ECLI:CZ:NS:2014:5.TDO.749.2014.1
sp. zn. 5 Tdo 749/2014-18
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 2. 7. 2014 o dovolání obviněného Mgr. L. K. proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou pod sp. zn. 10 T 81/2013, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného Mgr. L. K. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 7. 10. 2013, sp. zn. 10 T 81/2013, byl obviněný Mgr. L. K. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se měl dopustit tím, že jako společník a jednatel obchodní společnosti UpSolution, s. r. o., IČ: 27510042, se sídlem U Stadionu 925, Rychnov nad Kněžnou, se záměrem neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty za 2. Q roku 2009 úmyslně zavedl do účetnictví společnosti k prokázání nákladů a přijatých zdanitelných plnění jako přijatou fakturu číslo ... fakturu společnosti FINECOM, s. r. o., Praha 8, číslo ... ze dne 16. 6. 2009 na částku ve výši 32.803 EUR (880.596,50 Kč), základ daně 27.565 EUR (739.997,10 Kč), daň přidané hodnoty 5.237 EUR (140.599,40 Kč), podle které měla společnost FINECOM, s. r. o, dodat dne 16. 6. 2009 společnosti UpSolution, s. r. o., zboží, ačkoliv k dodání zboží podle této faktury ve skutečnosti nikdy nedošlo, faktura byla padělkem vytvořeným bez vědomí představitelů společnosti FINECOM, s. r. o., a úhrada této fiktivní faktury nebyla provedena, resp. úhrada s touto fakturou účetně spojovaná nesouvisela vůbec s podnikáním UpSolution, s. r. o., a nebyla daňově uznatelným výdajem, skutečnosti vyplývající z uvedené nepravdivé faktury promítl do přiznání k dani z přidané hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku 2009 podal dne 27. 7. 2009, a do přiznání k dani z příjmů, jež za zdaňovací období roku 2009 podal dne 30. 6. 2010, čímž ke škodě České republiky – Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou, Jiráskova 1497, Rychnov nad Kněžnou, zkrátil daň z přidané hodnoty za 2. Q roku 2009 ve výši 140.599,- Kč a daň z příjmů právnických osob za rok 2009 o částku ve výši 147.999,- Kč, tedy celkem zkrátil daň ve výši 288.598,- Kč, jenž byla ke dni 4. 2. 2013 uhrazena.
Za tento přečin byl odsouzen podle §240 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání sedmi (7) měsíců. Podle §81 odst. 1 tr. zákoníku mu byl výkon trestu podmíněně odložen a podle §82 odst. 1 tr. zákoníku mu byla stanovena zkušební doba v trvání jednoho (1) roku a šesti (6) měsíců. Podle §240 odst. 1 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku byl dále odsouzen k peněžitému trestu v počtu 200 sazeb ve výši 250,- Kč denní sazby, tj. v celkové výši 50.000,- Kč. Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl peněžitý trest vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání dvou (2) měsíců.
Krajský soud v Hradci Králové, který jako soud odvolací projednal odvolání obviněného Mgr. L. K., rozhodl usnesením ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, tak, že podle §256 tr. ř. odvolání obviněného Mgr. L. K. jako nedůvodné zamítl.
Proti uvedenému usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, podal obviněný Mgr. L. K. prostřednictvím obhájce JUDr. Filipa Svobody dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dovolatel konkrétně namítal, že od počátku trestního stíhání uváděl, že faktura, kterou došlo ke zkrácení daně, je padělkem, popíral však, že by tuto fakturu vyhotovil, stejně tak, že by provedl platbu na základě této faktury. Společnosti UpSolution, s. r. o., byl finančním úřadem doměřen daňový nedoplatek, včetně penále. Veškeré předepsané částky byly uhrazeny před vynesením rozsudku soudu prvého stupně, a dokonce i před vydáním trestního příkazu. Soud prvého stupně i soud odvolací nijak nepřisvědčily argumentaci obviněného, že zde dochází k dvojímu postihu za jeden skutek, neboť vedle povinnosti uhradit nedoplatek je poplatník stižen i povinností uhradit sankční poplatky, a dále k námitce zániku trestnosti činu z důvodu naplnění podmínek ustanovení o účinné lítosti. Je významné, že soud prvého stupně ani soud odvolací neprováděly navržené dokazování směřující k jednání obviněného směřujícímu k uhrazení nedoplatku, když obviněný byl v kontaktu se správcem daně a hledal možnosti, jak v situaci, ve které se nacházel, předepsaný daňový nedoplatek a sankci uhradit. Rozhodnutí soudu prvého stupně i soudu odvolacího pak byly postaveny mimo jiné i na tom, že se žádná z vyslýchaných osob z okruhu zaměstnanců společnosti UpSolution, s. r. o., které měly přístup k účetnictví a bankovnímu účtu společnosti, k zanesení předmětné faktury do účetnictví nedoznala, z čehož měly soudy obou stupňů za prokázané, že tedy takto musel učinit jedině obviněný. Možnost, že některý ze svědků vypovídal nepravdivě, nebyla prakticky vůbec zvažována. Obviněný po zjištění skutečností, kterých si nebyl sám vědom, pak závěry daňové kontroly nerozporoval a podnikal kroky k tomu, aby byla daňová povinnost splněna. Z uvedeného pak dovozuje, že by mu mělo být přiznáno dobrodiní aplikace institutu účinné lítosti. Uvedenou problematikou se poměrně aktuálně zabýval Ústavní soud a svým nálezem ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, porovnal možnost aplikace účinné lítosti u trestných činů podle §240 tr. zákoníku a §241 tr. zákoníku. Ústavní soud v rozporu s doslovným zněním trestního zákoníku dovodil, že podmínky účinné lítosti u trestného činu zkrácení daně lze splnit i v době po zahájení trestního stíhání a jeho srovnávací úvaha prakticky dovozuje, že pro splnění podmínek aplikace ustanovení o účinné lítosti bude, s přihlédnutím k dalším okolnostem případu, dostatečné, pokud zkrácená daň bude uhrazena do okamžiku, kdy soud prvého stupně počne vyhlašovat rozsudek (obdoba ustanovení §242 tr. zákoníku). Určitý pokus o relativizaci nálezu Ústavního soudu, při respektování jeho závěrů, provedl Nejvyšší soud v rozhodnutí ze dne 28. 4. 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009, kdy Nejvyšší soud dosavadní přísnou ustálenou praxi zmírnil, a jako skutečnost významnou posoudil i to, že obviněný v uvedené věci uvedl, že si spáchání skutku nebyl vědom a že na základě zjištění finančního úřadu již do protokolu o podání vysvětlení uvedl, že neodvedenou částku uhradí, což ve fázi již zahájeného trestního řízení také učinil. Ze zjištění soudu prvého stupně o majetkové a příjmové situaci v době zjištění daňového nedoplatku je pak zřejmé, že obviněný (respektive společnost UpSolution, s. r. o.) potřebovaly určitý časový prostor k zajištění částky, která pro tyto subjekty není nijak nevýznamná.
Závěrem svého mimořádného opravného prostředku tak dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud podle ustanovení §265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadené usnesení v celém rozsahu z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) a podle §265 1 odst. 1 tr. ř. věc vrátil Krajskému soudu v Hradci Králové k dalšímu řízení.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného Mgr. L. K. doručeno ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř., se k němu do rozhodnutí Nejvyššího soudu nevyjádřil.
Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím tvrzený dovolací důvod, a shledal, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl uplatněn alespoň zčásti v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné.
Obviněný Mgr. L. K. uplatnil dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z toho vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69 ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. rozhodnutí pod sp. zn. III. ÚS 166/95 nebo III. ÚS 376/03). Zásah do skutkových zjištění je dále v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učinil-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). K extrémnímu nesouladu mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními srov. také např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 889/09, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05. Takový závěr, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí, však s ohledem na obsah obou citovaných rozhodnutí a jejich návaznost na provedené dokazování, které je zachyceno v přezkoumaném spisovém materiálu Nejvyšším soudem, nelze učinit.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zák. se podle úpravy platné v době spáchání činu dopustil pachatel, který ve větším rozsahu zkrátil daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Za zkrácení daně je třeba podle ustálené judikatury považovat jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Ke zkrácení daně může dojít jen do doby, než byla tato povinná platba ve stanovené výši zaplacena (srov. č. 5/1973 Sb. rozh. tr.). Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení této povinné platby zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Pro posouzení, zda došlo ke zkrácení daně, záleží na tom, o jakou daň se jedná, co je předmětem zdanění, zda a jakým způsobem se daň přiznává, vyměřuje a platí; tyto skutečnosti vyplývají ze zákonné úpravy příslušného druhu daně, popřípadě z předpisů o řízení ve věcech daní a poplatků (viz tehdy platný zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů).
K námitce obviněného, že od počátku trestního stíhání uváděl, že faktura, kterou došlo ke zkrácení daně, je padělkem, popíral však, že by tuto fakturu vyhotovil, stejně tak, že by provedl platbu na základě této faktury, nalézací soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že jako zálohová úhrada byla podle účetnictví vykazována platba 350 tis. Kč z účtu spol. UpSolution, s. r. o., na účet u m-Bank, přičemž bylo zjištěno a výpověďmi svědků P. jednoznačně prokázáno, že tato platba nebyla úhradou jakéhokoliv zboží a nesouvisela s podnikáním spol. UpSolution, s. r. o., neboť byla připsána ve prospěch účtu manželů P., kteří ji vnímali jako osobní půjčku. Skutečnost, že předmětná faktura je padělkem, ostatně obviněný v hlavním líčení připustil, těžištěm dokazování se tak stala skutečnost, kdo tyto doklady vytvořil. Obviněný setrval na obhajobě, že on nikoli a ani žádnou půjčku manželům P. neposkytl. Toto tvrzení však jednoznačně vyvrací výpovědi svědkyně Ing. P. a manželů P. Ty potvrzují, že obviněný půjčku přislíbil, výpověď svědkyně Ing. P. dále dokládá, že podmínky půjčky za trvání jejich vztahu rámcově dohodli a peníze byly později na účet rodičů zaslány. Ačkoli je pravdou, že svědkyně se po ukončení vztahu s obviněným na půjčku dotazovala přes Č. J., žádné bližší údaje k výši půjčky či číslu účtu, kam mají být peníze zaslány, tomuto nesdělovala. Obviněný totiž číslo účtu rodičů znal z předchozího realizovaného nákupu pozemků. Přesto finanční částka v požadované výši byla z účtu společnosti obviněného manželům P. zaslána, tudíž je evidentní, že to musel být právě obviněný, kdo peníze poskytl a který jediný měl k převodu peněz všechny potřebné informace. Nelze současně přehlédnout, že obviněný požadovanou částku, pokud by skutečně o jejím odeslání nevěděl, nikdy zpět nepožadoval, když půjčka byla rodiči svědkyně splácena v její prospěch formou splátek úvěru na automobil, jenž si svědkyně vybrala ingerencí obviněného. Navíc svědkyně potvrzuje, že charakter této platby po jejím poskytnutí, potvrzovala k žádosti obviněného telefonicky jeho manželce. Soud neshledal žádný důvod, proč by tato svědkyně, vypovídající po řádném poučení o následcích křivé výpovědi, měla uvádět údaje nepřesné a nepravdivé, když tvrzení, že její výpověď by mohla být ovlivněna nevydařeným vztahem s obviněným, je ničím nepodložené a spekulativní (srov. str. 7 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Dále bylo zjištěno, že obviněný v rámci daňové kontroly osobně dokládal jako doklad, z něhož měla být 25. 6. 2009 mj. provedena platba sporné faktury částkami 1.268 a 19.765 EUR, výpis z účtu, jenž byl však zřízen až 6. 10. 2010, což je více než rok po dni tvrzené platby. Svědci P. L., J. H. i J. M. pak oproti tvrzení obviněného vyloučili, že by kdykoli disponovali s firemním účtem, když posledně zmiňovaní dva svědci k tomu ani neměli oprávnění, výpověď svědka Ing. M. M. vylučuje, že by se manipulace s počítačem společnosti mohl dopustit kdokoli z jeho návštěv, které se v prostorách současně s ním nacházely vždy s vědomím obviněného. Varianta, že padělek vytvořil sám obviněný, dává logické vysvětlení, proč měl potíže s včasným předáním výpisu finančnímu úřadu při daňové kontrole a proč nebyl předložen do současnosti originál tohoto dokladu. Jako motiv obviněného se pak nabízí, že vyplacení částky 350.000,- Kč, která mohla mít souvislost se vztahem k svědkyni Ing. P., kompenzoval zkrácením daně v objemu cca 288 tis. Kč, když uvedený výdaj fingovaně vydával za daňově uznatelný a dále podvodně zvýšil přijatá zdanitelná plnění u daně z přidané hodnoty. Obhajobou v přípravném řízení navrhované zastavení trestního stíhání v důsledku zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku nebylo akceptováno již statním zástupcem a soud se s argumentací stran tohoto závěru, vyjádřenou v odůvodnění obžaloby zcela ztotožňuje, když prodlení s úhradou dlužné daně bylo potvrzeno i v hlavním líčení zprávami finančního úřadu. Dodatečná úhrada doměřené daně včetně úhrady penále pak nalezla odraz v úvaze soudu o výši trestu (srov. str. 8 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Odvolací soud v odůvodnění svého usnesení poznamenal, že soud prvého stupně se důkladně zabýval tím, zda falešnou fakturu vytvořil obviněný nebo jiná osoba. To, že předmětná faktura je vydána na plnění, které neproběhlo, je zcela evidentní a obviněný ani tuto skutečnost nesporuje. Rovněž svědek Mgr. Š. uvedl, že jeho společnost Finecom, s. r. o., fakturu nevystavovala a nepřijala jakékoli prostředky k její úhradě. Ve věci byla vyslechnuta celá řada svědků, kteří se vyjadřovali k tomu, zda věděli o falešné faktuře, dále k tomu, zda měli přístup k účetnictví a internetovému bankovnictví obviněného. Všichni vyloučili, že by se na vytvoření faktury podíleli. Jediným jednatelem společnosti byl právě obviněný, který také podal daňové přiznání. O snaze obviněného vytvořit co nejmenší daňový základ svědčí i listinné důkazy ve spise založené tak, jak na to poukazuje podrobně v napadeném rozsudku soud prvého stupně. Faktura č. ... (... je jednoznačně padělkem, částka se pak nápadně podobá té, kterou obviněný půjčil manželům P., ačkoli on popírá, že by tuto půjčku poskytl. Protože se nabízela souvislost půjčky s falešnou fakturou, musel se okresní soud zabývat i osobními poměry obviněného. Obviněný poukazoval na to, že za nepravdivé doklady vyskytující se v účetnictví je odpovědný Č. J., avšak obviněný při daňové kontrole osobně dokládal, že v červnu 2009 měla být mj. provedena platba sporné faktury (částky 1.268 a 19.765 EUR), dále výpis z účtu, který však byl zřízen až po více než roce po úmrtí Č. J. Tato osoba tedy nemohla žádný padělek vytvořit. Jak zdůraznil soud prvého stupně, nikdo jiný nemohl mít zájem na tom, aby jakýmkoliv způsobem byla snižována daňová povinnost (srov. str. 2 – 3 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). Další námitkou obviněného bylo to, že byl za stejný čin potrestán dvakrát. K tomu potom odvolací soud poukázal na to, že je pochopitelné, že společnost UpSolutin, s. r. o., musela zkrácenou daň doplatit a zaplatit ještě penále, ale to neznamená, že by obviněný jako fyzická osoba, která se dopustila trestného činu, nemohla být za trestnou činnost potrestána. Obviněný má za to, že vyhověl podmínkám účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku. K tomu odvolací soud poznamenal, že obviněný věděl velmi dlouhou dobu o tom, že jeho daňové přiznání není v pořádku, činil vše pro to, aby nebyl činěn odpovědným za zkrácení daně, s finančním úřadem řádně nespolupracoval, věděl o tom, že na něho bylo podáno trestní oznámení a že věc je prověřována. Ze spisu je zcela jednoznačně patrno, že trestní stíhání obviněného bylo zahájeno 24. 1. 2013, on toto usnesení převzal následujícího dne a poté celá daň byla doplacena ke dni 10. 4. 2013, jak je patrno ze zprávy finančního úřadu, když část daně byla vymožena exekučně a část daňový subjekt, tedy obviněný, doplnil hotově na pokladně územního pracoviště Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou (přesně Územního pracoviště Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj v Rychnově nad Kněžnou). I kdyby byla veškerá dlužná daň zaplacena ke dni 4. 2. 2013, jak je uvedeno v napadeném rozsudku, zcela evidentně to bylo až po zahájení trestního stíhání. Z toho je patrno, že obviněný nesplnil svou povinnost dobrovolně tak, jak to vyžaduje ustanovení §33 tr. zákoníku, ale až pod hrozbou a v daném případě až po skutečném zahájení trestního stíhání. Nepřipadá proto v úvahu zastavení trestního stíhání z důvodu účinné lítosti (srov. str. 3 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). Daňové přiznání podával právě obviněný, nikdo jiný ani nemohl mít zájem na tom, aby byl nějaký falešný doklad vytvářen. O přístupu obviněného k plnění povinností pak svědčí i jeho liknavost při daňové kontrole. Důkazy provedenými v hlavním líčení bylo vyloučeno, aby jiní manipulovali s firemním účtem. Ze všech provedených důkazů tak vyplývá, že to byl právě obviněný, který se snažil zkrátit svou daňovou povinnost (srov. str. 3 – 4 odůvodnění usnesení odvolacího soudu).
K tomu považuje Nejvyšší soud za nutné uvést, že obviněný ve svém dovolání předně namítal, že nepopírá, že jde v případě faktury ... č. ... o padělek, ale že nesouhlasí s tím, že by ji vyhotovil on sám. Nalézací soud tuto verzi obviněného vyloučil odkazem zejména na svědecké výpovědi P. L., J. H. a J. M., kteří popřeli, že by kdykoli disponovali s firemním účtem, když J. H. a J. M. k tomu ani neměli oprávnění. Svědek Ing. M. M. potom vyloučil, že by se manipulace s počítačem společnosti mohla dopustit některá z jeho návštěv (k tomu srov. svědecké výpovědi jmenovaných svědků na č. l. 393 a násl. spisu). Nalézací soud rovněž zdůraznil, že varianta, že padělek vytvořil sám obviněný, dává logické vysvětlení, proč měl potíže s včasným předáním výpisu finančnímu úřadu při daňové kontrole a proč nebyl předložen do současnosti originál tohoto dokladu. Jako motiv obviněného nalézací soud dovodil, že vyplacení částky 350.000,- Kč, která mohla mít souvislost se vztahem k svědkyni Ing. A. P., kompenzoval zkrácením daně v objemu cca 288 tis. Kč, když uvedený výdaj fingovaně vydával za daňově uznatelný a dále podvodně zvýšil přijatá zdanitelná plnění u daně z přidané hodnoty (k tomu rovněž srov. str. 8 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Odvolací soud podpořil závěry nalézacího soudu s odkazem na svědeckou výpověď Mgr. V. Š., který uvedl, že jeho společnost Finecom, s. r. o., fakturu nevystavovala a nepřijala jakékoli prostředky k její úhradě. Odvolací soud dále podotknul, že ve věci byla vyslechnuta celá řada svědků, kteří se vyjadřovali k tomu, zda věděli o falešné faktuře, dále k tomu, zda měli přístup k účetnictví a internetovému bankovnictví obviněného. Všichni vyloučili, že by se na vytvoření faktury podíleli (k tomu srov. str. 2 – 3 usnesení odvolacího soudu). Nejvyšší soud přezkoumal tyto závěry soudů nižších stupňů, které vyplývají z řádného hodnocení důkazů v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., a dospěl k shodnému závěru o tom, že tím, kdo založil padělanou fakturu do účetnictví společnosti UpSolutin, s. r. o., byl obviněný Mgr. L. K. Kromě toho Nejvyšší soud podotýká, že dovolatel byl odsouzen za to, že zkrátil daň tím, že do účetnictví obchodní společnosti, jejíž byl společníkem a jednatelem, zavedl padělek faktury (přičemž jak sám zdůraznil, nepopírá, že se jedná o falsum), a proto je již dále nevýznamné, zda falzum faktury vyrobil sám dovolatel či zda mu takovou fakturu, kterou potom obviněný zavedl do účetnictví, vyrobila jiná osoba, neboť rozhodující je, že podle provedených důkazů, které byly zejména nalézacím soudem zhodnoceny v souladu s §2 odst. 6 tr. ř., obviněný do účetnictví obchodní společnosti, jejíž byl společníkem a jednatelem, zavedl padělek faktury, a tím blíže popsaným způsobem uvedeným ve výroku rozsudku nalézacího soudu zkrátil daň ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku. Nejvyšší soud potom nemůže přisvědčit ani té části argumentace dovolatele, v níž uvádí, že soud nezvážil, že slyšení svědci mohli vypovídat nepravdivě, neboť oba soudy se jejich výpověďmi náležitě zabývaly, přičemž ve stručnosti uvedeno konstatovaly, že žádné okolnosti případu nenasvědčují tomu, že by měli nějaký důvod tak činit, neboť byli řádně poučeni, v úvodu svého výslechu poznamenali, že k obviněnému mají přátelský vztah či že se jedná o vztah pracovní (srov. opět č. l. 393 a násl. spisu), a nebyly shledány ani jiné okolnosti, které by svědčily o jejich nevěrohodnosti, přičemž by takovým jednáním ani ničeho nezískali, avšak naopak ve vztahu k obviněnému Mgr. L. K. soudy dovodily motiv pro vytvoření falešné faktury.
Nejvyšší soud nemá výhrad ani k závěru odvolacího soudu ohledně dovolatelem namítaného dvojího postihu za jeden skutek. Nejvyšší soud se nejprve zabýval principem ne bis in idem a navazující příp. nepřípustností trestního stíhání ve smyslu §11 tr. ř. Podle ustálené judikatury Evropského soudu pro lidská práva právní kvalifikace předmětného řízení ve vnitrostátním právu nemůže být jediným relevantním kritériem aplikovatelnosti principu ne bis in idem podle čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Evropské úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“ nebo „EÚLP“). Jinak by použití tohoto ustanovení bylo ponecháno na uvážení států v míře takové, která by mohla vést k důsledkům neslučitelným s předmětem a cílem Úmluvy. Pojem „trestní řízení“ musí být vykládán ve světle obecných principů týkajících se korespondujících spojení „trestní obvinění“ a „trest“ v čl. 6 a 7 EÚLP [srov. Sergey Zolotukhin proti Rusku, rozsudek velkého senátu, 10. 2. 2009, č. 14939/03, §52; srov. též Paksas proti Litvě, rozsudek velkého senátu, 6. 1. 2011, č. 34932/04, §68]. Také pojem „trest“ nemůže mít různé významy podle ustanovení Úmluvy, ve kterých je obsažen [viz Göktan proti Francii, rozsudek, 2. 7. 2002, č. 33402/96, §48]. To, zda se v daném případě jedná o trestní řízení či trest ve smyslu čl. 4, tedy bude závislé na posouzení tzv. engelovských kritérií formulovaných pro účely výkladu pojmu „trestní obvinění“ [viz Sergey Zolotukhin, §53; Ruotsalainen proti Finsku, rozsudek, 16. 6. 2009, č. 13079/03, §42 – 43]. Při výkladu spojení „trestní obvinění“ uvedenému v první větě čl. 6 odst. 1 EÚLP je třeba se zabývat oběma v něm obsaženými výrazy zvláště, neboť ve skutečnosti jde o dva separátní autonomní pojmy. Prvotní význam má přitom výklad pojmu „trestní“, neboť jeho prostřednictvím se směřujeme k tomu, zda je čl. 6 EÚLP na daný případ aplikovatelný z věcného hlediska. V případě pojmu „obvinění“ jde o to zjistit, od kterého (do kterého) okamžiku je čl. 6 aplikovatelný. Je zřejmé, že zabývat se výkladem pojmu „obvinění“ má smysl pouze za situace, kdy máme pozitivní odpověď na otázku, zda jde v daném případě o obvinění „trestní“. Judikatura Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) v otázce interpretace pojmu trestní obvinění není příliš koherentní, a proto není vždy snadné určit, na jaká řízení a o kterých deliktech podle vnitrostátního práva se mají záruky čl. 6 EÚLP vztahovat, a na které nikoli. Při výkladu pojmu „trestní (obvinění)“ se nelze – zcela – spoléhat na význam, který má v právním řádu toho kterého státu. Důvody, proč je třeba tento pojem vykládat tzv. autonomním způsobem, ESLP pregnantně vyjádřil ve věci Engel a další proti Nizozemsku (rozsudek pléna, 8. 6. 1976, č. 5100/71 a další). V daném případě bylo sporné, zdali je možné ustanovení čl. 6 EÚLP aplikovat také na řízení o deliktech, které jsou ve vnitrostátním právním řádu označeny nikoli jako trestné činy, ale jako přestupky, disciplinární delikty apod. ESLP k tomu podotkl, že státy bezpochyby mohou činit rozdíly mezi právem trestním a právem správním či disciplinárním, ale pouze za určitých podmínek. Úmluva jim v podstatě umožňuje, aby prohlásily za trestné jakékoli jednání, které není výkonem lidských práv a základních svobod, kterým Úmluva poskytuje ochranu. Opačná volba však již podléhá přísnějším pravidlům. Pokud by totiž státy mohly podle svého uvážení kvalifikovat některé delikty jako správní či disciplinární spíše než jako trestní nebo v případě jejich souběhu dát přednost řízení správnímu či disciplinárnímu před trestním stíháním, stal by se rozsah použití Úmluvy závislý na jejich suverénní vůli, což by mohlo vést k výsledkům neslučitelným s cílem a předmětem Úmluvy (tamtéž, §81). ESLP následně specifikoval kritéria, na základě kterých se rozhodl určovat, zda dané obvinění správní či disciplinární povahy je přesto třeba považovat za „trestní“ ve smyslu čl. 6 EÚLP (tamtéž, §82): Předně je v této souvislosti nezbytné zjistit, zda ustanovení definující delikt, z něhož je dotyčný obviněn, řadí právní řád žalovaného státu do trestního práva nebo správního či disciplinárního práva nebo do těchto právních odvětví současně. To je však pouze výchozí bod. Indicie takto získané mají jen formální a relativní hodnotu a musejí být prozkoumány ve světle společného jmenovatele příslušných právních úprav jednotlivých smluvních států. Samotná povaha deliktu představuje důležitější faktor. ESLP dále uvedl, že i když státy mohou sáhnout k depenalizaci určitých deliktů a postihovat je spíše cestou správního trestání než v klasickém trestním řízení, pachatelé těchto deliktů se nemohou ocitnout v méně příznivém postavení jen z toho důvodu, že jejich případ je projednáván v jiném právním režimu než klasické trestní věci (Grecu proti Rumunsku, rozsudek, 30. 11. 2006, č. 75101/01, §58). Autonomní interpretace pojmu „trestní obvinění“ ale neznamená, že státy jsou nuceny přizpůsobit význam pojmů vnitrostátního práva významu, který stejným pojmům použitým v Úmluvě přikládá ESLP ve své judikatuře. Jestliže tedy osoba obviněná z přestupku čelí podle názoru ESLP trestnímu obvinění ve smyslu čl. 6 EÚLP, potom z toho pochopitelně nevyplývá pro daný stát povinnost zrušit tuto kategorii deliktů a jednání do té doby klasifikovaná jako přestupky považovat napříště za trestné činy. Jeho povinností však je zajistit i v řízení o přestupcích obviněnému procesní práva, z nichž se musí podle čl. 6 EÚLP těšit každá osoba čelící trestnímu obvinění ve smyslu tohoto ustanovení (Engel a další, §85 in fine).
V rozsudku Engel a další sice ESLP výslovně omezil platnost svojí argumentace na oblast výkonu vojenské služby a na rozlišení trestných činů a disciplinárních deliktů, následná judikatura ale z vytvořených tzv. engelovských kritérií učinila obecný prubířský kámen aplikovatelnosti čl. 6 EÚLP v jeho trestní části (viz Campbell a Fell proti Spojenému království, rozsudek, 28. 6. 1984, č. 7819/77 a 7878/77, §69; Ezeh a Connors proti Spojenému království, rozsudek, 9. 10. 2003, č. 39665/98 a 40086/98, §82 – 85). Prvním kritériem je tedy kvalifikace deliktu ve vnitrostátním právu. Pokud jde o trestný čin, je čl. 6 EÚLP v daném případě aplikovatelný. Jde však pouze o relativní kritérium. Pokud čin není ve vnitrostátním právu kvalifikován jako trestný, používá ESLP další dvě kritéria, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce. Povaha deliktu jako druhé kritérium v sobě zpravidla spojuje odpovědi na dvě otázky: a) zda je zájem chráněný trestním zákonem obecný či partikulární, přesněji řečeno zda je daná právní norma adresována všem nebo pouze určité skupině lidí se specifickým postavením (jako tomu bylo právě ve věci Engel a další); b) zda účel sankce, která se za takový delikt ukládá, je (alespoň částečně) preventivně-represivní, anebo zda je (čistě) reparační povahy (tuto otázku ESLP ve věci Engel a další ještě explicitně neřešil). Pokud jde o třetí kritérium, zde jde skutečně o zkoumání druhu a stupně závažnosti sankce, a to nikoli sankce skutečně uložené, nýbrž sankce, kterou bylo v daném případě za konkrétní delikt možné uložit.
Tato interpretace pojmu „trestní (obvinění)“ je uplatnitelná i v souvislosti s daňovými delikty, byť se v judikatuře ESLP v jistou chvíli objevila určitá odchylka od tradičních engelovských kritérií (viz např. rozsudek ve věci Bendenoun proti Francii, 24. 2. 1994, č. 12547/86, §47; podobně, ale s opačným závěrem, též Morel proti Francii, rozhodnutí, 3. 6. 2003, č. 54559/00; v jiných případech ale i v oblasti daňových deliktů byl aplikován tradiční engelovský přístup – viz např. Janosevic proti Švédsku, rozsudek, 23. 7. 2002, č. 34619/97, §64 – 71). Vzhledem k tomu, že kvalifikace daňového deliktu v českém vnitrostátním právu není kvalifikací primárně trestní, zabýval se Nejvyšší soud dalšími dvěma tzv. engelovskými kritérii, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce.
Jak vyplývá z obsahu spisu, Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou provedl v době od 11. 2. 2011 do 18. 5. 2012 u společnosti UpSolution, s. r. o., daňovou kontrolu, v rámci níž mimo jiné zjistil, že v účetnictví uvedené společnosti byla pod označením ...zavedena faktura č. ... ze dne 16. 6. 2009 (č. l. 35 spisu) vystavená společností Finecom, s. r. o., na částku 32.803 EUR (880.596,50 Kč). Doklad pf29064 nebyl zařazen, jak dokládá zpráva o daňové kontrole a daší zprávy Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou (srov. zejména č. l. 28 – 34, 80 a 82 spisu), mezi ostatními doklady a obviněný Mgr. L. K. k výzvě Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou předložil dne 21. 2. 2012 jako doklad ... právě fakturu č. ... od Finecom, s. r. o. Do daňových nákladů si společnost UpSolution, s. r. o., zahrnula podle této faktury částku 739.997,10 Kč a zároveň uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 140.599,- Kč. Podle peněžního deníku a výpisu z účtu (č. l. 37 a 38 p. v.) byla faktura v rozsahu částky 350.000,- Kč uhrazena na účet č. 670100-2200529039/6210 u m-Bank. K důkazu dalších úhrad uvedené faktury předložil zástupce daňového subjektu pokladní deník s tím, že částky 1.268 EUR a 19.765 EUR byly uhrazeny dne 25. 6. 2009 bezhotovostně a k těmto předložil opět k výzvě Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou obviněný osobně dne 20. 1. 2012 výpis z účtu č. ... vedeného u Citibank (č. l. 40 spisu). Daňová kontrola byla po zjištění, že společnost Finecom, s. r. o., uvedenou fakturu nikdy nevystavila a nepřijala na ni žádnou platbu (srov. zprávu a doklady na č. l. 65 – 78 spisu), přičemž účet č. ..., z něhož měla být platba provedena, byl založen až více než rok po této platbě a předložený výpis z účtu je tak nutně padělkem, ukončena doměřením daně společnosti UpSolution, s. r. o., dodatečnými platebními výměry, a to u daně z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 ve výši 143.829,- Kč s penále ve výši 20 %, t. j. 28.765,- Kč (č. l. 54 – 55 spisu), a u daně z příjmů právnických osob za rok 2009 ve výši 203.200,- Kč s penále ve výši 20 %, t. j. 40.640,- Kč (č. l. 50 – 51 spisu).
V té souvislosti se Nejvyšší soud zabýval navazující právní úpravou, přičemž zejména považuje za nutné zdůraznit, že v daňovém řízení vyměření vlastní daně nelze považovat za trestní sankci v trestní věci v shora uvedeném smyslu, ale má jen reparační charakter. Podle ustanovení §37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zák. o správě daní a poplatků“) daňovému subjektu vzniká vedle povinnosti zaplatit doměřenou daň i povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty, a to tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, ve výši a) 20 %, je-li daň zvyšována, b) 20 %, je-li snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně, nebo c) 5 %, je-li snižována daňová ztráta. Podle odst. 3 téhož ustanovení správce daně vyrozumí daňový subjekt o povinnosti platit penále v dodatečném platebním výměru a současně je předepíše do evidence daní. Penále je splatné v náhradní lhůtě splatnosti dodatečně vyměřené daně. Podle §37b odst. 4 zák. o správě daní a poplatků, pokud je dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká.
Z toho vyplývá, že v ustanovení §37b odst. 1 zák. o správě daní a poplatků a §251 daňového řádu je upraven institut penále, který je obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona, pokud správce daně doměří daň vyšší nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu platebního deliktu. Při aplikaci tohoto ustanovení není správci daně dán prostor pro uvážení (diskreci), neboť důvody vzniku této sankce a její výše vyplývají přímo ze zákona. Tato sankce se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu a postupuje se obdobně jako za situace, kdy je správcem daně evidován u daňového subjektu daňový nedoplatek nebo přeplatek, protože se jedná o pochybení při tvrzení daně. Penále, jak je i nyní v zákoně koncipováno, je peněžitou sankcí spojenou s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně. V podstatě se jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Není podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Penále je tak důsledkem nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt. Je to právě daňový subjekt, kdo nese primární odpovědnost za tvrzení daňové povinnosti ve správné výši.
Pokud tedy Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou na základě zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, na základě zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a podle daňového řádu doměřil daňovému subjektu UpSolution, s. r. o., a nikoli obviněnému Mgr. L. K., daň z příjmů právnických osob a daň z přidané hodnoty, přičemž současně uložil tomuto subjektu i povinnost uhradit penále na základě §37b odst. 1 písm. a) zák. o správě daní a poplatků (srov. č. l. 50 – 51 a 54 – 55 spisu), potom se nejednalo o sankci za přestupek nebo daňový delikt obviněného Mgr. L. K., ale ani společnosti UpSolution, s. r. o., ve smyslu shora uvedených Engel kritérií, ale jak bylo už shora zmíněno, o obligatorní sankci vznikající přímo ze zákona, tedy jde o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu deliktu platebního, a to konkrétně jako následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt společnost UpSolution, s. r. o. Jinými slovy řečeno, je nezbytné oddělit zákonnou sankci ukládanou finančním úřadem od sankce trestní, neboť daňový orgán by jinak nemohl doměřit daň, pokud by se jednalo o trestní sankci, a bylo by tak nutné činit výběr mezi doměřením daně a trestním stíháním pachatele, což je jistě nežádoucí.
Pro úplnost Nejvyšší soud považuje za nutné ještě dodat, že i kdyby bylo odhlédnuto od skutečnosti, že tato sankce byla uložena společnosti UpSolution, s. r. o., a nikoli obviněnému, nešlo by ani u obviněného Mgr. L. K. hypoteticky o dvojí postih za totožný skutek a tedy porušení zásady ne bis in idem, neboť penále bylo ukládáno jako sankce spojená s doměřením daně související s kontrolními mechanismy správce daně, když se v podstatě jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Oproti tomu trestním postihem a trestní sankcí byl obviněný Mgr. L. K. postižen za to, že jako společník a jednatel obchodní společnosti UpSolution, s. r. o., se záměrem neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 úmyslně zavedl do účetnictví společnosti k prokázání nákladů a přijatých zdanitelných plnění jako přijatou fakturu číslo ... fakturu společnosti FINECOM, s. r. o., číslo ... ze dne 16. 6. 2009 na částku ve výši 32.803 EUR (880.596,50 Kč), základ daně 27.565 EUR (739.997,10 Kč), daň přidané hodnoty 5.237 EUR (140.599,40 Kč), podle které měla společnost FINECOM, s. r. o, dodat dne 16. 6. 2009 společnosti UpSolution, s. r. o., zboží, ačkoliv k dodání zboží podle této faktury ve skutečnosti nikdy nedošlo, přičemž faktura byla padělkem vytvořeným bez vědomí představitelů společnosti FINECOM, s. r. o., a úhrada této fiktivní faktury nebyla provedena, resp. úhrada s touto fakturou účetně spojovaná nesouvisela vůbec s podnikáním UpSolution, s. r. o., a nebyla daňově uznatelným výdajem, dále že skutečnosti vyplývající z uvedené nepravdivé faktury promítl do přiznání k dani z přidané hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku 2009 podal dne 27. 7. 2009, a do přiznání k dani z příjmů, jež za zdaňovací období roku 2009 podal dne 30. 6. 2010, čímž ke škodě České republiky – Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou, Jiráskova 1497, Rychnov nad Kněžnou, zkrátil daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 ve výši 140.599,- Kč a daň z příjmů právnických osob za rok 2009 o částku ve výši 147.999,- Kč, tedy celkem zkrátil daň ve výši 288.598,- Kč, jež byla ke dni 4. 2. 2013 uhrazena. Vyjde-li se z již shora citovaného rozsudku velkého senátu ESLP Sergey Zolotukhin proti Rusku, podle kterého článek 4 Protokolu č. 7 musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“ („offence“/„infraction“), jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech („facts“/„faits“), což v podstatě odpovídá našemu chápání totožnosti skutku, které je založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností (srov. č. 9/1972, č. 64/1973, č. 33/1974, č. 52/1979, č. 1/1996-I. a č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr. a dále usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/2002, uveřejněné pod č. 21 ve sv. 27 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), a proto je třeba porovnávat skutkové okolnosti obou činů, a to u prvního postihu ve formě penále uloženého společnosti UpSolution, s. r. o., ve výši 28.765,- Kč a ve výši 40.640 Kč za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně a u druhého úmyslné zavedení do účetnictví společnosti UpSolution, s. r. o., k prokázání nákladů a přijatých zdanitelných plnění faktury číslo ... společnosti FINECOM, s. r. o., ze dne 16. 6. 2009 č. 291132 na částku ve výši 32.803 EUR (880.596,50 Kč), základ daně 27.565 EUR (739.997,10 Kč), daň přidané hodnoty 5.237 EUR (140.599,40 Kč), podle které měla společnost FINECOM, s. r. o, dodat dne 16. 6. 2009 společnosti UpSolution, s. r. o., zboží, ačkoliv k dodání zboží podle této faktury ve skutečnosti nikdy nedošlo, přičemž faktura byla padělkem vytvořeným bez vědomí představitelů společnosti FINECOM, s. r. o., a úhrada této fiktivní faktury nebyla provedena, resp. úhrada s touto fakturou účetně spojovaná nesouvisela vůbec s podnikáním UpSolution, s. r. o., a nebyla daňově uznatelným výdajem, dále že skutečnosti vyplývající z uvedené nepravdivé faktury promítl do přiznání k dani z přidané hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku 2009 podal dne 27. 7. 2009, a do přiznání k dani z příjmů, jež za zdaňovací období roku 2009 podal dne 30. 6. 2010, čímž ke škodě České republiky – Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou zkrátil daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 ve výši 140.599,- Kč a daň z příjmů právnických osob za rok 2009 o částku ve výši 147.999,- Kč, což jistě podle Nejvyššího soudu nelze považovat za totožné skutky (srov. obdobně např. i Manasson proti Švédsku, rozhodnutí ESLP ze dne 8. 4. 2003, č. 41265/98, oddíl 5). Navíc u obou těchto činů není dána ani totožnost obviněného (společnost UpSolution, s. r. o., na jedné straně a fyzická osoba Mgr. L. K. na druhé straně). Doměření daně včetně uložení povinnosti zaplatit penále společnost UpSolution, s. r. o., tedy nevylučuje možnost trestního postihu obviněného Mgr. L. K. Nelze mít tedy za to, že by byl obviněný Mgr. L. K. dvakrát potrestán za tentýž skutek. Nejvyšší soud proto uzavírá, že se v trestní věci obviněného Mgr. L. K. nejedná o porušení principu ne bis in idem, a proto je i tato jeho námitka nedůvodná.
Dále dovolatel také namítal, že soud prvého stupně i soud odvolací nijak nepřisvědčily jeho námitce ohledně zániku trestnosti činu z důvodu naplnění podmínek ustanovení o účinné lítosti. Obviněný nerozporoval závěry daňové kontroly a podnikal kroky k tomu, aby byla daňová povinnost splněna. Z uvedeného pak dovozuje, že by mu mělo být přiznáno dobrodiní aplikace institutu účinné lítosti. Jak dále dovolatel podotknul, uvedenou problematikou se poměrně aktuálně zabýval Ústavní soud a svým nálezem ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, porovnal možnost aplikace účinné lítosti u trestných činů podle §240 a §241 tr. zákoníku.
Obviněný Mgr. L. K. byl uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku, tedy podle právní věty výroku rozsudku byl uznán vinným tím, že ve větším rozsahu zkrátil daň. Zkrácení daně je, jak již bylo shora uvedeno, jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 7. 3. 1972, sp. zn. 4 To 54/71, publikované pod č. 5/1973 Sb. rozh. tr.). Daň z příjmů nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit i tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ a tím zaplatil nižší daň.
Podle ustanovení §33 tr. zákoníku trestní odpovědnost mj. za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§240 tr. zákoníku) zaniká, jestliže pachatel dobrovolně a) škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil, nebo b) učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno. Za zamezení škodlivého následku ve smyslu §33 písm. a) tr. zákoníku nutno považovat zabránění jeho vzniku. Zamezení škodlivého následku je proto možné jen u ohrožovacích trestných činů a u trestných činů předčasně dokonaných, dokud nevznikla porucha. Odstraněním nebezpečí se tu odvrací možnost vzniku poruchy, jež hrozí chráněnému zájmu. Jestliže již vznikla porucha, přichází v úvahu jen napravení škodlivého následku. Napravení škodlivého následku předpokládá, že sice již vznikla porucha chráněného zájmu, ale pachatel odstranil způsobené změny na chráněném zájmu, a tím v podstatě obnovil stav, který byl před jeho činem (např. dodatečně přiznal a zaplatil daň zkrácenou trestným činem podle §240 odst. 1 tr. zákoníku). Otázku, zda byl zamezen nebo napraven škodlivý následek, je třeba vždy posuzovat podle konkrétních okolností případu. Přitom je nutno zamezit nebo napravit všechny významnější újmy (škody), které mají povahu škodlivého následku. Podmínkou účinné lítosti ve všech případech (zamezení nebo napravení škodlivého následku, oznámení o trestném činu) je dobrovolné jednání pachatele. Pachatel jedná dobrovolně, jestliže splní podmínky účinné lítosti z vlastní vůle, u úmyslných trestných činů založené na vědomí možnosti uskutečnit trestnou činnost. Nezáleží zde na pohnutce pachatele, kterou může být i obava z odhalení trestného činu a z trestních následků. Dobrovolnost jednání pachatele ve smyslu §33 tr. zákoníku totiž není vyloučena jen proto, že pachatel jednal pod vlivem obecné obavy z možného trestního stíhání. Tato obava nijak nevylučuje dobrovolnost napravení škodlivého následku trestného činu. Vždy záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru, nakolik je trestní stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu reálné, s jakou mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé skutečnosti ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Jestliže pachatel napravil škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska bezprostředně ještě nehrozilo trestní stíhání, pak dobrovolnost jeho jednání ve smyslu §33 tr. zákoníku není vyloučena, i když jednal obecně z obavy před trestním stíháním, avšak nikoli pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo zahájeného trestního stíhání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, publikované pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr.). Rozhodnutí pachatele však není dobrovolné, jestliže ho k němu vede vědomí (třeba i mylné), že jeho trestný čin je již prozrazen, nebo jedná-li pod tlakem již bezprostředně hrozícího či dokonce zahájeného trestního stíhání (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 1964, sp. zn. Tz 69/64, publikované pod č. 2/1965 Sb. rozh. tr.). O dobrovolnost rovněž nejde, vyčkává-li pachatel s odstraněním škodlivého následku na to, zda příslušný orgán odhalí jeho trestný čin (např. jestli finanční úřad zjistí nelegální daňový únik), resp. zda ho takový orgán oznámí orgánům činným v trestním řízení, jak se také stalo v posuzovaném případě (srov. oznámení Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou o podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně ze dne 6. 9. 2012 č. j. 84696/12/253932607767 ve spojení se zprávou téhož subjektu ze dne 28. 11. 2012 – č. l. 26 – 27 a č. l. 80 spisu).
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08 (publikovaném pod č. 170 ve sv. 54 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), na nějž dovolatel ve svém mimořádném opravném prostředku odkazoval, mimo jiné uvedl, že ustanovení §147 s 148 trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zák.“) a nikoli ustanovení §240 s §241 tr. zákoníku (jak nepřesně v dovolání uvádí obviněný Mgr. L. K.), definuje typově shodnou trestnou činnost směřující proti daňové povinnosti (neodvedení §147 tr. zák. a zkrácení §148 tr. zák.). Ústavní soud přitom považuje pojem „neodvedení“ za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je v ustanovení §147a tr. zák. poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti, poskytující možnost projevit ji kdykoliv až do okamžiku než nalézací soud vyhlásí rozsudek. Naopak terminologicky užšímu pojmu „zkrácení“ je poskytnuta pouze obecná ochrana, upravená v §66 tr. zák., v níž není lhůta pro projevení účinné lítosti stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby soudy posuzovaly lhůty k uplatnění účinné lítosti pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílně. Tedy, aby lhůta zjištěná interpretací obecného ustanovení byla nepoměrně kratší než lhůta stanovená zákonem pro jednání, jehož dopad je „závažnější“.
Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne 28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo 1452/2009, na které také dovolatel poukázal, vyjádřil přesvědčení, že citovaný nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, jímž Ústavní soud „usměrnil“ právní názory, které byly vyjádřeny v judikatuře Nejvyššího soudu při výkladu znaku „dobrovolnosti jednání“ u účinné lítosti ve smyslu §66 tr. zák. (nyní ve smyslu §33 tr. zákoníku), nelze chápat tak, že by jím Ústavní soud zamýšlel zásadním způsobem změnit nebo zrelativizovat teze a judikaturu, na nichž byl založen výklad citovaného ustanovení. Především i uvedený nález akcentoval potřebu řešit otázku „dobrovolnosti“ se zřetelem ke konkrétním okolnostem případu a jakkoliv naznačuje odlišnost nazírání Ústavního soudu na výklad zákonných znaků „neodvedení“ a „zkrácení“ u trestných činů podle §147 tr. zák. (nyní podle §241 tr. zákoníku) a podle §148 tr. zák. (nyní podle §240 tr. zákoníku) ve srovnání s tím, který zastávají obecné soudy, ani Ústavní soud nedospívá k závěru, že lhůty významné pro uplatnění účinné lítosti by měly být totožné. Kritizuje zde toliko závěr, že posuzování splnění podmínek zániku trestní odpovědnosti účinnou lítostí u trestného činu podle §148 tr. zák. (podle §240 tr. zákoníku) na straně jedné a u trestného činu podle §147 tr. zák. (podle §241 tr. zákoníku) na straně druhé nemůže být tak rozdílné, a oproti judikatuře soudů vidí širší možnost uplatnění institutu účinné lítosti podle §66 tr. zák. (nyní ve smyslu §33 tr. zákoníku). Přitom Ústavní soud v nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, zdůraznil konkrétní okolnosti tehdy posuzované věci, v níž stěžovatelka byla stíhána pro trestný čin, jehož spáchání nepopírala a doznala se k němu. Od samotného počátku deklarovala, že nápravu svého jednání učinila devět měsíců před zahájením trestního stíhání, a poukazovala na ustanovení o účinné lítosti, přičemž namítala, že její jednání, úhradu dluhu a sankce, není možné považovat jako jednání pod bezprostřední hrozbou trestního stíhání. K tomu Nejvyšší soud uvádí, že tyto okolnosti byly zcela rozdílné od posuzovaného případu, ve kterém se obviněný L. K. nedoznal, což je samozřejmě jeho právem, ale navíc uhradil doměřenou daň nejen až po skončení daňové kontroly, ale dokonce také až po zahájení trestního stíhání (dne 24. 1. 2013 – doručeno obviněnému dne 25. 1. 2013), a to k datu 10. 4. 2013 na základě zápočtů, exekuce a konečně hotovostního doplacení na pokladně Územního pracoviště v Rychnově nad Kněžnou (srov. č. l. 1 – 4 a 363 spisu). V uvedeném nálezu Ústavní soud mimo uvedení již zmíněných konkrétních skutkových okolností případu pak s poukazem na předchozí judikaturu Nejvyššího soudu, v něm v podrobnostech citovanou, také zdůraznil, že u vybrané kategorie trestných činů je při konfrontaci zájmu státu stíhat a trestat pachatele těchto trestných činů na straně jedné a zájmu státu na dosažení nápravy na straně druhé významnějším a kýženým zájem na nápravě škodlivého následku. Podle názoru Ústavního soudu zaujatého v nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, ustanovení §66 tr. zák. (nikoli tedy §147a tr. zák.) je zvláštním projevem vůle zákonodárce, v němž deklaroval, že pro stát, proti němuž jsou namířené v citovaném ustanovení uvedené trestné činy, je jednoznačně výhodnější, dojde-li k nápravě, uvedení v původní či pokojný stav, než takové jednání trestat. Zákonodárce projevil snahu pomoci pachateli trestné činnosti opustit jinak bezvýchodnou situaci, do níž se dostane ten, kdo se sice dopustil trestného jednání, jehož důsledky však stát doposud nepocítil. V opačném případě by pachatele nic nemotivovalo k odstranění protiprávního stavu. Přitom důsledky a dopad trestného činu by měl nepochybně závažnější důsledky, než nepotrestání pachatele. V projednávané věci tedy Ústavní soud sdílí přesvědčení, že institut účinné lítosti na jedné straně vedl k bezproblémovému uhrazení daňového dluhu a následně i příslušné sankce; na straně druhé však nevedl k deklarovanému prominutí jednání. Jinými slovy jednoduše řečeno, stát slíbil, prostřednictvím zákona, beztrestnost výměnou za peníze, avšak po jejich obdržení svůj slib nedodržel. Takový přístup považuje Ústavní soud za nepřiměřenou restrikci. Taková situace nastala i v projednávaném případě Ústavním soudem. Je zjevné, že pokud by bylo ustanovení o účinné lítosti aplikováno před podáním obžaloby, případně po vydání zprošťujícího rozsudku krajského soudu, byl by ekonomický přínos již udělené sankce, která byla stěžovatelce uložena, a kterou bezprostředně uhradila, vyšší, než za stávajícího stavu řízení. S ohledem na skutečnost, že státní moc je možné uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, zaručenou v čl. 2 odst. 2 Listiny jakož i v čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, je výše popsané nedodržení zákona při jeho aplikaci nutno považovat ze zásah do zaručených práv stěžovatelky (srov. body 17. až 20. citovaného nálezu Ústavního soudu).
Rozhodující je tedy otázka „dobrovolného napravení škodlivého následku trestného činu“. V tomto směru Nejvyšší soud vyšel ze závěrů citovaného nálezu Ústavního soudu a také z odůvodnění usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, jež bylo publikováno pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr. a na které rovněž Ústavní soud v citovaném nálezu poukázal. Podle tohoto posledně uvedeného usnesení Nejvyššího soudu podmínky účinné lítosti v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. mohou být splněny i za situace, kdy pachatel přikročil k napravení škodlivého následku trestného činu bezprostředně poté, co příslušný finanční úřad u něj učinil první poznatek o podezřelé okolnosti, která však sama o sobě nestačila k závěru, že byl spáchán trestný čin, ale mohla být podnětem k dalším úkonům ze strany finančního úřadu (např. k provedení daňové kontroly ve smyslu §16 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jestliže pachatel napravil škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozilo, pak dobrovolnost jeho jednání ve smyslu §66 tr. zák. není vyloučena, i když jednal obecně z obavy před trestním stíháním, avšak nikoliv pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo zahájeného trestního stíhání. V textu odůvodnění tohoto rozhodnutí soud konstatuje, že vždy záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru, nakolik je trestní stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu reálné, s jakou mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé skutečnosti ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Ustanovení §66 tr. zák. vyjadřuje, že zájem státu na řádném plnění daňové povinnosti je za okolností, vymezených v tomto ustanovení, nadřazen zájmu na trestním postihu pachatelů zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Nejvyšší soud rovněž ve svém usnesení ze dne 28. 4. 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009, zmínil usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo 756/2006, publikované pod č. 45/2006 Sb. rozh. tr., jež předchozí usnesení doplňuje a vyjadřuje se k otázce vzájemného vztahu ustanovení §66 tr. zák. a §147a tr. zák., jehož závěry však Ústavní soud v citovaném nálezu v zásadě odmítl. Nejvyšší soud v obecné rovině přisvědčil názoru Ústavního soudu, že napravil-li pachatel škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozilo, pak dobrovolnost jeho jednání ve smyslu §66 tr. zák. není vyloučena, i když jednal obecně z obavy před trestním stíháním, avšak nikoliv pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo zahájeného trestního stíhání. Samotná skutečnost potenciálně hrozícího trestního stíhání podle něj nevylučuje dobrovolnost jednání pachatele, neboť by v opačném případě byla dobrovolnost takového jednání vyloučena vždy. Z uvedeného však rovněž plyne, že dobrovolnost jednání ve smyslu §66 tr. zák. je zpravidla vyloučena v takových případech, kdy je trestní stíhání již zahájeno nebo kdy trestní stíhání již reálně hrozí (tj. zejména v případech, kdy příslušný správce daně zjistí skutečnosti svědčící pro důvodnost zahájení trestního stíhání, popř. takové skutečnosti oznámí orgánům činným v trestním řízení). Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne 28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo 1452/2009, dále zdůraznil, že na tyto závěry obsažené v dosud respektované judikatuře soudů však nutno pohlížet v kontextu již zmiňovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 3093/08, jímž Ústavní soud „usměrnil“ právní názory, který byly prezentovány v citovaných rozhodnutích Nejvyššího soudu při výkladu znaku „dobrovolnosti jednání“. Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne 28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo 1452/2009, vycházeje z vázanosti právním názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu (čl. 89 odst. 2 Ústavy), vyjádřil přesvědčení, že citovaný nález nelze chápat tak, že by jím Ústavní soud zamýšlel zásadním způsobem změnit, zrelativizovat teze a judikaturu, na nichž byl výklad ustanovení §66 tr. zák. založen. Především i tento nález akcentoval potřebu řešit otázku „dobrovolnosti“ se zřetelem ke konkrétním okolnostem případu a jakkoliv naznačuje odlišnost nazírání Ústavního soudu na výklad zákonných znaků „neodvedení“ a „zkrácení“ ve světle „významu zásahu do chráněného zájmu státu“ u trestných činů zkrácení daně podle §148 tr. zák. a neodvedení daně podle §147 tr. zák. ve srovnání s tím, který zastávají tzv. obecné soudy, ani Ústavní soud nedospívá k závěru, že lhůty významné pro uplatnění účinné lítosti by měly být totožné. Kritizuje toliko, že posuzování splnění podmínek zániku trestní odpovědnosti účinnou lítostí trestného činu podle §148 tr. zák. na straně jedné a trestného činu podle §147 tr. zák. na straně druhé nemůže být tak rozdílné, a oproti judikatuře soudů vidí širší možnost uplatnění institutu účinné lítosti podle §66 tr. zák. (nyní §33 tr. zákoníku). Bez potřeby jakýchkoliv korekcí nutno dozajista pohlížet na praxi soudů, podle níž nebyla dobrovolnost jednání vyloučena, napravil-li pachatel škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozilo; v daných souvislostech nelze než opakovat tezi, že samotná skutečnost potenciálně hrozícího trestního stíhání nevylučuje dobrovolnost jednání pachatele, neboť by v opačném případě byla dobrovolnost takového jednání vyloučena vždy. Jde-li však o dobrovolnost jednání v případech, kdy trestní stíhání již reálně hrozí (typicky případy, kdy správce daně zjistí, popř. orgánu činnému v trestním řízení oznámí skutečnosti svědčící pro důvodnost trestního stíhání), Ústavní soud předznačuje větší možnosti uplatnění institutu účinné lítosti s akcentem na sledování zájmu, o který zde primárně jde. Jak mimo jiné též v textu nálezu uvádí, činí tak proto, že pro stát, proti němuž je namířen mimo jiné i trestný čin podle §148 tr. zák. (nyní podle §240 tr. zákoníku), je jednoznačně výhodnější, dojde-li k nápravě. Naznačuje, že u vybrané kategorie trestných činů je při konfrontaci zájmu státu stíhat a trestat pachatele těchto trestných činů na straně jedné a zájmu státu na dosažení nápravy na straně druhé významnějším a kýženým zájem na nápravě škodlivého následku.
Nejvyšší soud v nyní projednávané věci obviněného Mgr. L. K. k předcházející judikatuře Ústavního a Nejvyššího soudu pro úplnost ještě poznamenává, že nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, byl vyhlášen za předchozí právní úpravy, tj. za účinnosti trestního zákona č. 140/1961 Sb., kdy pachatel trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle ustanovení §147 odst. 1 tr. zák. byl ohrožen trestem odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem a pachatel trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. byl rovněž ohrožen trestem odnětí svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem, tedy trestní sazby za „neodvedení“ a „zkrácení“ daně byly stejné. Oproti tomu současná trestně právní úprava (trestní zákon č. 40/2009 Sb.) stanoví pro pachatele přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku trest odnětí svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákaz činnosti, zatímco pro pachatele přečinu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby podle ustanovení §241 odst. 1 tr. zákoníku je uzákoněna sazba trestu odnětí svobody až na tři léta nebo zákaz činnosti, tedy trestní sazba za „neodvedení“ daně je přísnější oproti trestní sazbě za „zkrácení“ daně. Ostatně i pokud jde o kvalifikované skutkové podstaty trestných činů podle ustanovení §240 a 241 tr. zákoníku, jednání pachatele spočívající ve „zkrácení“ daně, je postihováno přísněji. Jak již bylo publikováno v odborné literatuře, zmiňovaný nález Ústavního soudu vychází z jiného vztahu trestných činů zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. a neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle §147 tr. zák., když z hlediska povahy a závažnosti (společenské škodlivosti) je tomu podle nové úpravy již jinak, neboť pojem zkrácení daně (jiné povinné platby) ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku vyjadřuje významnější zásah do chráněného zájmu státu než neodvedení daně (jiné povinné platby), neboť při zkrácení daně jde ve své podstatě o podvodné jednání (subjekt uvádí správce daně v omyl, zatajuje mu podstatné skutečnosti apod.), které je nepochybně závažnější než pouhé neodvedení daně, aniž by subjekt daně cokoli zkresloval či zatajoval, což zákonodárce v trestním zákoníku správně vyjádřil i rozdílnými trestními sazbami zejména ve vyšších odstavcích §240 a 241 tr. zákoníku, které vyjadřují vzájemnou typovou škodlivost obou trestných činů.
Podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012, publikovaného pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., jestliže pachatel dodatečně splní svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání. Již v době zahájení daňové kontroly jsou totiž činěny konkrétní úkony, které mají prokázat skutečnosti svědčící o případném zkrácení daně, a tedy v konečném důsledku o tom, že byl spáchán trestný čin (srov. k tomu již citovaná rozhodnutí publikovaná pod č. 35/2001 a č. 45/2007 Sb. rozh. tr.). Účinná lítost podle §33 tr. zákoníku je vázána mimo jiné na podmínku, že pachatel úplně napraví škodlivý následek, a její splnění co do rozsahu a obsahu škodlivého následku je nutno posuzovat „ex tunc“, tedy podle doby, kdy byl spáchán trestný čin, nikoliv „ex nunc“, tedy podle doby, kdy přichází v úvahu napravení škodlivého následku. V případě obviněného Mgr. L. K. tak rozhodně nebyly naplněny podmínky ustanovení o účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku, a to zejména, pokud jde o znak „dobrovolného napravení škodlivého následku trestného činu“ (rovněž akcentovaný Ústavním soudem ve zmíněném nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08), neboť daňová kontrola byla u společnosti UpSolution, s. r. o., zahájena podle daňového řádu dne 25. 2. 2011 protokolem č. j. 14605/11/253932607767 ze dne 25. 2. 2011 (č. l. 28 spisu) a usnesení o zahájení trestního stíhání podle §160 odst. 1 tr. ř. ze dne 24. 1. 2013 bylo obviněnému Mgr. L. K. doručeno dne 25. 1. 2013 (srov. č. l. 1 – 4 spisu). Podle sdělení Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v Rychnově nad Kněžnou ze dne 27. 5. 2013 daň z přidané hodnoty byla daňovým subjektem doplacena (včetně škody) dne 10. 4. 2013 (ve výroku rozsudku se v rozporu s tím uvádí „ke dni 4. 2. 2013“), a to v průběhu předchozího období, část zápočty s nadměrným odpočtem daně, část byla vymožena exekučně a část daňový subjekt doplatil hotově na pokladně Územního pracoviště v Rychnově nad Kněžnou. Daň z příjmů právnických osob byla (včetně škody) vymožena exekučně a připsána na kreditní stranu osobního daňového účtu dne 10. 4. 2013. Celá škoda ve výši 288.598,- Kč byla k 10. 4. 2013 zaplacena (srov. č. l. 363 p. v. spisu). S ohledem na tyto skutečnosti je potom bezpředmětná námitka obviněného Mgr. L. K. spočívající v tom, že soudy neprováděly navržené dokazování směřující k uhrazení nedoplatku (srov. protokol o hlavním líčení ze dne 9. 9. 2013 – č. l. 394 p. v. – 395 spisu), přičemž s ohledem na tyto zjištěné a oběma nižšími soudy správně zhodnocené skutečnosti nebyla u obviněného splněna podmínka pro použití účinné lítosti podle §33 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, že „dobrovolně škodlivý následek trestného činu napravil“, když tak učinil až pod tlakem zahájeného trestního stíhání. S ohledem na to správně nalézací soud neshledal v případě obviněného Mgr. L. K. splněny podmínky účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku a ke stejnému závěru dospěl i odvolací soud ve svém usnesení ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, kterým odvolání obviněného jako nedůvodné zamítl.
Z těchto důvodů Nejvyšší soud po posouzení všech dovolacích námitek obviněného Mgr. L. K. dospěl k závěru, že napadené usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 7. 10. 2013, sp. zn. 10 T 81/2013, nevykazuje takové vady, pro které by jej bylo nutno z některého důvodu uvedeného v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. zrušit. Soud prvního stupně jako soud nalézací objasnil a posoudil všechny skutečnosti rozhodné z hlediska skutkového zjištění i právního posouzení v rozsudku ze dne 7. 10. 2013, sp. zn. 10 T 81/2013, který posléze včetně řízení mu přecházejícího náležitě přezkoumal i soud druhého stupně, jako soud odvolací, který odvolání obviněného Mgr. L. K. zamítl jako nedůvodné, přičemž se současně bez pochybností a logicky vypořádal se všemi relevantními námitkami obviněného uplatněnými v rámci odvolacího řízení.
Z obsahu dovolání a po porovnání námitek v něm uvedených s námitkami uplatněnými v odvolání, jakož i s přihlédnutím k tomu, jakým způsobem se s nimi vypořádal odvolací soud, je patrné, že rozhodnutí dovoláním napadené a řízení jemu předcházející netrpí právně relevantními vadami. Z těchto důvodů je třeba jednoznačně dospět k závěru, že jde v případě obviněného Mgr. L. K. o dovolání zjevně neopodstatněné, a proto je Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 2. července 2014
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.