ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.398.2020:31
sp. zn. 5 Afs 398/2020 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery ve věci žalobce: Diva
equilibrium s.r.o., se sídlem Roháčova 145/14, Praha 3, zast. Mgr. Karlem Hnilicou,
advokátem, se sídlem Lublaňská 55, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 14. 10. 2020, č. j. 8 Af 75/2016 – 101,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 8. 2016, č. j. 37658/16/5100 - 41458-711233
a č. j. 37659/16/5100 - 41458 -711233, jimiž bylo pravomocně rozhodnuto ve věci zajištění daně
dle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty.
[2] Správce daně vydání zajišťovacích příkazů v jednotlivých případech odůvodnil především
tím, že stěžovatel deklaroval osvobozená dodání zboží ve smyslu §64 zákona o dani z přidané
hodnoty pro osoby z jiných členských států, jejichž registrace k dani z přidané hodnoty byla
zrušena, nebo se jedná o takové osoby, které dle poznatků získaných na základě mezinárodní
výměny informací nekomunikují s daňovou správou, případně nevykazují ekonomickou činnost
vůbec; zároveň správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel disponuje pravděpodobně pouze
movitým majetkem ve formě jednoho osobního automobilu, neurčeným množstvím zásob
a peněžními prostředky na běžných bankovních účtech, přičemž tento majetek je vysoce likvidní
a nestálý v čase, peněžní prostředky na bankovních účtech průběžně vykazují nízké konečné
zůstatky a z posledních podaných daňových tvrzení vyplývá, že dochází k útlumu ekonomické
činnosti.
[3] V žalobě stěžovatel popsal způsob obchodování, zdůraznil, že žádná z firem nebyla
podezřelá z nekalé činnosti, všechny s ním udržovaly telefonní a emailový písemný styk,
vystavovaly doklady o registraci k DPH, měl k dispozici podepsanou rámcovou smlouvu
a ověřené účty, na které měly odcházet či přicházet platby. Namítl, že správce daně a následně
žalovaný měli vycházet zejména z toho, že stěžovatel řádně podniká, je přihlášen k silniční dani,
používá vozidlo ke své ekonomické činnosti, na bankovních účtech probíhají operace svědčící
o podnikatelské činnosti; z uvedených důvodů nemohla nikdy vzniknout oprávněná obava,
že nárok na odpočet daně z jiného členského státu nebude řádně doložen nebo že by obchody,
které realizoval, mohly být jakkoli podezřelé nebo fiktivní. Stěžovatel dále tvrdil, že případný
útlum jeho ekonomické činnosti způsobil postup správce daně a žalovaného, s ohledem
na transparentnost jeho podnikání nebylo namístě přistoupit k uplatnění diskreditačního
oprávnění a okamžitému provedení zajištění předmětných prostředků. Správce daně se vůbec
nezabýval otázkou, zda je reálné a možné, aby uhradil stanovenou jistotu (v souladu s konstantní
judikaturou Ústavního soudu k otázce likvidačního charakteru platební povinnosti uložené
z různých právních titulů, a správce daně vůbec k takovéto otázce v napadených rozhodnutích
neučinil žádnou takovouto úvahu.
[4] Městský soud žalobní argumentaci stěžovatele nepřisvědčil a žalobu zamítl. Vycházel při
svých závěrech z četné judikatury Nejvyššího správního soudu, ze které vyplývá, že správce daně
je povinen identifikovat důvody vydání zajišťovacího příkazu, zdůvodnit, proč pokládal vybrání
daně za ohrožené, přičemž důvody je nutné zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním
okolnostem případu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně.
Městský soud zdůraznil, že v řízení o vydání zajišťovacího příkazu daňové orgány zásadně
neprovádějí dokazování, protože při vydávání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování
skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně; vydání
zajišťovacího příkazu tak bude namístě, pokud správce daně shledá přiměřenou
pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena, a zároveň odůvodněnou obavu, že v době
její vymahatelnosti bude nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi
(viz rozsudek NSS ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 -104).
[5] Městský soud následně popsal, jak odůvodnil jednotlivé zajišťovací příkazy žalovaný,
a v bodě 63 dospěl k závěru: „Obě napadená rozhodnutí městský soud pokládá za zcela souladná
se zákonem. Jak bylo již shora vysvětleno, správce daně může zajišťovací příkaz vydat pouze tehdy, existují-li
zákonem presumované důvody a jsou-li splněny základní podmínky, tedy, že existuje odůvodněná obava,
že zajišťovaná částka bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno
se značnými obtížemi. Úvahy správce daně by se neměly pohybovat v rovině spekulací, ale měly by být podloženy
reálnými podklady a zjištěními, v daném případě bylo zjištěno, že sídlo žalobce je zapsáno na adrese bytového
domu, žalobce nevlastní žádné nemovitosti, skladové prostory si pronajímá, jedinou zjištěnou movitou věcí určité
hodnoty bylo osobní motorové vozidlo. Zdroje krytí majetku žalobce byly převážně cizí zdroje, a na jeho
bankovních účtech byly zřejmé nízké zůstatky peněžních prostředků. Aktuální daňová přiznání pak
signalizovala útlum ekonomické činnosti žalobce.“ Následně v bodě 64. pak soud uvedl: „Na správnosti
napadených rozhodnutí ničeho nemění ani skutečnost, že správce daně v dalších případech uznal nadměrný odpočet
DPH.Ҭ
[6] V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v řízení i v samotném napadeném rozhodnutí, vadu řízení,
neboť má za to, že soud měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit pro jeho
nepřezkoumatelnost z důvodů jeho nesrozumitelnosti. V neposlední řadě pak má stěžovatel
za to, že se soud opomněl vypořádat se všemi námitkami a důvody žaloby stěžovatele, čímž řízení
zatížil vadou, která má za následek nezákonné rozhodnutí.
[7] Stěžovatel má za to, že soud nesprávně posoudil naplnění podmínek pro vydání
zajišťovacích příkazů ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Poukazuje na to, že již v odvolání
proti zajišťovacím příkazům uvedl skutečnosti, kterými prokazoval splnění kumulativních
podmínek pro uznání osvobození od daně v souladu s §64 zákona o dani z přidané hodnoty;
navíc jak zajišťovací příkazy, tak i odvolací rozhodnutí nijak konkrétně neidentifikovaly, kterou
z kumulativních podmínek pro uznání osvobození od daně se správce daně obává, že stěžovatel
nesplní, když zajišťovací příkazy obsahují pouze tento text: „Na základě uvedených skutečností
má správce daně důvodnou obavu, že v průběhu daňové kontroly neprokážete, že byly splněny kumulativní
podmínky pro uznání osvobození od daně“. Správce daně ani nedokládal, že by obchodní partneři
stěžovatele v daňových obdobích, pro které byly zajišťovací příkazy vydány, nebyly osoby
registrované k dani v jiném členském státě, ani že by v daném období byly nekontaktní nebo
se jednalo o nespolehlivé plátce daně. Konkrétní indicie, které správce daně ve svých
zajišťovacích příkazech a rozhodnutích o odvolání uvádí, netvoří soubor, který by ve své
spojitosti, návaznosti či kumulaci opodstatňoval závěry správce daně o pravděpodobném
budoucím doměření daně. Samotné zajišťovací příkazy uvádějí obchodní partnery a nedostatky,
které se k nim vážou, na základě kterých pak presumují vznik daňové povinnosti stěžovatele.
Stěžovatel namítá jejich naprostou vágnost a neurčitost, když pouhou nekomunikací obchodních
partnerů nelze presumovat odůvodnitelnou obavu, že bude v budoucnu v určité výši doměřena
daň.
[8] Stěžovatel má primárně za to, že mu nelze přičítat k tíži, že odběratelé v období
po realizaci obchodního vztahu se stěžovatelem neplní daňové povinnosti. Stěžovateli jsou
známy rozsudky Nejvyšší správního soudu ze dne 10. 1. 2008, c ˇ. j. 9 Afs 67/2007 - 174, a ze dne
22. 1. 2009, c ˇ. j. 9 Afs 73/2008 - 162, které deklarují, z ˇe je věcí podnikatelského subjektu, aby
v zájmu minimalizace podnikatelko rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním
podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů se v rámci možnosti snažil dbát
na bezproblémovost svých obchodních partnerů. Stěžovatel v tomto směru učinil vše, co bylo
spravedlivé po něm požadovat. Obchodní partnery, které správce daně jmenuje v zajišťovacích
příkazech, si stěžovatel prověřil a jevili se mu jako bezproblémoví. Byli řádně zapsaní
v obchodních a daňových registrech podle svého sídla, nebyly zřejmé žádné pochybnosti o jejich
solventnosti, řádně komunikovali, platby byly prováděny řádně přes bankovní účty vždy před
odebráním zboží, daňové a účetní doklady byly řádně vystaveny a přijaty, evidovány a zaúčtovány.
Správce daně nemohl mít žádnou pochybnost o řádnosti činnosti stěžovatele. Z odůvodnění
zajišťovacích příkazů vyplývá, že obava správce daně byla založena pouze a jen na skutečnosti,
že v následném období po realizaci obchodních případů obdržel informace o tom, že subjekty
jmenované v zajišťovacích příkazech přestaly poskytovat součinnost svým správcům daně nebo
přestaly být plátci DPH. Takovéto skutečnosti však nemohou bez dalšího mít vliv na správnost
obchodních transakcí, které učinil stěžovatel a které byly řádně zahrnuty do podaných daňových
přiznání. Vzhledem k tomu, že stěžovatel coby daňový subjekt své povinnosti řádně plnil
a doložil, nemohly tím vzniknout odůvodněné obavy o doměření daně. Vzhledem k tomu, že ani
odvolací orgán ve svém rozhodnutí tyto důvody nijak neupřesnil, stěžovatel má za to, že uvedené
indicie samy o sobě nemohou důvodně nasvědčovat obavám správce daně a naplnit tak jednu
ze zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. Navíc soud ani splnění zákonných
podmínek pro řádné a přezkoumatelné odůvodnění obav správce daně ohledně budoucí možné
existence daňové povinnosti stěžovatele nepodrobil v napadeném rozhodnutí svému přezkumu.
[9] Stěžovatel má dále za to, že v napadeném rozsudku, rozhodnutích žalovaného
i v zajišťovacích příkazech chybí rovněž přesvědčivé a dostatečně silné důvody pro naplnění
druhého předpokladu pro zajištění daně, tedy, že bude v době její vymahatelnosti nedobytná,
nebo v této době bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Správce daně založil své úvahy
na skutečnosti, že stěžovatelův majetek je snadno převoditelný, tedy vysoce likvidní. Dále správce
daně usoudil, že zdroje krytí majetku jsou převážně cizí zdroje. K tomu stěžovatel uvádí,
že využití cizích zdrojů i ve větším měřítku není v rámci podnikatelského prostředí nic
neobvyklého. To, že má společnost k dispozici cizí kapitál znamená, že jej musí v nějakém
časovém horizontu vrátit, a tím pádem je zcela logické, že cílem společnosti je svou hodnotu
a zisk zvyšovat a v podnikatelské činnosti pokračovat, a ne ji utlumovat. Pro své hodnocení pak
správce daně použil hodnoty z roku 2014, tedy z doby jeden a půl roku před vydáním
zajišťovacích příkazů. Nijak nezohlednil, že vlastní kapitál stěžovatele je kladný, a to ve výši 1.070
tis Kč a hospodářský výsledek z minulých let je kladný, když stěžovatel má ještě nerozdělený zisk
minulých let ve výši 870 tis. Kč.
[10] Správce daně pouze na základě jednoho měsíčního daňového přiznání k dani z přidané
hodnoty za duben 2016 dospěl k závěru, že dochází k útlumu ekonomické činnosti, aniž
by si udělal a uvedl ekonomické zhodnocení s využitím předchozích období a zohlednění
určitých možných výkyvů a zhodnocením dalších ukazatelů, jako dosavadní daňové kázně
stěžovatele, jeho solventnost, dosavadní výsledky hospodaření, postavení na trhu, ekonomického
výhledu. V zajišťovacích příkazech i v napadeném rozhodnutí absentuje úvaha, že stěžovatel
disponuje konkrétním majetkem, jímž v době splatnosti dosud nestanovené daně disponovat
nebude, rovněž tak absentuje uvedení zcela konkrétních skutečností nasvědčujících tomu,
že stěžovatel skutečně činí kroky směrem ke zbavení se majetku nebo že tak činit bude, stejně tak
chybí uvedení konkrétních vazeb na společnosti či osoby, na které by majetek takto vyvedl.
Stěžovatel má za to, že z hlediska judikatorních požadavků na naplnění druhého
z předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů nemohou rozhodnutí správce daně ani
žalovaného obstát.
[11] Stěžovatel má napadený rozsudek za nepřezkoumatelný, neboť soud své hodnocení
popsal pouze v bodě 63 až na straně 12 rozsudku z pohledu stěžovatele velmi střídmě (viz bod 5
tohoto rozsudku). Z hodnocení soudu je zřejmé, že soud zcela ignoroval posouzení splnění první
z podmínek, tedy existence odůvodněných obav (přiměřené pravděpodobnosti), že bude
v budoucnu v určité výši stanovena daň; v této části je tedy rozsudek nepřezkoumatelný.
[12] Co se týče hodnocení soudu ke splnění odůvodněné obavy z budoucí nedobytnosti daně,
stěžovatel uvádí, že soud ji posoudil velmi vágně a povrchně. Například hodnocení soudu,
že „aktuální daňová přiznání (pozn. stěžovatele - soud uvádí množné číslo, tedy několik přiznání)
pak signalizovala útlum ekonomické činnosti žalobce“, svědčí o přehlédnutí základního faktu, že správce
daně a žalovaný při úvaze o útlumu ekonomické činnosti vycházeli pouze z jednoho daňového
přiznání, a to přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc duben 2016. Jak v zajišťovacích
příkazech, tak v odvolacích rozhodnutích a dokonce i v rozsudku městského soudu zcela
absentuje jakékoliv srovnání, či alespoň konstatování předchozích daňových přiznání v kontextu
s uvedeným jedním měsíčním přiznáním k dani z přidané hodnoty, které si správní orgán vzal
jako argument pro „signál útlumu ekonomické činnosti“.
[13] Stěžovatel namítá, že soud při hodnocení splnění druhé z podmínek jen zopakoval,
že „sídlo žalobce je zapsáno na adrese bytového domu, žalobce nevlastní žádné nemovitosti, skladové prostory
si pronajímá, jedinou zjištěnou movitou věcí určité hodnoty bylo osobní motorové vozidlo. Zdroje krytí majetku
žalobce byly převážně cizí zdroje, a na jeho bankovních účtech byly zřejmé nízké zůstatky peněžních prostředků“,
aniž jakýmkoliv způsobem tyto skutečnosti zhodnotil. Pokud tedy soud tyto skutečnosti pokládá
za dostatečné pro splnění podmínky existence důvodné obavy, že daň bude v budoucnu
nevymahatelná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi, pak je to podle stěžovatele
nedostatečné a v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (srovnej rozsudek ze dne
16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31, rozsudek ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35,
rozsudek ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104).
[14] Stěžovatel poukazuje na to, že využití virtuálního sídla není v rozporu se žádným
zákonem; je běžnou praxí, že společnosti využívají existenci virtuálního sídla, neboť jim
to umožňuje flexibilitu, snižuje to fixní náklady. Ve virtuálním sídle je mimo jiné možnost využití
zasedací místnosti, použití tiskárny, vyzvedávání pošty a jiné další služby. A nelze opomenout
skutečnost, kterou správce daně nijak nezohlednil, že zástupci společnosti i účetní firma
byli a jsou kontaktní a plně s úřady spolupracovali. Stejně tak je zcela běžnou praxí,
že si podnikatelské subjekty skladové prostory a rovněž tak i další prostory pro podnikání
pronajímají. Takovéto zjištění nemohou být důvodem pro vydání rozhodnutí o zajišťovacím
příkazu.
[15] Stěžovatel odkazuje rovněž na rozsudek městského soudu ze dne 30. 1. 2019,
c ˇ. j. 9 Af 33/2017- 49, v němž (týž!) soud uvedl: „Při rozhodování o vydání zajišťovacího příkazu
(§167 odst. 1 zákona c ˇ. 280/2009 Sb., daňového řádu) je správce daně povinen zabývat se i délkou působení
daňového subjektu jako podnikatele, jeho daňovou historií (typicky zda platí daně včas, výší nedoplatků,
zdroji pro placení atp.) a celkovým přístupem k plnění veřejnoprávních povinností.“ Toto dle stěžovatele
nebylo vůbec předmětem odůvodnění zajišťovacích příkazů, ale ani následného správního ani
soudního přezkumu. Stěžovatel dlouhodobě plnil své daňové povinnosti včas a řádně, byl plně
kontaktní, a nezavdal žádnou pochybnost o odůvodnitelných obavách o nedobytnosti
případného daňového nedoplatku. V tomto směru považuje stěžovatel napadené soudní
rozhodnutí i předcházející správní rozhodnutí za nepřezkoumatelné. Stěžovateli není dosud
dostatečně objasněno, co vedlo konkrétně správce daně k přesvědčení, že se dosud nestanovená
daň jevila jako obtížně vymahatelná či nedobytná. Argumentace správce daně stála pouze na tom,
že stěžovatel má virtuální sídlo, že sklady má pronajaty, nemá ve vlastnictví žádný hmotný
majetek kromě vozidla a ostatní majetek je vysoce likvidní a jeho daňové přiznání k DPH
za měsíc duben 2016 se správci daně jevilo jako signál (pozn. nikoliv důkaz) útlumu
ekonomické činnosti. Zcela absentovalo posouzení dalších nezbytných faktorů, jak požaduje
stávající judikatura Nejvyššího správního soudu. Ze všech uvedených hledisek se jeví jak
napadené rozhodnutí městského soudu, tak předcházející správní rozhodnutí jako
nepřezkoumatelná a je na místě je zrušit.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně poukazuje na to, že stěžovatel neuvádí
jen námitky mířící do napadeného rozsudku, ale také opakuje svou argumentaci již uplatněnou
v žalobě, resp. v odvoláních. S ohledem na opakující se ráz stěžovatelových námitek proto
žalovaný odkázal na odůvodnění rozhodnutí o odvoláních, na své vyjádření k žalobě
a na odůvodnění rozsudku jako na součást svého vyjádření ke kasační stížnosti, neboť má za to,
že městský soud postupoval při posouzení žaloby správně, rozsudek je zákonný
a přezkoumatelný; žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje ji zamítnout.
Odkazuje zejména na str. 6 a násl. svého rozhodnutí, kde se konkrétními podmínkami pro uznání
osvobození od daně zabýval a stěžovateli vysvětlil, že §64 zákona o dani z přidané hodnoty nelze
vykládat toliko formalisticky pouze gramatickým výkladem, avšak je třeba vycházet i z cílů
sledovaných citovaným ustanovením; připomíná, že §64 zákona o dani z přidané hodnoty
nevyžaduje formální splnění a předložení „nějaké“ registrace k dani z přidané hodnoty,
ale existenci přímo konkrétní osoby registrované k dani v jiném členském státě, která předmětné
zboží na území jiného členského státu skutečně pořídila. Byť tedy stěžovatel v daném případě
správci daně předložil příslušné důkazní prostředky k prokázání naplnění zákonných podmínek
v §64 zákona o dani z přidané hodnoty, správce daně ve vztahu k deklarovaným odběratelům
z mezinárodní výměny informací zjistil významné skutečnosti (nekomunikace či nespolupráce
odběratele s daňovou správou; žádný nebo zcela jiný předmět ekonomické činnosti než
stěžovatelem deklarovaný předmět ekonomické činnosti - obchod s mraženým masem; zrušená
registrace k dani z přidané hodnoty), které vyvolávají pochybnosti o tom, zda tito konkrétní
odběratelé stěžovatele zboží fakticky v jiném členském státě pořídili a zda tedy byla naplněna
jedna ze základních podmínek pro aplikaci osvobození od daně ve smyslu §64 zákona o dani
z přidané hodnoty. Výsledky mezinárodní výměny informací, podle kterých polská ani slovenská
daňová správa nepotvrdila, že zboží bylo odběrateli deklarovanými na daňových dokladech
a v souhrnných hlášeních stěžovatele skutečně pořízeno, uvedl správce daně v zajišťovacích
příkazech, čímž dostatečně odůvodnil předpoklad, že stěžovatel s největší pravděpodobností
neprokáže kumulativní splnění podmínek pro uznání osvobození od daně podle §64 zákona
o dani z přidané hodnoty a po ukončení daňové kontroly tak bude stěžovateli stanovena daň
z přidané hodnoty.
[17] Rovněž pokud jde o námitku stěžovatele, podle které nebyla naplněna obava o budoucí
úhradu daně, odkazuje žalovaný na odůvodnění zajišťovacích příkazů, rozhodnutí o odvoláních,
konstatuje, že skutečnosti, které měl správce daně při vydání zajišťovacích příkazů k dispozici,
ve vzájemné souvislosti dostatečně odůvodňují obavu o budoucí vymahatelnost dosud
nestanovené daně, přičemž správce daně je podrobně v zajišťovacích příkazech popsal. Částka
předpokládané budoucí daně za prověřovaná zdaňovací období činila 2 062 986 Kč; z popsané
majetkové a ekonomické situace stěžovatele je zřejmé, že stěžovatel podle výpisu z katastru
nemovitostí nevlastní žádnou nemovitou věc, podle účetních výkazů sestavených ke dni
31. 12. 2014 nevlastní žádný dlouhodobý majetek, podle výpisu z databáze evidence vozidel
vlastní pouze 1 motorové vozidlo, podle rozvahy ke dni 31. 12. 2014 vykazuje zásoby v hodnotě
839 000 Kč, z aktiv a pasiv vykázaných v rozvaze sestavené ke dni 31. 12. 2014 lze usuzovat,
že zdrojem krytí majetku jsou převážně cizí zdroje, z výpisů z bankovních účtů stěžovatele jsou
zřejmé nízké zůstatky peněžních prostředků a z posledních podaných daňových přiznání pak lze
vyvodit, že dochází k útlumu ekonomické činnosti. Z výše shrnutých skutečností zakládajících
obavu o budoucí úhradu daně, jež vypovídají o silné majetkové nedostatečnosti a nepříznivé
ekonomické situaci stěžovatele, je současně patrné, že důvodem vzniku obavy nebyla skutečnost,
že by stěžovatel vyváděl majetek. Námitky stěžovatele, v nichž tento poukazuje na absenci úvahy,
kterým konkrétním majetkem nebude disponovat a na jakou konkrétní osobu by snad majetek
vyvedl, tak nejsou relevantní.
[18] Pokud jde o vyjádření stěžovatele k jednotlivým skutečnostem, které správce daně sdělil
v zajišťovacích příkazech, žalovaný podotýká, že veškeré skutečnosti, které byly v zajišťovacích
příkazech a v rozhodnutí o odvoláních shrnuty, jsou pravdivé. Byť je tedy institut virtuálního
sídla a pronájem skladových prostor legální, správci daně, resp. žalovanému nelze vyčítat, že tento
údaj uvedl ve svých rozhodnutích, neboť se jedná o pravdivou skutečnost. K tvrzení stěžovatele,
že nebyl zohledněn kladný vlastní kapitál a hospodářský výsledek, žalovaný podotýká, že není
zřejmé, z čeho tak stěžovatel usuzuje. Správce daně a rovněž žalovaný vycházeli při hodnocení
obavy o budoucí úhradu daně ze všech ekonomických údajů plynoucích z daňového přiznání
k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, přičemž na jejich základě
zkonstatoval, že ze stěžovatelem vykázaných údajů lze usoudit, že zdrojem krytí majetku jsou
převážně cizí zdroje. Toto tvrzení bylo v zajišťovacích příkazech uvedeno nejen pravdivě,
ale především zcela namístě, neboť zjištěná skutečnost je pro posouzení budoucí úhrady daně
důležitá, když vypovídá o nepříznivé ekonomické situaci stěžovatele. Nakonec k tvrzení
stěžovatele, že správce daně vycházel z neaktuálních informací o ekonomických výsledcích, a sice
z účetních výkazů stěžovatele za rok 2014, žalovaný uvádí, že správce daně při vydání
zajišťovacího příkazu vychází ze skutečností, které jsou mu v daný okamžik známé, přičemž tyto
skutečnosti musejí zakládat podmínky stanovené v §167 odst. 1 daňového řádu. Jelikož správce
daně neměl před vydáním zajišťovacích příkazů k dispozici jiné údaje než právě údaje plynoucí
z daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014,
ze kterých v zajišťovacích příkazech vycházel, nelze správci daně tento postup vytknout.
Současně žalovaný podotýká, že ani sám stěžovatel v odvoláních podaných proti zajišťovacím
příkazům neuvedl žádné aktuálnější ekonomické údaje, jimiž by tvrzení stran nepříznivé
ekonomické situace vyvrátil; naopak, stěžovatel v podaných odvoláních brojil toliko proti
předpokladu budoucího stanovení daně. Námitky mířící do obavy o budoucí úhradu daně vznáší
stěžovatel až nyní v kasační stížnosti, ač tak mohl učinit i v předchozích řízeních.
[19] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti, jakož i splnění ostatních podmínek
řízení, přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu a z důvodů, které
stěžovatel uplatnil, současně se zabýval tím, zda netrpí vadami, k nimž by byl povinen přihlížet
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud považuje za nutné především předeslat, že kasační stížnost
je mimořádným opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského
soudu ve správním soudnictví. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 30. 6. 2020,
č. j. 10 As 181/2019 – 63, publ. pod č. 4051/2020 Sb. NSS (všechna zde zmiňovaná rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná též na www. nssoud.cz), „aby vůbec byla kasační stížnost
způsobilá k projednání, musí kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí krajského soudu, proti
němuž byla podána, a nikoli nějaký jiný akt (byť třeba i věcně souvisící nebo předcházející napadenému
rozhodnutí krajského soudu).“ Kasační námitky tudíž musejí směřovat proti postupu krajského soudu
v soudním řízení a proti závěrům, které krajský soud učinil, nikoli k samotnému řízení, které
probíhalo před správními orgány a proti jejich rozhodnutí; tyto námitky je třeba uplatnit v žalobě.
Jinými slovy, důvody kasační stížnosti se vztahují nikoli k napadenému správnímu rozhodnutí,
ale k rozhodnutí soudu. Nutno konstatovat, že většina přípustných kasačních námitek stěžovatele
míří do samotného daňového řízení a výtky směřují k postupu správce daně, nikoli městského
soudu. Tomu fakticky výslovně vytýká nepřezkoumatelnost rozsudku.
[21] Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že městský soud vůbec
neposoudil splnění první podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, tedy předpokladu
stanovení daně, když v bodě 63 napadeného rozsudku zdůraznil jen skutečnosti týkající se obavy
o budoucí úhradu daně. Pokud pak jde o provedené hodnocení naplnění druhé podmínky pro
vydání zajišťovacího příkazu, toto podle stěžovatele soud učinil velmi povrchně, když např.
nesprávně odkázal na útlum ekonomické činnosti plynoucí z daňových přiznání, ač správce daně
opíral tento argument pouze o jedno daňové přiznání. Zbývající skutečnosti, o které správce daně
opřel obavu o budoucí úhradu daně, pak soud pouze zopakoval, avšak nijak nezhodnotil, což
stěžovatel považuje za nedostatečné.
[22] Nevyšší správní soud připouští, že závěrečné hodnocení, které městský soud učinil,
je poněkud stručné, nicméně tato skutečnost nemá za následek nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku. Předchozí úvahy, kterými byl městský soud při zhodnocení věci veden, jsou
z odůvodnění napadeného rozsudku zcela zřejmé. Jak již Nejvyšší správní soud několikráte
konstatoval, pokud se soud ztotožní s hodnocením žalovaného, není třeba, aby opakoval
tytéž úvahy, ale postačí na závěry žalovaného odkázat; např. v rozsudku ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, Nejvyšší správní soud uvedl: „Je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu
řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou
a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami
odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry
se souhlasnou poznámkou osvojil.“ Obdobně v rozsudku ze dne 9. 5. 2019, č. j. 4 Afs 387/2018 - 48,
zdejší soud konstatoval:„Není pochybením soudu, když tento odůvodní rozsudek stručně nebo převezme závěry
daňových orgánů uvedené v přezkoumatelné části odůvodnění rozhodnutí; posouzení správnosti skutkových
a právních úvah, na nichž žalovaný založil své rozhodnutí a soud tyto úvahy převzal, je pak otázkou
zákonnosti.“ To samozřejmě může platit pouze tehdy, je-li žalobou napadené správní rozhodnutí
přezkoumatelné, tzn., že žalovaný v něm přesvědčivě a úplně předestře důkazy, resp. výsledky
dokazování, jakož i své úvahy, na nichž je založen zjištěný skutkový stav a následně i právní
posouzení věci. Je- li totiž napadené správní rozhodnutí nepřezkoumatelné, není zde, co by soud
přezkoumával. V daném případě žalobou napadená rozhodnutí zcela zjevně přezkoumatelná byla;
obsahovala podrobné odůvodnění stran obou zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích
příkazů; správní orgány náležitě vyhodnotily jak důvodnost předpokladu budoucího stanovení
daně, tak se zabývaly majetkovými poměry stěžovatele a dalšími okolnostmi ohledně budoucí
vymahatelnosti daně.
[23] Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nejprve popsal právní úpravu
a odkázal na relevantní judikaturu, dále k námitkám stěžovatele stran neprovedení důkazů
zdůraznil, že v řízení o vydání zajišťovacích příkazů správce daně v zásadě neprovádí dokazování,
a proto postačí i pouhé indicie důvodně svědčící budoucímu stanovení daně; pokud tedy správce
daně shledá přiměřenou pravděpodobnost budoucího stanovení daně, podmínka pro zajištění
je splněna. Následně městský soud z obsáhlých odvodnění jednotlivých zajišťovacích příkazů
stručně popsal zjištění správce daně a uvedl, jak věc posoudil žalovaný, tedy i to, v čem indicie
svědčící budoucímu stanovení daně spatřoval, což bylo popsáno v odůvodnění jednotlivých
zajišťovacích příkazů. Není tedy pravdou, byť lze přisvědčit stěžovateli, že hodnocení městského
soudu bylo poměrně kusé, resp. výslovně městský soud zmínil pouze podmínku budoucí
vymahatelnosti daně, že by se městský soud naplněním podmínky budoucího stanovení daně
vůbec nezabýval, pročež by mělo být jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné. Z kontextu celého
napadeného rozsudku je totiž patrné, že se městský soud zákonností zajišťovacích příkazů,
tedy i první podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazu, zabýval, přičemž zajišťovací
příkazy v souladu se zákonem a relevantní judikaturou přezkoumal se závěrem, že tyto jsou
zákonné.
[24] Smyslem právní úpravy je osvobodit dodavatele od povinnosti odvést daň z přidané
hodnoty, ovšem za podmínky, že je zboží dodáno v jiném členském státě odběrateli, pro kterého
je takové pořízení zboží předmětem daně z přidané hodnoty ve státě pořízení. Předpoklad
budoucího stanovení daně v případě stěžovatele spočíval v přiměřené pravděpodobnosti,
že stěžovatel neprokáže kumulativní splnění podmínek pro uznání osvobození od daně podle
§64 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť ve vztahu k deklarovaným odběratelům byly
z mezinárodní výměny informací zjištěny významné skutečnosti, které vyvolaly pochybnosti
o tom, zda tito konkrétní odběratelé stěžovatele zboží fakticky v jiném členském státě pořídili
a zda tedy byla naplněna jedna ze základních podmínek pro aplikaci osvobození od daně
ve smyslu citovaného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Jinými slovy, nebylo zde
sporu o tom, že stěžovatel deklarované obchody uskutečnil, že zboží bylo řádně zaplaceno, apod.,
pochybnosti zde panovaly ohledně toho, zda zboží bylo skutečně dodáno do druhého členského
státu deklarovaným osobám. Výsledky mezinárodní výměny informací, podle kterých polská ani
slovenská daňová správa nepotvrdila, že zboží bylo odběrateli deklarovanými na daňových
dokladech a v souhrnných hlášeních stěžovatele, skutečně pořízeno a konkrétní zjištění správce
daně k jednotlivým odběratelům, která předcházela vydání zajišťovacích příkazů a která plně
naplňují stav odůvodněné obavy ve smyslu §167 daňového řádu, byla dostatečně popsána
v odůvodnění zajišťovacích příkazů a v odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Nelze proto
přisvědčit úvaze stěžovatele, že předpoklad budoucího stanovení daně spočíval jen
v nekomunikaci jeho odběratelů či jen v neplnění jejich daňových povinností.
[25] Co se týče naplnění odůvodněné obavy o budoucí (ne)dobytnost daně, Nejvyšší správní
soud považuje za nutné předeslat, že konkrétní námitky k této otázce stěžovatel v odvolání ani
v podané žalobě neuplatnil. V odvolání namítal pouze to, že není jisté, že daň bude stanovena,
neboť splnil všechny podmínky pro osvobození dle §64 zákona o dani z přidané hodnoty:
v rozhodný okamžik byl plátcem DPH, pořizovatel zboží byl osobou registrovanou v jiném
členském státě, zboží bylo přepraveno z tuzemska; byly předloženy k tomu doklady - písemné
prohlášení pořizovatele, že zboží bylo přepraveno; v tomto směru stěžovatel rovněž navrhoval
doplnění dokazování. Ačkoli v zajišťovacích příkazech byly všechny okolnosti, v nichž správce
daně spatřuje odůvodněnou obavu o budoucí úhradu daně, řádně popsány, stěžovatel žádnou
námitku v tomto směru neuplatnil. Mohl přitom rozporovat jak správcem daně popsanou
majetkovou situaci, včetně údajů, které stran majetku správce daně uvedl. To neučinil ani
v žalobě, v níž především podrobně popisoval obchodní transakce s jednotlivými odběrateli, dále
se soustředil na skutečnosti, kterými prokazoval dodání zboží, tvrdil, že správce daně do dne
podání žaloby dosud daň nevyměřil, nevydal platební výměry; rovněž tvrdil, že učinil všechny
kroky, které bylo možno od něj požadovat, aby prověřil své obchodní partnery. Pouze obecně
jednou větou uvedl, že rozhodnutí správců daně obou stupňů postrádají bližší objasnění nutnosti
stanovení výše zajištění odpovídající celé částce budoucí daňové povinnosti a nutnosti umocnění
jistoty aplikací §103 zákona o dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že stěžovatel nevznesl
v tomto směru žádnou námitku již v odvolání, nemohl ji posuzovat na základě zcela obecné
zmínky ani krajský soud; obsah a úroveň žaloby předurčuje totiž i možný a přípustný rozsah
soudního přezkumu.
[26] Pokud tedy nyní stěžovatel namítá, že v zajišťovacích příkazech absentuje úvaha, kterým
konkrétním majetkem stěžovatel nebude disponovat, jaké konkrétní kroky činí ke zbavení
se majetku a na jakou konkrétní osobu by majetek vyvedl, a vyjadřuje se k jednotlivým
skutečnostem, kterými správce daně odůvodnil obavu o budoucí úhradu daně a má za to, že tyto
nemohou být důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu, když krytí cizími zdroji není neobvyklé,
virtuální sídlo není v rozporu s žádným zákonem, pronájem skladových prostor je běžnou praxí,
ekonomické hodnoty, z nichž správce daně vyšel, jsou z roku 2014, a nebyl zohledněn kladný
vlastní kapitál a hospodářský výsledek, je třeba tyto námitky jako nepřípustné odmítnout
(§104 odst. 4 s. ř. s.). Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008,
č. j. 8 Afs 48/2006-155, „ [u]stanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických
osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně
legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura
uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak
neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé
následky s tím spojené.“
[27] Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že nelze přitom přisvědčit ani
tvrzení stěžovatele, že městský soud nesprávně odkázal na útlum ekonomické činnosti plynoucí
z daňových přiznání, ač správce daně opíral tento argument pouze o jedno daňové přiznání. Jak
v zajišťovacích příkazech, tak v rozhodnutích o odvoláních, která byla předmětem soudního
přezkumu, je výslovně uvedeno, že tato skutečnost vyplývala z posledních podaných daňových
přiznání, nikoliv jednoho daňového přiznání; uvedené má rovněž oporu v daňovém spisu
stěžovatele (viz daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2016
až duben 2016).
[28] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek městského soudu z hlediska
přezkoumatelnosti i z hlediska práva zcela obstojí. Kasační stížnost proto dle §110 odst. 1 in
fine s. ř. s. zamítl.
[29] O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Žalovanému, jemuž dle pravidla úspěchu právo na náhradu nákladů náleželo, žádné náklady
přesahující jeho správní činnost nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů v řízení o kasační
stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu