ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.304.2018:42
sp. zn. 8 Afs 304/2018-42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana
Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: JIVA CZ s.r.o., se sídlem nám. J. M.
Marků 49, Lanškroun, zast. JUDr. Michalem Novákem, advokátem se sídlem Tyršova 231,
Litomyšl, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 9. 2017, čj. 39942/17/5300-22442-702974, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 3. 9. 2018, čj. 52 Af 67/2017-33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále „správce daně“) vydal dne 31. 3. 2016 tři
dodatečné platební výměry, jimiž podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o DPH“) a podle §147 a 143 odst. 1 a 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále „d. ř.“), doměřil žalobkyni (dále
„stěžovatelka“) daň z přidané hodnoty za období říjen 2011, listopad 2011 a prosinec 2011
a současně uložil povinnosti uhradit za tato období penále. Důvodem pro vydání dodatečných
platebních výměrů bylo neuznání odpočtu DPH na vstupu u přijatých plnění a neuznání výdajů
spojených s likvidací zásob zboží. Žalovaný k odvolání stěžovatelky v záhlaví uvedeným
rozhodnutím dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Hradci
Králové – pobočce v Pardubicích. Krajský soud ji dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl rozsudkem
uvedeným v záhlaví. Předně poznamenal, že totožnými skutkovými okolnostmi ve věci
stěžovatelky se zabýval již ve vztahu k dani z příjmu právnických osob za období 2011
v rozsudku ze dne 10. 4. 2018, čj. 52 Af 66/2017-65. Povahou šlo o věc obdobnou nyní
projednávané věci. Vycházel zde tedy již z dříve učiněných závěrů. Dále uvedl, že správce daně
unesl své důkazní břemeno ve vztahu k jím tvrzeným důvodným pochybnostem o věrohodnosti
a správnosti účetnictví stěžovatelky ve vztahu k uplatňovaným odpočtům DPH za přijatá plnění
(oprava vrátnice a likvidace mazutového hospodářství) a v souvislosti se způsobem likvidace
zásob. Stěžovatelka tyto pochybnosti přes výzvu neodstranila, proto neunesla své důkazní
břemeno k prokázání pravdivosti svých tvrzení a věrohodnosti účetnictví. V takovém případě
ovšem nelze přenést důkazní břemeno zpět na správce daně. Ve vztahu k likvidaci mazutového
hospodářství stěžovatelka neprokázala skutečné provedení prací deklarované fakturami.
Při hodnocení důkazů není úkolem žalovaného odstraňovat rozpory ve výpovědích opětovným
výslechem již vyslechnutých svědků. Stěžovatelka neprokázala kdo, v jakém období přesně
a v jakém konkrétním rozsahu provedl opravu vrátnice. Kromě faktur nepředložila žádné
relevantní důkazní prostředky o provedení prací. K dodanění DPH za likvidované zásoby pak
uvedl, že primární otázkou je průkaznost likvidace zboží. Tu stěžovatelka dostatečně neprokázala,
navíc průběžně měnila svá tvrzení o způsobu likvidace. Závěrem krajský soud uvedl,
že stěžovatelka si měla být vědoma povinnosti prokázat a doložit vynaložené náklady, které chtěla
daňově efektivně uplatnit. Pokud se rozhodla, že vynaložené náklady své podnikatelské činnosti
nebude písemně evidovat a uchýlila se pouze k dokazování jejich existence svědeckými
výpověďmi, které se následně ukázaly jako rozporuplné, jde o následek jejího rozhodnutí, který
musí nést.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodů dle §103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[4] Stěžovatelka předně uvedla, že setrvává na námitkách uplatněných v řízení před krajským
soudem. Dále namítla, že krajský soud úplně a nekriticky převzal právní názory a stanoviska
žalovaného. V důsledku toho rovněž dospěl k nesprávnému názoru, že stěžovatelka dostatečně
neprokázala své nároky na odpočet DPH.
[5] Namítla, že dostatečně prokázala, že v letech 2008 až 2013 prováděla opravu vrátnice
pouze společnost STAVBY ECH s. r. o. Žalovaný sám dospěl k závěru, že opravné práce byly
provedeny, spor byl jen o časové období, ve kterém proběhly. Tyto skutečnosti ovšem
stěžovatelka doložila fakturami, svědeckou výpovědí pana P. (jednatel společnosti STAVBY
ECH s. r. o. – poznámka soudu), doloženými revizemi elektroinstalace, spalinové cesty a kotle.
Pokud měl správce daně přesto pochybnosti o tom, v jakém období byly práce provedeny,
měl postupovat dle §104 odst. 2 zákona o DPH. Krajský soud rovněž zatížil své rozhodnutí
vadou nepřezkoumatelnosti, protože se s možností využití uvedeného ustanovení vůbec
nevypořádal. Nesprávný postup při ukládání odpadu ze stavby A. P. nemůže být přičítán k tíži
stěžovatelky. Dále namítla, že správce daně bezdůvodně odmítl provedení dalších
jí navrhovaných důkazů. Správní orgán jí tedy ani neumožnil, aby svá tvrzení prokázala a neúplně
tak zjistil skutkový stav.
[6] Ve vztahu k mazutovému hospodářství stěžovatelka namítla, že rozpory ve výpovědích
měl správní orgán odstranit doplňujícím výslechem svědků k vysvětlení nesrovnalostí. Není
rovněž nutné, aby se svědci zcela shodli ve svých výpovědích. To není ani možné, jelikož každý
měl o situaci jiné informace. V potaz musí být brán i časový odstup od provedeného plnění.
Skutečnost, že bylo mazutové hospodářství vyřazeno z evidence majetku, nemůže mít vliv
na to, že bylo nutné je zlikvidovat. Právě naopak se jedná o logický krok stěžovatelky, která jej
pro nepoužitelnost nejprve vyřadila a teprve následně zlikvidovala. Požadavek na doložení
důkazu o nefunkčnosti mazutového hospodářství považuje stěžovatelka za neopodstatněný.
Skutečnost, že se vzniklým odpadem naložila v rozporu se zákonem o odpadech, pak nemůže mít
vliv na to, že likvidace mazutového hospodářství byla opravdu provedena. Neměla důvod
uplatňovat jakékoliv fiktivní plnění k odpočtu DPH, navíc se subjektem, se kterým nemá žádný
úzký vztah.
[7] K prokázání tvrzené likvidace neprodejných zásob zboží, které správce daně dodanil,
stěžovatelka namítla, že ta byla prokázána likvidačními protokoly, což je dostatečné. Výdajový
doklad o úhradě likvidace je nadbytečný, navíc není pro posouzení, zda byla likvidace provedena,
rozhodující.
[8] Dále namítla, že plnění od dodavatelů byla zaúčtována do jejich účetnictví a byly z nich
odvedeny všechny daňové povinnosti. Tuto skutečnost správce daně nesporoval. Pokud nyní
požaduje platby těchto daňových povinností, fakticky požaduje plnění, které již jednou bylo
zaplaceno jiným subjektem. Rovněž jí nemůže být přičítáno k tíži, že neuzavřela smlouvy
s dodavateli v písemné formě, jelikož takovou povinnost jí zákon nestanovuje. K prokázání svých
tvrzení mohla použít jiné důkazy. Hodnocení výpovědí jako nevěrohodných je pouze
nepodloženým názorem správce daně. Žalovaný ani krajský soud nepostupovaly v souladu
se zásadou dle §92 odst. 2 d. ř., jelikož nedbaly, aby byl skutkový stav zjištěn co nejúplněji. Dále
postupovaly v rozporu s §6 odst. 3, §5 odst. 1 a §8 odst. 1 d. ř.
[9] Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu
vrátil k dalšímu řízení. Případně, aby zrušil rovněž rozhodnutí žalovaného a přiznal jí náhradu
nákladů řízení.
[10] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil s rozsudkem krajského soudu. Uvedl, že správce
daně své důkazní břemeno ve vztahu k vzniku důvodných pochybností o věrohodnosti
a správnosti účetnictví unesl. Stěžovatelka však tyto pochybnosti neodstranila. Jí předložené
důkazy posoudil žalovaný jako neprůkazné a nevěrohodné s ohledem na jejich nedostatečnost,
rozpory a nesrovnalosti. Ve vztahu k rekonstrukci vrátnice uvedl, že stěžovatelce se nepodařilo
prokázat, kdo, ve kterém období přesně a v jakém konkrétním rozsahu plnění poskytl. Ve vztahu
k likvidaci mazutového hospodářství se jí pak nepodařilo transparentně prokázat, v jakém
časovém okamžiku byly nádrže zlikvidovány, zda bylo postupováno v souladu se zákonem
o odpadech a která osoba tuto ekologicky náročnou zakázku provedla. Tvrzení uvedená
stěžovatelkou zůstala jen v rovině nepodložených tvrzení.
[11] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, a to jak z úřední povinnosti, tak k námitce stěžovatelky. Ta namítla
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, protože se krajský soud nevypořádal s námitkou
stěžovatelky týkající se možnosti uplatnit §104 odst. 2 zákona o DPH, ve znění do 31. 3. 2019
(nyní §104 odst. 3 a 4 téhož zákona – poznámka soudu), a uplatnit úrok z prodlení v důsledku
zařazení plnění do nesprávného zdaňovacího období, namísto jeho úplného vyloučení.
[14] Z judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že soud je povinen vypořádat
se se všemi základními námitkami a s obsahem a smyslem žalobní argumentace. Jinak zatíží své
rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů (např. rozsudek ze dne
3. 4. 2014, čj. 7 As 126/2013-19). Krajský soud na uvedenou námitku stěžovatelky výslovně
reagoval. V bodě 32. napadeného rozsudku uvedl, že „jelikož nebylo zřejmé (žalobci se toto bez
pochybností jím navrženými důkazy nepodařilo prokázat), kdo, přesně ve kterém období a v jakém konkrétním
rozsahu plnění žalobci poskytl, nebylo ani možné postupovat dle §104 odst. 2 ZDPH, jak žalobce též uvádí
v žalobě.“ Napadené rozhodnutí tudíž nepostrádá vypořádání námitky stěžovatelky. Z odůvodnění
je zřejmé, proč krajský soud považoval argumentaci stěžovatelky za nedůvodnou. Kasační soud
je proto shledal přezkoumatelným.
[15] K odkazu stěžovatelky na všechny své dosavadní námitky učiněné před krajským soudem
je nutné uvést, že nejde o dostatečně určité vymezení kasačních námitek, kterými by se kasační
soud mohl zabývat. Podle §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti. Výjimkou jsou pouze důvody dle písm. c) a d) uvedeného ustanovení. Aby mohl být
Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnosti, je nezbytné, aby tyto důvody byly v kasační
stížnosti konkrétně uvedeny. Nepostačuje proto zcela obecný odkaz stěžovatelky na důvody
uvedené v podané žalobě respektive v předchozích podáních, neboť důvody kasační stížnosti
se nevztahují k žalobou napadenému správnímu rozhodnutí, ale k rozhodnutí krajského soudu.
Tyto důvody tedy v podané žalobě, před vydáním soudního rozhodnutí, ani uvedeny
být nemohly. Nejvyššímu správnímu soudu pak nepřísluší vyvíjet vlastní aktivitu směrem
ke zjištění, které z žalobních námitek by mohly rovněž obstát coby důvody následné kasační
stížnosti. Proto napadené rozhodnutí krajského soudu nelze přezkoumat z jiných, než v kasační
stížnosti výslovně vylíčených důvodů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007,
čj. 1 Afs 64/2006-100).
[16] Z obdobných důvodů není možné přihlédnout ani k obecné námitce porušení §6 odst. 3,
§5 odst. 1 a §8 odst. 1 d. ř. Jedná se o zcela obecný odkaz na zákonná ustanovení bez vymezení
skutkových a právních důvodů, pro něž stěžovatelka spatřuje ve věci rozpor se zákonem a jako
kasační námitka nemůže obstát. V kasační stížnosti je nutné výslovně uvést důvody
a konkretizovat právní vady či vady řízení, pro které je rozhodnutí soudu napadáno. Nejvyšší
správní soud není oprávněn argumenty za stěžovatele jakkoliv domýšlet. V takovém případě
by totiž přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale nepřípustně by přebral roli advokáta
(usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2004, čj. 1 Afs 47/2004-74 nebo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2017, čj. 2 Azs 305/2017-30).
[17] Poukazuje-li stěžovatelka na nesprávný postup krajského soudu, který podle ní spočívá
v úplném a nekritickém převzetí názorů žalovaného, uvádí Nejvyšší správní soud, že převzetí
názoru žalovaného krajským soudem nelze bez dalšího považovat za vadu řízení. Pokud
je rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný
nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky
považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími
a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry
se souhlasnou poznámkou osvojil (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007,
čj. 8 Afs 75/2005-130, č. 1350/2007 Sb. NSS).
[18] Klíčovou otázkou v daném sporu je to, zda stěžovatelka unesla své důkazní břemeno
ve vztahu k tvrzení o přijatých plněních a provedení likvidace zásob zboží. S tím úzce souvisí
i námitka stěžovatelky, že správce daně porušil §92 odst. 2 d. ř. a nezjistil úplně skutkový stav
věci. Dle uvedeného ustanovení „[s]právce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.“
[19] K výkladu tohoto ustanovení, respektive k povinnosti správce daně zjistit skutkový stav,
a k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení se podrobně vyjádřil již krajský soud
v bodech 17. - 27. napadeného rozsudku. S uvedenými závěry se Nejvyšší správní soud zcela
ztotožňuje. V kasační stížnosti stěžovatelka neuvádí žádnou argumentaci, která by názor
krajského soudu vyvracela, pouze opakuje již v žalobě uplatněnou námitku, že žalovaný (a nyní
i krajský soud) nepostupovaly v souladu s tímto ustanovením. Krajský soud však zejména v bodě
21. rozsudku dostatečně vyložil, že daňové řízení je primárně ovládáno zásadou projednací,
nikoliv zásadou vyšetřovací, jak ostatně plyne z judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek
ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125). Povinnost správce daně vyvinout úsilí ke zjištění
co nejúplnějšího skutkového stavu se pak uplatňuje v rámci mezí určených dalšími odstavci
citovaného ustanovení a vyvažují ji povinnosti na straně daňového subjektu. Důkazní břemeno
je v řízení rozloženo mezi oba jmenované.
[20] V souladu s §92 odst. 3 až 5 d. ř. je na daňovém subjektu, aby prokázal skutečnosti, které
je povinen uvádět v daňovém tvrzení (případně dodatečném daňovém tvrzení) a v jiných
podáních. Správce daně pak tíží důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem vyvracejícím
věrohodnost a správnost účetnictví, jiných evidencí a důkazů uplatněných daňovým subjektem.
Pokud správce daně prokáže, že existují důvodné pochybnosti o správnosti předloženého
účetnictví a jeho souladu s realitou, je opět na daňovém subjektu, aby tyto pochybnosti vyvrátil
a dalšími důkazními prostředky osvědčil správnost svých tvrzení, případně aby svá původní
tvrzení korigoval a nově uvedené skutečnosti rovněž prokázal (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Po daňovém subjektu
nelze ovšem požadovat, aby prokázal svá tvrzení s absolutní jistotou. Postačí, pokud je prokáže
s dostatečnou mírou pravděpodobnosti, tzn. tak, aby o nich neexistovaly vážné pochybnosti
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, čj. 8 Afs 23/2018-37, č. 3976/2020
Sb. NSS).
[21] V projednávané věci Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem krajského soudu,
že správce daně ve své výzvě z 26. 8. 2015 v souladu s požadavky dosavadní judikatury kasačního
soudu (rozsudek sp. zn. 2 Afs 24/2007-119) dostatečně konkrétně identifikoval rozpory mezi
účetnictvím stěžovatelky a dalšími zjištěnými skutečnostmi, na jejichž základě lze důvodné
pochybnosti o věrohodnosti a správnosti uplatněných nároků (blíže viz níže body [23], [27]
a [30]). Unesl tak své důkazní břemeno dle §92 odst. 5 písm. c) d. ř. a bylo na stěžovatelce,
aby tyto pochybnosti vyvrátila. Kasační soud tak neshledal postup správce daně ani krajského
soudu v rozporu s §92 odst. 2 d. ř., ani dalšími ustanoveními upravujícími rozložení důkazního
břemene.
[22] Prvním sporným plněním, u kterého stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH,
je rekonstrukce vrátnice. V této souvislosti předně namítla, že sám žalovaný dospěl k závěru,
že oprava vrátnice byla provedena. Za sporné považoval pouze časové období, ve kterém plnění
proběhlo (přesto, že jej stěžovatelka dostatečně prokázala předloženými fakturami a výpověďmi
svědků). Dle stěžovatelky bylo proto na místě postupovat dle §104 odst. 2 zákona o DPH,
ve znění platném do 31. 3. 2019, podle kterého „[p]okud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení
daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím v tomto zdaňovacím
období daň, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní
úrok z prodlení podle daňového řádu z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období
za každý den krácení státního rozpočtu. Úrok z prodlení je splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení platebního
výměru.“ Z uvedeného je patrné, že dané ustanovení dopadá na případy, kdy plátce svoji
nespornou daňovou povinnost, uvede v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období,
tj. jiné, než do kterého příslušela.
[23] V případě stěžovatelky je nicméně nutné korigovat její tvrzení, že jedinou spornou
otázkou bylo časové období, ve kterém plnění bylo provedeno. Z rozhodnutí správních orgánů,
ani krajského soudu totiž nevyplývá, že by se jednalo o jediný sporný aspekt provedených prací.
Z výzvy k prokázání skutečností z 26. 8. 2015 a rozhodnutí žalovaného vyplývá, že správce daně
měl pochybnosti o tom, zda vůbec došlo k poskytnutí deklarovaných služeb od dodavatele
uvedeného na daňových dokladech (STAVBY ECH s. r. o.), respektive v jakém rozsahu tato
plnění tento dodavatel poskytl. A to především s ohledem na zjištění, že v období od roku 2011
do roku 2012, ve kterém podle stěžovatelky i dodavatele byly všechny opravné práce provedeny,
nebyly tyto práce v deklarovaném rozsahu hotovy. To vyplývá především z fotodokumentace
objektu pořízené z aplikace Street view na internetových stánkách http://maps.google.com
k březnu 2012, kde vrátnice stále nemá opravenou fasádu, a z místního šetření
provedeného 22. 10. 2014, při kterém správce daně zjistil, že opravné práce jsou provedeny
poměrně nedávno a nemohou být tři roky staré, protože na objektu jsou stále ochranné fólie
a uvnitř jsou zbytky stavebního materiálu. Pochybnosti o reálnosti poskytnutého plnění ze strany
dodavatele STAVBY ECH s. r. o. podpořil rovněž zjevně nepravdivý „Zápis o odevzdání a převzetí
stavby“ podepsaný dne 21. 11. 2011 jednatelem STAVBY ECH s. r. o. M. P. a jednatelem
stěžovatelky, kterým mělo dojít k převzetí dokončené stavby. Stěžovatelka kromě tvrzení, že část
prací byla provedena až v roce 2012, tyto pochybnosti nijak nevyvrátila. Stejně tak ani M. P. ve
své výpovědi nebyl schopen tyto nesrovnalosti vysvětlit. U faktur za daná plnění bylo prokázáno,
že uvedená data nemohou být pravdivá. Doložené revizní zprávy z roku 2012 pak nemohou
jakkoliv osvědčit rozsah prací a jejich provedení společností STAVBY ECH s. r. o. v roce 2011.
To stejné platí o uložení odpadu ze stavebních prací synem jednatele A. P.
[24] Z uvedeného vyplývá, že stěžovatelka dostatečně neprokázala nejen to, v jakém časovém
období byly opravy provedeny, ale rovněž kdo a v jakém rozsahu je skutečně realizoval v období,
ve kterém podle stěžovatelky i dodavatele již k žádným stavebním pracím docházet nemělo.
Nejvyšší správní soud se tedy v otázce aplikace §104 odst. 2 zákona o DPH ztotožnil
s krajským soudem, který uvedl, že aplikace tohoto postupu byla vyloučena vzhledem k tomu,
že se stěžovatelce nepodařilo bez důvodných pochybností správce daně prokázat, kdo, přesně
ve kterém období a v jakém rozsahu plnění poskytl.
[25] Stěžovatelka dále namítla bezdůvodné odmítnutí návrhu na provedení výslechů
bývalých zaměstnanců STAVBY ECH s. r. o., jednatele a zaměstnanců společnosti Datop s. r. o.
a skladníka stěžovatelky p. S., kteří podle ní mohli objasnit, kdy a jaké práce byly u stěžovatelky
prováděny. Obecně k důkazním návrhům ze strany daňového subjektu je nutné zdůraznit, že
není povinností správce daně provést všechny navržené důkazy. S ohledem na hospodárnost a
procesní ekonomii řízení musí provést pouze takové, které mohou přispět ke správnému
stanovení daně. Odmítnout navrhovaný důkaz je možné z důvodu, je-li pro věc 1) nerozhodný,
2) nevýznamný či 3) zjevně nezpůsobilý prokázat rozhodné skutečnosti. Tento závěr však musí
správce daně řádně odůvodnit (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, čj.
5 Afs 15/2010-71). Výslech zaměstnanců STAVBY ECH s. r. o. a jednatele a zaměstnanců
společnosti Datop s. r. o. správce daně odmítl, protože dle stěžovatelky měly vyjasnit, jaké práce
prováděly v roce 2012. V nyní projednávané věci jde ovšem o zdaňovací období říjen až prosinec
2011. Výpovědi proto nemohou být pro nyní projednávanou věc rozhodné. S tímto názorem se
ztotožňuje i Nejvyšší správní soud, když stěžovatelka ani nevysvětlila, proč je tento závěr správce
daně chybný.
[26] V případě p. S. správce daně uvedl, že jeho výslech by vzhledem k tomu, že se sporných
prací neúčastnil, ani neprováděl jejich kontrolu, rovněž nemohl k objasnění zjišťovaných
skutečností přispět. Sklady zboží, ve kterých pracoval, jsou navíc na opačné straně areálu než
vrátnice. S tímto odůvodněním se ztotožnil žalovaný i krajský soud. Dle nich jde o oprávněné a
dostatečně odůvodněné odmítnutí důkazního návrhu. Správce daně má i s ohledem na
hospodárnost řízení právo posoudit, zda navržený důkaz může tvrzenou skutečnost prokázat či
nikoliv (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 70/2005-102).
Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil i s tímto závěrem krajského soudu. Stěžovatelka
v kasační stížnosti opět neuvedla, proč jej považuje za nesprávný.
[27] Dalším plněním, o kterém vznikly správci daně pochybnosti, byla likvidace mazutového
hospodářství v areálu stěžovatelky a to především s ohledem na rozpory ve svědeckých
výpovědích, vyřazení majetku z evidence již k 31. 12. 2010, neprokázání nefunkčnosti nádrží
a nedodržení předpisů při nakládání s nebezpečným odpadem, který při likvidaci musel
vzniknout.
[28] Stěžovatelka předně namítla, že rozpory ve výpovědích měl správce daně odstranit
opakovaným výslechem jednatele STAVBY ECH s. r. o. M. P., jak navrhovala již v řízení před
správcem daně. To odmítl žalovaný i krajský soud s poukazem na to, že je nepřípustné vyslýchat
svědka opakovaně k těm samým rozhodným skutečnostem s cílem přimět ho, aby v podstatě
přizpůsobil své výpovědi představám účastníka řízení, případně výpovědi jiných svědků. S tímto
názorem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a dále odkazuje na svoji judikaturu, která dospěla ke
stejnému závěru. Svědek byl předem informován jakých skutečností se jeho výslech bude týkat,
tudíž již vše podstatné sdělit mohl a měl. Pokud nebyl schopen přesvědčivým způsobem ve své
první výpovědi popsat a doložit časové období a rozsah provedených prací, tím spíše by nebyl
schopen dané skutečnosti prokázat později (rozsudek ze dne 10. 1. 2019, čj. 3 Afs 138/2017-49).
Opakování výslechu svědka je zásadně možné pouze tehdy, pokud výslech nebyl proveden v
souladu se zákonnými pravidly, pokud byl výslech proveden v jiném daňovém řízení a jsou
splněny podmínky §93 odst. 3 d. ř. (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2018, čj.
6 Afs 379/2017-54), nebo pokud se má svědek vyjádřit k novým dosud neprojednaným
okolnostem věci (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016, čj. 2 Afs 34/2016-
45). Žádná z uvedených situací v nyní posuzované věci nenastala, ostatně ani stěžovatelka
nenamítala opak.
[29] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti sporuje oprávněnost jednotlivých výtek správce daně,
na základě kterých nabyl pochybnosti o správnosti daňového tvrzení. Dle ní tyto jednotlivé
skutečnosti (vyřazení majetku z evidence ještě před likvidací, nedoložení nefunkčnosti
mazutového hospodářství a protizákonné naložení s odpadem) nemohou mít vliv na posouzení
toho, zda byla likvidace opravdu provedena. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že pro vznik
pochybností by podle něj stačily i jen některé z těchto skutečností samostatně. Je třeba znovu
zdůraznit, že postačují pouhé pochybnosti. Těžko pak by pak šlo správci daně například vyčítat,
že mu vznikly pochybnosti o likvidaci odpadů, pokud není doloženo, že s nimi bylo naloženo
v souladu s právními předpisy. Nicméně je třeba zároveň zdůraznit, že správce daně hodnotí
zjištěné skutečnosti rovněž v jejich vzájemné souvislosti (viz §8 odst. 1 d. ř.). Četné dílčí
pochybnosti a nestandardní postupy stěžovatelky pak jednoznačně ve svém souhrnu byly
schopny založit důvodné a vážné pochybnosti ve vztahu k uvedenému plnění. Nejvyšší správní
soud tak i v tomto případě souhlasí s hodnocení krajského soudu, že správce daně dostatečně
prokázal, v čem spatřuje pochybnosti týkající se daného plnění a stěžovatelka tyto pochybnosti
nevyvrátila.
[30] Posledním sporným nárokem stěžovatelky je nárok na uznání výdajů spojených s likvidací
zásob zboží. Zde stěžovatelka namítla, že dle požadavků zákona [viz §24 odst. 2 písm. zg)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů] prokázala likvidaci
likvidačním protokolem. Další doklady jsou již nadbytečné.
[31] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelkou, že dle zákona o daních z příjmu slouží
protokol o likvidaci jako doklad o jejím provedení. Nicméně v průběhu daňové kontroly vznikly
správci daně pochybnosti o skutečné likvidaci zboží u společnosti Eko Bi s. r. o., které podrobně
popsal jak ve výzvě k prokázání skutečností z 26. 8. 2015, tak následně ve zprávě o daňové
kontrole na str. 29-35. Spočívaly v uvedení, že důvodem likvidace byla prošlá lhůta léků, léčiv
a potravinářských výrobků, s těmito výrobky ale stěžovatelka neobchoduje, ani nebyly
vyjmenovány mezi likvidovanými zásobami. Dále jednatel společnosti Eko Bi s. r. o. ve své
výpovědi nepotvrdil, že odpad byl na skládce uvedené v protokolu o likvidaci jako místo uložení
uložen. I když protokol o likvidaci podepsal, uložení odpadu na skládku neověřil. V evidenci
společnosti navíc nebyl záznam o uložení tohoto odpadu. Uvedené skutečnosti nepochybně
založily důvodné pochybnosti o reálném provedení likvidace. Bylo tedy na stěžovatelce,
aby skutečné provedení likvidace zásob prokázala dalšími důkazy (například dokladem o uhrazení
likvidace). Jelikož této své povinnosti nedostála, neunesla důkazní břemeno a správce daně
správně neuznal uvedené výdaje.
[32] K námitce, že správce daně nesporoval řádné odvedení daňové povinnosti ze strany
dodavatelů plnění, kasační soud uvádí, že pro danou věc nejsou tyto skutečnosti rozhodné.
Správce daně nepřiznal stěžovatelce nárok na odpočet DPH z důvodu nesplnění hmotně-právní
podmínky pro jeho přiznání (neprokázání, že, plnění bylo v souladu s daňovými doklady
provedeno), nikoliv z důvodu jejího zapojení do případného podvodu na DPH. Rozhodné bylo
tedy pouze to, zda je postaveno na jisto, že stěžovatelka skutečně přijala uvedená plnění
od jí deklarovaných dodavatelů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018,
čj. 1 Afs 328/2017-66, bod [40]). Námitka tak není relevantní a kasační soud se jí dále nezabýval.
[33] Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit ani námitce stěžovatelky, že na ni krajský soud
klade nároky, které zákon nestanovuje, jako je uzavření písemných smluv o poskytnutí plnění
s dodavatelem. Krajský soud výslovně uvedl, že samotné uzavření smluv v ústní formě není
v rozporu se zákonem. Ten písemnou formu opravdu nepožaduje. Soud pouze poznamenal,
že bez písemné smlouvy či jakýchkoliv jiných listinných záznamů týkajících se prováděných prací
(stavební deník, fotodokumentace apod.) je obtížnější prokázat existenci sporných plnění
a stěžovatelka se tak ocitla v důkazní nouzi. Nelze zároveň přehlížet, že na stěžovatelku
se vztahuje dle §92 odst. 3 d. ř. povinnost prokázat v zákonem stanovených časových obdobích
zpětně uskutečnění zdanitelných plnění, které zahrnula do daňového přiznání a nárokovala
si za ně odpočet DPH. Správce daně může ve lhůtě pro stanovení daně dle §148 d. ř. daňová
tvrzení za jednotlivá zdaňovací období prověřit a za zákonem stanovených okolností
je zpochybnit. Stejné platí pro doměření daně u likvidovaných zásob zboží Je pouze na daňovém
subjektu (stěžovatelce), aby si byl tohoto oprávnění správce daně vědom a zajistil si věrohodné
důkazní prostředky odpovídající povaze zdanitelného plnění, kterými bude v případě
potřeby možné uskutečnění zdanitelných plnění prokázat (rozsudky Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 8 Afs 23/2018 a ze dne 4. 12. 2008, čj. 9 Afs 210/2007-59). Pokud stěžovatelka
při prokazování těchto skutečností v projednávané věci spoléhala převážně na výpovědi svědků,
u kterých je zřejmé, že si s odstupem času nemusí být schopni události správně vybavit a z tohoto
důvodu mohou být jejich výpovědi hodnoceny jako nevěrohodné, jde o její rozhodnutí, jehož
následky musí nést.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[35] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly
v řízení náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně 24. září 2020
Petr Mikeš
předseda senátu