ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.33.2020:36
sp. zn. 5 Afs 33/2020 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: KZ Stavba s.r.o.,
se sídlem Soběšínská 2369, Praha 9, zast. Mgr. Hanou Ižovskou, advokátkou, se sídlem
Oblouková 1302/3, Rudná, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 11. 12. 2019, č. j. 6 Af 35/2016 - 94,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2016, č. j. 7782/16/5200-11431-711429; tímto
rozhodnutím žalovaný potvrdil dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období 2009, 2010 a 2011 vydané Finančním úřadem pro hlavní město Prahu.
[2] Stěžovateli za uvedená zdaňovací období nebyly uznány deklarované výdaje za různé
stavební činnosti a dodávky v souvislosti s prováděním staveb, neboť správce daně po provedené
daňové kontrole dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal uskutečnění výdajů od dodavatelů
Gabriela Urbanová, GU. Urbanová beton s. r. o. a JU. Urban s. r. o. v souladu s §24 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[3] V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“); namítá, že soud sice zjistil skutkový stav,
vyvodil z něj však zcela nesprávné závěry, a to zejména vzhledem ke zvolenému způsobu
doměření daně, kdy žalovaný z 90 % vyloučil náklady na dosažení a zajištění příjmů a nedoměřil
daň podle pomůcek; přičemž správce daně sám uznal, že stěžovatel výdaje vynaložil
i to, že služby poskytli právě z nákladů vyloučení dodavatelé. Daň tedy nebyla vyměřena správně
a spravedlivě. Stěžovatel odkazuje na řadu rozsudků NSS, z nichž dovozuje, že i v jeho případě
měla být daň stanovena na základě pomůcek. Tvrdí, že daň mu byla doměřena dokazováním,
avšak fakticky bez důkazů. Dle stěžovatele měla být daň stanovena se zohledněním výdajů,
které by byly stěžovateli uznány alespoň v nejpozdějším možném zdaňovacím období, což
by řešilo otázku, kdy k plnění došlo a ve výši stanovené znaleckým posudkem. Stěžovatel
má za to, že vynaložení nákladů souvisejících s dosažením příjmů principiálně prokázáno bylo.
Vady účetnictví dle stěžovatele bylo možno odstranit znaleckým posudkem.
[4] Stěžovatel dále namítá, že otázka, kdo přesně plnění poskytl, není u příjemce plnění
z hlediska daně z příjmů podstatná; upozorňuje, že náklady vynaloženy byly a musely být a nejsou
ani pochybnosti o tom, že plnění poskytli právě vyloučení dodavatelé. Stěžovatel dále uvádí,
že správce daně není vázán jeho důkazními návrhy a měl by pro splnění své povinnosti sám
aktivně postupovat, aby daň byla stanovena spravedlivě a správně. Stěžovatel dále považuje
rozsudek za nepřezkoumatelný, neboť městský soud nijak nezdůvodnil, v čem rozestavěnost
staveb vylučuje vyhotovení znaleckého posudku.
[5] Dle stěžovatele byla porušena zásada legitimního očekávání a rovnosti a poukazuje
na rozdílný přístup správce daně v rámci kontrol prováděných u stěžovatele v letech 2009 – 2011
a kontrol, které vyústily v nyní vedené řízení a dále také na rozdílný přístup v rámci kontrol
zahájených u dodavatelů spojených s panem Urbanem, jejichž plnění nebyla správcem daně
uznána. Stěžovatel dále poukazuje na trestní řízení vedené s panem Urbanem, který byl odsouzen
k odnětí svobody a uvádí, že mezi skutky, za které byl odsouzen, plnění pro stěžovatele nebylo.
Zcela rozdílný přístup ke stěžovateli a k vyloučeným dodavatelům může dle stěžovatele
představovat porušení zásady rovnosti, přičemž městský soud toto nikterak neodůvodnil. Jelikož
toto zdůvodnění absentuje i v rozhodnutích správních orgánů, považuje stěžovatel tato
rozhodnutí za nepřezkoumatelná.
[6] Stěžovatel dále uvádí, že mu není zřejmé, jak se mohl soud ztotožnit se závěry
žalovaného v situaci, kdy neměl k dispozici celý spis správních orgánů a byl na toto stěžovatelem
písemně upozorněn. Stěžovatel má tedy za to, že napadený rozsudek je nezákonný, protože nemá
oporu ve spise, když soud z velké části pouze přejímá tvrzení žalovaného, aniž by je prověřil.
Stěžovatel namítá, že poskytl detailní analýzu vzájemné provázanosti důkazů a údajů v nich
obsažených a má za to, že všechny důkazy, byť možná ne vždy přímo, potvrzují jeho tvrzení.
Stěžovatel se ohrazuje proti argumentaci soudu ohledně principu in dubio mitius. Dále uvádí,
že soud vůbec nesdělil, jakým způsobem vyhodnotil důkazy, které stěžovatel předložil
z daňového spisu vyloučených dodavatelů; soud ignoroval skutečnost, že správce daně nepořídil
důkazy, které osvědčují tvrzení stěžovatele minimálně ve vztahu k některým daňovým obdobím,
ač to bylo bezesporu v jeho možnostech. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem soudu, že převzetí
stěžovatelem nebylo prokázáno; dále poukazuje na rozpornost některých pasáží v bodech [122]
až [124] rozsudku.
[7] Žalovaný v písemném vyjádření odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku, přičemž
se závěry zde uvedenými se plně ztotožňuje, a současně odkazuje i na odůvodnění rozhodnutí
o a na vyjádření k žalobě. Napadený rozsudek považuje za správný, přezkoumatelný a navrhuje
kasační stížnost zamítnout.
[8] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, posoudil kasační stížnost v rozsahu a z důvodů stěžovatelem
uplatněných, zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by byl povinen
přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud předně neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti
rozsudku městského soudu.
[11] Jak vyplývá z konstantní judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, má-li
být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal soud
za rozhodný, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje
právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje argumentaci účastníků
řízení za nedůvodnou (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94,
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, a rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, a ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75). Meritorní přezkum rozsudku je tak možný pouze za předpokladu,
že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž
je zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Tato kritéria napadený rozsudek
splňuje, neboť je z jeho odůvodnění zcela zřejmé, jakými úvahami byl při posouzení věci
v rozsahu žalobních bodů městský soud veden a k jakému závěru na jejich základě dospěl;
v přezkoumávaném rozsudku srozumitelně vyložil svůj náhled na věc a vypořádal všechny pro
věc základní námitky stěžovatele. Skutečnost, že stěžovatel se závěry městského soudu
nesouhlasí, nepředstavuje důvod pro zrušení napadeného rozsudku pro (namítanou)
nepřezkoumatelnost.
[12] Předmětem podnikání stěžovatele je projektová činnost ve výstavbě , provádění staveb,
realitní činnost, specializovaný maloobchod a maloobchod se smíšeným zbožím, činnost
podnikatelských, finančních, organizačních a ekonomických poradců, činnost technických
poradců v oblasti stavebnictví a architektury. Stěžovatel v kontrolovaných obdobích 2009
až 2011 dokončoval výstavbu 3 bytových domů v Nových Jirnech a zahájil výstavbu 6 řadových
rodinných domů a 3 samostatných rodinných domů v Břežanech II. V době kontroly byly
některé byty a rodinné domy prodány, některé byly před dokončením.
[13] Stěžovateli nebyly uznány náklady za stavební práce a služby, které zahrnul do základu
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2009, 2010 a 2011 deklarované na plnění
od dodavatelů: Gabriela Urbanová jakožto podnikající fyzická osoba, společnost GU.Urbanová
Beton s.r.o. s jednatelkou Gabrielou Urbanovou a společnost JU.Urban s.r.o. s jednatelem Jiřím
Urbanem. Celkově došlo k vyloučení daňově účinných nákladů za období roku 2009 ve výši
10 399 232 Kč (dodavatel Gabriela Urbanová), za období roku 2010 ve výši 8 987 526 Kč
(dodavatel Gabriela Urbanová, GU.Urbanová Beton s.r.o.) a za období roku 2011 ve výši
9 375 147 Kč (dodavatel Gabriela Urbanová, JU.Urban s.r.o.).
[14] Daňovými doklady prokazoval stěžovatel dodání stavebních prací a služeb od uvedených
dodavatelů. Dle vyjádření stěžovatele při kontrole probíhaly práce na základě ústních dohod.
Správce daně shledal předložené daňové doklady a evidence nedostatečné pro jejich obecnost,
neboť z nich nebylo možné zjistit, jaké jednotlivé práce měl který z uvedených tří dodavatelů
provádět, současně pojal pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti
stěžovatelova účetnictví. Proto požádal příslušného správce daně dodavatelů stěžovatele
o prověření uskutečnění deklarovaných plnění těmito subjekty ve prospěch stěžovatele.
Na základě odpovědi příslušného správce daně bylo doloženo u všech tří dodavatelů odcizení
veškerých originálů účetních dokladů, účetnictví, notebooku a CD se zálohami účetnictví (byla
např. rovněž tvrzena ztráta části dokladů v důsledku jejich zničení požárem; ten však nebyl
hasičským sborem daného dne evidován); dohledány byly pouze evidence pro daňové účely
dodavatele JU. Urban s.r.o. za zdaňovací období červenec 2011 až listopad 2011, avšak bez
prvotních dokladů, a u dodavatele GU.Urbanová Beton s.r.o. pouze za zdaňovací období říjen
2009, prosinec 2009, březen 2010, duben 2010, srpen 2010, září 2010, říjen 2010, listopad 2010
a prosinec 2010 rovněž bez prvotních dokladů. Žalovaný za těchto okolností nepovažoval
tvrzený skutkový stav za prokázaný, proto vyzval stěžovatele k prokázání oprávněnosti uplatnění
daňových výdajů na základě plnění od uvedených dodavatelů jakýmkoli jiným způsobem.
Po následném rozsáhlém dokazování dospěl správce daně k závěru, že stěžovatel pochybnosti
ohledně deklarovaných výdajů nevyvrátil, neboť neunesl důkazní břemeno ohledně rozsahu
a předmětu plnění, dat uskutečnění plnění a přijetí prací od deklarovaných dodavatelů. Stěžovatel
dle žalovaného sice doložil, že za všechny deklarované dodavatele vystupoval na stavbě Jiří
Urban, avšak z žádných provedených důkazních prostředků nevyplynulo, jaké práce měl který
jednotlivý dodavatel fakturovat. Správce daně rovněž věrohodně prokázal, že deklarované práce
nemohly být provedeny zaměstnanci uvedených dodavatelů, což vyplynulo z jednoduchého
výpočtu na základě údajů poskytnutých ČSSZ za období 2009 – 2011. V rozsahu neprokázaných
výdajů proto stěžovateli byla doměřena daň.
[15] Nejvyšší správní soud nepovažuje za nutné rekapitulovat opětovně cely průběh daňového
řízení, který je zdokumentován v obsáhlém spisovém materiálu, neboť to je dostatečně popsáno
jak v rozhodnutí žalovaného, tak bylo rovněž rekapitulováno podrobně v rozsudku městského
soudu; rozhodné skutkové okolnosti jsou přitom oběma stranám dostatečně známy; sporné
je pouze právní hodnocení skutkových zjištění a závěry, které z nich žalovaný, potažmo městský
soud učinil. Kromě řady stížností, jakož i procesních námitek, které stěžovatel v průběhu
daňového a poté i soudního řízení uplatnil stran podjatosti úředních osob, jakož i ohledně
nedostatků v projednání zprávy o kontrole, stěžovatel v kasační stížnosti zejména nesouhlasí
se způsobem stanovení daně. Argumentuje především tím, že správce daně nezpochybnil fakt,
že stavby stojí, resp. domy již byly prodány, tudíž výdaje na jejich pořízení musely být vynaloženy.
[16] V řízení není sporu o tom, že stavební práce a služby byly provedeny, nebyl zpochybněn
ani následný prodej některých dokončených nemovitostí nebo hrubých staveb nemovitostí
odběratelům prostřednictvím společnosti ATTIC reality s.r.o. Logická se proto jeví i úvaha
stěžovatele, že musel vynaložit určité výdaje. Nebylo ale již prokázáno, kým a v jakém rozsahu
byly konkrétní stavební práce na nich provedeny, resp. že byly provedeny výše deklarovanými
dodavateli, či jinými dodavateli či subdodavateli a v uváděném rozsahu. Ze správního spisu
vyplývá, že správce daně v rámci daňové kontroly prováděl rozsáhlé dokazování, vyslechl řadu
svědků, přičemž svědecké výpovědi neprokázaly tvrzení stěžovatele, že práce byly provedeny
deklarovanými dodavateli v rozhodném termínu a v uváděném rozsahu. Podrobné hodnocení
veškerých svědeckých výpovědí je uvedeno ve zprávě o kontrole, žalovaný je pak podrobně
popsal rovněž v rozhodnutí o odvolání. Obdobně žalovaný vyhodnotil skutečnosti, které
vyplynuly z předložených stavebních deníků, z nichž sice vyplývá přítomnost p. Urbana, nicméně
z označení „f. Urban“, není možno prokázat, jaké „firmy“ se na nich podílely a v jakém rozsahu.
V provedeném dokazování, resp. ve způsobu hodnocení důkazů neshledal Nejvyšší správní soud
žádné excesy, nesrovnalosti či pochybení. Správní orgány nijak nevybočily z rámce §8, §92
a §93 daňového řádu Námitku, že důkazy byly hodnoceny pouze v neprospěch stěžovatele,
či že se jednalo o cíleně vedené dokazovaní tak, aby byla stěžovateli daň doměřena, neshledal
Nejvyšší správní soud důvodnou.
[17] Námitky stěžovatele směřují zejména proti stanovení daně dokazováním. K této námitce
lze odkázat na bod [148] rozsudku, v němž městský soud vyložil, proč v daném případě
podmínky přechodu na daňové pomůcky splněny nejsou. Není totiž možné ani určit, zda
jednotlivé prodeje bytových jednotek, respektive nemovitostí, navíc v době prodeje koncovým
zákazníkům ve fázi rozestavěnosti, zahrnovaly v ceně i hodnoty z přijatých plnění
poskytnutých výše uvedenými dodavateli, neboť stěžovatel nepředložil doklady o stavu
rozestavěnosti staveb k datům jejich prodeje. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
26. 2. 2010, č. j. 2 Afs 32/2008-116 konstatoval: „Neprokázal-li daňový subjekt, od koho nabyl zboží
a jakou částku za ně zaplatil a v konkrétním případě nebylo možno tyto informace získat ani aktivitou správce
daně, nejedná se o daňově uznatelné výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Uvedené platí i tehdy, pokud existence zboží a jeho následný prodej, včetně výše takto vytvořeného zisku, nejsou
sporné. Za této situace, nejsou-li splněny podmínky přechodu na daňové pomůcky, správci daně nic nebrání v tom,
aby příjmy prodeje tohoto zboží považoval za daňově uznatelné, zatímco daňovým subjektem deklarované (avšak
neprokázané) výdaje za jeho pořízení nikoliv.“) K související námitce, dle níž měl žalovaný při
stanovení daně postupovat tak, že měl ocenit hotové domy a výrobní cenu snížit o žalovaným
uznané prokazatelné výdaje na práce provedené společnostmi, jejichž plnění nebylo
zpochybněno, či že měl určit cenu nákladů v obvyklé výši, městský soud zcela správně uvedl,
že takový postup, který zákon o dani z příjmů obecně umožňuje v §23 odst. 7 žalovaný
v posuzovaném případě nebyl povinen ani oprávněn činit, neboť jej nelze fakticky realizovat,
když nemovitosti byly prodávány v nedokončeném stavu, a stádium rozpracovanosti a tedy výše
vynaložených nákladů ke dni prodeje nebyly stěžovatelem prokázány. Nejvyšší správní soud
dodává, pokud stěžovatel tvrdí, že mělo být použito znaleckého posudku, že neznámý druh prací
žádným způsobem ocenit nelze.
[18] Pokud stěžovatel namítá, že při vyloučení podstatné části výdajů měla být daň stanovena
pomocí pomůcek, odkazuje Nejvyšší správní soud na usnesení rozšířeného senátu ze dne
19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 – 29, v němž mimo jiné NSS uvedl, že pro použití pomůcek nelze
stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není tudíž
vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví
je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně
spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale
je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu
případu ve všech souvislostech. V daném případě však, jak vyplynulo z podrobného a řádně
vedeného dokazování, stěžovatel daňovou uznatelnost uplatněných výdajů neprokázal, resp. ani
jeho tvrzení nebyla svědeckými výpověďmi, ale ani jiným způsobem doložena. Obdobně
v rozsudku ze dne 27. 11. 2018, č. j. 2 Afs 238/2017 – 35, Nejvyšší správní soud konstatoval:
„Ze samotné skutečnosti neprokázání toho, že uskutečněné práce byly zhotoveny tvrzenými dodavateli, nelze bez
dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním. Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů
samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost stanovit daň dokazováním
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 68).“ Nelze tedy
konstatovat, že by měl správce daně povinnost stanovit daň podle pomůcek vždy, když bude
zpochybněna nějaká (byť co do částky podstatná) část předložených dokladů.
[19] Jak vyplývá z četné judikatury Nejvyššího správního soudu, k uplatnění daňově
uznatelných výdaje, je třeba rovněž prokázat, že k uskutečnění plnění fakticky a v daném rozsahu
došlo. Nepostačí tedy bez dalšího, že výdaje přinesly stěžovateli příjmy (v daném případě
z prodeje zbudovaných nemovitostí). Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 1. 3. 2010,
č. j. 5 Afs 74/2009 - 111, konstatoval: „Daňová teorie mezi daňově účinné výdaje (tj. výdaje snižující daňový
základ poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky: Výdaje musí poplatník skutečně
vynaložit. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů. Musí být vynaloženy
ve zdaňovacím období. Za výdaje je považuje zákon. Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje
si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže
odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru
odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém §24 větě první: musí se jednat o výdaje, které slouží
k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem
nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními
předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit opakovaně. Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím
jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Protože stát a daňový subjekt
v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil
mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít. Jedním z těchto prostředků je rozložení důkazního břemene
mezi obě strany (viz např. rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, též rozsudek NSS
ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005 - 226)“; obdobně viz např. rozsudek ze dne 20. 12. 2018,
č. j. 6 Afs 306/2018 – 40: „ V první fázi daňového řízení tíží důkazní břemeno daňový subjekt, který
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení
a dalších podáních (§92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). Daňový
subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. ledna 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119), nicméně jeho důkazní povinnost
se vztahuje i na faktickou stránku plnění ovlivňujícího základ daně, tedy na prokázání jeho skutečné realizace
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. dubna 2008, č. j. 7 Afs 18/2008 - 48). Daňový subjekt
je povinen prokázat nejen, že příslušné výdaje skutečně vynaložil, ale též to, že je vynaložil za účelem dosažení,
zajištění či udržení svých zdanitelných příjmů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. května 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 - 73). Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání,
je tedy povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, „a to tím způsobem, jakým deklaroval
na příslušném účetním dokladu“ (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. dubna 2006,
č. j. 5 Afs 40/2005 - 72 či ze dne 6. prosince 2007, č. j. 1 Afs 80/2007 - 60).“
[20] Stěžovatel se mýlí, pokud dovozuje, že je to výlučně správce daně, kdo je odpovědný
za zjištěný skutkový stav. Dle §92 daňového řádu dokazování provádí příslušný správce daně
nebo jím dožádaný správce daně. Je pravdou, že „správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů“ (§92
odst. 2). Uvedené však nelze vykládat tak, že je povinností správce daně vyhledávat za daňový
subjekt všechny možné prostředky, jimiž by prokazoval tvrzení daňového subjektu. Prvotní
břemeno tvrzení, jakož i břemeno důkazní leží vždy na daňovém subjektu, tedy stěžovateli (§92
odst. 3). Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013 - 37 uvedl:
„Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31
odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat
za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno
na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.“(viz §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků; srov. nyní §92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu). Pokud
se stěžovatel svým jednáním sám uvedl do důkazní nouze, neznamená to, že tvrzené skutečnosti
je povinen místo stěžovatele vyšetřovací metodou zjistit správce daně. Důkazní břemeno
a následky jeho neunesení zůstávají na stěžovateli jakožto daňovém subjektu, jak byl ostatně
stěžovatel v průběhu daňového řízení opakovaně poučován. K uvedenému lze odkázat
na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 34/2017 – 71, ze dne 20. 9. 2017, v němž
Nejvyšší správní soud uvedl: „Povinnost daňového subjektu prokázat oprávněnost snížení základu daně
odečtením určitých výdajů přitom vyplývá přímo ze zákona a správce daně je oprávněn splnění této povinnosti
požadovat. (…) Přestože je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu (§92 odst. 2
daňového řádu), daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu
dokazovat vše, co sám tvrdí. Je tedy na daňovém subjektu, aby postupoval aktivně a důkazy navrhoval
a předkládal.“
[21] Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se Nejvyšší
správní soud ve své judikatuře již opakovaně zabýval. Jednoznačně z ní vyplývá, že daňový
subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván; svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím
a jinými povinnými záznamy; správce daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů; nemá přitom
povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností (ani to, jak tomu ve skutečnosti bylo), je však povinen
prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví
nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen
identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené doklady jako
nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní
břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných
záznamů ve vztahu k účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval; tyto skutečnosti lze
prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním (zpochybněným) účetnictvím
a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, ze dne
22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62, nebo ze dne
12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49). V intencích výše uvedeného správce daně, resp. žalovaný
v řízení postupovali. Pochybnosti, které správce daně pojal, řádně odůvodnil a popsal rovněž
ve zprávě o kontrole; tyto mají oporu ve zjištěních, která správce daně ohledně dotčených
dodavatelů učinil a mají oporu i ve spise.
[22] Správce daně v rámci dokazování, které vedl v souladu s §92 odst. 4 a 5 daňového řádu,
dle názoru Nejvyššího správního soudu nikoli vágně, ale zcela důvodně, zpochybnil zcela
konkrétně skutečnost, zda deklarovaní dodavatelé plnění poskytli, či poskytnout mohli.
V uvedený okamžik tak tížilo důkazní břemeno stěžovatele, aby svá tvrzení o dodání prací
a služeb deklarovaných předloženými doklady prokázal jiným způsobem. Znalecký posudek,
případná fotodokumentace či doložení smluv o prodeji nemovitostí, či uhrazení daně z převodu
nemovitostí, stejně jako výpovědi svědků ohledně vydání stavebních povolení, či kolaudačních
rozhodnutí nepochybně prokazují, že stěžovatel nemovitosti postavil a prodal, nicméně však tyto
důkazní prostředky nejsou sto prokázat, že právě (deklarovaní) dodavatelé plnění na stavbách
poskytli, resp. že právě v jejich prospěch stěžovatel výdaje skutečně vynaložil. Jak již bylo
uvedeno, jelikož nebyl prokázán rozsah provedených prací jednotlivými dodavateli JU.Urban
s.r.o., GU.Urbanová Beton s.r.o. a Gabriela Urbanová, nelze postupovat ani dle §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů ve spojení s §23 odst. 10 a uznat ve prospěch stěžovatele jako daňově
účinnou částku nákladu cenu obvyklou.
[23] Je primárně odpovědností daňového subjektu, aby transakce mající vliv na výši daňově
uznatelných výdajů prováděl zodpovědným způsobem tak, aby jejich uskutečnění mohl zpětně
(v časovém období stanoveném zákonem) v případě jejich zpochybnění správcem daně
spolehlivě prokázat; tomu však mimo jiné zcela neodpovídá pouhé ústní uzavírání smluv
s deklarovanými dodavateli (např. svědkyně Urbanová uvedla, že nemůže předložit žádné
objednávky nebo smlouvy k fakturovaným stavebním pracím, úhrady těchto prací, nemá ceníky,
ceny byly stanoveny dohodou, nezná dodavatele stavebního materiálu, který byl stěžovateli
odprodán). Jak správně poukázal městský soud, pro prokázání existence daňově uznatelných
výdajů nepostačí tvrdit a prokázat existenci staveb jako celku a blíže nezjištěnou účast jednatele
jednoho z dodavatelů na stavbách, neboť je nezbytné prokázat existenci jednotlivých plnění
(v tomto případě dodávek stavebních prací a stavebního materiálu) od toho kterého konkrétního
dodavatele, jakož i úhradu ceny tomuto dodavateli za konkrétní plnění. Tyto skutečnosti
z předložených dokladů nebylo možné zjistit, a úsudek o nich si nebylo možné učinit ani
z účetnictví dodavatelů (které mělo být u všech tří dodavatelů zcizeno, či zničeno). Nejvyšší
správní soud dodává, že stěžovatelem citovaná judikatura, z níž stěžovatel dovozuje, že daň měla
být stanovena dle pomůcek, není zcela přiléhavá již jen z toho důvodu, že skutkový stav
v posuzovaných věcech byl zcela odlišný, citované části jednotlivých rozsudků, které stěžovatel
hojně v kasační stížnosti uvádí, proto nelze bez dalšího přenášet na skutkový stav zcela odlišný.
Nicméně, zásadní východiska, k nimž dospěla judikatura, na kterou stěžovatel odkazuje, byla
respektována i v nyní projednávané věci.
[24] K námitce stěžovatele, že poskytl detailní analýzu vzájemné provázanosti důkazů a údajů
v nich obsažených a má za to, že všechny důkazy, byť možná ne vždy přímo, potvrzují jeho
tvrzení, lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017,
č. j. 2 Afs 160/2016 – 38, kde Nejvyšší správní soud uvedl, že: „ I nedostatky v účetnictví je tak možné
dodatečně jiným způsobem zhojit. Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně
nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou
materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno
si uvědomit, jak zdůraznil Nejvyšší správní soud v již zmiňovaném rozsudku č. j. 9 Afs 30/2007 – 73
že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým
subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje
prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající
se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný
a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení,
z jakých důvodů došlok mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu […] Jestliže
i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory, je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky.
Jinými slovy správce daně má v popsaném případě právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní
nápravu původně uvedených nesprávností.“ Jelikož to byl právě stěžovatel, který neunesl svoje prvotní
důkazní břemeno, bylo na něm, aby veškeré vynaložené výdaje prokázal jednoznačným
a transparentním způsobem. Těmto požadavkům však důkazní prostředky navržené stěžovatelem
nedostály.
[25] Stěžovateli nelze přisvědčit ani v námitce ohledně porušení zásady legitimního očekávání
a rovnosti. Městský soud zcela případně zdůvodnil, proč tato námitka nemůže obstát, neboť
v daňovém řízení, které je předmětem soudního přezkumu v projednávané věci, se zkoumalo
uskutečnění konkrétního plnění pro stěžovatele od konkrétních tří dodavatelů v konkrétním
zdanitelném období. Postup daňových orgánů či jiných správních orgánů či orgánů činných
v trestním řízení ohledně jiných daňových subjektů není relevantní. Předmětem řízení je pouze
a toliko konkrétní daňová povinnost stěžovatele a skutečnosti a postupy z jiných řízení nelze
zohlednit. Každé řízení je nutné posuzovat individuálně s ohledem na jeho specifika. Zároveň
jsou to právě daňové subjekty a jejich aktivita, které mají zásadní vliv na výsledek řízení. Pokud
tedy jeden daňový subjekt svoje důkazní břemeno unese a tvrzené skutečnosti prokáže, nemůže
se stejného výsledku dovolávat jiný daňový subjekt i přes svoji důkazní nouzi. Žalovaný
posuzoval konkrétní plnění v rámci konkrétních zdaňovacích období, vůči nimž stěžovatel
neunesl důkazní břemeno. K uvedenému lze odkázat např. na rozsudek Krajského soudu v Plzni
č. j. 57 Af 22/2018 – 56, ze dne 12. 11. 2019, v němž krajský soud uvedl: „K tvrzení žalobce,
že „žalovaný pochybil, když nezohlednil, že daňová řízení ohledně odběratelů žalobce skončila bez problémů, tedy
že výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů byly žalobcovým odběratelům uznány v souladu s §24 odst. 1
ZDP“, je nezbytné uvést, že předmětem soudního přezkumu bylo rozhodnutí týkající se konkrétních zdaňovacích
období, konkrétního daňového subjektu za konkrétní skutkové a právní situace, tudíž soud nemůže přihlížet
k jiným (hypotetickým) řízením.“ Obdobný závěr učinil rovněž Nejvyšší správní soud např.
v rozsudku č. j. 6 Afs 248/2019 – 34, ze dne 27. 2. 2020.
[26] K námitce stěžovatele, že napadený rozsudek je nezákonný, resp. nepřezkoumatelný
protože nemá oporu ve spise, přičemž soud z velké části pouze přejímá tvrzení žalovaného, aniž
by je prověřil, lze odkázat na podrobné odůvodnění napadeného rozsudku a na předložený
obsáhlý spisový materiál, který podrobně dokumentuje průběh daňového řízení. Nejvyšší správní
soud má za to, že odůvodnění rozsudku samo o sobě svědčí o nedůvodnosti této námitky, jelikož
městský soud podrobně zdůvodnil, proč nepovažuje námitky stěžovatele za důvodné a z jakých
důvodů se přiklonil k závěru správních orgánů.
[27] K námitce stěžovatele stran principu in dubio mitius se městský soud vyjádřil dostatečně
v bodě [152] napadeného rozsudku, v němž uvedl, že tato zásada přikazuje orgánům veřejné
moci v situaci nejednoznačnosti právní normy, která objektivně nabízí více možných výkladových
variant, vycházet z výkladové varianty ve prospěch adresáta právní normy. Uplatní se tedy, stojí-li
proti sobě dvě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy právního předpisu. V posuzovaném
případě o situaci, kdy by aplikovatelné předpisy umožňovaly víceznačnost výkladu, zcela zjevně
nejde (srov. též rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44).
[28] Pokud stěžovatel poukazuje na nesrozumitelnost a rozpornost tvrzení uvedených
v bodech [122] až [124] rozsudku, Nejvyšší správní soud podotýká, že z jejich obsahu je zřejmé,
že tyto si vzájemně neodporují a pokud stěžovatel poukazuje na nějaké dílčí nepřesnosti, tyto jsou
způsobeny pouze tím, že stěžovatel vytrhává uvedené pasáže z kontextu. Stěžovatel měl
jednoznačně prokázat, jakým způsobem byly deklarované výdaje vynaloženy; skutečnost, že není
sporné, že stavby byly realizovány a že stavební práce byly prováděny však tuto skutečnost, jak
bylo vyloženo již výše, nedokazují.
[29] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, proto ji dle §110 odst. 1
s. ř. s. zamítl.
[30] O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Žalovanému, kterému by dle pravidla úspěchu ve věci náhrada nákladů řízení náležela, žádné
náklady přesahující jeho správní činnost nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti touto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu