ECLI:CZ:NS:2014:5.TDO.567.2014.1
sp. zn. 5 Tdo 567/2014-28
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 18. 6. 2014 o dovolání obviněného J. B. , proti usnesení Krajského soudu v Brně – pobočka v Jihlavě ze dne 31. 7. 2013, sp. zn. 42 To 132/2013, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Jihlavě pod sp. zn. 10 T 70/2012, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného J. B. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Jihlavě ze dne 20. 2. 2013, sp. zn. 10 T 70/2012, byl obviněný J. B. uznán vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se měl dopustit tím, že jako fyzická osoba podnikající podle živnostenského zákona pod jménem B. J. , DIČ: CZ7010044349, který měl do 31. 12. 2003 povinnost účtovat o příjmech a výdajích v soustavě jednoduchého účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, aby bylo možno zjistit hospodářský výsledek a řádně vyměřit daň z příjmu fyzických osob,
od 1. 1. 2004 měl povinnost vést daňovou evidenci podle §7b odst. 1, 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pro zjištění základu daně z příjmů,
jako plátce daně z přidané hodnoty měl povinnost podle §11 odst. 1, 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty vést daňovou evidenci pro sestavení daňového přiznání a správné stanovení této daňové povinnosti,
od 1. 5. 2004 měl podle §100 odst. 1, 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, povinnost vést evidenci pro účely stanovení této daně,
za období roků 2002, 2003, 2004, 2005 a 2006 přijal a nechal externí účetní zaevidovat do soustavy jednoduchého účetnictví, resp. daňové evidence, a daňové evidence pro daň z přidané hodnoty své firmy účetní a zároveň daňové doklady, které měl převzít od D. A. , znějící na dodavatele:
a) A. D. , se sídlem B. N. , Z. , DIČ: CZ5451220016,
b) Techno 2000, s. r. o., se sídlem Koksární 7, Ostrava, DIČ: CZ63319560,
c) INCO, spol. s r. o., se sídlem Potoky 16, Zlín, 760 01, DIČ: CZ49453505,
a to následovně:
za zdaňovací období roku 2002:
přijal a nechal účetní zaevidovat do své účetní evidence
5 faktur znějících na dodavatele Techno 2000, s. r. o., v dokladech uváděna jako Techno, s. r. o.,
14 faktur znějících na dodavatele INCO, spol. s r. o.,
vystavených na celkovou částku 12.952.563,60 Kč,
za zdaňovací období roku 2003:
přijal a nechal účetní zaevidovat do své účetní evidence
9 faktur znějících na dodavatele A. D. ,
2 faktury znějící na dodavatele INCO, spol. s r. o.,
vystavených na celkovou částku 2.070.533,- Kč,
za zdaňovací období roku 2004:
přijal a nechal účetní zaevidovat do své účetní evidence
27 faktur znějících na dodavatele A. D. ,
vystavených na celkovou částku 9.086.706,30 Kč,
za zdaňovací období roku 2005:
přijal a nechal účetní zaevidovat do své účetní evidence
45 faktur znějících na dodavatele A. D. ,
vystavených na celkovou částku 13.979.688,60 Kč,
za zdaňovací období roku 2006:
přijal a nechal účetní zaevidovat do své účetní evidence
4 faktury znějící na dodavatele A. D. ,
27 faktur znějících na dodavatele Techno 2000, s. r. o.,
vystavených na celkovou částku 8.288.963,50 Kč,
ačkoliv věděl, že na těchto fakturách a pokladních dokladech jsou uvedeny nepravdivé informace vzhledem k tomu, že práce a materiál uvedený na fakturách dodali jiní dodavatelé, a že jsou v nich uvedeny hrubě zkreslené údaje, kdy z obsahu účetních záznamů nelze určit rozsah a místo stavebních prací, tak je nechal v rozporu s §7 odst. 1, §8 odst. 1 a §13 a násl. zákona o účetnictví zaúčtovat do peněžního deníku, dalších daňových evidencí, knihy daňových dokladů, podkladů k dani z přidané hodnoty, přehledů přijatých zdanitelných plnění, knihy pohledávek a závazků a výstupy z peněžního deníku a dalších daňových evidencí nechal promítnout do daňových přiznání, a to tak, že těmito fakturami za období 2002 – 2006 navýšil výdaje související s příjmy podle §7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, o částku základu daně ve výši 46.378.455,- Kč a dále z uvedených faktur uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 6.575.139,- Kč, čímž eliminoval absenci účetních dokladů od skutečných zhotovitelů práce a dodavatelů materiálu, kdy Finanční úřad v Jihlavě provedl u obviněného daňovou kontrolu a konstatoval, že nebyly prokázány skutkové okolnosti umožňující daňovému subjektu uplatnit výdaje podle uvedených dokladů pro daň z příjmu fyzických osob a skutkové okolnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, v důsledku čehož Finanční úřad v Jihlavě musel doměřit příslušné daně.
Za tento přečin byl odsouzen podle §254 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 12 (dvanácti) měsíců. Podle §81 odst. 1 tr. zákoníku mu byl výkon trestu podmíněně odložen a podle §82 odst. 1 tr. zákoníku mu byla stanovena zkušební dobu v trvání 18 (osmnácti) měsíců.
Krajský soud v Brně – pobočka v Jihlavě, který jako soud odvolací projednal odvolání obviněného J. B. , rozhodl usnesením ze dne 31. 7. 2013, sp. zn. 42 To 132/2013, tak, že podle §256 tr. ř. odvolání obviněného jako nedůvodné zamítl.
Proti uvedenému usnesení Krajského soudu v Brně – pobočka v Jihlavě ze dne 31. 7. 2013, sp. zn. 42 To 132/2013, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Jihlavě ze dne 20. 2. 2013, sp. zn. 10 T 70/2012, podal obviněný J. B. prostřednictvím obhájce JUDr. Ludmily Krátké dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. Dovolatel konkrétně namítal, že obžaloba byla podána pro jiný skutek, než pro který bylo zahájeno trestní stíhání a že rozsudek prvostupňového soudu porušuje i ustanovení §176 odst. 2 tr. ř. Podle obvinění již došlo ke zkrácení obou daní, kdežto v obžalobě ze dne 6. 12. 2012 měl skutek spočívat v přijetí a zaevidování daňových dokladů hrubě zkreslených, čímž měl dovolatel eliminovat doklady od skutečných zhotovitelů prací a dokladů o skutečně dodaném materiálu, tedy měl uvést nepravdivé a hrubě zkreslené údaje a tím měl ohrozit včasné a řádné vyměření daně. Zatímco usnesení o zahájení trestního stíhání popisují skutek poruchový, obžaloba obsahuje jednání, které pouze ohrožuje řádné a včasné vybrání daně a bylo by možné spatřovat v tomto jednání přípravu k zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2003, sp. zn. 5 Tdo 362/2003, je trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku deliktem ohrožovacím a ve vztahu k řádnému a včasnému vyměření daně je zde postihováno v podstatě jednání přípravného charakteru, které může směřovat ke zkrácení daně ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku. Dojde-li pak skutečně ke zkrácení daně, skutek se posuzuje jen jako poruchový trestný čin podle §240 odst. 1 tr. zákoníku a nikoliv jako ohrožovací trestný čin. Podle názoru soudu, ale i správce daně došlo již k poruše spočívajícím ve zkrácení daně. Soud prvého stupně a následně i soud odvolací zastávají ve svých rozhodnutích právní názor, že za situace, kdy již došlo ke zkrácení daně, dopadá na popsaný skutek skutková podstata trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Jak však vyložil ve výše uvedeném usnesení Nejvyšší soud, dopadá skutková podstata §254 odst. 1 tr. zákoníku pouze na jednání přípravné, pokud nedošlo ke zkrácení daně. Dovolatel namítal již v přípravném řízení, že orgány činné v trestním řízení nesprávně posoudily jím vznesenou námitku promlčení ve vztahu k trestnímu stíhání pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku. Uváděl, že pokud by skutkové zjištění nasvědčovalo tomu, že daň již byla zkrácena, bylo by možné toto jednání stíhat pouze jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, ale ne jako zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odstavec 1 tr. zákoníku. Postup vyšetřovatele podle ustanovení §160 odst. 6 tr. ř. je v daném případě nesprávný, kromě toho v trestním stíhání osoby dovolatele pro trestný čin podle §254 odst. 1 tr. zákoníku nelze pokračovat po pouhé překvalifikaci v rámci již dříve vedeného řízení pro trestný čin zkrácení daně. Podle dovolatele by bylo nezbytné nejprve vydat usnesení podle §160 odst. 1 tr. ř., ve kterém by byl obviněn ze spáchání přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku. V tom případě by však bylo třeba zvážit běh promlčecí doby pro přečin podle §254 odst. 1 tr. zákoníku, která podle ustanovení §34 odst. 1 písm. e) tr. zákoníku činí tři léta.
Závěrem svého mimořádného opravného prostředku dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud dovoláním napadené rozhodnutí podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil pro rozpor se zákonem a dále navrhl, aby věc byla postupem podle ustanovení §265 1 odst. 1 tr. ř. vrácena odvolacímu soudu k dalšímu projednání a novému rozhodnutí. V přípise ze dne 19. 12. 2013 obviněný J. B. sdělil, že trvá na tom, aby jeho dovolání bylo projednáno ve veřejném zasedání.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného J. B. doručeno ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř., se k němu vyjádřil v tom směru, že není pravdivé tvrzení dovolatele, že by snad odvolací soud „ponechal bez povšimnutí“ tu část odvolání, v níž se obviněný již tehdy domáhal nového trestního stíhání pro údajně „nový“ skutek. Otázkou totožnosti skutku se podrobně zabýval nejen soud nalézací (viz na str. 7 rozsudku č. j. 10 T 70/2012-1744), ale zejména i soud odvolací, jak je patrno z odůvodnění na str. 3 jeho usnesení. Státní zástupce souhlasí se zde odůvodněným závěrem odvolacího soudu, že totožnost stíhaného i žalovaného skutku byla zachována. Podstatnější však je, že takto formulovaná námitka vůbec nemůže naplnit dovolatelem tvrzený dovolací důvod, spočívající v nesplnění procesní podmínky pro zamítnutí podaného odvolání ve smyslu §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. K tomu poukázal na názor Nejvyššího soudu vyslovený v usnesení ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. 6 Tdo 115/2002, že „uvedený dovolací důvod lze tedy uplatnit pouze tehdy, pokud nebyly splněny zákonem stanovené procesní podmínky pro rozhodnutí odvolacího soudu o zamítnutí nebo odmítnutí odvolání, přičemž se jedná o rozhodnutí odvolacího soudu bez věcného přezkoumání věci ve smyslu §253 odst. 1 až odst. 4 tr. ř.“ a že „důvodem dovolání ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 písm. k), resp. písm. l) tr. ř. tudíž nemůže být zamítnutí řádného opravného prostředku ve smyslu §256 tr. ř. …“ . Shodně uvádí i komentář k trestnímu řádu. Podstatné tedy je, že dovolatel nebyl zkrácen ve svém právu na přístup k soudu druhého stupně. V této části dovolání proto argumenty dovolatele vůbec nemohou naplnit jím tvrzený důvod dovolání. Oproti tomu námitka do právního posouzení skutku by tvrzeným důvodem dovolání být mohla. Dovolatel se zde ovšem domáhá přísnějšího posouzení svého jednání, než jak je posoudily soudy, neboť jím tvrzený přečin podle §240 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku (správně zřejmě §240 odst. 1 tr. zákoníku) je ohrožen přísnějším trestem (odnětí svobody na 6 měsíců až 3 léta nebo zákaz činnosti) než přečin, jímž byl uznán vinným (odnětí svobody až na 2 léta nebo zákaz činnosti). Z ustanovení §265d odst. 1 písm. a) tr. ř. je zřejmé, že dovolání v neprospěch obviněného může podat toliko nejvyšší státní zástupce, jak shledal také Nejvyšší soud v odůvodnění svého usnesení ze dne 21. 2. 2005, sp. zn. 11 Tdo 31/2005, publikovaném jako rozhodnutí č. 40/2005 Sb. rozh. tr. V této části je tedy dovolání podáno neoprávněnou osobou, neboť dovolatel není nejvyšším stáním zástupcem. Dovolatel vznesl námitky proti procesnímu postupu policejního orgánu v přípravném řízení. Takové námitky nemohou být tvrzeným dovolacím důvodem. Teprve v samotném závěru této části dovolání dovolatel konstatuje, že posouzení podmínek promlčení a promlčecí doby jsou upraveny v §34 tr. zákoníku. Zde však svou argumentaci končí. Nesděluje tedy nic k tomu, zda bylo citované hmotně právní ustanovení užito v předmětné trestní věci správně či nesprávně, a pokud snad bylo použito nesprávně, jakým konkrétním postupem soudu se tak stalo. Podstatné je i to, že pokud snad hodlal dovolatel namítat, že proti němu bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné, musel by své dovolání opřít o důvod podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř. a nikoliv o důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Blíže se k tomuto bodu nevyjádřil, neboť státnímu zástupci nepřísluší měnit ani rozšiřovat rozsah dovolání obviněného (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 3. 2003, sp. zn. 6 Tdo 251/2003). Jak již bylo uvedeno shora, nerespektování promlčení soudem nelze napadat v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. A pokud dovolatel není osobou oprávněnou domáhat se zpřísnění právní kvalifikace svého jednání, nemůže tak činit ani napadením usnesení odvolacího soudu, tedy ani užitím dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. Chybí tak základní předpoklad pro užití tohoto dovolacího důvodu. V této části je dovolání dílem podáno z jiného než dovolatelem tvrzeného důvodu a dílem osobou neoprávněnou. Závěrem státní zástupce shrnul, že konkrétní důvody uvedené dovolatelem dílem neodpovídají důvodům dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a dílem je dovolání podáno osobou neoprávněnou.
Ze shora uvedených důvodů státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. b), c) dovolání odmítl, neboť bylo podáno dílem z jiného důvodu, než je uveden v §265b tr. ř. a dílem bylo podáno osobou neoprávněnou. Z hlediska ustanovení §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. souhlasil s projednáním dovolání v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím tvrzený dovolací důvod, a shledal, že dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. byly uplatněny alespoň zčásti v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné.
Obviněný J. B. uplatnil dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z toho vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69 ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. rozhodnutí pod sp. zn. III. ÚS 166/95 nebo III. ÚS 376/03). Zásah do skutkových zjištění je dále v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učinil-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). K extrémnímu nesouladu mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními srov. také např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 889/09, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05. Takový závěr, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí, však s ohledem na obsah obou citovaných rozhodnutí a jejich návaznost na provedené dokazování, které je zachyceno ve spisovém materiálu přezkoumaném Nejvyšším soudem, nelze učinit.
Obviněný J. B. uplatnil rovněž dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. Dovolacím důvodem zde je rozhodnutí o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí, nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k) ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. tedy spočívá ve třech různých okolnostech: řádný opravný prostředek byl zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, nebo odvolání bylo odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř., ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání, anebo řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše jako první okolnost, ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř., což je varianta, kterou uplatnil také shora jmenovaný obviněný. Tedy přezkoumával-li soud druhého stupně některé napadené rozhodnutí uvedené v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř. na podkladě řádného opravného prostředku věcně a vzhledem k tomu, že neshledal takový řádný opravný prostředek důvodným, zamítl jej, a to u odvolání podle §256 tr. ř., je možno dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. uplatnit jen v jeho druhé alternativě, tj. byl-li v řízení, které předcházelo uvedenému zamítavému rozhodnutí, dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k) §265b odst. 1 tr. ř.
Nalézací soud v odůvodnění svého rozsudku k námitce obviněného J. B. týkající se promlčení uvedl, že se neztotožnil s obhajobou obviněného, že jeho jednání bylo promlčeno, z důvodu, že není zachována totožnost skutku, protože skutek, pro nějž bylo vzneseno obvinění, je podle názoru obhajoby popsán jinak, než je uvedeno v podané obžalobě. Podle názoru nalézacího soudu je sice pravdou, že trestní stíhání u obviněného bylo zahájeno pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve smyslu ustanovení §148 tr. zákona účinného do 31. 12. 2009 (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zák.“) a obžaloba byla podána pro trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění ve smyslu ustanovení §254 tr. zákoníku, avšak podle názoru nalézacího soudu je stále zachována totožnost skutku, protože v původním usnesení o zahájení trestního stíhání se operovalo s tím, že obviněný do svého účetnictví zakládal fiktivní faktury a z tohoto důvodu je zachována totožnost jednání, když se mění pouze totožnost následku, neboť obviněnému již není kladena za vinu škoda, kterou způsobil České republice, ale pouze skutečnost, že nemohlo dojít ke kontrole daňových povinností (srov. str. 7 rozsudku nalézacího soudu).
Odvolací soud k této problematice doplnil, že promlčecí doba trestního stíhání se váže na nejmírnější právní kvalifikaci, která byla i soudem ve výroku o vině použita, a je proto možné konstatovat, že v odpovídající tříleté promlčecí lhůtě bylo trestní stíhání řádně zahájeno. Není tedy důvod považovat námitku promlčení za důvodnou, když k promlčení ani podle právních skutečností pro obviněného nejpříznivějších nedošlo. Odvolací soud přitom vycházel z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 19. 4. 2006, sp. zn. 4 Tz 46/2006, publikovaného pod č. 6/2007 Sb. rozh. tr., a z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 9. 2008, sp. zn. 7 Tdo 1172/2008, publikovaného pod č. 50/2009 Sb. rozh. tr., a to jak pokud jde o změnu právní kvalifikace v průběhu trestního stíhání, tak i pokud se jedná o navazující délku promlčecí doby. K totožnosti skutku lze rovněž uvést judikaturou ustálený výklad, který v této trestní věci má zásadní význam, a to jednak to, že pochybnosti o zachování totožnosti skutku nelze dovozovat, pokud při shodě ve skutkových okolnostech je odchylné pouze právní posouzení skutku, a jednak to, že k totožnosti skutku postačí shoda mezi podstatnými skutkovými okolnostmi. Nalézací soud správně dovodil, že jednání obviněného, které se stalo předmětem obžaloby a posléze i výroku o vině napadeného rozsudku, splňuje právě tyto požadavky na totožnost skutku i ve vztahu ke skutkovým zjištěním uvedeným v rozhodnutí o zahájení trestního stíhání. Výrokem rozsudku popsané jednání obviněného o jeho protiprávním chování trestné povahy v daňovém řízení, je uvedeno shodně od zahájení trestního stíhání přes podanou obžalobu až po rozhodnutí nalézacího soudu (srov. str. 3 – 4 odůvodnění usnesení odvolacího soudu).
Co se týká námitky dovolatele, že nebyla zachována totožnost skutku, Nejvyšší soud zdůrazňuje, že v tomto případě se nejedná o námitku hmotně právního charakteru, nýbrž o námitku procesního charakteru, neboť tento institut je upraven v §220 tr. ř. a takovouto námitku nelze v rámci dovolání úspěšně uplatnit nejen pod deklarovaným dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) nebo l) tr. ř., ale ani pod žádným jiným ze zákonem taxativně stanovených důvodů dovolání. Přesto se pro úplnost považuje za potřebné k této námitce alespoň stručně vyjádřit. Podle ustálené judikatury je třeba rozlišovat pojmy „skutek“ a „popis skutku“. Skutek je to, co se ve vnějším světě objektivně stalo. Naproti tomu popis skutku je slovní formou, jejímž prostřednictvím se skutek odráží ve vyjadřovacích projevech lidské komunikace. Pro rozhodnutí orgánů činných v trestním řízení je významný samotný skutek a nikoli jeho popis, protože trestní stíhání se vede ohledně skutku a nikoli ohledně popisu skutku, byť je jím v usnesení o zahájení trestního stíhání a následně v obžalobě i v rozsudku skutek slovně vyjádřen (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. února 2010, sp. zn. 8 Tdo 179/2010, které nebylo publikováno, ale i rozhodnutí pod č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr.). Totožnost skutku v trestním řízení je zachována, je-li zachována alespoň totožnost jednání nebo totožnost následku. Přitom nemusí být jednání nebo následek popsány se všemi skutkovými okolnostmi shodně, ale postačí shoda částečná. Následkem se přitom rozumí porušení individuálního objektu trestného činu v jeho konkrétní podobě, tedy konkrétní následek (porušení určitého jedinečného vztahu – zájmu), nikoli určitý typ následku. Totožnost skutku neznamená, že mezi skutkem uvedeným v usnesení o zahájení trestního stíhání a skutkem popsaným v žalobním návrhu obžaloby a posléze v rozsudku musí být plná shoda. Totožnost skutku je dána při zachování totožnosti jednání a následku, ale i v případě zachování jen totožnosti jednání nebo jen totožnosti následku. Totožnost skutku je zachována jak v případě, kdy některé ze skutečností pojatých původně do souhrnu skutečností charakterizujících jednání nebo následek odpadnou, tak i tehdy, když k takovému souhrnu skutečností přistoupí skutečnosti další, tvořící s původními jedno jednání, popř. následek [srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 16. 2. 1995, sp. zn. (Rt) Tzn 12/94, publikovaný pod č. 1/1996 I Sb. rozh. tr.; dále srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/2002, uveřejněné pod č. 30 ve sv. 27 Sb. nál. a usn. ÚS ČR]. Dále je třeba zdůraznit, že z ustanovení §220 odst. 1, 3 tr. ř. vyplývá, že vázanost soudu obžalobou se týká pouze toho, o jakém skutku soud rozhoduje. Popisem skutku ve smyslu slovního vyjádření ani právní kvalifikací skutku v obžalobě soud není vázán (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 7. 12. 1999, sp. zn. 7 Tz 179/99, publikované v Právních rozhledech č. 3/2000, str. 120).
Nejvyšší soud považuje za nutné uvést, že totožnost skutku zůstala v posuzovaném případě zachována, když od počátku trestního řízení bylo obviněnému J. B. kladeno za vinu, jak to vyplývá z prvního usnesení o zahájení trestního stíhání podle ustanovení §160 odst. 1 tr. ř. ze dne 22. 12. 2008, ČTS: PJM-924/TČ-03-2007 (č. l. 1 – 27 spisu), pro dva trestné činy zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle §148 odst. 1, 4 tr. zák. a zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, 3, písm. c) tr. zák., že za zdaňovací období roků 2002 až 2005 v úmyslu zkrátit daň z příjmů fyzických osob, v úmyslu vylákat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty a v úmyslu zkrátit daň z přidané hodnoty přijal a zaevidoval do účetní evidence daňového subjektu B. J. , DIČ: CZ7010044349, fiktivní daňové doklady, kde jsou uvedení dodavatelé: a) A. D. , B. N. , Z. , DIČ: CZ5451220016; b) INCO spol. s r. o., Potoky 16, Zlín, 760 01, DIČ: CZ49453505, přičemž zde byly uvedeny konkrétní zaevidované daňové doklady s tím, že vše bylo fiktivní, a jednání ze strany J. B. bylo činěno za účelem legalizace oprávněnosti zaúčtování v účetní evidenci daňového subjektu B. J. , DIČ: CZ7010044349, celkem byla způsobena škoda České republice v souhrnné výši 11.620.965,- Kč. Obdobně z druhého usnesení o zahájení trestního stíhání podle ustanovení §160 odst. 1, 5 tr. ř. ze dne 14. 4. 2009, ČTS: PJM-924/TČ-03-2007 (č. l. 28 – 39 spisu), pro dva trestné činy zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák. a zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2 tr. zák., vyplývá, že mu bylo kladeno za vinu, že za zdaňovací období roků 2002, 2005, 2006 v úmyslu zkrátit daň z příjmu fyzických osob, v úmyslu vylákat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty a v úmyslu zkrátit daň z přidané hodnoty přijal a zaevidoval do účetní evidence daňového subjektu B. J. , DIČ: CZ7010044349 fiktivní daňové doklady, kde jsou uvedení dodavatelé: a) A. D. , B. N. , Z. , DIČ: CZ5451220016; b) Techno s.r.o., Koksární 7, Ostrava, DIČ: CZ63319560, jednatel Ing. R. Ž. , přičemž i zde byly uvedeny konkrétní zaevidované daňové doklady s tím, že vše bylo fiktivní, a jednání ze strany J. B. bylo činěno za účelem legalizace oprávněnosti zaúčtování v účetní evidenci daňového subjektu B. J. , DIČ: CZ7010044349, celkem byla způsobena škoda České republice v souhrnné výši 7.658.439,- Kč. Stejně tak i z třetího usnesení o zahájení trestního stíhání podle ustanovení §160 odst. 1, 5 tr. ř. ze dne 7. 5. 2010, ČTS: PJM-924-72/TČ-2007-03-HC (č. l. 1511 – 1514 spisu) pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, vyplývá, že obviněný J. B. v úmyslu přímém zkrátit daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období července až prosince (včetně) roku 2006, do daňových přiznání k DPH a účetní evidence své firmy zahrnul fiktivní přijatá zdanitelná plnění na vstupu od ekonomických subjektů Techno 2000, s. r. o., Koksární 7, Ostrava, DIČ: CZ63319560, v dokladech uváděna jako Techno, s. r. o., přičemž i v tomto posledním usnesení byly uvedeny konkrétní zaevidované daňové doklady, čímž způsobil zkrácení daně s dílčí škodu vůči Českému státu zastoupeného Finančním úřadem v Polné (Finanční úřad v Jihlavě) ve výši 633.729,- Kč, kdy celková škoda vycházející z usnesení o zahájení trestního stíhání podle §160 odst. l tr. ř. ze dne 22. 12. 2008 pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. l, 4 tr. zák. a trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, 3 písm. c) tr. zák. a následným rozšířením trestního stíhání pro dílčí útoky rozhodnutím o zahájení trestního stíhání podle §160 odst. 1, 5 tr. ř. ze dne 14. 4. 2009 pro zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. l, 4 tr. zák. a trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. l, 2 tr. zák., jakož i z tohoto rozhodnutí činí 22.769.077,- Kč. Na tato usnesení a uvedené popisy skutku pak navazuje žalobní návrh obžaloby Okresního státního zastupitelství v Jihlavě ze dne 6. 3. 2012, sp. zn. ZT 323/2011 (č. l. 1690 – 1693 spisu), podle nějž obviněný J. B. za období roků 2002, 2003, 2004, 2005 a 2006 přijal a nechal externí účetní zaevidovat do soustavy jednoduchého účetnictví, resp. daňové evidence, a daňové evidence pro daň z přidané hodnoty své firmy účetní a zároveň daňové doklady, které měl převzít od D. A. , znějící na dodavatele: a) A. D. , se sídlem B. N. , Z. , DIČ: CZ5451220016, b) Techno 2000, s. r. o., se sídlem Koksární 7, Ostrava, DIČ: CZ63319560, c) INCO, spol. s r.o., se sídlem Potoky 16, Zlín, 760 01, DIČ: CZ49453505, ačkoliv věděl, že na těchto fakturách a pokladních dokladech jsou uvedeny nepravdivé informace vzhledem k tomu, že práce a materiál uvedený na fakturách dodali jiní dodavatelé, a že jsou v nich uvedeny hrubě zkreslené údaje, kdy z obsahu účetních záznamů nelze určit rozsah a místo stavebních prací, tak je nechal v rozporu s §7 odst. 1, §8 odst. 1 a §13 a násl. zákona o účetnictví zaúčtovat do peněžního deníku, dalších daňových evidencí, knihy daňových dokladů, podkladů k dani z přidané hodnoty, přehledů přijatých zdanitelných plnění, knihy pohledávek a závazků a výstupy z peněžního deníku a dalších daňových evidencí nechal promítnout do daňových přiznání, a to tak, že těmito fakturami za období 2002 – 2006 navýšil výdaje související s příjmy podle §7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, o částku základu daně ve výši 46.378.455,- Kč a dále z uvedených faktur uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 6.575.139,- Kč, čímž eliminoval absenci účetních dokladů od skutečných zhotovitelů práce a dodavatelů materiálu. Obžaloba spatřovala v jednání obviněného spáchání přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odstavec 1 alinea druhá tr. zákoníku (srov. č. l. 1692 spisu). Z výroku rozsudku Okresního soudu v Jihlavě ze dne 20. 2. 2013, sp. zn. 10 T 70/2012, pak vyplývá, že obviněný J. B. byl uznán vinným skutkem, který spočíval ve stručnosti v tom, že za období roků 2002, 2003, 2004, 2005 a 2006 přijal a nechal externí účetní zaevidovat do soustavy jednoduchého účetnictví, resp. daňové evidence, a daňové evidence pro daň z přidané hodnoty své firmy účetní a zároveň daňové doklady, které měl převzít od D. A. , znějící na dodavatele: a) A. D. , se sídlem B. N., Z. , DIČ: CZ5451220016, b) Techno 2000, s. r. o., se sídlem Koksární 7, Ostrava, DIČ: CZ63319560, c) INCO, spol. s r. o., se sídlem Potoky 16, Zlín, 760 01, DIČ: CZ49453505, ačkoliv věděl, že na těchto fakturách a pokladních dokladech jsou uvedeny nepravdivé informace vzhledem k tomu, že práce a materiál uvedený na fakturách dodali jiní dodavatelé, kdy z obsahu účetních záznamů nelze určit rozsah a místo stavebních prací, tak je nechal v rozporu s §7 odst. 1, §8 odst. 1 a §13 a násl. zákona o účetnictví zaúčtovat do peněžního deníku, dalších daňových evidencí, knihy daňových dokladů, podkladů k dani z přidané hodnoty, přehledů přijatých zdanitelných plnění, knihy pohledávek a závazků a výstupy z peněžního deníku a dalších daňových evidencí nechal promítnout do daňových přiznání, a to tak, že těmito fakturami za období 2002 – 2006 navýšil výdaje související s příjmy podle §7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, o částku základu daně ve výši 46.378.455,- Kč a dále z uvedených faktur uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 6.575.139,- Kč, čímž eliminoval absenci účetních dokladů od skutečných zhotovitelů práce a dodavatelů materiálu.
Na základě porovnání vymezení uvedených skutků v shora citovaných usneseních o zahájení trestního stíhání, v obžalobě i v odsuzujícím rozsudku Nejvyšší soud zdůrazňuje, že je zcela zřejmé, že námitka obviněného směřující k nezachování totožnosti skutku není důvodná, neboť je zcela zjevné, že byla zachována totožnost jednání, neboť od počátku trestního stíhání bylo obviněnému J. B. kladeno za vinu, že do svého účetnictví zakládal faktury za práce a materiály, které měly být vystaveny dodavateli, kteří obviněnému žádné plnění neposkytli, tudíž se jednalo o fiktivní faktury. Ačkoliv bylo v řízení následujícím po zahájení trestního stíhání orgány činnými v trestním řízení prokázáno, že skutečně došlo k realizaci stavebních prací, týkajících se hotelu Ponte, tato okolnost týkající se následku měla vliv pouze na změnu právní kvalifikace z původních daňových trestných činů na přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku, ale rozhodně neměla vliv na podstatu, ale ani na rozsah a způsob provedení jednání obviněného, a proto byla zachována totožnost skutku, neboť ve smyslu shora citované judikatury k zachování totožnosti skutku v trestním řízení postačí, je-li zachována alespoň totožnost jednání nebo totožnost následku. Přitom nemusí být jednání nebo následek popsány se všemi skutkovými okolnostmi shodně, ale postačí shoda částečná. Nejvyšší soud proto uzavírá, že s ohledem na zcela nepochybně zachovanou totožnost jednání obviněného J. B. byla zachována totožnost skutku, a to i za situace, kdy stavební práce byly fakticky provedeny, ale nikoliv osobami či společnostmi uvedenými na fakturách, které byly zařazeny do účetnictví obviněného, ale jinými osobami či společnostmi. Proto je třeba uzavřít, že námitka obviněného J. B. týkající se totožnosti skutku není důvodná.
Dovolatel ve svém mimořádném opravném prostředku dále namítal nesprávnou právní kvalifikaci jeho trestního jednání, které mělo být podle jeho názoru posouzeno jako poruchový daňový delikt podle ustanovení §240 tr. zákoníku, nikoliv jako ohrožující přečin podle ustanovení §254 tr. zákoníku. S tím také souvisí odkaz dovolatele na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2003, sp. zn. 5 Tdo 362/2003 (č. 57/2003 Sb. rozh. tr.). Jak již bylo shora zmíněno, trestní stíhání obviněného J. B. bylo zahájeno pro shora uvedené trestné činy zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle kvalifikovaných ustanovení §148 tr. zák. Nejvyšším soudem bylo z předloženého spisového materiálu zjištěno, že usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 5. 11. 2010, sp. zn. 48 T 5/2010, byla podle §188 odst. 1 písm. e) tr. ř. trestní věc obviněného J. B. , vedená u Krajského soudu v Brně pod sp. zn. 48 T 5/2010 vrácena státnímu zástupci k došetření (srov. č. l. 1569 – 1572 spisu). V odůvodnění tohoto rozhodnutí Krajský soud v Brně uvedl, že z podané obžaloby ze dne 10. 6. 2010, sp. zn. 2 KZV 32/2008 (pozn. jedná se o druhou podanou obžalobu v projednávané věci z celkem 3 podaných obžalob), lze dovodit, že státní zástupce závěr o tom, že obviněný se dopustil zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku [pozn. v usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 5. 2010, č. j. PJM-924-72/TČ-2007-03-HC, byl obviněný J. B. upozorněn na změnu právní kvalifikace, která byla stanovena podle zákona č. 40/2009 Sb., tr. zákoník, neboť tato kvalifikace byla pro obviněného příznivější (srov. č. l. 1514 spisu)], opírá v podstatě o konstatování, že obviněný zahrnul do účetnictví podnikající fyzické osoby J. B. , se sídlem Z. , DIČ: CZ7010044349, fiktivní faktury, popř. další daňové doklady, přičemž věděl, že vystavovatelé těchto dokladů fakturované práce nikdy neprovedli a že faktury nebyly nikdy uhrazeny, případně v marginálním rozsahu, a že svá uskutečněná zdanitelná plnění naopak v příslušných daňových přiznáních nezohlednil v rozsahu příjmů. Tento postup pak je v rozporu jak s příslušnými ustanoveními zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, popřípadě s ustanoveními zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. V daném případě se tak jedná o typickou trestnou činnost, kdy pachatel jednak zahrnul do účetnictví daňového subjektu fiktivní faktury, popř. další daňové doklady, přičemž věděl, či musel vědět, že vystavovatelé těchto dokladů fakturované práce nikdy neprovedli a že tyto faktury nebyly těmto nikdy uhrazeny, jednak své reálné příjmy (uskutečněná zdanitelná plnění na výstupu) záměrně nezahrnul do daňových přiznání. Sama skutečnost, že obviněný vědomě, popřípadě za své aktivní součinnosti, zahrnul do účetnictví faktury, o nichž věděl, že neodrážejí reálně provedená zdanitelná plnění, resp. faktury, o nichž věděl, že výstavci těchto faktur tato plnění neprovedli, podle konstantní judikatury (z poslední doby viz rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 5 To 34/2010) nestačí pro závěr, že obviněný se dopustil daňového deliktu, tedy konkrétně, že spáchal zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku (viz rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 26. 8. 2009, sp. zn. 4 Tdo 786/2009, popřípadě ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008). V tomto směru je povinností orgánů činných v trestním řízení se zabývat tím, zda v souvislosti s obstaráním zboží (v případě obviněného B. i s obstaráním výkonů) mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní (fiktivní). Zde je zásadní problém dané trestní věci, když shromážděné důkazy naznačují, a takto byla de facto i postavena i obžaloba ze dne 10. 6. 2010, sp. zn. 2 KZV 32/2008, že došlo k provedení prací obviněným (stavební práce pro svědka J. P. ), ovšem orgány přípravného řízení se nezabývaly tím, zda obviněný v souvislosti s touto činností měl právo i na to, aby se výdaj za provedené práce odrazil v jeho daňové povinnosti. Ze spisového materiálu je zjevné, že konstrukce obžaloby ze dne 10. 6. 2010, sp. zn. 2 KZV 32/2008 v zásadních bodech stojí na tom, že obviněný měl reálné příjmy v souvislosti s danou činností a pouze neoprávněně vytvořil fiktivní nákladové položky za situace, kdy ovšem práce provedeny (a pravděpodobně i uhrazeny) byly, ovšem jinými subjekty, než těmi, jejichž doklady obviněný zavedl do svého účetnictví. Fakticky tak pozměnil výši nákladů, tyto z logiky věci zřejmě navýšil, aby zkrátil svoji daňovou povinnost. Tímto jednáním, v případě jeho nevyvrácení, by se bezpochyby dopustil daňového deliktu. Konstrukce odpovědnosti v daňovém řízení a v řízení trestním, pokud jde o povinnost prokazování rozhodných skutečností, je však zakotvena odlišně. A tak zatímco v daňovém řízení je to daňový subjekt, který musí prokazovat správnost a reálnost dokladů a skutečností (uskutečněných zdanitelných plnění a jím odpovídajících dokladů), v řízení trestním je tato povinnost naopak na orgánech činných v trestním řízení. Dále Krajský soud v Brně v odůvodnění tohoto usnesení uvedl, že škoda v daňovém řízení při neuznání fiktivních faktur představuje jejich plnou výši a v tomto rozsahu se promítá v dodatečných platebních výměrech, škoda v trestním řízení by měla s největší pravděpodobností představovat rozdíl mezi uplatněnými a oprávněnými náklady (toto navýšení se pokusil vylákat či v příslušném rozsahu zkrátit daň). Výší oprávněných nákladů se však orgány přípravného řízení trestního v této věci důsledně nezabývaly a nebyly objasněny základní skutečnosti důležité pro rozhodnutí, tedy výše škody (srov. č. l. 1570 – 1571 spisu). Vrchní soud v Olomouci tyto závěry soudu prvního stupně potvrdil, když usnesením ze dne 28. 2. 2011, sp. zn. 6 To 7/2011, podle ustanovení §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. zamítl stížnost státního zástupce (srov. č. l. 1582 – 1582/2 spisu). Stížnostní soud se ztotožnil se stanoviskem nalézacího soudu, že se orgány přípravného řízení v nedostatečné míře zabývaly tím, zdali v souvislosti s obstaráním stavebních prací mohl vzniknout obviněnému J. B. nárok na odpočet daně z přidané hodnoty nezávisle na tom, že doklady, které předložil v příslušném daňovém řízení, byly fiktivní. Původní obžaloba ze dne 10. 6. 2010, sp. zn. 2 KZV 32/2008, opírala svůj závěr o tom, že se obviněný měl dopustit trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 4 tr. zák. a trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, 3 písm. c) tr. zák. o tu skutečnost, že měl zahrnout do svého účetnictví fiktivní faktury, ač mu bylo známo, že subjekty, které tyto předmětné faktury vystavily nikdy neprováděly příslušné stavební práce. Stížnostní soud nemohl uvedené stanovisko státního zástupce akceptovat. Stejně jako nalézací soud i stížnostní soud opírá svůj názor o judikaturu Nejvyššího soudu, a to konkrétně o rozhodnutí Nejvyššího soudu pod sp. zn. 3 Tdo 946/2008 a 4 Tdo 786/2009. Orgány přípravného řízení sice opatřily řadu důkazů, které vážně zpochybňují argumentaci obviněného, že stavební práce, týkající se hotelu Ponte, měly provést subjekty, které měly vystavit inkriminované faktury, ale již se v intencích judikatury Nejvyššího soudu nezabývaly dále tím, zda obviněnému vzniklo v konkrétním případě právo na to promítnout náklady na provedené stavební práce do výše jeho daňové povinnosti. V uvedeném směru měly orgány přípravného řízení postupovat především s ohledem na tu skutečnost, že shromážděné důkazy svědčí pro závěr, že stavební práce, týkající se hotelu Ponte, byly skutečně realizovány. I samotná konstrukce obžaloby, jak na to poukazuje již nalézací soud, stojí na tom, že stavební práce byly fakticky provedeny, ale nikoliv firmami, které jsou specifikovány ve fiktivních fakturách, které se pak následně staly součástí účetnictví obviněného, ale jinými subjekty. Měla být tedy věnována orgány přípravného řízení náležitá pozornost zjištěním, v jakém objemu byly stavební práce, týkající se hotelu Ponte, reálně provedeny a zda jejich objem byl v relaci s objemem finančních prostředků, které obviněný za tyto stavební práce inkasoval, tedy jaké byly faktické náklady obviněného. V této souvislosti stížnostní soud zdůraznil, že pouze rozdíl mezi náklady, které uplatnil obviněný v daňovém řízení, a oprávněnými faktickými náklady představuje škodu. Jelikož se však orgány přípravného řízení touto otázkou důsledně nezabývaly, nejsou podle názoru stížnostního soudu objasněny základní skutečnosti důležité pro rozhodnutí, a proto důvodně nalézací soud věc vrátil státnímu zástupci k došetření (srov. č. l. 1582/2 a 1582/2 p. v. spisu).
Na základě citovaného pravomocného usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 5. 11. 2010, sp. zn. 48 T 5/2010, ve spojení s usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 2. 2011, sp. zn. 6 To 7/2011, orgány činné v přípravném řízení trestním doplnily dokazování v požadovaném rozsahu, mimo jiné i o odborné vyjádření znalce Ing. Libora Matějky, CSc, Ph.D., MBA, z oboru ekonomika, stavebnictví, ze dne 14. 10. 2011. V návaznosti na toto doplnění dokazování vrchní komisař dne 24. 11. 2011 podle §160 odst. 6 tr. ř. upozornil obviněného J. B. na změnu právní kvalifikace s tím, že skutek popsaný v usnesení o zahájení trestního stíhání podle §160 odst. 1, 5 tr. ř. pod ČTS: PJM-924/TC-2007-03 a v posledním stavu popsaný v obžalobě Krajského státního zastupitelství sp. zn. 2 KZV 32/2008 ze dne 10. 6. 2010 a právně posouzený jako zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku bude nadále posuzován jako přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku, neboť doplněným vyšetřováním o výslechy svědků a odborné vyjádření z ekonomiky stavebnictví, bylo potvrzeno již známé, že stavby byly vybudovány, avšak jinými subjekty než uváděnými ve fakturách zaúčtovaných u daňového subjektu J. B. , a ceny uváděné v těchto účetních dokladech nejsou nadhodnoceny oproti cenám obvyklým, a proto s ohledem na právní názor v usnesení nalézacího Krajského soudu v Brně ze dne 5. 11. 2010, sp. zn. 48 T 5/2010 a v usnesení odvolacího Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 2. 2011, sp. zn. 6 To 7/2011-1582, jakož i v rozhodnutích zmiňovaných v odůvodnění těchto rozhodnutí, se mění právní kvalifikace při současném zachování totožnosti skutku (srov. č. l. 1677 spisu). Obviněný J. B. toto upozornění na změnu právní kvalifikace obdržel dne 9. 12. 2011 (srov. doručenku na č. l. 1677 p. v. spisu). V návaznosti na tento postup podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Jihlavě na obviněného J. B. již shora zmíněnou obžalobu ze dne 6. 3. 2012, sp. zn. ZT 323/2011 (č. l. 1690 – 1693 spisu), ve které obviněného J. B. obžaloval z přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku, kterého se měl dopustit stručně uvedeno tím, že jako fyzická osoba podnikající podle živnostenského zákona pod jménem B. J. , DIČ: CZ7010044349, za období roků 2002, 2003, 2004, 2005 a 2006 přijal a nechal externí účetní zaevidovat do soustavy jednoduchého účetnictví, resp. daňové evidence, a daňové evidence pro daň z přidané hodnoty své firmy účetní a zároveň daňové doklady, které měl převzít od D. A. , znějící na dodavatele: a) A. D. , se sídlem B. N. , Z. , DIČ: CZ5451220016, b) Techno 2000, s. r. o., se sídlem Koksární 7, Ostrava, DIČ: CZ63319560, c) INCO, spol. s r.o., se sídlem Potoky 16, Zlín, 760 01, DIČ: CZ49453505, ačkoliv věděl, že na těchto fakturách a pokladních dokladech jsou uvedeny nepravdivé informace vzhledem k tomu, že práce a materiál uvedený na fakturách dodali jiní dodavatelé, a že jsou v nich uvedeny hrubě zkreslené údaje, kdy z obsahu účetních záznamů nelze určit rozsah a místo stavebních prací, tak je nechal v rozporu s §7 odst. 1, §8 odst. 1 a §13 a násl. zákona o účetnictví zaúčtovat do peněžního deníku, dalších daňových evidencí, knihy daňových dokladů, podkladů k dani z přidané hodnoty, přehledů přijatých zdanitelných plnění, knihy pohledávek a závazků a výstupy z peněžního deníku a dalších daňových evidencí nechal promítnout do daňových přiznání, a to tak, že těmito fakturami za období 2002 – 2006 navýšil výdaje související s příjmy podle §7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, o částku základu daně ve výši 46.378.455,- Kč a dále z uvedených faktur uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 6.575.139,- Kč, čímž eliminoval absenci účetních dokladů od skutečných zhotovitelů práce a dodavatelů materiálu (srov. č. l. 1690 – 1693 spisu).
Pokud obviněný J. B. ve svém dovolání také namítl, že postup vyšetřovatele podle ustanovení §160 odst. 6 tr. ř. je v daném případě nesprávný, neboť podle jeho názoru v trestním stíhání jeho osoby pro trestný čin podle §254 odst. 1 tr. zákoníku nelze pokračovat po pouhé překvalifikaci v rámci již dříve vedeného řízení pro trestný čin zkrácení daně. Správně by bylo nezbytné nejprve vydat usnesení podle §160 odst. 1 tr. ř., ve kterém by byl obviněn ze spáchání přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku. V té souvislosti také uvedl, že v takovém případě by bylo třeba zvážit běh promlčecí doby pro přečin podle §254 odst. 1 tr. zákoníku, která podle ustanovení §34 odstavec 1 písm. e) tr. zákoníku činí tři léta.
K tomu Nejvyšší soud považuje za potřebné uvést, že podle ustanovení §160 odst. 6 tr. ř. vyjde-li během vyšetřování najevo, že skutek, pro který bylo zahájeno trestní stíhání, je jiným trestným činem, než jak byl v usnesení o zahájení trestního stíhání právně posouzen, upozorní na to policejní orgán obviněného a učiní o tom záznam do protokolu. Podle tohoto ustanovení se postupuje jak v případě přísnější právní kvalifikace skutku, pro nějž bylo zahájeno trestní stíhání, tak i v případě mírnější právní kvalifikace takového skutku. Protokolem se tu rozumí zejména protokol o výslechu obviněného. Není však vyloučeno, že takové upozornění se stane při jiném procesním úkonu, u kterého je obviněný osobně přítomen, záznam se pak učiní do protokolu o takovém úkonu, anebo i samostatným úkonem, tak jak to učinil policejní komisař přípisem ze dne 24. 11. 2011, který byl dne 9. 12. 2011 doručen obviněnému J. B. (srov. doručenku na č. l. 1677 p. v. spisu). Vzhledem k tomu, že jak již Nejvyšší soud dovodil shora, byla v průběhu trestního stíhání obviněného J. B. zachována totožnost skutku z důvodu totožnosti jednání obviněného, tedy jinými slovy trestní stíhání bylo vedeno pro stále stejný skutek, postupoval policejní komisař jako policejní orgán v souladu s ustanovením §160 odst. 6 tr. ř., neboť s ohledem na shora zmíněné doplnění dokazování po vrácení věci státnímu zástupci k došetření vyšlo najevo, že skutek, pro který bylo zahájeno trestní stíhání, je jiným trestným činem, než jak byl v usnesení o zahájení trestního stíhání právně posouzen. Nelze tedy přisvědčit obviněnému, že policejní orgán měl nejprve zrušit původní usnesení o zahájení trestního stíhání pro kvalifikované trestné činy zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák., resp. §240 tr. zákoníku a poté měl znovu zahájit trestní stíhání pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odstavec 1 tr. zákoníku. Z těchto důvodů není proto ani tato námitka obviněného důvodná.
V návaznosti na to obviněný J. B. konečně také uplatnil námitku týkající se promlčení jeho trestního stíhání, když současně také uváděl, že pokud by skutkové zjištění nasvědčovalo tomu, že daň již byla zkrácena, bylo by možné toto jednání stíhat pouze jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, ale ne jako zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku. V té souvislosti také poukázal na skutečnost, že ke změně právní kvalifikace žalobce přistoupil až poté, kdy shledal, že není v jeho silách prokázat, že obviněný se dopustil jednání, které předpokládá skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Nejvyšší soud nejprve předesílá, že z provedeného dokazování jednoznačně vyplynulo, že obviněný se dopustil jednání, které z hlediska všech požadovaných znaků naplňuje přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku, když došlo i k ohrožení včasného a řádného vyměření daně (Finanční úřad v Jihlavě také doměřil příslušné daně), byť nebylo dostatečně prokázáno, že již došlo k jejímu zkrácení, jak správně dovodily oba soudy nižších stupňů. Přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku je ve vztahu ke skutkové podstatě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku ve vztahu subsidiarity, což vyplývá i z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2003, sp. zn. 5 Tdo 362/2003 (publikovaného pod č. 57/2003 Sb. rozh. tr.), na které poukázal v dovolání obviněný a jež se zabývá vyloučením jednočinného souběhu těchto trestných činů právě s ohledem na to, že trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku je deliktem ohrožovacím a ve vztahu k včasnému a řádnému vyměření daně je zde postihováno v podstatě jednání přípravného charakteru, které může směřovat právě ke zkrácení daně ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku. S ohledem na ustálenou judikaturu skutečnost, že není možno prokázat, že obviněný se dopustil jednání, které předpokládá skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle 240 tr. zákoníku, zásadně nevylučuje možnost posoudit jednání obviněného J. B. jako přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea druhá tr. zákoníku, jestliže byly jeho jednáním naplněny všechny jeho znaky, a to včetně subjektivní stránky.
Byť je třeba souhlasit se státním zástupcem Nejvyššího státního zastupitelství, že námitka promlčení trestní odpovědnosti není zcela jasná a určitá. Přesto se Nejvyšší soud i touto námitkou obviněného zevrubně zabýval a dospěl k těmto závěrům.
Podle §34 odst. 1 tr. zákoníku trestní odpovědnost za trestný čin zaniká uplynutím promlčecí doby, jež činí podle písm. d) pět let, činí-li horní hranice trestní sazby odnětí svobody nejméně tři léta, podle písm. e) tři léta u ostatních trestných činů. Na trestní jednání dovolatele tak dopadá tříletá promlčecí doba. Podle odst. 2 §34 tr. zákoníku promlčecí doba počíná běžet u trestných činů, u nichž je znakem účinek anebo u nichž je účinek znakem kvalifikované skutkové podstaty, od okamžiku, kdy takový účinek nastal; u ostatních trestných činů počíná běžet promlčecí doba od ukončení jednání. Obviněný J. B. byl odsouzen za jednání, jehož se měl dopouštět mezi léty 2002 – 2006. Podle ustanovení §34 odst. 4 písm. a) tr. zákoníku se promlčecí doba přerušuje mezi jiným i zahájením trestního stíhání pro trestný čin, o jehož promlčení jde, podáním obžaloby, vyhlášením odsuzujícího rozsudku pro tento trestný čin nebo doručením trestního příkazu pro takový trestný čin obviněnému. Přerušením promlčecí doby počíná promlčecí doba nová (§34 odst. 5 tr. zákoníku).
Trestní stíhání obviněného J. B. bylo, jak již bylo shora uvedeno, nejprve zahájeno vydáním usnesení o zahájení trestního stíhání podle ustanovení §160 odst. 1 tr. ř. ze dne 22. 12. 2008, ČTS: PJM-924/TČ-03-2007 (č. l. 1 – 27 spisu), přičemž k tomuto datu ještě tříletá promlčecí doba od ukončení trestné činnosti v roce 2006 neuplynula [přiznání k dani z příjmů fyzických osob ze dne 2. 4. 2007 za kalendářní rok 2006 bylo Finančnímu úřadu v Jihlavě doručeno dne 10. 4. 2007 (č. l. 635 – 637 spisu) a přiznání k dani z přidané hodnoty ze dne 24. 1. 2006 za prosinec 2006 bylo Finančnímu úřadu v Jihlavě doručeno dne 24. 1. 2007 (č. l. 1001 – 1002 spisu), přičemž poslední faktura od dodavatele Techno 2000 s. r. o., č. ...., je datována 15. 12. 2006 (č. l. 1512 spisu)]. Následně bylo rozšířeno trestní stíhání usnesením o zahájení trestního stíhání podle ustanovení §160 odst. 1, 5 tr. ř. ze dne 14. 4. 2009, ČTS: PJM-924/TČ-03-2007 (č. l. 28 – 39 spisu). První obžaloba byla sepsána dne 22. 12. 2009, sp. zn. 2 KZV 32/2008 (č. l. 1482 – 1505 spisu). Naposledy bylo trestní stíhání obviněného J. B. rozšířeno vydáním usnesení o zahájení trestního stíhání podle ustanovení §160 odst. 1, 5 tr. ř. ze dne 7. 5. 2010, ČTS: PJM-924-72/TČ-2007-03-HC (č. l. 1511 – 1514 spisu). Druhá obžaloba byla sepsána dne 10. 6. 2010, sp. zn. 2 KZV 32/2008 (č. l. 1542 – 1563 spisu). Poté byla podána Okresním státním zastupitelstvím v Jihlavě obžaloba datovaná 6. 3. 2012, sp. zn. ZT 323/2011 (č. l. 1690 – 1693 spisu). Okresní soud v Jihlavě vydal odsuzující rozsudek dne 20. 2. 2013 pod sp. zn. 10 T 70/2012 (č. l. 1738 – 1745 spisu). Z předestřeného je tedy zřejmé, že v případě obviněného J. B. v důsledku opakovaného přerušení promlčecí doby ve smyslu §34 odst. 4, 5 tr. zákoníku, a to shora uvedenými úkony – opakovaným zahájením trestního stíhání obviněného J. B. pro kvalifikované trestné činy podle ustanovení §148 tr. zák. a §240 tr. zákoníku, podáním celkem tří obžalob a vyhlášením odsuzujícího rozsudku Okresního soudu v Jihlavě – nedošlo k uplynutí promlčecí doby, a proto jeho trestní odpovědnost nemohla být promlčena. Není proto ani tato dovolací námitka obviněného důvodná.
Z těchto důvodů Nejvyšší soud po posouzení všech dovolacích námitek obviněného J. B. dospěl k závěru, že napadené usnesení Krajského soudu v Brně – pobočka v Jihlavě ze dne 31. 7. 2013, sp. zn. 42 To 132/2013, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Jihlavě ze dne 20. 2. 2013, sp. zn. 10 T 70/2012, nevykazuje takové vady, pro které by jej bylo nutno z některého důvodu uvedeného v ustanovení §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. zrušit. Soud prvního stupně jako soud nalézací objasnil a posoudil všechny skutečnosti rozhodné z hlediska skutkového zjištění i právního posouzení, které posléze náležitě přezkoumal i soud druhého stupně, jako soud odvolací, který odvolání obviněného J. B. zamítl jako nedůvodné, přičemž se současně bez pochybností a logicky vypořádal se všemi relevantními námitkami obviněného uplatněnými v rámci odvolacího řízení.
Z obsahu dovolání a po porovnání námitek v něm uvedených s námitkami uplatněnými v odvolání, jakož i s přihlédnutím k tomu, jakým způsobem se s nimi vypořádal odvolací soud, je patrné, že rozhodnutí dovoláním napadené a řízení jemu předcházející netrpí právně relevantními vadami. Z těchto důvodů je třeba jednoznačně dospět k závěru, že jde v případě obviněného J. B. o dovolání zjevně neopodstatněné, a proto je Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 18. června 2014
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph.D.