně také
při hodnocení majetkové situace a naplnění druhého z předpokladů pro jejich vydání zohledňoval
v neprospěch majetkových poměrů stěžovatelky či nikoliv.
[54] Nejvyšší správní soud na rozdíl od krajského soudu v rozhodnutí správce daně
a žalovaného uvedení takových zcela určitých indicií, z nichž by bylo lze dovodit záměr
či dokonce realizaci vyvádění majetku stěžovatelky, utlumení její činnosti a další výše naznačené
skutečnosti, neshledal. Ani argumentace výší očekávané doměřené daně se nevztahuje k riziku
zmenšení majetku jeho skrytím či účelovým převedením na jiné osoby, a proto nemůže
být úspěšná.
[55] Pro právě uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že daňové orgány naplnění druhého
z předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů posoudily nesprávně, tedy pochybily
při hodnocení toho, zda stěžovatelčiny majetkové poměry opodstatňovaly dostatečně intenzivní
obavu správce daně o budoucí dobytnost daně z přidané hodnoty. Krajský soud pochybil, pokud
jejich rozhodnutí z těchto důvodů nezrušil. Tím se dopustil nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
[56] Nejvyšší správní soud nakonec stěžovatelce přisvědčuje i v tom, že zajišťovací příkazy
neobsahovaly důvody, pro něž byla jejich účinnost a vykonatelnost stanovena již okamžikem
jejich vydání ve smyslu §103 zákona o dani přidané hodnoty. Správce daně se omezil jen na
parafrázi zákonného textu, aniž se uvedeným blíže zabýval a vyjádřil byť jen stručnou úvahu,
proč mají být zajišťovací příkazy vykonatelné okamžikem jejich vydání a proč nepostačuje částku
k zajištění daně složit ve lhůtě podle §168 odst. 3 daňového řádu, tj. do tří pracovních dnů.
Žalovaný se k této otázce vyjádřil tak, že mu nepřísluší v tomto rozsahu zajišťovací příkazy
přezkoumávat. Krajský soud nakonec shledal, že správce daně není povinen určovat speciálně
skutečnosti, z nichž plyne závěr o hrozícím nebezpečí, pro nějž lze postupovat podle §103
zákona o dani přidané hodnoty.
[57] Jakkoliv si je kasační soud vědom svého předchozího rozsudku ze dne 17. 12. 2014,
č. j. 4 As 209/2014 - 86, na nějž v této souvislosti poukázal i krajský soud v napadeném
rozsudku, jeho závěry mohou být použitelné pouze tehdy, je-li v posuzované věci vůbec
dostatečně odůvodněn závěr o obavách z budoucí dobytnosti daně. Jak již výše uvedeno,
v nynějším případě tomu tak nebylo a závěry správních orgánů k tomuto předpokladu pro zjištění
daně byly nedostatečné. Stěží pak může obstát neodůvodněné vyslovení okamžité účinnosti
a vykonatelnosti zajišťovacích příkazů, když není z čeho usoudit na nebezpečí z prodlení,
pro které by bylo možno k aplikaci §103 zákona o dani z přidané hodnoty přistoupit. V uvedené
části tedy považuje kasační soud zajišťovací příkazy i napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné,
a stejnou vadou tudíž trpí i příslušná část napadeného rozsudku. Platí totiž, že pokud krajský
soud přezkoumal závěry správních orgánů, které však nebyly přezkoumatelně vyjádřeny, zatížil
tím v této části stejnou vadou nepřezkoumatelnosti i svůj rozsudek.
[58] Napadené rozhodnutí, stejně jako vydané zajišťovací příkazy, nemohou v souzené věci
z právě vyložených důvodů obstát, proto je Nejvyšší správní soud, stejně jako i napadený
rozsudek, zrušil. Vyšel přitom ze závěrů, jež vyslovil například ve výše již citovaném rozsudku
č. j. 2 Afs 239/2015 – 66. Podle něj, [p]okud správní soud shledá, že zákonné podmínky pro zajištění daně
nebyly dodrženy, je třeba, aby zrušil jak napadené rozhodnutí, tak i rozhodnutí prvostupňové (zajišťovací
příkaz). Takový procesní postup vystihuje specifickou podstatu institutu zajištění daně jakožto rozhodnutí
předstižného a akčního, avšak velmi razantního, kde se rychlost vydání pojí s efektivitou. Není totiž možné
akceptovat, aby správce daně měl po (minimálně) několika měsících soudního přezkumu možnost např. doplnit
dalšími údaji původně nepřezkoumatelné rozhodnutí, a tím je (zpětně) konvalidovat. Takový výklad by umožnil
daňové správě paušální vydávání rychlých zajišťovacích příkazů třeba i zcela bez odůvodnění, které by pouze
stačilo v odvolacím řízení včas potvrdit. Takto by bylo dosaženo vždy a za všech skutkových okolností
např. zajištění majetku každého daňového subjektu, kterému ještě ani nebyla stanovena daň, a to minimálně
do doby jejího stanovení, avšak bez jakékoli reálné šance dosáhnout v co nejkratší době zrušení či omezení
zajištění, bylo-li nezákonné. (…) Právní úprava zajištění daně je vůči daňové správě velmi přísná, neboť jde
v zásadě o rozhodování „na jeden pokus“. To však není u institutů předstižné povahy v rámci celého právního
řádu nijak ojedinělé (srov. podmínky pro uvalení vazby v trestním řízení). Lhůta pro vyřízení odvolání je vydáním
rozhodnutí definitivně zkonzumována, a po skončení soudního přezkumu již znovu neběží, takže úvahy o jejím
stavění (či přetržení) po dobu řízení před soudem jsou zcela bezpředmětné. Daňový řád ani soudní řád správní
ostatně neobsahují žádné ustanovení, z něhož by to bylo možné dovodit (§148 daňového řádu se týká lhůt
pro stanovení daně a §41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní). V případě, že soud shledá, že nebyly
splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů, zruší v zájmu právní jistoty účastníků jak rozhodnutí
o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, tak zajišťovací příkaz samotný.“ Tyto úvahy lze plně vztáhnout
i na nynější věc.
[59] Jelikož se již žádné další řízení před soudem ani správními orgány nepovede, považoval
Nejvyšší správní soud za nadbytečné zabývat se dílčí kasační námitkou, nemající však v nynější
věci předobraz v nosných rozhodovacích důvodech napadeného rozhodnutí či napadeného
rozsudku, tedy otázkou požadavků na rozsah prověření obchodních partnerů, byť i tu
stěžovatelka uplatňovala. Obdobné lze vztáhnout i ke stížnostní argumentaci metodickým
pokynem Generálního finančního ředitelství (viz [20]), který byl vydán až pod vydání napadeného
rozhodnutí.
VII.
[60] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto podle §110 odst. 1 věty
první s. ř. s. zrušil napadený rozsudek. Jelikož již v řízení před krajským soudem byly pro takový
postup důvody, zrušil kasační soud podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §76
odst. 3 s. ř. s. současně i napadené rozhodnutí a vydané zajišťovací příkazy správce daně.
Jejich náprava již není možná, po skončení soudního přezkumu znovu lhůta pro rozhodnutí
o odvolání neběží (viz odst. [58]).
[61] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl (§110 odst. 3 s. ř. s.),
je proto povinen rozhodnout o nákladech řízení o žalobě i o kasační stížnosti.
O těchto nákladech rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona.
Stěžovatelka jako v řízení úspěšná účastnice má právo na náhradu nákladů řízení důvodně
vynaložených v řízení proti žalovanému, který ve věci úspěch neměl.
[62] Stěžovatelce předně náleží náhrada zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši
3.000 Kč a za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč. Celkem tedy 8.000 Kč.
[63] Dále náhrada nákladů řízení přestavuje odměnu za zastoupení advokátem za 6 úkonů
právní pomoci po 3.100 Kč, tj. 18.600 Kč [§9 odst. 4 písm. d), ve spojení s §7 bodem 5.
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif)] spočívajících v převzetí a přípravě zastoupení, doplnění blanketní kasační
stížnosti, replice k vyjádření žalovaného ze dne 5. 3. 2018, a třech dalších doplněních kasační
stížnost ze dnů 20. 9. 2018, 27. 5. 2019 a 21. 10. 2019 [§11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního
tarifu]. S tím souvisí též náhrada hotových výdajů za každý z těchto úkonů v souladu s §13
odst. 4 advokátního tarifu v rozsahu 6 x 300 Kč, tj. 1.800 Kč.
[64] Jelikož zástupce stěžovatelky doložil, že je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje
se částka nákladů za zastoupení o tuto daň ve výši 4.284 Kč (tj. 21% z částky 20.400 Kč).
Celkovou částku nákladů řízení ve výši 32.684 Kč je žalovaný povinen uhradit k rukám
stěžovatelčina zástupce do 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 26. března 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu