ECLI:CZ:US:2021:4.US.1987.21.1
sp. zn. IV. ÚS 1987/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Pavla Šámala a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Jana Filipa o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace ARMOSTAV MÍSTEK, s. r. o., sídlem Collo-louky 2151, Frýdek-Místek, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2021 č. j. 7 Afs 265/2020-61 a ze dne 18. prosince 2018 č. j. 7 Afs 8/2018-56 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. června 2020 č. j. 22 Af 33/2016-108, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení rozsudků označených v záhlaví s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená v čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 7 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj doměřil stěžovatelce dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období srpen 2012 až prosinec 2012 v souhrnné výši 4 789 755 Kč, rozhodl o povinnosti hradit penále a pro zdaňovací období leden 2013 vyměřil DPH tak, že oproti daňovému přiznání snížil nadměrný odpočet o 990 602 Kč.
3. Vedlejší účastník rozhodnutím ze dne 2. 2. 2016 č. j. 4226/16/5300-21441-704561 zamítl stěžovatelčina odvolání a platební výměry potvrdil. Ztotožnil se se závěrem, že dodavatelé stěžovatelky [obchodní korporace Obchody FM, s. r. o. (dále jen "Obchody FM"), MIRO TRADE, s. r. o. (dále jen "MIRO TRADE"), a CONEDERE, s. r. o. (dále jen "CONEDERE")] záměrně neodvedli DPH na výstupu, u níž si stěžovatelka nárokovala odpočet daně na vstupu, čímž došlo k daňovému podvodu, jehož cílem bylo vylákání odpočtu na DPH u stěžovatelky. Stěžovatelka podle vedlejšího účastníka věděla, případně vědět mohla a měla, že je "součást podvodu" na dani. Z popsaného důvodu jí nebyl uznán nárok na odpočet DPH a v důsledku toho doměřena daň a předepsáno penále.
4. Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 20. 12. 2017 č. j. 22 Af 33/2016-60 (dále jen "první rozsudek krajského soudu") rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Poukázal na §109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), podle něhož příjemce zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku ručí za nezaplacenou DPH, věděl-li nebo vědět měl a mohl v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění, že a) daň nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Dané zákonné ustanovení má podle krajského soudu přednost před obecnou úpravou (podle zásady lex specialis derogat legi generali), tj. i před postupem rozebraným v judikatuře Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie (dále jen "Soudní dvůr") o možnosti neuznání nároku na odpočet DPH při daňovém podvodu, o němž daňový subjekt věděl či alespoň vědět měl a mohl. Orgány finanční správy tak neměly vůči stěžovatelce vystupovat jako k nositelce vlastní daňové povinnosti, nýbrž měly aplikovat úpravu ručení v §109 zákona o DPH, což neučinily, a proto krajský soud žalobě vyhověl.
5. Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem ze dne 18. 12. 2018 (dále jen "první rozsudek Nejvyššího správního soudu") rozsudek krajského soudu ke kasační stížnosti vedlejšího účastníka zrušil. Zdůraznil, že ručení a neuznání nároku na odpočet DPH představují dva samostatné právní instituty, které mají místo v jiných fázích daňového řízení. Institut ručení spadá do fáze placení daní a míří na nedoplatek, tedy stanovenou, splatnou a neuhrazenou daň. Ručení má akcesorický charakter a jeho podmínkou je existence platného závazku mezi věřitelem a primárním dlužníkem. Daňové ručení podle §109 zákona o DPH představuje i přes svá specifika ručitelský závazek mající své místo při placení daní a nenahrazuje obecnou úpravu postihování daňových podvodů.
6. Krajský soud následně vydal rozsudek napadený ústavní stížností (dále jen "druhý rozsudek krajského soudu"), jímž žalobu zamítl. Nezákonnost neshledal v závěru orgánů finanční správy, že stěžovatelka mohla a měla vědět, že se účastní daňového podvodu.
7. Nejvyšší správní soud zamítl stěžovatelčinu kasační stížnost napadeným rozsudkem ze dne 13. 5. 2021 (dále jen "druhý rozsudek Nejvyššího správního soudu") napadeným ústavní stížností. Ztotožnil se s argumentací krajského soudu a orgánů finanční správy. Uvedl, že nárok na odpočet DPH z důvodu zapojení do podvodného řetězce lze odmítnout, je-li zjištěn podvod na dani (1. podmínka), věděl-li daňový subjekt, že se účastní plnění, které je součástí podvodu, či to vědět mohl a měl (2. podmínka) a nepřijal-li opatření, která lze od něj rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho obchodní aktivity nepovedou k účasti na daňovém podvodu (3. podmínka). Stěžovatelka nerozporovala, že daňový podvod byl spáchán. Nejvyšší správní soud se neztotožnil s tvrzením, že o podvodu vědět nemohla a učinila potřebná preventivní opatření, aby na něm svou účast vyloučila. Poukázal na to, že stěžovatelčini dodavatelé, kteří se účastnili na podvodném jednání, byli jednočlenné obchodní společnosti. Korporace Obchody FM byla založena jen několik měsíců před zahájením spolupráce se stěžovatelkou. U MIRO TRADE a CONEDERE došlo v rozhodné době ke změně osoby jednatele a společníka. Osoby, které jednaly za dodavatele, nebyly jejich jednateli a stěžovatelce nedoložily své oprávnění za dodavatele jednat. Tito dodavatelé byli do obchodního řetězce vloženi uměle (betonářská ocel byla pro stěžovatelku přepravována od osob v jiném členském státě Evropské unie přímo do skladů stěžovatelky, u stěžovatelčiných přímých dodavatelů nikdy nebyla skladována), což stěžovatelka věděla a měla tak věnovat pozornost tomu, o jaké prostředníky jde. Pochybnosti vzbuzuje, že stěžovatelčini dodavatelé měli jen virtuální sídla a vůbec se neprezentovali na internetu. Nestandardní byla i výše smluvní pokuty ve smlouvě s MIRO TRADE, neboť se stěžovatelka pro případ prodlení s placením kupní ceny zavázala ke smluvní pokutě 40krát vyšší než v obchodních podmínkách obchodní společnosti Ferona, a. s. Pozornost vzbuzuje i okolnost, že ve smlouvě s tímto dodavatelem dohodla rozhodčí doložku, podle níž měla být rozhodcem osoba, u níž jsou pochyby o její způsobilosti rozhodovat obchodněprávní spor (rozhodcem měl být středoškolák působící u policie či jako bodyguard).
II.
Argumentace stěžovatelky
8. Podle stěžovatelky je daňové ručitelství upravené v §109 zákona o DPH institutem, který je určen k boji proti daňovým podvodům. Účast na daňovém podvodu jí přitom byla vytýkána. Neuznání nároku na odpočet DPH je v judikatuře Soudního dvora pojato jako prostředek ultima ratio. Český právní řád však od 1. 4. 2011 v §109 zákona o DPH zavedl jiný způsob boje proti daňovým podvodům, a proto nelze daň stanovovat podle judikatury Soudního dvora o neuznání nároku na odpočet u daňového podvodu, což stěžovatelka považuje za rozporné s ústavním požadavkem, aby daň byla uložena jen na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny).
9. Porušení práva na zákonného soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny) stěžovatelka spatřuje v nepoložení předběžné otázky Soudnímu dvoru. Nejvyšší správní soud měl položit předběžnou otázku k vyjasnění, zda má mít zákonné ručení podle §109 zákona o DPH přednost před aplikací judikatury Soudního dvora k neuznání nároku na odpočet daně při daňovém podvodu. Předběžnou otázku bylo třeba položit též k vyjasnění potřebné míry obezřetnosti požadované, aby se daňový subjekt ujistil, že jeho obchodní operace nejsou využity při daňovém podvodu. Dále stěžovatelka předkládá argumenty, proč má mít ručení podle §109 zákona o DPH přednost před neuznáním nároku na odpočet DPH v případě daňového podvodu. U ručení se daňový subjekt dostává do prodlení s platbou daně až po právní moci ručitelské výzvy, naopak u neuznání nároku na odpočet vzniká prodlení s platbou daně od okamžiku její splatnosti. Dále stěžovatelka zmiňuje, že doměření daně je spojeno se vznikem daňového penále, které má povahu trestu, a vztahuje se na ně čl. 7 Úmluvy. Podle stěžovatelky žádný zákon nestanovuje trestnost nedbalostní účasti na daňovém podvodu a podle čl. 7 odst. 1 Úmluvy je nemožné za ni ukládat trest v podobě penále. Postup orgánů finanční správy zvolený v posuzované věci na rozdíl od ručení nebrání tomu, aby stát daň obdržel dvakrát, vymůže-li ji po stěžovatelčiných dodavatelích. Dále se stěžovatelka podle svého názoru dostala do horšího procesního postavení, než ve kterém by byla při rozhodování o její povinnosti hradit daň z titulu ručení. Za rozporný s čl. 36 odst. 1 Listiny současně považuje postup Nejvyššího správního soudu, který se odmítl zabývat její námitkou neověření úhrady daně jejími dodavateli uplatněnou v kasační stížnosti.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
10. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem jsou splněny v rozsahu, v němž ústavní stížnost napadá druhý rozsudek krajského soudu a druhý rozsudek Nejvyššího správního soudu. Nejsou však splněny v rozsahu, v němž napadá první rozsudek Nejvyššího správního soudu.
11. První rozsudek Nejvyššího správního soudu je kasačním rozhodnutím rušícím první rozsudek krajského soudu. Kasační rozhodnutí lze před Ústavním soudem přípustně napadnout za současného splnění dvou podmínek. Zaprvé, musí být společně s kasačním rozhodnutím napadeno i konečné rozhodnutí ve věci. Zadruhé, ke zrušení kasačního rozhodnutí Ústavní soud přistoupí, jen je-li to nezbytné pro ochranu základních práv a svobod stěžovatele; jinak tuto část ústavní stížnosti odmítne jako nepřípustnou [nález ze dne 18. 9. 2012 sp. zn. II. ÚS 2371/11 (N 159/66 SbNU 373), body 37. až 39.; nález ze dne 13. 9. 2016 sp. zn. I. ÚS 190/15 (N 171/82 SbNU 657), bod 18.]. První podmínku stěžovatelka splnila, neboť kasační rozhodnutí (první rozsudek Nejvyššího správního soudu) napadá společně s konečným rozhodnutím ve věci, jímž je druhý rozsudek Nejvyššího správního soudu. Druhá podmínka však splněna není, neboť při důvodnosti ústavní stížnosti by pro ochranu základních práv či svobod postačilo zrušit druhý rozsudek Nejvyššího správního soudu. To platí i v situaci, kdy stěžovatelka namítá, že před vydáním prvního rozsudku se měl Nejvyšší správní soud obrátit s předběžnou otázkou na Soudní dvůr. Při důvodnosti námitky porušení práva na zákonného soudce nepoložením předběžné otázky by ochranu stěžovatelce bylo stále možno poskytnout zrušením druhého rozsudku Nejvyššího správního soudu, což by vytvořilo Nejvyššímu správnímu soudu prostor předběžnou otázku podat. Z uvedeného důvodu je ústavní stížnost proti prvnímu rozsudku Nejvyššího správního soudu nepřípustná podle §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu.
12. V rozsahu, v němž ústavní stížnost směřuje proti druhému rozsudku krajského soudu a druhému rozsudku Nejvyššího správního soudu, jsou splněny procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem. Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byly vydány dané rozsudky. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je v uvedeném rozsahu přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
13. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelky a zda řízení jako celek bylo řádně vedené.
14. Porušení základních práv stěžovatelky Ústavní soud neshledal na základě námitky brojící proti nepoložení předběžné otázky, která by se měla týkat vztahu daňového ručení podle §109 zákona o DPH a neuznání nároku na odpočet DPH v situaci, kdy osoba nárokující odpočet věděla nebo mohla vědět, že se svým jednáním účastní na plnění, které je spojeno s podvodným jednáním směřujícím ke zkrácení daně.
15. Porušení práva na zákonného soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny) může založit postup soudu, který nepodá Soudnímu dvoru předběžnou otázku v situaci, kdy je k jejímu podání povinen [viz nález ze dne ze dne 8. 1. 2009 sp. zn. II. ÚS 1009/08 (N 6/52 SbNU 57), bod 21.]. Podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie je soud členského státu, jehož rozhodnutí nelze napadnout opravnými prostředky podle vnitrostátního práva, povinen obrátit se na Soudní dvůr s předběžnou otázkou, která se týká mimo jiné výkladu aktů orgánů Evropské unie, je-li rozhodnutí o této otázce nezbytné pro rozhodnutí věci před tímto soudem členského státu. Ústavní soud dospěl k závěru, že v ústavní stížnosti stěžovatelka nepoukázala na žádnou otázku, kterou by byl v posuzované věci Nejvyšší správní soud povinen Soudnímu dvoru položit jako předběžnou otázku.
16. Nejvyšší správní soud poukázal na bod 28 rozsudku Soudního dvora ze dne 13. 3. 2014 ve věci C-107/13, FIRIN OOD, podle něhož úprava nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu a úprava ručení v čl. 205 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice o společném systému DPH") jsou dva různé aspekty úpravy DPH. Tomuto názoru konvenuje výklad Nejvyššího správního soudu, že §109 zákona o DPH není speciální právní úpravou vůči odepření nároku na odpočet daně a že daňové ručení nelze považovat za obecně využitelnou úpravu ve věcech podvodů na DPH. Judikatura Soudního dvora se zmiňuje o povinnosti odmítnout nárok, srov. rozsudek ze dne 18. 12. 2014 ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, bod 62, kde se uvádí, že vnitrostátní správní orgány a soudy musí osobě povinné k dani odmítnout při dodání zboží uvnitř Společenství přiznat nároky na odpočet, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se plněním uplatňovaným ke vzniku daného nároku podílela na podvodu na DPH, který byl spáchán v rámci dodavatelského řetězce. Obdobně k povinnosti odmítnout nárok na odpočet viz rozsudek Soudního dvora ze dne 28. 7. 2016 ve věci C-332/15 Giuseppe Astone, bod 50. Výklad provedený Nejvyšším správním soudem umožňuje naplnit povinnost odmítnout nárok již při posuzování jeho existence. I v daném ohledu tak Nejvyšší správní soud postupoval v duchu judikatury Soudního dvora.
17. Nejvyšší správní soud v bodě 48 prvního rozsudku vyhodnotil, že daňové ručení podle §109 zákona o DPH nemělo být ve věci stěžovatelky uplatněno a ani uplatněno nebylo. Podle Ústavního soudu představuje výklad podmínek pro uplatnění daňového ručení podle §109 zákona o DPH výklad vnitrostátního práva, nikoli výklad práva Evropské unie. Čl. 205 směrnice o společném systému DPH stanoví, že v situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 dané směrnice, tj. ve vymezení okruhu osob, které jsou ve vyjmenovaných případech osobami povinnými k dani, mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Daňové ručení v §109 zákona o DPH bylo upraveno v návaznosti na čl. 205 zmíněné směrnice. Soudní dvůr uvedl v bodech 31 a 32 rozsudku ze dne 20. 5. 2021 ve věci C-4/20, "ALTI" OOD, že čl. 205 směrnice o společném systému DPH neupřesňuje ani osoby, které členské státy mohou určit jako solidární dlužníky, ani situace, v nichž lze k takovémuto určení přistoupit, proto přísluší členským státům, aby určily podmínky a způsoby uplatnění solidární odpovědnosti stanovené v tomto článku, musí jen dodržet obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, zejména zásady právní jistoty a proporcionality. Členské státy mají podle čl. 205 směrnice o společném systému DPH prostor pro vnitrostátní úpravu daňového ručení. Právě této vnitrostátní úpravě (a podmínkám či rozsahu daňového ručení v ní stanovené) se Nejvyšší správní soud věnoval, když konstatoval, že §109 zákona o DPH, jak jej koncipoval český zákonodárce, neměl být na věc stěžovatelky aplikován a ani aplikován nebyl. Ústavní soud neshledal, že by šlo o výklad práva Evropské unie, s níž by se měl Nejvyšší správní soud obracet na Soudní dvůr. Protože daňové ručení nemělo být podle Nejvyššího správního soudu ve věci aplikováno a užito ani nebylo, bylo bezpředmětné zabývat se posouzením, jaký vztah má z hlediska práva Evropské unie judikatura Soudního dvora k odepření nároku na odpočet u daňových podvodů a daňového ručení ve smyslu čl. 205 směrnice o společném systému DPH. K otázce, jež nebyla rozhodná pro řešení věci, Nejvyšší správní soud pokládat předběžnou otázku nemusel. Důvody nepoložení předběžné otázky Nejvyšší správní soud v prvním i druhém rozsudku vyložil.
18. Stěžovatelka v ústavní stížnosti vede polemiku se závěrem Nejvyššího správního soudu, že nebyl prostor pro aplikaci §109 zákona o DPH, tj. úpravu ručení. Výklad podústavního práva zásadně přísluší obecným soudům, nikoli Ústavnímu soudu, který toliko dbá, zda se soudy provedený výklad pohybuje v ústavních mantinelech. Nejvyšší správní soud v prvním rozsudku poskytl srozumitelné odůvodnění akcentující zejména systematické zařazení institutu ručení a jeho akcesorickou funkci. Reagoval i na argumentaci (stěžovatelka ji opakuje v ústavní stížnosti) a v bodě 41 poukázal na obtíže, které stěžovatelčin výklad vyvolává. Z ústavního hlediska není důvodu do tohoto hodnocení Nejvyššího správního soudu zasahovat a lze na něj odkázat.
19. Ústavní soud dále shledal, že Nejvyšší správní soud nebyl v posuzované věci povinen položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku ani k vyjasnění potřebné míry obezřetnosti, jak je namítáno v ústavní stížnosti. Stěžovatelka poukazuje na judikaturu Soudního dvora týkající se opatření, jež lze vyžadovat od osoby povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, aby se ujistila, že její plnění nejsou součástí podvodu. Existují-li podle této judikatury náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby, za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti. Obecně však nemůže daňový orgán vyžadovat, aby osoba povinná k dani ověřovala, zda vystavitel faktury splnil své povinnosti týkající se podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid, bod 60.). Ústavní soud konstatuje, že orgány finanční správy a správní soudy podrobně popsaly, jaké byly ve věci dány indicie vzbuzující podezření o nesrovnalostech či podvodu. Nebyl splněn předpoklad, kterého se stěžovatelka dovolává v ústavní stížnosti, tedy že by se její případ neodlišoval od všech ostatních standardních, podvodem nezatížených, případů a že by takové indicie dány nebyly. Je zřejmé, že po daňovém subjektu lze vyžadovat, aby neignoroval jemu přístupné indicie vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu. Jak uvádí Soudní dvůr, existence náznaků vzbuzujících podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, je závislá na konkrétních okolnostech případu a vnitrostátnímu soudu přísluší hodnocení otázky, zda daňový subjekt v konkrétním případě jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která od něj bylo možno rozumně vyžadovat, aby se ujistil, že její plnění nebyla součástí daňového podvodu (rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 5. 2017 ve věci C-624/15, "Litdana" UAB, body 38. a 42.). Podle názoru Ústavní soudu se Nejvyšší správní soud v posuzované věci pohyboval právě v prostoru hodnocení okolností konkrétního případu, kde nevyvstala zobecnění schopná právní otázka, jež by měla být předmětem předběžné otázky.
20. Ústavní soud konstatuje, že orgány finanční správy a správní soudy poukázaly na řadu konkrétních okolností vzbuzujících pochybnosti, jimiž v jejich souhrnu, odůvodnily závěry ve svých rozhodnutích. Do jejich hodnocení nebyl důvod z ústavního hlediska vstupovat.
21. Nepodložená je stěžovatelčina námitka porušení jejího základního práva zaručeného v čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Zákon o DPH sice neobsahuje výslovnou formulaci, že k odmítnutí nároku na odpočet má dojít, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se plněním uplatňovaným ke vzniku daného nároku podílela na podvodu na DPH, který byl spáchán v rámci dodavatelského řetězce. V této podobě jde o výsledek výkladu směrnice, k němuž dospěl Soudní dvůr (srov. výše zmíněný rozsudek ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, bod 62.) a v návaznosti na něj při vkladu zákona o DPH i Nejvyšší správní soud (viz např. rozsudky ze dne 1. 12. 2016 č. j. 9 Afs 115/2016-57, bod 29; ze dne 21. 12. 2016 č. j. 6 Afs 147/2016-28; či ze dne 27. 2. 2018 č. j. 4 Afs 228/2017-31, bod 36). Byť tato podmínka odmítnutí nároku na odpočet není výslovně vyjádřená v zákoně, je možno jí ze zákona vyvodit (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 21. 11. 2018 sp. zn. I. ÚS 1382/18, bod 15.). Daný výklad vychází z mechanismu fungování DPH stanoveného v zákoně o DPH a odráží se v něm obecná právní zásada, že práva se nelze dovolávat zneužívajícím či podvodným způsobem (zákaz zneužití práva), která se uplatní i ve finančním a daňovém právu (viz usnesení Ústavního soudu ze dne ze dne 31. 10. 2007 sp. zn. III. ÚS 374/06; ze dne 6. 8. 2008 sp. zn. II. ÚS 2714/07; ze dne 5. 12. 2017 sp. zn. IV. ÚS 4257/16; ze dne 10. 3. 2020 sp. zn. I. ÚS 264/20). Podle Ústavního soudu jde o právní úpravu odvoditelnou ze zákona, byť vyloženého s ohledem na obecnou právní zásadu, ani to však rozpor s čl. 11 odst. 5 Listiny nezakládá, neboť zákonný podklad je dán.
22. Nedošlo ani ke stěžovatelkou namítanému porušení čl. 7 odst. 1 Úmluvy. S doměřením daně stěžovatelce vznikla i povinnost hradit daňové penále. Penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, má povahu trestní sankce ve smyslu čl. 7 odst. 1 Úmluvy [viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015 č. j. 4 Afs 210/2014-57 (3348/2016 Sb. NSS); usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017 sp. zn. 15 Tdo 832/2016; rozsudek Evropského soudu pro lidská práva (dále jen "ESLP") ve věci Lucky Dev proti Švédsku ze dne 27. 11. 2014 č. 7356/10]. Byl dodržen požadavek podle čl. 7 odst. 1 Úmluvy, aby v době jednání stěžovatelky bylo možno podle vnitrostátního práva za její jednání (opomenutí) uložit penále, neboť takový důsledek plynul ze zákona o DPH a úpravy penále v daňovém řádu. Splněn byl i požadavek předvídatelnosti, který ESLP klade na pojem "právo" ve smyslu čl. 7 odst. 1 Úmluvy. Požadavek předvídatelnosti práva je zachován, může-li dotčený jednotlivec ze zákona při zohlednění jeho výkladu provedeného soudy a po obstarání si patřičné právní pomoci zjistit, za jaké jednání mu hrozí trestní sankce (rozsudek velkého senátu ESLP ve věci Del Río Prada proti Španělsku ze dne 21. 10. 2013 č. 42750/09, §79). V rozhodné době (srpen 2012 až leden 2013) již existovala jednoznačná judikatura Nejvyššího správního soudu, z níž byl patrný výklad zákonné úpravy. V této judikatuře bylo rozebráno, že může dojít k odmítnutí nároku na odpočet DPH u osoby povinné k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní na plnění, které je součástí podvodu na DPH (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 1. 2008 č. j. 9 Afs 67/2007-147, kde bylo zdůrazněno, že popsaný důvod odmítnutí nároku na odpočet znamená pro podnikatele věnovat zvýšenou pozornost kontrolním mechanismům, aby při odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli; dále např. rozsudky ze dne 10. 4. 2008 č. j. 2 Afs 35/2007-117; ze dne 15. 12. 2011 č. j. 9 Afs 44/2011-343; dané rozsudky se týkají zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, nicméně pro shodnost relevantní úpravy mají význam i pro současný zákon o DPH). Poukázat lze i na judikaturu Soudního dvora, z níž Nejvyšší správní soud vycházel (rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel, body 56., 57. a 61.). Protože pojem "právo" v čl. 7 odst. 1 Úmluvy má autonomní význam a zahrnuje jak právo legislativního, tak soudcovského původu (viz výše zmíněný rozsudek ESLP ve věci Del Río Prada proti Španělsku, §91), má význam okolnost, že v rozhodné době šlo o otázku, k níž existovala jednoznačná judikatura, která vyjasnila výklad zákona k odmítnutí nároku na odpočet. Ústavní soud dodává, že skutečnost, že odmítnutí nároku na odpočet uplatněného v daňovém přiznání může vést k doměření daně a s tím spojeným vznikem penále podle §251 daňového řádu je dostatečně zřejmá již ze zákonné úpravy penále.
23. Ústavní soud dále konstatuje, že Nejvyšší správní soud neporušil stěžovatelčino právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 Listiny) tím, že označil jednu z námitek v kasační stížnosti jako nepřípustnou. Šlo o námitku, že se finanční orgány měly zabývat, zda stěžovatelčini dodavatelé chybějící daň dodatečně neuhradili. Nejvyšší správní soud zmíněnou námitku vyhodnotil jako nepřípustnou podle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "s. ř. s."), protože ji stěžovatelka neuplatnila již v žalobě ke krajskému soudu. Ústavní soud uvádí, že svého práva se podle čl. 36 odst. 1 Listiny lze před soudem domáhat stanoveným způsobem, pod což spadá i limitace v §104 odst. 4 s. ř. s., jenž respektuje smysl řízení o kasační stížnosti, jímž je přezkum rozhodnutí krajských soudů vydaných ve správním soudnictví. O přezkum rozhodnutí krajských soudů nejde u otázek, jimiž se vinou samotného žalobce, který neuplatnil příslušnou námitku, nemohly krajské soudy vůbec zabývat. Proto jsou nepřípustné námitky v kasační stížnosti, které žalobce neuplatnil již v žalobě, ač tak učinit mohl.
24. Podmínku vyjádřenou slovy "ač tak učinit mohl" v §104 odst. 4 in fine s. ř. s. Nejvyšší správní soud vykládá tak, že žalobce nemohl uplatnit námitku již v žalobě též tehdy, existovala-li k otázce, která má být předmětem dané námitky, ustálená a jednotná soudní judikatura, u níž však došlo v době po podání žaloby k zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl předvídat ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008 č. j. 8 Afs 48/2006-155). V ústavní stížnosti však stěžovatelka nepoukázala na žádný zásadní a překvapivý obrat v soudní judikatuře týkající se otázky posuzování vlivu zaplacení chybějící daně subjektem v dodavatelském řetězci při daňovém podvodu či posuzování otázky, do jakého okamžiku k takovému zaplacení daně má správce daně přihlédnout. Okolnost, že až po podání žaloby Nejvyšší správní soud vydal rozsudek ze dne 28. 4. 2021 č. j. 3 Afs 85/2019-44, kde vyložil, že existenci chybějící daně je třeba posoudit k okamžiku, kdy správce daně vydává rozhodnutí o stanovení daně, nepřestavuje překážku pro to, aby příslušnou námitku stěžovatelka uplatnila již ve své žalobě. Ústavní soud postrádá od stěžovatelky identifikaci oné judikatury, vůči níž by zmíněný rozsudek sp. zn. 3 Afs 85/2019 měl představovat zásadní obrat. Stěžovatelce nic nebránilo uplatnit již v žalobě námitku, že se finanční orgány měly ve svých rozhodnutích zabývat tím, zda chybějící daň byla zaplacena příslušným článkem v dodavatelském řetězci. Protože tak stěžovatelka neučinila již v žalobě, sama se připravila o možnost danou námitku přípustně vznést v kasační stížnosti.
V.
Závěr
25. V rozsahu, v němž ústavní stížnost napadá první rozsudek Nejvyššího správního soudu, je nepřípustná podle §75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu (bod 0.), a proto ji Ústavní soud mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle §43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu, ve zbylém rozsahu ústavní stížnost představuje návrh zjevně neopodstatněný (část IV.), proto ji Ústavní soud odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) daného zákona.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. října 2021
Pavel Šámal v. r.
předseda senátu