ECLI:CZ:NS:2019:8.TDO.767.2018.1
sp. zn. 8 Tdo 767/2018-169
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 13. 3. 2019 o dovoláních obviněných J. H. , nar. XY, trvale bytem XY, t. č. ve výkonu trestu odnětí svobody ve Věznici Pardubice, M. K. , nar. XY, trvale bytem XY, a P. Š. , nar. XY, trvale bytem XY, t. č. ve výkonu trestu odnětí svobody ve Vazební věznici a ústavu pro výkon zabezpečovací detence Brno, proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Krajského soudu v Brně pod sp. zn. 10 T 1/2015, takto:
I. Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněných J. H. a P. Š. odmítají .
II. Podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. se z podnětu dovolání obviněné M. K. zrušují
- rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, a to v části, v níž byl ponechán beze změny rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, ve výroku o uložení propadnutí náhradní hodnoty podle §71 odst. 1 tr. zákoníku obviněné M. K., a
- rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, ve výroku o uložení propadnutí náhradní hodnoty podle §71 odst. 1 tr. zákoníku obviněné M. K.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se současně zrušují také další rozhodnutí na zrušené části výše uvedených rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, byli obvinění J. H., M. K. a P. Š. uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku. Obviněný J. H. byl za tento zločin odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání pěti let, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 3 tr. zákoníku zařazen do věznice s dozorem. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu činnosti daňového poradce na dobu pěti let. Podle §67 odst. 1, §68 odst. 1 tr. zákoníku mu byl rovněž uložen peněžitý trest ve výměře 300 denních sazeb, kdy výše denní sazby činila 1 000 Kč, celkem tedy ve výši 300 000 Kč, přičemž podle §69 odst. 1 tr. zákoníku byl pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl peněžitý trest vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání šesti měsíců. Obviněná M. K. byla odsouzena podle §240 odst. 3, §58 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon byl podle §81 odst. 1, §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání pěti let. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku jí byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu nebo člena statutárního orgánu a prokuristy v obchodních společnostech na dobu pěti let. Podle §71 odst. 1 tr. zákoníku jí bylo také uloženo propadnutí náhradní hodnoty – částky 146 000 Kč, obviněnou vydané při domovní prohlídce dne 19. 6. 2012 v domě č. p. XY na ulici XY v XY, uložené na bankovním účtu České národní banky č. XY. Podle §67 odst. 1, §68 odst. 1 tr. zákoníku jí byl uložen peněžitý trest ve výměře 100 denních sazeb, kdy výše denní sazby činila 1 000 Kč, celkem tedy ve výši 100 000 Kč, přičemž podle §69 odst. 1 tr. zákoníku byl pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl peněžitý trest vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání dvou měsíců. Obviněný P. Š. byl za označený zločin odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání pěti let, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 3 tr. zákoníku zařazen do věznice s dozorem. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku mu byl dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu nebo člena statutárního orgánu a prokuristy v obchodních společnostech na dobu pěti let. Podle §67 odst. 1, §68 odst. 1 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výměře 152 denních sazeb, kdy výše denní sazby činila 1 750 Kč, celkem tedy ve výši 266 000 Kč, přičemž podle §69 odst. 1 tr. zákoníku byl pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl peněžitý trest vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání čtyř měsíců. V dalším bylo rozhodnuto o vině spoluobviněných D. K., J. K. a D., zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku a o jejich trestech za tento zločin.
2. Proti rozsudku nalézacího soudu podali odvolání obvinění J. H., M. K., P. Š. a D. Všichni, vyjma obviněné M. K., která svůj řádný opravný prostředek zaměřila na výrok o trestu, resp. tu jeho část, kterou jí byl uložen peněžitý trest a jíž jí bylo uloženo propadnutí náhradní hodnoty, brojili proti všem výrokům napadeného rozhodnutí, které se jich týkaly. Rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, byl rozsudek soudu prvního stupně podle §258 odst. 1 písm. d), odst. 2 tr. ř. z podnětu odvolání obviněných J. H. a P. Š. částečně zrušen, a to u obou jmenovaných ve výroku o trestu podle §56 odst. 3 tr. zákoníku. Za splnění podmínek §259 odst. 3 tr. ř. bylo nově rozhodnuto tak, že tito obvinění byli podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, ve znění zákona č. 58/2017 Sb., zařazeni k výkonu uložených trestů odnětí svobody do věznice s ostrahou. V ostatních výrocích zůstal rozsudek soudu prvního stupně nezměněn. Podle §256 tr. ř. byla odvolání obviněných M. K. a D. zamítnuta.
3. Podle skutkové věty výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu spočívalo jednání obviněných J. H., M. K., P. Š., D. K., J. K. a D. kvalifikované jako zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, v tom, že:
v období od 1. 1. 2010 do 19. 6. 2012, v XY, XY a na dalších místech, dále popsaným společným jednáním v úmyslu zkrátit daň se podíleli v řetězci personálně propojených obchodních společností na vytváření fiktivních faktur, nepodložených zdanitelným plněním, zahrnutých do účetnictví a daňových přiznání obchodních společností, sloužících k podvodnému snižování daně z přidané hodnoty a daně z příjmu právnických osob u společnosti D., a. s., IČ XY, se sídlem XY (dále jen „D.“), konkrétně:
- obviněný D. K. jako osoba fakticky ovládající společnost D. s cílem snížit daňový základ z vysokých příjmů z poskytovaných reklamních služeb vytvořil skupinu dalších jím řízených nebo fakticky ovládaných společností: s. a s., se sídlem XY, IČ XY (dále „s. a s.“), P., se sídlem XY, IČ XY (dále „P.“), B., se sídlem XY, IČ XY (dále „B.“), R., se sídlem XY, IČ: XY (dále „R.“), do kterých v lednu a únoru 2010 dosadil jako statutární orgán obviněného J. K., společnosti T. (dříve t. B.) se sídlem XY, IČ XY (dále „T.“), A. (dříve K. a také T.), se sídlem XY, IČ XY (dále „A.“), a B. (dříve t. se sídlem XY, IČ (dále „B.“), do kterých dosadil jako statutární orgány a členy statutárních orgánů obviněné J. K. a P. Š., v součinnosti s nimi a s obviněným J. H. a s jejich vědomím, a od 3. 4. 2012, kdy byl dodán do výkonu trestu odnětí svobody i v součinnosti s M. K., členkou představenstva D.;
vystavoval a nechal vystavovat za společnosti T., A., R. a B. pro D. jako koncového odběratele dále uvedené fiktivní faktury s předmětem plnění služby či zprostředkování spojené s reklamní činností, které však uvedenými společnostmi ve skutečnosti nebyly provedeny, a dával pokyny obviněnému J. H., aby uvedené faktury za účelem zkrácení daní zahrnul do účetnictví D. a B., na jejich podkladě obviněný D. K. nechal zpracovat a u příslušného finančního úřadu podat nepravdivá přiznání k DPH a DPPO společností D., B. a ostatních výše uvedených společností;
za účelem simulace obchodních vztahů mezi společnostmi s. a s., P., T., B., R., B. a D. společně s obviněným J. K. zakládali bankovní účty uvedených společností, ke kterým měli dispoziční práva obvinění D. K., J. K., P. Š. u B. a od 3. 4. 2012 M. K. u D., z účtů D. převáděli finanční prostředky zahrnující zkrácenou a neodvedenou daň na bankovní účty dalších společností, oproti nepravdivým fakturám uvedeným ve výroku rozsudku, aniž by k těmto převodům existoval ekonomický důvod, převedené finanční prostředky z těchto účtů vybírali v hotovosti nebo převáděli na bankovní účty dalších společností a vybírali v hotovosti a následně je použili ke spotřebě a k jiným nezjištěným účelům;
po nástupu do výkonu trestu od 3. 4. 2012 do 19. 6. 2012 D. K. ve stejné činnosti pokračoval formou písemných a ústních pokynů předávaných z věznice v XY. a v XY. prostřednictvím obviněného P. Š. a jeho zaměstnanců, které prováděli obvinění M. K. společně s J. K., P. Š. a J. H.;
takto společným jednáním s ostatními obviněnými úmyslně zkrátil DPH v bodech 1.–28. výroku rozsudku a DPPO za roky 2010 a 2011 ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 1, v celkové výši 288 982 125 Kč,
- obviněný J. K. v době od 1. 1. 2010 do 19. 6. 2012 v úmyslu snížit daně u D., po dohodě s D. K. se stal členem představenstva D., na začátku roku 2010 se na popud D. K. stal jednatelem v B., R., s. a s., P., podepsal za B. a D. Smlouvu o dílo a Smlouvu o obchodní spolupráci za účelem předstírání obchodních vztahů mezi společnostmi a předložil je v lednu 2011 při místním šetření finančního úřadu, s vědomím, že se jedná o vzájemně propojené společnosti ovládané a řízené D. K., které nemají žádné zaměstnance, nevykonávají žádnou činnost a byly založeny, opatřeny a provozovány za účelem vystavování fiktivních faktur sloužících ke zkrácení daně u D. za R. podepisoval přiznání k DPH od 2. čtvrtletí 2010 do 1. čtvrtletí 2012 s nulovým výsledkem, i když věděl, že na bankovních účtech společností probíhaly finanční transakce v řádu desítek miliónů korun, v průběhu let 2010 až 2012 vybíral v hotovosti peníze z bankovních účtů D., B., P., s. a s. a R., za D. dne 12. 1. 2012 a 24. 4. 2012 uváděl při místním šetření Finančního úřadu pro Prahu 1 vědomě nepravdivé skutečnosti o rozsahu daňové povinnosti této společnosti, aby znemožnil odhalení zkrácení daní u D.;
za účelem simulace obchodních vztahů mezi společnostmi s. a s., P. služby, T., B., R., B. a D. společně s obviněným D. K. zakládali bankovní účty uvedených společností, ke kterým měli dispoziční práva obvinění D. K., J. K., P. Š. u B. a od 3. 4. 2012 M. K. u D., z účtů D. převáděli finanční prostředky zahrnující zkrácenou a neodvedenou DPH na bankovní účty dalších společností, za nepravdivé faktury uvedené ve výroku rozsudku, aniž by k těmto převodům existoval ekonomický důvod, převedené finanční prostředky z těchto účtů vybírali v hotovosti nebo převáděli na bankovní účty dalších společností a vybírali v hotovosti a následně je použili ke spotřebě a k jiným nezjištěným účelům;
od 3. 4. 2012 po nástupu obžalovaného D. K. do výkonu trestu odnětí svobody na základě jeho pokynů se společně s obviněnými M. K. a P. Š. podílel na vystavování nepravdivých faktur B. pro D.;
takto společným jednáním s ostatními obviněnými úmyslně zkrátil DPH v bodech 1.–28. výroku rozsudku a DPPO za roky 2010 a 2011 ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 1, v celkové výši 288 982 125 Kč,
- obviněný J. H., jako zaměstnanec D., osoba samostatně výdělečně činná na základě plných mocí od obchodních společností a jako daňový poradce zpracovával účetnictví D. a operativní a evidenční účetnictví B. pro účely podání přiznání k DPH, do kterých zahrnoval fiktivní faktury vydávané jménem T., A., R., B. a B. pro D., i když věděl, že jde o navzájem provázané společnosti ovládané D. K., že kromě D. žádná nevyvíjí deklarovanou podnikatelskou činnost, nedošlo ke zdanitelnému plnění uváděnému na fakturách, a že tyto faktury vystavované v řetězci uvedených společností sloužily ke zkrácení DPH a DPPO u D.;
na podkladě takto vedeného účetnictví zpracovával a podával za D. vědomě nepravdivá přiznání k DPH za zdaňovací období v letech 2010, 2011 a v lednu až dubnu 2012 a k DPPO za zdaňovací období 2010 a 2011, dále podal nepravdivá přiznání k DPH za 1. čtvrtletí 2010 a k DPPO období 2010 a 2011 za B., vyhotovoval nulová přiznání k DPH za R., i když věděl, že společnost vystavuje faktury pro B. a D., podal nulová přiznání k DPH za 1. čtvrtletí 2010 a k DPPO za rok 2010 za služby a servis, i když věděl, že společnost vystavuje faktury pro A. a T., které následně vystavovaly faktury pro D., vyhotovil a podával nepravdivá přiznání k DPH, včetně dodatečných přiznání, za 1. až 3. čtvrtletí 2010 u B. a přiznání k DPH za 2010 u T., které následně vystavovaly nepravdivé faktury pro D.;
od 3. 4. 2012 po nástupu obviněného D. K. do výkonu trestu odnětí svobody zahrnul do účetnictví D. fiktivní faktury vystavené M. K. za B., na jejich podkladě vyhotovil nepravdivé přiznání k DPH za měsíc duben 2012;
takto společným jednáním s ostatními obviněnými úmyslně zkrátil DPH v bodech 1.–28. výroku rozsudku a DPPO za roky 2010 a 2011 ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 1, v celkové výši 288 982 125 Kč,
- obviněný P. Š. dne 15. 12. 2010 zajišťoval účelový převod společností B. a T. na vícekrát soudně trestaného svědka T. V. s cílem zmařit výsledky daňové kontroly u D., dne 25. 3. a 4. 4 2011 zastupoval B. a T. při jednání na Finančním úřadě v XY, kde jménem společností jednal údajně z pověření T. V., ve skutečnosti na pokyn obviněných D. K. a J. K., a v rámci ústního jednání ve vytýkacím řízení k přiznání DPH za D. za září 2010 odmítal vydat část účetních dokladů za tyto společnosti, aby nebylo finančním úřadem odhaleno páchání předmětné trestné činnosti, od 30. 6. 2010 do 19. 6. 2012 jako jediný člen představenstva B. v úmyslu snížit DPH u D. za tuto společnost podepisoval, nebo dával pokyny k podpisu jeho jménem, přiznání k DPH za 3. čtvrtletí 2010 a 2. čtvrtletí 2011 až 2. čtvrtletí 2012 s vědomím, že do daňových přiznání jsou obviněným J. H. zahrnuty nepravdivé účetní doklady, protože B. ani uváděný dodavatel služeb R. neprovedly služby uvedené na fakturách, ani nevykonávaly žádnou podnikatelskou činnost, a že tyto faktury vystavované v řetězci uvedených společností sloužily ke zkrácení DPH a DPPO u D.;
od 3. 4. 2012 po nástupu obviněného D. K. do výkonu trestu odnětí svobody zprostředkovával předávání písemných a ústních pokynů z věznice v XY a v XY k pokračování v trestné činnosti pro obviněnou M. K., podepsal za B. přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2012, i když věděl, že bylo zpracováno na podkladě nepravdivých faktur vystavených za B. obviněnými M. K., J. K. a J. H. za účelem zkrácení daně u D.;
takto společným jednáním s ostatními obviněnými úmyslně zkrátil DPH v bodech 9. a 16.–28. výroku rozsudku a DPPO za rok 2011 ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 1, v celkové výši 163 213 592 Kč;
- obviněná M. K. v době od 3. 4. 2012 do 19. 6. 2012 po nástupu obviněného D. K. do výkonu trestu odnětí svobody jako členka představenstva D. organizovala návštěvy obviněného P. Š. ve věznici v XY a v XY u obviněného D. K. pro obstarání pokynů k řízení D. a dalších obchodních společností, podle instrukcí obviněného D. K. dávala pokyny J. H. k vyhotovení přiznání k DPH za D. a B. za měsíce březen a duben 2012, i když věděla, že jsou podávána na podkladě nepravdivých faktur sloužících ke zkrácení daně u D., prováděla jednotlivé platby za D. a převáděla finanční prostředky po dohodě s obviněným J. K. na účet společnosti B., odkud byly následně vybírány v hotovosti;
za účelem zkrácení DPH u D. na popud obviněného J. H. vyhotovila dne 26. 4. 2012 za B. nepravdivou fakturu č. 20120430, se základem daně 5 055 000 Kč a DPH 1 011 000 Kč pro společnost D., i když věděla, že faktura bude zahrnuta do účetnictví D. a do přiznání D. k DPH za duben 2012;
se stejným účelem vyhotovila za B. dne 15. 5. 2012 nepravdivé faktury č. 20120401-20120429 s celkovým základem daně 23 723 330 Kč a celkovým DPH 4 744 666 Kč, s vědomím, že B. uvedené činnosti neprovedla, a za R. nepravdivou fakturu č. 2012041 pro B. se základem daně 26 763 000 Kč a DPH 5 352 600 Kč;
takto společným jednáním s ostatními obviněnými úmyslně zkrátila DPH v bodech 27. a 28. výroku rozsudku ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 1, v celkové výši 11 334 950 Kč;
- obviněná právnická osoba D., IČ: XY, se sídlem XY, v době od 1. 1. 2012 do 19. 6. 2012 jednáním D. K. jako osoby vykonávající rozhodující vliv ve společnosti i po jeho dodání do výkonu trestu odnětí svobody a členů představenstva společnosti J. K. a M. K., která po uvěznění D. K. zároveň zastupovala vlastníka společnosti, prostřednictvím obviněné právnické osoby a v rámci její činnosti společně s ostatními obviněnými s cílem snížit základ DPH a DPPO z vysokých příjmů z poskytovaných reklamních služeb využila skupiny dalších D. K. řízených a fakticky ovládaných obchodních společností a nechala vystavovat za B. a R. nepravdivé faktury za neprovedené činnosti pro D. jako koncového odběratele, zahrnovala tyto faktury do účetnictví D. a B., na jejich podkladě nechala zpracovat a u příslušného finančního úřadu podávat nepravdivá přiznání k DPH uvedená v bodech 24.–28. výroku rozsudku, a tím došlo u D. ke zkrácení DPH za prosinec 2011 a leden až duben 2012 a ke zkrácení DPPO za rok 2011;
takto společným jednáním s ostatními obviněnými úmyslně zkrátila DPH v bodech 24.–28. výroku rozsudku ve výši 31 503 249 Kč a DPPO ve výši 73 608 053 Kč, tedy ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 1, celkem daň ve výši 105 111 302 Kč;
přičemž obvinění věděli, že ke zdanitelným plněním uváděným na fakturách nedošlo, neboť společnosti s. a s., P., B., R., T., A. a B., které měly faktury vystavovat, nevykonávaly udávanou činnost, neměly žádné zaměstnance, neposkytovaly uváděná zdanitelná plnění a faktury, na jejichž vystavování se obvinění podíleli, sloužily ke zkrácení DPH u D., čímž v rozporu s §72 odst. 1, 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v bodech 1.–28. výroku rozsudku zkrátili DPH v celkové výši 159 176 151 Kč,
a v rozporu s §23 a 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zahrnuli faktury uvedené v bodech 1.–12. výroku rozsudku pod pořadovými čísly 1–76 do přiznání k dani z příjmu právnických osob D. za rok 2010, podaného prostřednictvím obviněného J. H. dne 31. 5. 2011 na Finančním úřadu pro Prahu 1, a tím zkrátili DPPO za rok 2010 ve výši 56 197 921 Kč;
a v rozporu s §23 a 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zahrnuli faktury uvedené v bodech 13.–24. výroku rozsudku pod pořadovými čísly 77–170 do přiznání k dani z příjmu právnických osob D. za rok 2011, podaného prostřednictvím obviněného J. H. dne 2. 6. 2012 na Finančním úřadu pro Prahu 1, a tím zkrátili DPPO za rok 2011 ve výši 73 608 053 Kč.
II. Dovolání a vyjádření k nim
4. Proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, podali obvinění J. H., M. K. a P. Š. prostřednictvím svých obhájců v zákonné lhůtě dovolání.
5. Obviněný J. H. odkázal na dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a namítl, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Podle jeho názoru jednáním popsaným v rozhodnutí soudů nižších stupňů nemohla být z důvodu absence subjektivní stránky naplněna skutková podstata zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, tedy skutek popsaný v rozhodnutí nalézacího a odvolacího soudu není trestným činem. Poukázal na tzv. extrémní rozpor a vytkl, že soud druhého stupně se bez výhrad ztotožnil s právními závěry a kvalifikací zjištěného skutkového stavu tak, jak k němu došel soud prvního stupně, což se v důsledku projevilo v nesprávném právním posouzení věci a v opomenutí pravidla in dubio pro reo .
6. Uvedl, že subjektivní stránka stíhaného zločinu předpokládá úmyslné jednání, kterým pachatel způsobí, že zákonná daň není jemu nebo jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo v zákonné míře, čímž dojde ke zkrácení daně, přičemž úmysl pachatele musí obsahovat i vědomí toho, že daň byla zkrácena. V projednávaném případě úmysl podílet se na zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nikdy nepojal a takový úmysl nelze na základě zjištěného skutkového stavu dovodit. Pokud tak soudy činí, dotvářejí tím skutkový děj vlastní myšlenkovou činností. Zdůraznil, že si ani nebyl vědom toho, že dochází ke krácení daně. Není zřejmé, jak měl jakožto zaměstnanec společnosti ze skutečnosti, že některou ze společností řídil z pozice člena statutárního orgánu spoluobviněný D. K., usuzovat na to, že u této společnosti může docházet ke krácení daní, a jak si měl po takovém zjištění případně počínat, aby se vyhnul vlastnímu trestnímu postihu. V této souvislosti připomněl, že spoluobviněný D. K. byl za obdobnou činnost v minulosti odsouzen, přičemž trestní řízení, které proti němu bylo vedeno, se jej samotného nijak nedotklo přesto, že i v tehdy projednávané věci působil jako účetní. To nutně musí vést k závěru, že pokračoval-li ve stejné činnosti, měl pádný důvod věřit tomu, že se nedopouští ničeho protiprávního.
7. Podle něj není dále zřejmé, jak lze vědomost o páchání označeného zločinu nabýt z podání daňového přiznání s nulovým hospodářským výsledkem. Daňová přiznání s nulovým hospodářským výsledkem podával za společnosti z pokynu spoluobviněného D. K. pouze na základě plné moci, v těchto společnostech nebyl na rozdíl od společnosti D. zaměstnán, a tudíž neměl důvod zpochybňovat výsledky jejich hospodaření. Výsledek hospodaření společnosti je roven nule vždy, když se výnosy rovnají nákladům, a on o činnosti těchto společností neměl hlubšího vědomí, když daňová přiznání připravoval z příkazu spoluobviněného D. K. Nebylo prokázáno, že vyhodnotil faktury vystavované předmětnými společnostmi jako nepravdivé, neodpovídající skutečnosti. Ze skutkových zjištění toliko vyplývá, že z pozice účetního společnosti D. vedl účetnictví, do kterého zanášel kromě jiného i faktury těmito společnostmi vystavené. Jeho povinností nikdy nebylo, a soud to ostatně ani netvrdí, prověřovat, zda tyto faktury jsou podložené zdanitelným plněním. Možnost takové pátrání provést ani nikdy neměl. Nebylo prokázáno, že měl relevantní informace o reálně proběhlých obchodech společnosti D. a ostatních společností. Pokud si se spoluobviněným D. K. vyměňoval informace o stavu účetnictví, činil tak v rámci svého pracovněprávního poměru při plnění svých pracovních úkolů. Jednal tedy v důvěře v pravdivost účetních dokladů a nebyl si vědom, že ke zdanitelným plněním fakticky nedošlo.
8. Měl za to, že nebylo zjištěno, že dané faktury sám vystavoval nebo jejich vystavení inicioval, a zkresloval tak hospodaření společnosti. Soud mu klade za vinu zanesení těchto faktur do účetnictví společnosti za situace, kdy se „… v jeho rukou sbíhaly všechny podstatné informace, které mohli znát jen obvinění a které postačovaly k tomu, aby si udělal jednoznačný obrázek, že cestou „nákladových“ faktur vystavovaných v řetězci popsaných společností dochází ke zkracování daně ...“. Tedy z pouhé vědomosti o možnosti, že dochází k páchání trestného činu jinými osobami (respektive předpokladu této vědomosti), je zde dovozován přímý úmysl spáchat trestný čin vlastním jednáním. Obviněný tyto faktury přitom sám nevydával, ani je jinak nevytvářel, tyto faktury vystavovali spoluobvinění D. K. nebo M. K., on je obdržel e-mailem nebo poštou a zaúčtoval je do účetnictví společnosti v podobě, v jaké mu byly doručeny, aniž je jakkoliv sám upravoval. Pokud v návaznosti na zaúčtování obdržel dodatečně další faktury, zaúčtoval v souladu se svými pracovními úkoly i je. Z žádného právního předpisu ani soukromoprávního ujednání nevyplývala povinnost prověřovat věcnou správnost obdržených faktur. Z jeho pracovní smlouvy účetního společnosti D. naopak vyplývala povinnost tyto faktury zanést do účetnictví společnosti.
9. Samotná dispozice s informacemi umožňujícími dovodit závěr, že dochází k páchání trestného činu, nebo možnost si takové informace opatřit není dostačující k závěru o přímém úmyslu se na páchání předmětného zločinu vlastním jednáním podílet. Ze skutkových zjištění ani nevyplývá, že by informace, které měl k dispozici, takovým způsobem vyhodnotil. Obviněný ve společnosti D. působil v rozhodné době již dva roky, s ostatními spolupracovníky a nadřízenými si vybudoval vztah důvěry, byl vůči svému zaměstnavateli loajální a spoléhal na jeho poctivost. S chodem společnosti nebyl v každodenním kontaktu, zaměstnanci společnosti mu pravidelně předávali faktury k zaúčtování, přičemž toto předávání probíhalo na měsíční bázi při jeho návštěvách v sídle společnosti, případně prostřednictvím prostředků komunikace na dálku. Místo výkonu práce obviněného bylo od sídla společnosti vzdáleno více než 150 kilometrů, poněvadž v předmětnou dobu pracoval z domova. Nalézací soud se při dovozování přímého úmyslu dovolával i na jeho vzdělání a profesní zaměření s tím, že pro něj bylo otázkou malé násobilky, aby si uvědomil, jaké daňové souvislosti provedené účetní operace mají a že v souhrnu znamenají zkrácení daně ve prospěch společnosti D. Ze skutkových zjištění ale nevyplývá, že by zmíněnou malou násobilku skutečně provedl a vědomě se rozhodl na zločinu jako spolupachatel podílet. Skutečnost, že disponoval informacemi, z nichž bylo možné usuzovat na páchání trestného činu, může odůvodnit maximálně závěr o jeho nedbalosti při vedení účetnictví. Poukázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 3. 2011, sp. zn. 5 Tdo 186/2011, podle něhož samotný fakt, že se nepravdivý údaj objevil v účetnictví společnosti, ještě neznamená, že došlo ke spáchání trestného činu. Aby byl obviněný (který údaj do účetnictví zanesl) vinen ze spáchání trestného činu, musel by mu být ještě prokázán úmysl takto daň zkrátit. V ostatních případech lze usuzovat toliko na nedbalost při vedení účetnictví.
10. Podle mínění obviněného není jasné, co by měl účetní udělat, když zjistí, že jeho nadřízený krátí daň a zčásti k tomu využívá i jeho činnosti. Z rozhodnutí soudů nižších stupňů není zřejmé, jakou aktivitu měl on sám poté, co získal soudy zmiňované „dostatečné informace“, vyvinout a zda k vyvinutí jakékoliv aktivity byl vůbec povinen. V tomto kontextu absentuje konstrukce právní odpovědnosti za jeho jednání spočívající v plnění příkazů nadřízeného, zejména byl-li pouhou součástí mechanismu, nebyl-li jediným, kdo participoval na likvidování faktur nebo na fungování společností. Právní otázka, která vzhledem k výše uvedenému vyvstává, zní, do jaké míry a případně proč by měli být trestně odpovědní zaměstnanci právnické osoby, kteří tuto právnickou osobu svou zaměstnaneckou činností udržují v provozu, je-li tato jako celek zneužívána k páchání trestné činnosti. Prosazení právního názoru, podle něhož by zaměstnanci měli odpírat provedení pokynů, jejichž realizace se posléze projeví jako součást skutkového děje trestného činu, typicky zkrácení daně, by nutně vedla k popření principu nadřízenosti a podřízenosti v pracovněprávních vztazích a v krajním případě by legitimovala odpírání poslušnosti podřízených pracovníků s tím, že podle jejich informací splnění uloženého pokynu napomůže spáchání trestného činu zkrácení daně. Napadenými rozhodnutími je pak v podstatě formulován požadavek, aby zaměstnanci přezkoumávali věcnou správnost pokynů, které obdrželi a které rozhodně nejsou na první pohled nezákonné. V posuzované věci je obviněný činěn odpovědným za to, že kriticky nehodnotil faktury, které mu k zaúčtování byly předloženy, a neodmítl zaúčtovat ty, které měl na základě „dostatku informací“ identifikovat jako nepodložené, fingované. To se ale jeví jako velmi nepřiměřený požadavek.
11. Soud nejenže dovodil jeho přímý úmysl, shledal i jeho zištný úmysl spočívající v tom, že chtěl za každou cenu dostat svou mzdu. Takový závěr je ovšem neadekvátní. Na mzdu za výkon práce účetního měl nárok z titulu svého pracovněprávního poměru, proto na ni nelze nahlížet jako na obohacení z trestné činnosti. Navíc jednáním spoluobviněných měla být zkrácena daň v celkové výši 288 982 125 Kč, přičemž jeho jediným majetkovým prospěchem ze závažné trestné činnosti, za jejíž spáchání hrozily vysoké tresty a tvrdý postih, měla být právě mzda účetního ve výši přibližně 22 000 Kč, jež odpovídá běžné mzdě účetního (či je dokonce nižší než běžná mzda) a na kterou by jistě dosáhl i v případě svého vstupu na trh práce. Jako řadový zaměstnanec nadto nebyl hmotně zainteresován na hospodářském výsledku společnosti D.
12. Závěrem namítl, že soudy sice hovoří o spolupachatelství, netvrdí ale, že by byl s kýmkoliv z dalších spoluobviněných dohodnut na tom, že bude ze své pracovní pozice napomáhat krácení daně, a že by o krácení daně a jeho rozsahu vůbec něco věděl. Jelikož tedy chybí jakýkoliv jeho konsensus spáchat společným jednáním se spoluobviněnými úmyslný trestný čin, nejedná se o spolupachatelství. I kvalifikace činu jako spáchaného ve spojení s nejméně dvěma osobami je založena na předpokladu jeho vědomosti o nepravdivosti vystavených faktur, a tedy i vědomosti o činnosti a úmyslu spoluobviněných osob. Vzhledem k tomu ale, že nevěděl, že dochází k páchání trestné činnosti, nemohl ani vědět o součinnosti dalších osob při páchání této trestné činnosti, a proto svým jednáním okolnost podmiňující použití vyšší trestní sazby nemohl naplnit.
13. Navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, a jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, zrušil a podle §265 l odst. 1 tr. ř. věc Krajskému soudu v Brně přikázal k novému projednání a rozhodnutí. Podle §265o tr. ř. učinil návrh na přerušení výkonu trestu odnětí svobody do doby, než bude o podaném mimořádném opravném prostředku rozhodnuto. Poukázal na důvodnost dovolání a na svůj zdravotní stav, uvedl, že je osobou dosud netrestanou vedoucí řádný život, zdůraznil dopad výkonu trestu na jeho soukromý život a poznamenal, že smyslem trestu nemá být sociální, zdravotní a ekonomická likvidace pachatele, k níž v důsledku trestního řízení došlo a která je neodložením, resp. nepřerušením výkonu trestu dále prohlubována. Upozornil na to, že se neskrývá, trestní řízení nemařil a s orgány činnými v trestním řízení spolupracoval, a slíbil, že se následnému trestu nebude vyhýbat a bude se zdržovat v místě svého trvalého bydliště. Svůj návrh uzavřel konstatováním, že pro společnost je z ekonomického hlediska vhodnější, když pracuje, a státu tak nevznikají náklady spojené s výkonem trestu.
14. Obviněná M. K., která v rámci dovolání brojila výlučně proti výroku o trestu, resp. té jeho části, kterou jí bylo uloženo propadnutí náhradní hodnoty, odkázala na dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. h), l ) tr. ř. a namítla, že bylo zamítnuto její odvolání proti části výroku o trestu rozsudku soudu prvního stupně, přestože jí byl touto částí výroku o trestu uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští.
15. Podotkla, že v odvolání proti výroku o propadnutí náhradní hodnoty především namítla, že z provedeného dokazování jednoznačně vyplynulo, že věc, která by jí náležela a která by splňovala podmínky pro propadnutí ve smyslu §70 odst. 1, 2 tr. zákoníku, neexistuje a nikdy neexistovala, a postup podle §71 tr. zákoníku proto nepřichází v úvahu. Z provedeného dokazování totiž vyplynulo, že ze své údajné trestné činnosti neměla žádný prospěch, žádnou věc trestným činem nezískala, žádnou věc nezískala ani jako odměnu za trestný čin, žádnou svoji věc neužila ke spáchání trestného činu a žádnou věc za věc získanou trestným činem nebo jako odměnu za něj nenabyla. Ze skutkové věty výroku o vině je zřejmé, že celá trestná činnost spočívala v tom, že společnost D. neodvedla na DPH to, co skutečně odvést měla (to stejné platí i v případě daně z příjmu, na tomto krácení se však obviněná ani podle soudu prvního stupně nepodílela). Ze strany společnosti D. tedy nešlo o uplatňování nadměrného odpočtu DPH, ale pouze o ponižování daňového základu, z něhož byla stanovena vlastní daňová povinnost, tedy o snížení daňové povinnosti k DPH. Jinými slovy, důsledkem krácení daně bylo, že společnost D. odvedla na DPH méně, než odvést měla, nikoliv to, že v daňovém přiznání uplatnila nadměrný odpočet, který jí byl ze strany finančního úřadu vyplacen. Důsledkem jednání D. tak byl odvod nižší částky do státního rozpočtu než měl být, nikoliv zisk věcí, respektive finančních prostředků.
16. Odvolací soud, který odvolání obviněné zamítl, v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že se zcela ztotožňuje se všemi skutkovými závěry soudu prvního stupně a na jeho zcela vyčerpávající, správné a přesvědčivé závěry odkazuje. Velmi stručně dodal, že zcela zjevným motivem jednání obviněné byl finanční prospěch, který evidentně z protiprávního jednání musela mít a po celou dobu také měla. Na tom nic nemění ani (údajná) odvolací námitka, že peníze patřily společnosti D., neboť jak vyplynulo z výroku rozsudku nalézacího soudu, nakládala s nimi způsobem tam uvedeným. Závěrem se soud zabýval možným souběhem propadnutí náhradní hodnoty s trestem peněžitým, přičemž dovodil, že tento souběh je možný.
17. Obviněná v kontextu předmětné argumentace odvolacího soudu akcentovala, že svoje odvolací námitky nezaložila na tom, že peníze patřily společnosti D. a že souběh propadnutí náhradní hodnoty s trestem peněžitým není možný. Její výtky směřovaly proti nesplnění podmínek pro postup podle §71 tr. zákoníku. Ve skutkové větě výroku o vině je navíc pouze uvedeno, že za D. prováděla jednotlivé platby a po dohodě s obviněným J. K. převáděla finanční prostředky na účet společnosti B., odkud byly následně vybírány v hotovosti. V této souvislosti poznamenala, že z provedeného dokazování (a v návaznosti na to ze skutkové věty, v jejímž posledním odstavci jsou uvedeny osoby, jež z účtů společností vybíraly v hotovosti finanční prostředky) vyplynulo, že z účtu společnosti B. žádné finanční prostředky v hotovosti nevybírala, neboť k tomu nebyla oprávněna. Podle dovolatelky by jiná situace nastala tehdy, pokud by se na účtu společnosti D. nacházely prostředky získané její trestnou činností (což splněno nebylo, neboť všechny finanční prostředky byly získány legálně), tyto prostředky by převedla na účet společnosti B. a z tohoto účtu by je v hotovosti vybrala (a spotřebovala). Pak by skutečně bylo možné o uložení propadnutí náhradní hodnoty uvažovat, neboť by (v minulosti) existovala věc, která byla získána trestný činem a kterou není možné prohlásit za propadlou. Podobně by bylo možné o uložení propadnutí náhradní hodnoty uvažovat, pokud by peníze z účtu B. vybrala jiná osoba a ta by je dovolatelce předala jako výtěžek z její trestné činnosti. Nic takového se však nestalo.
18. Konstatovala, že nalézací soud neučinil žádné skutkové a právní závěry, pokud jde o určení věci, kterou by mohl prohlásit za propadlou. Proto ani nemohl určit, jaká výše náhradní hodnoty hodnotě takové věci odpovídá. Neuvedl, jaké konkrétní věci (majetkový prospěch) z trestné činnosti spočívající v bezhotovostním převodu finančních prostředků z účtu společnosti D. na účet společnosti B. nebo z vyhotovení nepravdivých faktur měla a jak dospěl k tomu, že je zužitkovala nebo zprostředkovala. V jeho rozhodnutí nejsou zmíněny skutečnosti vedoucí k závěru, že se jakákoliv suma finančních prostředků nebo jiná konkrétní majetková hodnota dostala do její dispozice (nikoliv do dispozice společnosti B.), že ji utratila (a není ji tedy možné zajistit), a proto je namístě zajistit náhradní hodnotu na jejím majetku a tuto učinit předmětem propadnutí náhradní hodnoty. Soud nezdůvodnil, proč podle něj postačí zajistit a „propadnout“ právě a pouze 146 000 Kč a proč tato částka nebyla označena za věc získanou trestnou činností, nýbrž za náhradní hodnotu. Nevysvětlil, proč na straně jedné nejdříve zajistil jako náhradní hodnotu nemovitosti v jejím vlastnictví a poté od možnosti propadnutí věci nebo propadnutí náhradní hodnoty spočívající v zajištění nemovitých věcí upustil a na straně druhé propadnutí náhradní hodnoty ve výši 146 000 Kč pojal do výroku o trestu.
19. Uzavřela, že rozhodnutí o uložení propadnutí náhradní hodnoty je nepřezkoumatelné a odůvodnění takového trestu naprosto nedostatečné. Odvolací soud zcela rezignoval na svou přezkumnou činnost, pokud jde o námitky obsažené v jejím řádném opravném prostředku. Je přesvědčena, že bylo porušeno její právo na spravedlivý proces a také právo vlastnit majetek, a tudíž navrhla, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil část IV. výroku rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, kterou bylo podle §256 tr. ř. zamítnuto její odvolání do části výroku o trestu rozsudku soudu prvního stupně, a to do části, kterou jí bylo uloženo propadnutí náhradní hodnoty, a současně aby zrušil část výroku o trestu rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, a to část, kterou jí bylo uloženo propadnutí náhradní hodnoty, a to částky 146 000 Kč, její osobou vydané při domovní prohlídce dne 19. 6. 2012 v domě č. p. XY na ulici XY v XY, uložené na bankovním účtu České národní banky č. XY podle §71 odst. 1 tr. zákoníku.
20. Obviněný P. Š. uplatnil dovolací důvody obsažené v §265b odst. 1 písm. g), l ) (v jeho druhé alternativě) tr. ř. a vytkl, že soudy prvního a druhého stupně se dopustily nesprávného právního posouzení skutku a jiného nesprávného hmotněprávního posouzení.
21. Byl přesvědčen, že svým jednáním popsaným ve skutkové větě výroku o vině nemohl naplnit znaky zločinu, jímž byl uznán vinným. I pokud by akceptoval výklad soudů stran toho, jaké jednání lze považovat za krácení daně, neztotožnil by se s jejich závěry o naplnění subjektivní stránky. Podle jeho názoru jednotlivé skutky, útoky (či jejich části), kterými byl uznán vinným, nebyly správně právně posouzeny (nemohly po objektivní stránce naplnit skutkovou podstatu stíhaného zločinu) a závěry obecných soudů o zavinění nebyly postaveny na výsledcích dokazování a logicky z něho nevyplývaly, kdy tyto mezery v dokazování byly nahrazovány pouhými úvahami soudů. Výsledek dokazování považuje za nespravedlivý a věcně neudržitelný, neboť skutková zjištění, o něž se opírají vydaná rozhodnutí, jsou v extrémním nesouladu s provedenými důkazy. V situaci, kdy provedené důkazy nevytvářely ucelený řetěz důkazů (přímých či nepřímých) pro bezpečný závěr, že došlo k naplnění objektivní a subjektivní stránky stíhaného zločinu, bylo namístě respektovat pravidlo in dubio pro reo .
22. Pokud jde o část skutkové věty výroku o vině, podle níž dne 15. 12. 2010 zajišťoval účelový převod společností B. a T. na vícekrát soudně trestaného svědka T. V. s cílem zmařit výsledky daňové kontroly u D., uvedl, že je kriminalizováno jeho jednání jako advokáta při každodenní a zcela standardní advokátní činnosti, nehledě na to, že z podkladů, které obdržel od klienta a jejichž pravost není advokát ani podle stavovských předpisů České advokátní komory povinen či vůbec oprávněn přezkoumávat (viz článek 6 odst. 3 etického kodexu), vyplývalo, že svědek T. V. nebyl osobou soudně trestanou. Pozitivní lustrace v trestním rejstříku by ostatně bránila jeho zápisu jako jednatele do obchodního rejstříku, na což v řízení opakovaně poukazoval a odkazoval i na konkrétní a lehce dohledatelné listiny založené ve sbírce listin. Měl za to, že z odpovědnosti za případnou skutečnou cizí vinu by tak mohl být např. ad absurdum obviněn i notář, resp. příslušný soudní úředník, který zápis na podkladě týchž dokumentů fakticky provedl a neověřoval si (např. znalecky), zda jsou pravé či nikoliv. Obhájci obviněného není znám ani z jeho praxe, ani z doslechu, jiný případ, kdy by byl advokát či notář obžalován z toho, že podle pokynů klienta a dokladů jím předložených poskytl standardní právní službu a sepsal listinu, na základě níž došlo ke změně ve vedení obchodní společnosti (byť tak kupř. činil v řadě kauz pro určitou skupinu osob opakovaně a byť by se i případně mohlo jednat ve více než jednom z těchto případů i o tzv. bílé koně). Činit advokáta odpovědným za to, že nový jednatel či kdokoliv jiný z obchodního vedení společnosti v budoucnu řádně splní své povinnosti vůči orgánům státu, je zcela zřejmým nepochopením oprávnění a povinností advokáta ve vztahu ke klientovi a v soudní praxi výjimečným excesem. V této souvislosti poukázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 9. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1488/2014, podle něhož změna osoby společníka nebo jednatele obchodní společnosti sama o sobě nemá vliv na existenci její daňové povinnosti, kterou je zavázána splnit osoba, které náleží vedení obchodní společnosti (tj. typicky její statutární orgán, viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 759/2014).
23. Zdůraznil, že odmítá závěry obecných soudů, že se měl vytýkaného jednání dopustit v úmyslu a s cílem zmařit výsledky daňové kontroly u D.; nic takového z provedeného dokazování nevyplývá. Vědomostní složka zavinění je v daném případě zcela opomenuta, poněvadž soud se nezabýval tím, kdy se měl dozvědět o tom, že pro finální výsledky daňové kontroly (paradoxně nikoliv už pro daňovou kontrolu samotnou) jsou důležité nějaké konkrétní dokumenty společností B. a T., odkdy o nich měl vědět, zda je měl k dispozici a jak se k nim měl dostat. Jestliže společnosti B. a T. (nikoliv společnost D., u níž daňová kontrola probíhala) zastupoval při jednání u správce daně až v březnu a dubnu 2011, jsou úvahy soudu, že cílem jeho konání, jež vedlo ke změně v obchodním rejstříku a jež jednání u správce daně předcházelo, bylo uvedené pozdější jednání u správce daně zmařit, ryzí spekulace (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 10. 2006, sp. zn. 5 Tdo 1221/2006). I kdyby nějakou trestněprávně relevantní skutečnost týkající se možného krácení daně zjistil z přípisu Finančního úřadu pro Prahu 1 adresovanému Finančnímu úřadu v XY, učinil by tak až tři měsíce po provedení změn v obchodním rejstříku. Doplnil, že ačkoliv soud uvedl, že oproti obžalobě nezahrnul do popisu skutku jeho se týkajícího zakládání, změny a převody obchodních společností, a to ani těch, které se měly následně nějakým způsobem činnosti související s tvrzeným řetězcem účastnit, neboť by to byla z hlediska subjektivní stránky pouhá zpětná spekulace, u společností B. a T. k takovým závěrům nedospěl.
24. Dále poznamenal, že útok spočívající v tom, že dne 25. 3. a 4. 4. 2011 zastupoval B. a T. při jednání na Finančním úřadu v XY, kde jménem společností jednal údajně z pověření svědka T. V., ve skutečnosti na pokyn obviněných D. K. a J. K., a v rámci ústního jednání ve vytýkacím řízení k přiznání DPH za D. za září 2010 odmítal vydat část účetních dokladů za tyto společnosti, aby nebylo finančním úřadem odhaleno páchání předmětné trestné činnosti, popírá zásadu nemo tenetur se ipsum accusare (pozn.: nikdo není povinen sám sebe obviňovat) obsaženou v čl. 37 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) a neopomenutelnou v trestním právu, jíž se řídí i orgány finanční správy. Uvedl, že ačkoliv se s ohledem na zákonné vymezení dovolacích důvodů nemůže zabývat skutkovými okolnostmi vytýkacího řízení (kterým odvolací soud navzdory tomu, že na ně upozorňoval v řádném opravném prostředku, nevěnoval pozornost), z popisu skutku je patrné, že za trestné je považováno odmítání vydání části účetních podkladů správci daně. Obviněný byl přitom jakožto zmocněnec v postavení obdobném jako daňový poradce, který se na jejich tvorbě a umístění do daňového přiznání v září, resp. říjnu 2010, vůbec nepodílel. Nejvyšší soud již podobnou situaci posuzoval (usnesení ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005) a vyhodnotil ji zcela opačně, když uvedl, že: „Tento soud správně vycházel i z právního názoru, že trestní odpovědnost daňového poradce by přicházela v úvahu pouze za předpokladu, že by mu byla ze strany obviněných řádně předána kompletní dokumentace potřebná ke zpracování daňového přiznání. Takové skutečnosti však v projednávané trestní věci shledány nebyly.“ Obviněný akcentoval, že správce daně s tím, že jako daňový poradce odmítl jednat v rozporu se zájmy klienta, problém neměl a učinil závěry i bez účetních dokladů. Soudy pominuly specifickou povahu daňového řízení, v němž důkazní břemeno tíží daňový subjekt, a v případě, že daňový subjekt není schopen důkazní břemeno unést, popř. požadované důkazy z jakéhokoliv důvodu nepředloží, může správce daně využít institut pomůcek, např. tedy stanovit daň na základě nich i bez součinnosti s daňovým subjektem. Podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, právní úprava daňového řízení reflektuje i případy nečinnosti subjektů daně a obsahuje prostředky pro dostatečnou reakci na takové situace. Obviněný má za to, že jednání, jež je mu kladeno za vinu, nemůže být považováno za trestné a sankciováno ani v subsidiárním trestním řízení, ani ve správním řízení, např. pokutou v řízení daňovém. Svoji argumentaci opřel o metodické pomůcky Generálního finančního ředitelství.
25. Popis jednání, podle něhož od 30. 6. 2010 do 19. 6. 2012 jako jediný člen představenstva B. v úmyslu snížit DPH u D. za tuto společnost podepisoval nebo dával pokyny k podpisu jeho jménem přiznání k DPH za 3. čtvrtletí 2010 a 2. čtvrtletí 2011 až 2. čtvrtletí 2012 s vědomím, že do daňových přiznání jsou obviněným J. H. zahrnuty nepravdivé účetní doklady, protože B. ani uváděný dodavatel služeb R. neprovedly služby uvedené na fakturách, ani nevykonávaly žádnou podnikatelskou činnost, a že tyto faktury vystavované v řetězci uvedených společností sloužily ke zkrácení DPH a DPPO u D., je podle mínění obviněného vnitřně rozporný. Daňové přiznání za 3. čtvrtletí bylo fyzicky možné podat nejdříve v průběhu 4. čtvrtletí (od počátku října 2010), přesto měl v páchání skutku začít již dne 30. 6. 2010, tedy ve 2. čtvrtletí. K ještě extrémnějšímu vnitřnímu rozporu v závěrech obecných soudů lze dospět prostým nahlédnutím do tabulek specifikujících jednotlivé, podle soudu neoprávněně zahrnuté, faktury v daňových přiznáních za dané měsíce, které popisují tvrzenou výši škody (viz str. 6 až 19 rozsudku nalézacího soudu). Inkriminované 3. čtvrtletí zahrnuje měsíce červenec, srpen a září. V červenci, srpnu ani v září 2010 (strany 7 a 8 rozsudku nalézacího soudu) se však v daňových přiznáních (body 7. až 9.) a souvisejících tabulkách jméno společnosti B. (s jejíž činností je spojováno jeho trestněprávní jednání) nevyskytuje. Za měsíc červenec 2010 měla vzniknout škoda na DPH „toliko“ na základě vystavené faktury od společnosti R., v srpnu rovněž od této společnosti a za měsíc záři 2010 od společností T. a B., tedy společností, na jejichž činnosti se vůbec nepodílel.
26. Jméno společnosti B. se v souvislosti s tvrzenou neoprávněnou fakturací poprvé vyskytuje až na fakturách přijatých společností D. v přiznání k DPH za měsíc duben 2011, podaném dne 22. 5. 2011 (strana 15 rozsudku nalézacího soudu, bod 16.). Jestliže tedy k neoprávněnému zahrnutí faktur společnosti B. mělo vůbec docházet a měla z toho státu vznikat škoda, bylo by možné hovořit v případě obviněného, resp. společnosti B., až o přiznání za duben 2011 (případně 2. čtvrtletí 2011), nikoliv o soudem uvedeném datu 30. 6. 2010, kdy sice obviněný vstoupil do statutárního orgánu společnosti B., tato však do dubna 2011 společnosti D. ničeho protiprávně nefakturovala, a na žádné škodě se tak vůbec nepodílela (viz tabulky na str. 6 až 19 rozsudku nalézacího soudu). Obviněný poukázal na to, že zmiňované tabulky obsažené ve výroku o vině prvotně vytvořila znalkyně Ing. Lenka Vyhlídalová ve svém znaleckém posudku, která stran společnosti B. vztahuje všechna svá trestněprávně relevantní zjištění nejdříve ke 2. čtvrtletí roku 2011. Znalkyně v hlavním líčení konaném dne 18. 4. 2016 uvedla, že v praxi platí pravidlo, že pokud ten, kdo daňový doklad vystavil, zahrnul do daně na výstupu, tak má jeho odběratel možnost zahrnout a uplatnit si odpočet daně na vstupu. V té době ještě nebylo v platnosti ustanovení o nespolehlivých plátcích nebo o povinně zveřejňovaných bankovních účtech, což znamená, že by stačilo pravidlo, že faktura byla zahrnuta u jednoho subjektu jako výstup a u druhého jako vstup a prošla evidencí potřebných daňových přiznání. Pokud jsou zaúčtovány příslušné daňové doklady na vstupu i výstupu, tak k žádné škodě nedochází, pokud ten, kdo je povinen přiznat výstup, svoji vyčíslenou daňovou povinnost zaplatí, a druhá věc je, pokud on sám nemá svůj vstup snížen o faktury, které jsou podobného charakteru. Vzhledem k citovanému vyjádření znalkyně a s ohledem na to, že předmětem fakturace mezi společnostmi B. a D. byly provize ze zprostředkovaných a skutečně zrealizovaných reklamních kampaní, nemůže obstát závěr obecných soudů, že již samotným podepisováním daňového přiznání docházelo ke krácení daně (sloužilo ke krácení daně) a vedlo ke vzniku škody v tvrzené výši. Předmět fakturace (provize za skutečně zprostředkované a reálně uskutečněné reklamní kampaně) potvrzují i tabulky/přehledy účetních dokladů společnosti B. za jednotlivá období, kde je vždy uvedena konkrétní reklamní kampaň, za kterou byla provize fakturována - viz např. č.l. 16–17, a to včetně podpisů odpovědných pracovníků – K., D., K. a H, od dubna 2012 pak D. a H. Uvedené svědčí o pravdivosti tvrzení obviněného, že se na běžné obchodní a podnikatelské činnosti společnosti B. nikdy nepodílel. Na pochybnosti o vzniku škody deklarované obecnými soudy lze usuzovat i s ohledem na skutečnost, že správce daně nepřihlásil do likvidace společnosti B. žádnou pohledávku z uvedeného titulu; vůči společnosti D. pak správce daně přihlásil z uvedeného titulu pohledávku „pouze“ ve výši 3 280 071 Kč.
27. Obviněný konstatoval, že odvolací soud se nezabýval námitkou, že výslech znalkyně přinesl zcela opačné závěry než písemné vyhotovení znaleckého posudku. Tento výslech byl zaprotokolován tak, že nemá žádnou vypovídací hodnotu. Obhájce obviněné M. K. podal proti protokolaci písemné námitky a rovněž námitky přímo do protokolu dalšího hlavního líčení. Soud o námitkách následně rozhodoval usnesením, které celý obsah protokolu ještě více znepřehlednilo. Podstatou části výslechu znalkyně byly dotazy obhájce obviněné, které směřovaly ke zjištění stanoviska znalkyně na tehdy platnou zákonnou úpravu právě s ohledem na fakturaci provizí. Podle poznámek obhajoby znalkyně uvedla, že pokud by faktury na provizi byly zaúčtovány u obou daňových subjektů, tak by to bylo v pořádku a žádná škoda by na straně finančního úřadu/případné státu nevznikla. Tato podstatná informace ovšem z protokolu zcela vypadla a požadovaný opakovaný výslech znalkyně soud odmítl přesto, že odpověď na takto formulovanou otázku může být pro zjištění skutečné výše škody zcela zásadní a v původním posudku obsažena není. Odvolací soud pak v přímém rozporu s obsahem řádného opravného prostředku uvedl, že výši zjištěné škody odvolatelé výslovně nerozporují.
28. Opětovně poukázal na citované usnesení sp. zn. 11 Tdo 265/2002, ve kterém je rovněž uvedeno, že k naplnění znaků objektivní stránky trestného činu je třeba, aby k nevyměření daně či vyměření nižší daně došlo v příčinné souvislosti s jednáním pachatele. Závěry obecných soudů o příčinné souvislosti mezi jeho jednáním a vznikem škody zpochybňují skutečnosti v řízení vyšlé najevo (podání znaleckého posudku u hlavního líčení) i závěry vyplývající z odborného posudku společnosti SimpleTax, s. r. o., ze dne 27. 4. 2018, jenž nechal obviněný zpracovat a jenž přiložil k doplnění svého mimořádného opravného prostředku.
29. Doplnil, že jestliže společnost B. nevystavovala společnosti D. do dubna 2011 žádné faktury, nemohlo být ani jeho úmyslem v situaci, kdy se za jiné společnosti na tvorbě daňových tvrzení nepodílel, krátit od 30. června 2010 DPH nebo jinou daň. Pokud jde o období od dubna 2011, závěry o naplnění subjektivní stránky nemají oporu v provedeném dokazování. Není pravdou, že společnost B. nevykonávala žádnou činnost. Měla fungující obchodní kancelář v XY a v trestním spise jsou obsaženy účetní doklady různých dodavatelů služeb. Taktéž je mylným tvrzení, že nikdy neměla žádné zaměstnance. Správa sociálního zabezpečení přihlásila do likvidace pohledávku na dlužné pojistné a příspěvek na sociální zabezpečení a sociální politiku zaměstnanosti, tudíž společnost musela mít evidované zaměstnance.
30. V souvislosti s jednáním, podle něhož od 3. 4. 2012 po nástupu obviněného D. K. do výkonu trestu odnětí svobody zprostředkovával předávání písemných a ústních pokynů z věznic v XY a v XY pokračování v trestné činnosti pro obviněnou M. K., podepsal za B. přiznáni k DPH za 2. čtvrtletí 2012, i když věděl, že bylo zpracováno na podkladě nepravdivých faktur vystavených za B. obviněnými M. K., J. K. a J. H. za účelem zkrácení daně u D., poznamenal, že už v průběhu hlavního líčeni a následně i ve svém odvolání podrobně popisoval situaci po 3. 4. 2012, tedy po nástupu obviněného D. K. do výkonu trestu, zcela odlišně od domněnek prvostupňového soudu a naopak v souladu s obsahem trestního spisu. Nikdy neměl na starosti záležitosti vyplývající z obchodního styku společnosti B.– vystavování faktur, placení pohledávek, účetnictví, daňovou evidenci (jednalo se o osoby K. /D., K., K., H., následně K.), tím méně v tomto období. O společnosti pouze věděl, že má kromě jiného obchodní kancelář v XY a provozuje obchodní činnost, z níž jsou hrazeny závazky z minulosti, které on a pracovnice jeho kanceláře monitorovali. Teprve v tomto období se při podílení se na přípravě ústavní stížnosti obviněného D. K. a po konzultacích s daňovým poradcem K. dozvěděl první dílčí informace, které mohly být způsobilé zpochybnit činnost obviněného J. H., přičemž ihned poté ustal v jakékoliv činnosti pro tuto společnost a odstoupil z funkce člena představenstva. Za nejzásadnější skutečnost však považuje neexistenci soudy tvrzeného daňové přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2012 u společnosti B., a tedy i neexistenci jeho podpisu a podání. Z takového neexistujícího daňového přiznání pak rovněž nemůže být dovozován vznik jakékoliv škody. Uvedené daňové přiznání by se navíc podávalo k datu 25. 7. 2012, tzn. více než měsíc po zadržení všech zúčastněných osob a zahájení předmětného trestního řízení. Dodal, že i v případě tohoto soudy vytýkaného jednání platí, že není-li naplněna objektivní stránka trestného činu, nemůže být naplněna ani jeho subjektivní stránka. Pokud žádné daňové přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2012 neexistuje, žádné nepodepsal, nemohl vědět, k jakému údajnému krácení daně u společnosti D. by takové přiznání mělo směřovat.
31. Dále vytkl, že část skutkové věty, podle níž: „… takto společným jednáním s ostatními obžalovanými úmyslně zkrátil DPH v bodech 9. a 16.–28. a DPPO za rok 2011 ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Prahu 1, v celkové výši 163 213 592 Kč …“, je v rozporu se stanovením škody na str. 9 až 19 rozsudku nalézacího soudu. Svoje přesvědčení opřel o zmíněný odborný posudek společnosti SimpleTax. Pokud soud dospěl k částce 163 213 592 Kč jako škodě obviněným způsobené, musel sečíst výsledné DPH z bodů 9. a 16. až 28. (89 605 539 Kč) s celou hypotetickou daní právnických osob D. za rok 2011 a body 13. až 24. (73 608 053 Kč) podle tabulek na str. 6 až 19 rozsudku. V útocích, jichž se měl dopustit, ani v tabulkách ke škodě na stranách 6 až 19 rozsudku mu však nejsou přičítány, resp. kladeny za vinu body 13. až 15., a již proto by tyto měly být bez dalšího vyňaty i z výpočtu škody na DPPO (podotkl, že nebyla-li shledána jeho vědomost o zahrnutí faktur uvedených v bodech 13. až 15., nemohl být srozuměn s tím, že takto může státu vzniknout škoda). Rozdíl mezi výsledným výpočtem škody uvedeným soudem a mezi výpočtem škody odpovídajícím skutkovým závěrům soudu z důvodů zřejmé logické a početní chyby činí celých 16 126 161 Kč v neprospěch obviněného. Ani výše uvedená částka 73 608 053 Kč představující daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011 není správná. Podle přepočteného výpočtu je součet daně z příjmů právnických osob 73 228 053 Kč, a obviněnému je tak chybně kladeno za vinu způsobení škody ve výši 380 000 Kč. Obviněný uvedl, že na základě předložených dokladů z evidence pro DPH považuje zpracovatel odborného posudku při určení celkové výše škody způsobené České republice za nutné zohlednit i výši přiznané a zaplacené daně společností B. v souvislosti s dodávkami pro společnost D. (má-li být škoda způsobená České republice ve smyslu odůvodnění rozsudku Vrchního soudu v Olomouci vypočtena matematicky správně). V tomto směru pak nebyla ve výši škody způsobené státu transakcemi mezi společnostmi D. a B. zohledněna daň z těchto transakcí společností B. přiznaná a zaplacená. Ta na DPH za období roku 2011 činila 1 501 710,26 Kč, za období roku 2012 pak 1 306 787,66 Kč. Přiznaná a zaplacená daň z příjmů právnických osob z dotčených transakcí v roce 2011 pak činila 1 426 520 Kč. Česká republika tedy v důsledku obdržela 4 235 018 Kč, a rozdíl ve škodě uvedené v rozsudku vrchního soudu v neprospěch obviněného proto činí 4 235 018 Kč. Matematicky správná výše škody vypočtená v souladu s odůvodněním rozsudku Vrchního soudu v Olomouci činí 142 472 413 Kč namísto 163 213 592 Kč. Rozdíl v neprospěch obviněného (oproti závěrům učiněným obecnými soudy) činí tedy celkem 20 741 179 Kč. Vzhledem k tomu, že obviněný za společnost D. nikdy nepodával daňové přiznání ani jakékoliv jiné přiznání k dani, neobstojí údaj z bodu 9. rozsudku stran tvrzeného zkrácení DPH, tj. částka 6 560 000 Kč. V tomto směru činí rozdíl týkající se výše způsobené škody již 27 301 179 Kč.
32. Uvedl, že zpracovatel odborného posudku zdůraznil, že DPH ovládá zásada daňové neutrality a zároveň zákaz odepření nároku na odpočet DPH bez prokázání zavinění ohledně účasti na daňovém podvodu, přičemž z předloženého spisového materiálu nelze dovodit, zda společnost B. ztratila nárok na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu, jelikož ohledně zaviněné účasti této společnosti nebyly důkazy hodnoceny. Odepření nároku na odpočet DPH bez prokázání zaviněné účasti společnosti B. na daňovém podvodu není možné (viz rozsudek ESD C-384/04, Federation of Technological lndustries, rozsudky SDEU Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. 5 Afs 60/2017). Vzhledem k výše uvedenému nemůže obstát závěr o způsobení škody na DPH, což ve svém důsledku musí vést i k závěru, že nemohla být způsobena škoda na DPPO.
33. Dále podotkl, že je významnou otázkou, zda jednáním popsaným ve skutkové větě výroku o vině byly vůbec naplněny znaky trestného činu podle §240 tr. zákoníku, popř. kvalifikované skutkové podstaty podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku. Je přesvědčen, že při posuzování otázky, zda v konkrétním případě byl čin spáchán v určitém „rozsahu“ ve smyslu zákonného znaku kvalifikované skutkové podstaty, je třeba brát v potaz a posuzovat širší okruh souvislostí a okolností, jak vyplývá z usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 24. 5. 2017, sp. zn. 15 Tdo 1491/2016, publikovaném pod č. 1/2018 Sb. rozh. tr. V citovaném rozhodnutí, které je navzdory tomu, že se týká posuzování trestného činu neoprávněného opatření, padělání a pozměnění platebního prostředku, přiměřeně aplikovatelné na posuzovanou věc, jsou specifikována kritéria, na základě kterých je třeba značný, případně velký rozsah, spáchání činu vymezit. Podle Nejvyššího soudu k naplnění „značného rozsahu“ zpravidla postačí velké množství získaných údajů k takovým platebním prostředkům, v návaznosti na to desítky padělaných či pozměněných platebních prostředků a desítky neoprávněných transakci, pro „velký rozsah“ je naproti tomu nutné, aby šlo o stovky případů s přihlédnutím i k dalším kritériím, která jsou podstatnější než pomocné kritérium škody způsobené či zamýšlené. Obviněný měl za to, že soudy nižších stupňů se všemi kritérii vymezenými Nejvyšším soudem nezabývaly, nezdůvodnily, jaké úvahy je vedly k závěru o spáchání činu „ve velkém rozsahu“, a proto naznal, že jsou jejich rozhodnutí nepřezkoumatelná. Jeho jednání se netýkalo stovek případů, a o naplnění znaku „ve velkém rozsahu“ tudíž nelze hovořit. Bylo by možné maximálně uvažovat o naplnění znaku „ve značném rozsahu“.
34. Závěr, že se činu dopustil společným jednáním s ostatními spoluobviněnými, není podle jeho mínění ničím podložen. Nebyl prokázán ani společný úmysl zúčastněných osob, ani to, že by všichni obvinění svým jednáním naplnili celou skutkovou podstatu trestného činu, popř., že by předmětná skutková podstata byla naplněna spojením všech jejich jednání.
35. Výhrady vztáhl i k výroku o trestu. Soud přehlédl zřejmou disproporci mezi tresty uloženými jemu a ostatním spoluobviněným (zejména spoluobviněnému J. K.) – skutečným strůjcům daňového podvodu, kterým měl v časově ohraničeném období fakticky „pouze pomáhat“. Za to, že měl pro své klienty vykonávat právní činnost, že měl s finančním úřadem ex post řešit problémy vyvolané jinými osobami, že měl jako statutární orgán nechat jiné osoby (jediného akcionáře této společnosti) „používat“ společnost k jeho podnikatelské činnosti (tím spíše, že podnikatelská činnost byla v rámci této společnosti nepochybně realizována), aniž by měl z takového jednání jakýkoliv majetkový prospěch (vyjma zcela běžné odměny za poskytované úkony právní služby), obdržel stejný, resp. vyšší trest než osoby, které měly tvrzené podvodné jednání řídit a organizovat, které tvrzené podvodné faktury vypracovávaly, zahrnovaly je do daňových přiznání a tato přiznání sepisovaly, a to nejen u společnosti, v níž působil jako statutární orgán, ale i u společností jako jejích dodavatelů a odběratelů. Navíc ve velké části tvrzeného skutkového děje se společnost obviněného či sám obviněný do popsaného řetězce protiprávního jednání ani nezapojovali. Nelze rovněž přehlédnout, že se na rozdíl od ostatních osob, pro něž byla popsaná činnost hlavní pracovní náplní, která jim kromě jiného přinášela i vysoce nadstandardní příjmy (např. obviněnému D. K. až 1 000 000 Kč měsíčně, obviněnému J. K. až 200 000 Kč měsíčně), živil jako advokát a služby pro spoluobviněné tvořily jen nepříliš podstatnou část jeho náplně práce, a to zejména po stránce finanční. Nebyly u něj jako u spoluobviněných zjištěny ani zajištěny žádné mimořádné majetkové hodnoty, přičemž o skutečnosti, že z jednání, za něž byl odsouzen, neměl žádný majetkový prospěch, svědčila i absence trestu propadnutí majetku. Přestože ale nadále splácí hypoteční úvěr, byl mu uložen mimo jiné i vysoký peněžitý trest. V důsledku odsouzení je pro něj profese advokáta navždy zapovězena (v této souvislosti zmínil rozhodnutí ČAK o pozastavení výkonu činnosti advokáta), nemožnost ji vykonávat je pro něj samo o sobě trestem, k čemuž měl soud při ukládání druhu a výměry trestu nepochybně přihlédnout.
36. Brojil proti postupu odvolacího soudu, který se podle něj nezabýval námitkami obsaženými v řádném opravném prostředku, převzal veškeré závěry nalézacího soudu o vině a trestu a svůj stručný přezkum napadeného odsuzujícího rozsudku soustředil navzdory tomu, že obviněný poukazoval na skutečnosti, které podle něj vyvracely naplnění objektivní stránky, toliko na naplnění stránky subjektivní. Jeho rozhodnutí nedostálo požadavkům uvedeným v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2012, sp. zn. 5 Tdo 1565/2011, a nemůže tak obstát.
37. Po uplynutí dovolací lhůty doplnil, že v kontextu námitek o tzv. extrémním rozporu, o tom, že závěr obecných soudů, že společnost B. neprovedla služby uváděné na fakturách ani nevykonávala žádnou podnikatelskou činnost a že tyto faktury vystavované v řetězci uvedených společností sloužily ke krácení DPH a DPPO u společnosti D., nemá oporu v provedeném dokazování, resp. že dokazování v daných souvislostech vůbec nebylo prováděno (minimálně v tom směru, že by společnost B. účtovala plnění a vystavovala faktury na takto poskytnutá plnění, která ve skutečnosti neprovedla či neposkytla, kdy naopak v řízení nebylo nikterak zpochybněno či dokonce vyvráceno, že předmětem fakturace mezi společnostmi B. a D. byly provize ze zprostředkovaných a skutečně zrealizovaných reklamních kampaní), odkazuje na závěry Nejvyššího soudu přijaté v usnesení ze dne 31. 5. 2017, sp. zn. 8 Tdo 206/2017, ve skutkově a právně obdobné věci. V dalším podání učiněném po uplynutí dovolací lhůty podpořil svou argumentaci poukazem na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 1. 9. 2015, sp. zn. 6 Tdo 861/2015.
38. Navrhl, aby Nejvyšší soud napadený rozsudek odvolacího soudu i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně podle 265k odst. 1 tr. ř. zrušil a věc podle §265 1 odst. 1 tr. ř. vrátil krajskému soudu k novému projednání a rozhodnutí.
39. Současně požádal, aby dovolací soud podle §265o tr. ř. do doby rozhodnutí o mimořádném opravném prostředku odložil výkon rozhodnutí napadeného rozsudku odvolacího soudu, neboť takovým postupem nebude jakkoliv ohrožen jeho případný pozdější výkon, budou přiměřeně a důvodně šetřena práva obviněného a nebude dotčen veřejný zájem chráněný trestním právem. Zdůraznil, že se z jeho strany nejedná o účelové nebo zřejmě bezdůvodné bránění jeho práva, resp. jeho dovolání není podáním, jež by mohlo být podle §265i tr. ř. odmítnuto, přičemž v případě, že by bylo shledáno důvodným, bylo by možné očekávat zproštění obžaloby, minimálně pokud jde o některé útoky, a tato skutečnost by se nepochybně promítla i do samotného rozhodnutí o druhu a výměře nově ukládaného trestu. Výkon nepodmíněného trestu odnětí svobody je zásadním a nevratným zásahem do práv obviněného, a měl by být proto realizován až v případě, že se ukáže, že dovolání není důvodné. Akcentoval též, že s orgány činnými v trestním řízení od samého počátku spolupracoval, pravidelně se účastnil hlavních líčení i veřejného zasedání před odvolacím soudem, je osobou doposud bezúhonnou a dlouhodobě a stabilně se zdržuje na adrese svého pobytu, kde má rodinu. Jako otec a manžel je hlavním živitelem rodiny a výkon trestu odnětí svobody tak nezasáhne pouze do jeho práv, ale taktéž do práv jeho rodiny, zejména pak do práv jeho nezletilých dětí (dcery ve věku 12 a syna ve věku 8 roků), a bude mít za následek narušení rodinných a sociálních vazeb. V doplnění dovolání – žádosti o přednostní projednání poukázal v kontextu požadavku na odložení výkonu rozhodnutí na to, že uhradil celý peněžitý trest i náklady trestního řízení, což podle jeho názoru svědčí o tom, že je připraven uložený trest odnětí svobody vykonat. Sdělil, že od ČAK obdržel oznámení o zahájení řízení o možnosti vyškrtnutí jeho osoby ze seznamu advokátů a že požádal, aby konečné rozhodnutí v této záležitosti bylo odloženo do doby rozhodnutí dovolacího soudu o dovolání. Zopakoval, že nemožnost vykonávat profesi advokáta by pro něj byla dalším trestem, což by měl Nejvyšší soud při rozhodování o odkladu výkonu rozhodnutí zohlednit. Zmínil, že mu byla doručena výzva k nastoupení trestu odnětí svobody nejpozději dne 7. 3. 2018 (přestože úložní doba zásilky končila dne 8. 3. 2018), přičemž vzhledem ke komplikacím souvisejícím s vyřešením osobních, zdravotních a rodinných záležitostí ve stanovené lhůtě k tomuto trestu nenastoupil a požádal o poskytnutí minimálně 14 denní lhůty navíc. Ke dni podání doplnění dovolání nebylo o jeho žádosti rozhodnuto, resp. nebyl o jejím vyřízení vyrozuměn, což vnímá jako nestandardní. Dodal, že výše popsané skutečnosti ve spojení s tím, že byl v souvislosti s novinovým článkem obsahujícím nepřesné a zavádějící informace k trestním řízením opakovaně dotazován na svou osobu, byly velkou psychickou záležitostí nejen pro něj, ale i pro jeho rodinu. Požádal proto o přednostní projednání žádosti o odložení výkonu rozhodnutí. V následném doplnění dovolání – žádosti o přednostní projednání zmínil, že v rámci vnitřního členění věznice s ostrahou, do níž byl za účelem výkonu trestu odnětí svobody zařazen, byl umístěn do oddělení s vysokým stupněm zabezpečení, tj. do nejpřísnějšího režimu. V dalším doplnění dovolání – žádosti o přednostní projednání, učiněném po uplynutí dovolací lhůty, uvedl, že již obdržel rozhodnutí ČAK o jeho vyškrtnutí ze seznamu advokátů, s nímž nesouhlasí a proti němuž hodlá podat správní žalobu. Toto rozhodnutí je pro něj dalším trestem, což by měl Nejvyšší soud při rozhodování o jeho žádosti zohlednit. V navazujících doplněních dovolání, tj. žádostech o přednostní projednání, akcentoval, že v důsledku výkonu trestu odnětí svobody již došlo k narušení rodinných a sociálních vazeb a ke zhoršení majetkové situace jeho rodiny.
40. K dovoláním obviněných se vyjádřil státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“).
41. Pokud jde o mimořádný opravný prostředek obviněného J. H., uvedl, že uplatněné námitky, i když se formálně týkají absence subjektivní stránky a některých dalších zákonných znaků trestného činu podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, lze pod deklarovaný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. podřadit jen s jistou dávkou tolerance, poněvadž dovolatel se uchyluje k vlastním skutkovým tvrzením a hodnocením. Byť formálně namítá tzv. extrémní rozpor, obdobně jako obviněný P. Š. (viz níže) nevznáší konkrétní výhrady, z nichž by existence takového rozporu vyplývala. V podstatě pouze prezentuje vlastní skutkovou verzi, podle které v dobré víře vykonával účetní práce a podával daňová přiznání, přičemž o nepravdivosti zpracovávaných faktur a fiktivnosti v nich uváděných zdanitelných plnění nic nevěděl. Ke skutkové verzi dovolatele však nelze v dovolacím řízení přihlížet, stejně jako nelze přihlížet k jeho odkazům na pravidlo in dubio pro reo , které spadá do práva procesního, nikoliv hmotného.
42. V souvislosti s existencí subjektivní stránky trestného činu nalézací soud akcentoval především odbornost dovolatele, který byl daňovým poradcem, a poukázal na skutečnost, že věděl o tom, že „nárazníková“ společnost B. a „ústřední“ společnost D. dostávaly „nákladové“ faktury tvořící význačnou část jejích nákladů od společností, které nevykazovaly žádnou činnost, nevedly účetnictví a podávaly „nulová“ daňová přiznání, přičemž tato nulová daňová přiznání dovolatel sám podával. Již na základě těchto skutečností si musel být dovolatel právě vzhledem ke své odbornosti vědom, že uvedené operace v souhrnu znamenají snížení daně u D., které není doprovázeno odpovídajícím zvýšením daňové povinnosti u společností, u nichž vystavování nákladových faktur začíná. Kromě toho však nalézací soud upozornil na další okolnosti, jež dovolatel pomíjí, zejména na jeho komunikaci se spoluobviněným D. K. a dalšími spoluobviněnými, při které dovolatel posílal informace o průběžném stavu daňových povinností a podle toho urgoval faktury, které měly daňovou povinnost upravit (str. 89 rozsudku nalézacího soudu). Dále byly dovolateli sdělovány údaje, jak má daňová povinnost určených obchodních společností skončit, a byly mu dodávány faktury, které daňovou povinnost v žádoucím směru upravily (str. 89 rozsudku nalézacího soudu). Tato zjištění přitom v žádném případě nejsou v extrémním rozporu s provedenými důkazy, neboť vycházejí z výpovědí těch spoluobviněných, kteří trestnou činnost zcela nebo částečně doznali (D. K. a J. K.). Spoluobviněný D. K. mj. uvedl, že obviněný J. H. věděl, že společnost Reklamní služby a servis vystavuje faktury podle toho, jaký je předběžný daňový výsledek u společností B. nebo D., a že tyto faktury mají pouze upravit daňový základ (str. 31 rozsudku nalézacího soudu.) Spoluobviněný J. K. vypověděl, že obviněný J. H. nejprve sděloval spoluobviněnému D. K. účetní výsledky zdaňovacího období, na jejichž základě se účetnictví a daňový základ upravoval pomocí nákladových faktur směrem dolů, aby společnost D. neplatila tak vysokou DPH. I po nástupu spoluobviněného D. K. do výkonu trestu odnětí svobody uloženého mu v jiné trestní věci obviněný J. H. prostřednictvím spoluobviněného P. Š. posílal prozatímní výsledky zdaňovacího období D. K., který určil výsledek daňového přiznání, jenž byl následně obviněnému J. H. předán. Obviněný J. H. pak na základě dalších faktur dodaných spoluobviněnými vyhotovil daňové přiznání (str. 35 rozsudku nalézacího soudu). Údaje spoluobviněného J. K. jsou v plném souladu s obsahem e-mailové komunikace obviněného J. H. získané v rámci odposlechu a záznamu telekomunikačního provozu (str. 57 rozsudku nalézacího soudu).
43. Jestliže se dovolatel shora naznačeným způsobem aktivně zapojoval do jednání směřujícího ke snížení daňového základu daňového subjektu na základě fiktivních „nákladových faktur“, pak logicky jednal v přímém úmyslu [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku] zkrátit daň, když nějaký jiný trestněprávně irelevantní cíl takové jednání mít nemohlo. Nešlo o to, že by bez bližšího zkoumání zaúčtoval nějakou falešnou fakturu, ale o to, že v domluvě s dalšími spoluobviněnými „upravoval“ daňovou povinnost daňového subjektu pro spoluobviněné žádoucím způsobem. Bezpředmětné jsou jeho odkazy na jeho postavení v zúčastněných firmách, resp. na vztahy podřízenosti a nadřízenosti v pracovních vztazích. Jestliže zaměstnanec na pokyn nadřízeného provede jednání, o kterém ví, že se jím dopouští trestného činu, pak ho plnění pokynu nadřízeného v žádném případě nezbavuje trestní odpovědnosti. Mohlo by se jednat nanejvýše o polehčující okolnost ve smyslu §41 písm. c) tr. zákoníku spočívající ve spáchání trestného činu pod tlakem závislosti nebo podřízenosti.
44. Důvodné nejsou ani výtky, kterými dovolatel zpochybňuje naplnění zákonného znaku uvedeného v §240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku spočívajícího ve spáchání činu nejméně se dvěma osobami. Tento zákonný znak je naplněn, jestliže se na činu podílely, i když různou měrou, dvě další osoby. Může jít o spolupachatelství nebo o některou z forem účastenství, přičemž se nepožaduje, aby mezi těmito osobami byla organizovanost projevující se např. v dělbě práce. Z toho, co bylo uvedeno výše v souvislosti se subjektivní stránkou trestného činu, vyplývá, že dovolatel páchal trestnou činnost v součinnosti se spoluobviněnými D. K. a P. Š. a s dalšími osobami, které mu dodávaly nepravdivé faktury, přičemž o účasti těchto dalších osob na páchání trestné činnosti samozřejmě musel vědět a jednal ve vztahu k této okolnosti v přímém úmyslu ve smyslu §17 písm. a) tr. zákoníku. Námitky týkající se znaku „nejméně se dvěma osobami“ v podstatě nejsou ničím jiným nežli opakováním námitek uplatněných v souvislosti se subjektivní stránkou trestného činu, když obviněný opět prezentuje vlastní skutkovou verzi, podle které v dobré víře účetně zpracovával faktury, o jejichž nepravdivosti nevěděl. Státní zástupce dodal, že z hlediska právní kvalifikace skutku je bez významu, zda byl dovolatel při páchání trestné činnosti motivován snahou zajistit si výplatu své mzdy nebo zda se protiprávního jednání účastnil z jiných důvodů.
45. Uzavřel, že obviněný J. H. uplatnil pouze námitky, které buď neodpovídají deklarovanému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., nebo které jsou zjevně nedůvodné. Navrhl proto, aby Nejvyšší soud jeho dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, neboť je zjevně neopodstatněné.
46. Co se týče dovolání obviněné M. K., konstatoval, že uplatněné námitky deklarovanému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. odpovídají a je nutno je považovat za důvodné. Připomněl zákonné podmínky pro ukládání trestu propadnutí věci a propadnutí náhradní hodnoty (§70 a 71 tr. zákoníku) a argumentaci nalézacího soudu vztahující se k příslušné části výroku o trestu týkajícího se dovolatelky a uvedl, že nalézací soud, jak vyplývá z jeho rozhodnutí, zvažoval i v případě obviněné uložení trestu, který by ji postihl na majetku, a to vzhledem ke způsobenému následku a prospěchu, který všem obviněným včetně ní z trestné činnosti plynul. Soud upustil od propadnutí věci nebo propadnutí náhradní hodnoty ohledně zajištěných nemovitostí, přistoupil však k propadnutí peněžité částky, kterou obviněná vydala při domovní prohlídce, neboť tomu podle něj nic nebránilo. Propadnutí částky jako náhradní hodnoty bylo podle soudu namístě, neboť obviněná se podílela na získání majetkového prospěchu pro D. a nejsou zde přímo věci, které by získala trestným činem, jež by bylo možno nechat propadnout podle §70 tr. zákoníku, protože je zužitkovala nebo zprostředkovala (nad tímto zdůvodněním se státní zástupce pozastavil). Proto soud rozhodl o uložení trestu náhradní hodnoty, a to částky 146 000 Kč, kterou obviněná při domovní prohlídce vydala a která byla zajištěna pro účely trestního řízení (str. 101 rozsudku nalézacího soudu). Státní zástupce doplnil, že odvolací soud, který se s názorem nalézacího soudu ztotožnil, na jeho argumentaci odkázal, přičemž zdůraznil podíl obviněné na spáchané trestné činnosti a zjevný motiv jejího jednání, jímž byl finanční prospěch, který z protiprávního jednání musela mít a také měla. Na tom podle odvolacího soudu nic nemění odvolací námitka, že peníze patřily společnosti D., neboť „jak vyplývá i z výroku rozsudku, nakládala s nimi způsobem tam uvedeným“. Dále se odvolací soud poměrně obsáhle zabýval přípustností uložení propadnutí náhradní hodnoty vedle trestu peněžitého, a to přesto, že v tomto směru obviněná odvolací námitky nevznášela.
47. Státní zástupce vzhledem k výše uvedenému konstatoval, že soudy obou stupňů zdůvodnily uložení propadnutí náhradní hodnoty v podstatě tím, že obviněná měla z trestné činnosti finanční prospěch. Z citovaných ustanovení trestního zákoníku ovšem vyplývá, že pro uložení trestu propadnutí věci nebo propadnutí náhradní hodnoty (na rozdíl od trestu propadnutí majetku nebo trestu peněžitého) nepostačuje, že pachatel trestnou činností pro sebe nebo pro jiného získal nebo se snažil získat majetkový prospěch. Pro uložení propadnutí náhradní hodnoty nepostačuje obecné zjištění, že pachatel nebo jiné fyzické nebo právnické osoby měly z trestné činnosti finanční nebo jiný majetkový prospěch. Musí být zjištěna existence konkrétní věci, která náležela pachateli a která byla k trestnému činu v některém ze vztahů uvedených v §70 odst. 1, 2 tr. zákoníku. Dále musí být učiněno konkrétní zjištění o tom, že pachatel zmařil uložení trestu propadnutí věci tím, že s věcí, jejíž propadnutí by jinak přicházelo v úvahu, naložil některým ze způsobů uvedených v §71 odst. 1 tr. zákoníku. Konečně musí být učiněno konkrétní zjištění o hodnotě věci, kterou soud mohl prohlásit za propadlou. Dovolatelce je přitom zapotřebí přisvědčit v tom, že existence konkrétní věci, kterou by bylo možné postihnout trestem propadnutí majetku, zjištěna nebyla. Nebyla konstatována existence konkrétní částky v hotovosti, peněz na účtu nebo jiné věci, kterou by dovolatelka trestným činem získala a kterou by před rozhodnutím nalézacího soudu o trestu spotřebovala nebo s ní naložila jiným způsobem v §71 odst. 1 tr. zákoníku uvedeným. Základní podmínka pro uložení propadnutí náhradní hodnoty tudíž splněna nebyla.
48. Podle státního zástupce se za této situace jeví poněkud nadbytečnou polemika dovolatelky o tom, zda z trestné činnosti vůbec měla nějaký prospěch, resp. zda trestnou činností nějaké věci získala, jakož se nadbytečnými jeví i její námitky týkající se původu peněz na účtech D. Byť lze pochybovat, že by páchala trestnou činnost naprosto nezištně, ze skutkové věty, podle níž „... prováděla jednotlivé platby za D. a převáděla finanční prostředky po dohodě s obviněným J. K. na účet společnosti B., odkud byly následně vybrány v hotovosti ...“, získání nějaké konkrétní věci jí samotnou nevyplývá. Pokud jde o majetkový prospěch společnosti D., poukázal na závěry usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 3. 2014, sp. zn. 6 Tz 64/2013, z nichž se podává, že jestliže se pachatel jako fyzická osoba dopustí trestného činu, jehož podstatou je zkrácení daně u právnické osoby, pak trest propadnutí náhradní hodnoty, který je náhradním trestem za trest propadnutí věci, může být tomuto pachateli uložen za splnění i ostatních zákonných podmínek jen tehdy, bylo-li v řízení prokázáno, že trestnou činností získal konkrétní majetkový prospěch jako fyzická osoba. Státní zástupce dodal, že společnosti D. byl uložen trest propadnutí části majetku, mj. finančních prostředků uložených na bankovních účtech.
49. Uzavřel, že k uložení propadnutí náhradní hodnoty jako náhradního trestu za trest propadnutí věci nebyly splněny zákonné podmínky. Dospěly-li soudy k závěru, že obviněná M. K. získala trestnou činností majetkový prospěch, který je nutno odčerpat, měly jí uložit citelnější peněžitý trest. Soudní rozhodnutí trpí vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. g), h) tr. ř., a proto navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, v části, ve které odvolací soud ponechal beze změny rozsudek soudu prvního stupně ve výroku o uložení náhradní hodnoty obviněné M. K., a dále aby ve výroku o uložení propadnutí náhradní hodnoty obviněné M. K. zrušil též rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015.
50. Stejně jako v případě obviněného J. H. i v případě obviněného P. Š. měl státní zástupce za to, že všechny jeho námitky lze pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. podřadit jen s jistou dávkou tolerance, neboť jsou založeny na tom, že závěry soudů nemají oporu v provedeném dokazování, nejsou postaveny na výsledcích dokazování a jsou pouhými domněnkami soudů. Zcela mimo rámec deklarovaného dovolacího důvodu jsou pak podle něj výtky, že zdanitelná plnění spočívající v reklamních kampaních byla skutečně provedena, poněvadž takovými tvrzeními dovolatel odmítá skutkové zjištění zásadní pro závěr o vině, tj. zjištění, že předmětné faktury byly fiktivní a nebyly podloženy zdanitelným plněním. Deklarovanému dovolacímu důvodu neodpovídají též námitky týkající se nedostatečné kvality přezkumné činnosti odvolacího soudu stran skutkových námitek. Státní zástupce stejně jako v souvislosti s dovoláním obviněného J. H. zdůraznil, že dovolatel sice formálně vytýká existenci tzv. extrémního rozporu, fakticky však pouze předkládá vlastní skutková tvrzení a domáhá se toho, aby provedené důkazy byly hodnoceny jiným, jeho představám odpovídajícím způsobem. Mimo rámec citovaného dovolacího důvodu se nacházejí i námitky směřující proti nepřiměřené přísnosti uloženého trestu, což ostatně sám dovolatel připouští.
51. V podstatě skutkového charakteru jsou podle státního zástupce též námitky směřující proti výši škody, resp. výši daňového úniku. Upozornil, že nelze přihlížet k závěrům obhajobou vyžádaného odborného vyjádření společnosti Simple Tax, s. r. o., když dovolání nelze opírat o nové důkazy (takový nový důkaz by obviněný teoreticky mohl uplatnit v návrhu na povolení obnovy řízení, viz §277 a násl. tr. ř.). Dále konstatoval, že dovolatel si patrně neuvědomuje význam §23 tr. zákoníku, podle kterého byl-li trestný čin spáchán úmyslným společným jednáním dvou nebo více osob, odpovídá každý ze spolupachatelů, jako by trestný čin spáchal sám, tedy že odpovídá za celou výši daňového úniku, kterou v součinnosti s dalšími obviněnými způsobil. Nejspíše vychází z toho, že mu lze přičítat pouze tu část daňového úniku, u kterého figurovaly faktury firmy B., a to pouze za období, za která vlastnoručně podepsal daňová přiznání této firmy (pomíjí i tu část skutkových zjištění, podle kterých daňová přiznání podepisoval nebo nechával podepsat). Pro výši daňového úniku byla ale rozhodná výše zkrácení daní u společnosti D. a je v tomto směru bez významu, že společnost B. snad z fiktivních obchodů se společností D. odvedla nějakou DPH; v tomto směru šlo svým způsobem o náklad vynaložený na páchání trestné činnosti (navíc i podle obsahu dovolání a jeho doplňků šlo o nepatrný zlomek částky, o kterou byla daň zkrácena). Výklady dovolatele opírající se o jeho hodnocení výpovědi znalkyně Ing. Lenky Vyhlídalové vycházejí zřejmě z jeho vlastního skutkového tvrzení, že zdanitelná plnění nebyla fiktivní; jinak by tyto výklady vedly k poněkud absurdnímu závěru, že při stanovení výše daně lze přihlížet i k fiktivním plněním, pokud byla formálně řádně zaúčtována. Státní zástupce dodal, že snížení daňového úniku o částku 20 741 179 Kč, která byla „ve prospěch zadavatele“ vyčíslena obhajobou opatřeným odborným vyjádřením, by s ohledem na celkovou výši daňového úniku nemělo žádný dopad na právní kvalifikaci skutku ani na uložený trest, když trest odnětí svobody byl dovolateli uložen na samé spodní hranici zákonné trestní sazby. Doplnil, že orgány činné v trestním řízení nejsou vázány závěry správce daně, tudíž je irelevantní námitka, že správce daně uplatnil vůči společnosti D. výrazně nižší pohledávku (nadto dovolatel pomíjí skutečnost, že některé nároky správce daně mohly být z hlediska daňových předpisů prekludovány).
52. Státní zástupce, pokud jde o námitky, prostřednictvím kterých obviněný odmítá existenci objektivní i subjektivní stránky trestného činu, poznamenal, že dovolatel provádí jakousi umělou izolaci jednotlivých jednání kladených mu za vinu a pomíjí úvodní část skutkové věty výroku o vině, podle níž obvinění v úmyslu zkrátit daň se podíleli v řetězci personálně propojených obchodních společností na vytváření fiktivních faktur, nepodložených zdanitelným plněním, zahrnutých do účetnictví a daňových přiznání obchodních společností, sloužících k podvodnému snižování daně z přidané hodnoty a daně z příjmu právnických osob u společnosti D. V kontextu tohoto skutkového zjištění je pak nutno posuzovat charakter jednotlivých jednání, jichž se obviněný podle výroku o vině dopustil.
53. Z hlediska právní kvalifikace skutku podle §240 tr. zákoníku je zásadní jednání uváděné dovolatelem jako bod 3) a 4) výroku o vině, které spočívalo v tom, že podepisoval nebo dával pokyny k podpisu daňových přiznání společnosti B., do kterých byly zahrnuty nepravdivé faktury, které sloužily ke zkrácení daní u D. Toto jednání nepochybně bylo článkem řetězu činností obviněných směřujících ke zkrácení DPH a daně z příjmu právnických osob. Nepochybně bylo jednou z příčin daňového úniku a samo o sobě by postačovalo k naplnění skutkové podstaty trestného činu podle §240 tr. zákoníku. Z hlediska právní kvalifikace skutku je bez významu časová nesrovnalost v popisu skutku, kde je uvedeno, že obviněný trestnou činnost páchal od 30. 6. 2010, první daňové přiznání však bylo podáno až za 3. čtvrtletí roku 2010. Čistě skutkového charakteru je námitka, podle které daňové přiznání za 2. čtvrtletí roku 2012 vůbec neexistuje. Úmyslné zavinění na straně obviněného nalézací soud mimo poukazu na odbornost obviněného správně dovodil ze skutečnosti, že obviněný jako jediný člen představenstva společnosti B. musel vědět o tom, že tato společnost nevyvíjí žádnou obchodní činnost, a musel tedy vědět i o tom, že faktury zahrnované do daňových přiznání (včetně „nákladových“ faktur pro společnost D.) se týkají činností, které nebyly realizovány. Je samozřejmé, že společnost, která nevyvíjí žádnou ekonomickou činnost, nemůže žádná zdanitelná plnění přijímat ani poskytovat jiným subjektům. Státní zástupce podotkl, že obviněný ve svých částečně skutkových námitkách pomíjí svoji vlastní výpověď z přípravného řízení, ve které uvedl, že daňová přiznání detailně nekontroloval, věděl však, že obsahují falešné údaje. Článkem řetězu činností směřujících ke zkrácení daně nepochybně bylo i další jednání pod bodem 4) výroku o vině, které spočívalo v tom, že předával instrukce ve výkonu trestu odnětí svobody se nacházejícího spoluobviněného D. K. k dalšímu páchání trestné činnosti. Ze samotného charakteru tohoto jednání přitom vyplývá, že šlo o jednání úmyslné.
54. V kontextu s výše uvedeným jednáním dovolatele je pak nutno posuzovat charakter jednání uvedených pod body 1) a 2) výroku o vině, která by při izolovaném hodnocení mohla být posuzována jako z hlediska trestního práva nezávadné akty právní pomoci poskytované dovolatelem jako advokátem. Je skutečností, že účast na účelovém převodu společností B. a T. na svědka T. V., stejně jako nevydání části dokladů ve vytýkacím řízení vůči společnosti D., samo o sobě ke zkrácení daně nevedlo, když směřovalo k tomu, aby kontrolní činností správce daně nebylo zjištěno zkrácení daně již uskutečněné. (Samotná změna v osobě společníka obchodní společnosti sama o sobě skutečně vliv na výši daňové povinnosti nemá.) Tato jednání však současně vytvářela podmínky k tomu, aby obvinění mohli v páchání trestné činnosti pokračovat, a i tato jednání lze tudíž za článek řetězu činností směřujících ke způsobení trestněprávně relevantního následku považovat. Státní zástupce dodal, že na převodu společností na svědka T. V. se dovolatel podílel v prosinci 2010, přičemž v průběhu tohoto roku bylo faktur společností B. a T. použito ke krácení daní u společnosti D. Je přitom notoricky známou skutečností, že při daňových kontrolách se správce daně zaměřuje též na zjištění, zda zdanitelná plnění uplatněná daňovým subjektem v daňovém přiznání se promítla do účetnictví též u subjektu, který měl tato zdanitelná plnění poskytnout a který je fakturoval. Logicky tedy byla účast dovolatele na převodu uvedených společností z hlediska subjektivní stránky trestného činu soudem posuzována jinak nežli předcházející účast dovolatele na zakládání a převodech do řetězce společností zapojených firem, ke které podle obžaloby došlo v lednu 2010, kdy trestná činnost teprve počínala být páchána a kdy dovolateli ještě nemusely být známy všechny rozhodné skutečnosti. Pokud se týká nevydání části účetnictví společností D. při vytýkacím řízení, námitka dovolatele týkající se nerespektování zákazu sebeobviňování nemůže podle názoru státního zástupce obstát proto, že, jak již bylo výše uvedeno, ztěžování provedení daňové kontroly směřovalo nejen k zatajení trestné činnosti již spáchané, ale též k vytvoření podmínek pro pokračování v trestné činnosti. I kdyby však bylo vycházeno z toho, že požadavkem na předložení kompletního účetnictví by dovolatel byl nepřímo nucen k oznámení vlastní trestné činnosti a že toto jednání do výroku o vině zahrnuto být nemělo, neměla by tato skutečnost na právní kvalifikaci skutku žádný vliv.
55. Za bezpředmětné označil námitky týkající se existence zákonného znaku §240 odst. 3 tr. zákoníku, který spočívá ve spáchání trestného činu ve velkém rozsahu. Ve vztahu k rozsahu zkrácení daně nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, jiná hlediska než finanční však nemají v případě trestného činu podle §240 tr. zákoníku žádný význam. Navíc zkrácení daně zároveň představuje škodu na straně českého státu. Tento pojem je proto třeba vykládat tak, že jde o částku nejméně 5 000 000 Kč. V souvislosti se stíhaným trestným činem nelze uplatňovat hlediska zmíněná v dovolatelem citovaném rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 15 Tdo 1491/2016, které se týká výkladu znaků značného rozsahu a velkého rozsahu u trestného činu neoprávněného opatření, padělání a pozměnění platebního prostředku podle §234 tr. zákoníku. Tento trestný čin má zcela jiný charakter nežli trestný čin podle §240 tr. zákoníku a škoda způsobená použitím padělaných nebo pozměněných platebních prostředků je pouze jedním z celé řady kritérií významných pro určení rozsahu trestné činnosti, přičemž tato další kritéria (např. počet použití padělaných nebo pozměněných platebních prostředků nebo počet dotčených bankovních subjektů) nepřicházejí u trestného činu podle §240 tr. zákoníku vůbec v úvahu. Zjištěná výše zkrácení daně tedy bez dalšího opravňovala k použití právní kvalifikace podle §240 odst. 3 tr. zákoníku.
56. Námitky týkající se existence společného jednání a společného úmyslu (tj. znaků spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku) jsou podle státního zástupce formulovány jako výlučně skutkové, když dovolatel toliko tvrdí, že společné jednání a společný úmysl nebyly v řízení prokázány. Skutková zjištění o navzájem propojených a vzájemně se podmiňujících činnostech jednotlivých obviněných dovolatel v tomto směru ignoruje.
57. Státní zástupce uzavřel, že dovolací námitky uplatněné obviněným P. Š. v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. tomuto dovolacímu důvodu zčásti neodpovídají, zčásti jde o námitky zjevně nedůvodné. Důvodně proto není uplatněn ani dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř., v jehož rámci podatel odkázal na existenci vady uvedené v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. v předcházejícím řízení. Navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, neboť je zjevně neopodstatněné.
58. V dalším podání se vyjádřil k doplněnému dovolání obviněného P. Š., resp. k jeho žádostem o přednostní projednání jeho dovolání a o přerušení výkonu trestu odnětí svobody. Byť konstatoval, že stanovení termínu projednání věci ponechává plně na úvaze Nejvyššího soudu a že i rozhodnutí o přerušení výkonu trestu odnětí svobody záleží na úvaze předsedy senátu Nejvyššího soudu, poznamenal, že vyškrtnutí ze seznamu advokátů České advokátní komory nepovažuje za důvod k postupu podle §265o odst. 1 tr. ř. Samotné námitky obsažené v doplnění dovolání označil za nekonkrétní a v ničem nedoplňující ty obsažené v obsáhlém dovolání ze dne 5. 3. 2018 a jeho doplňku ze dne 15. 3. 2018. Setrval na svém stanovisku vysloveném v původním vyjádření, jakož i na svém návrhu, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného P. Š. podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl.
59. Obviněný J. H. v reakci na vyjádření státního zástupce uvedl, že legitimitu skutkových námitek spatřuje v námitce tzv. extrémního rozporu. Trvá na tom, že důkazy byly hodnoceny natolik selektivně a jednostranně v jeho neprospěch, že ve výsledku je postup soudů nižších stupňů způsobilý založit existenci vytýkané vady. Pokud jde o tvrzení státního zástupce, že k výhradě, že se soudy při hodnocení zjištěných skutkových okolností neřídily pravidlem in dubio pro reo , nelze přihlížet, jelikož se jedná o zásadu trestního práva procesního a nikoliv hmotného, poznamenal, že pravidlo in dubio pro reo je zdůrazňováno za účelem ilustrace selektivního hodnocení provedených důkazů, navíc nepochybně platí, že porušení tohoto pravidla vede vždy k zásahu do práva obviněného na spravedlivý proces, a v důsledku tak odůvodňuje podání dovolání. V souvislosti s výkladem dovolacích důvodů podaným státním zástupcem zmínil stále platný nález Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, který současně citoval.
60. Dále podotkl, že z pouhé skutečnosti, že disponoval informacemi, z nichž bylo možné usuzovat na to, že je páchán trestný čin, respektive z toho, že se u něj takové informace sbíhaly, nelze dovozovat přímý úmysl trestný čin vlastním jednáním spáchat. Z uvedeného lze usuzovat toliko na jeho nedbalost při vedení účetnictví společnosti. Soudy správně zjistily, že ze stíhané trestné činnosti neměl žádný hmotný prospěch. Za takový prospěch lze totiž jen těžko považovat jeho mzdu, na kterou měl jako zaměstnance nárok, nadto mzdu poměrně nízkou. Navzdory tomu u něj ale shledaly zištný motiv, který na přímý úmysl spáchat hospodářský trestný čin ukazuje. Podle jeho názoru, nebyl-li prokazatelně zjištěn motiv trestného činu, nebyl trestný čin náležitě objasněn a bylo tím ztíženo rozhodnutí o vině. Teprve motiv trestného činu dokresluje jeho konkrétní povahu a pomáhá objasnit jeho příčinu. Zjišťování pohnutek, ať jsou či nejsou znakem skutkové podstaty trestného činu, je třeba věnovat stejnou pozornost jako zjišťování všech jiných rozhodných skutečností. Z pouhé povahy činu nelze pohnutky dovozovat (viz. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 13. 10. 2009, sp. zn. 3 Tdo 439/2009). Skutkový stav týkající se motivu nebo spíše absence motivu vyvrací, že dovolatel jednal v přímém úmyslu.
61. Za důvodnou považuje rovněž námitku, prostřednictvím níž poukazuje na to, že svou práci účetního společnosti D. vykonával de facto externě a na každodenním chodu společnosti neparticipoval. Zopakoval, že jednou měsíčně vyzvedával od dalších zaměstnanců společnosti daňové doklady, které měl zavést do účetnictví, případně mu tyto doklady byly zasílány dodatečně pomocí prostředků komunikace na dálku. Takový způsob výkonu práce, kdy dovolatel neměl o činnosti společnosti hlubší poznatky, zjevně oslabuje jeho možnost vyhodnotit všechny informace relevantní pro učinění závěru, že dochází ke krácení daně. Soudy neobjasnily, jaká byla jeho práva a povinnosti jako zaměstnance D. Netvrdil, jak dovozuje státní zástupce, že pokyn nadřízeného vylučoval jeho trestní odpovědnost. Toliko vytýkal, že soudy povahu závislé práce nevzaly vůbec do úvahy a vzdor jeho právům a povinnostem, které mu z výkonu závislé práce vyplývaly, u něj dovodily přímý úmysl spáchat vlastním jednáním trestný čin zkrácení daně. Akcentoval, že vždy vystupoval v rámci svého pracovního vztahu, při své činnosti byl vázán pokyny svých nadřízených a o souladu těchto pokynů s právními předpisy neměl důvod pochybovat. Je přitom jasné, že zaměstnanec je vůči svému nadřízenému v podřízeném postavení a je povinen plnit jeho pokyny. Splnění takového pokynu jistě může odmítnout, jedná-li se o pokyn v rozporu s právními předpisy, tedy i s trestním právem, zároveň však nepochybně platí, že zaměstnanec nejprve musí tento pokyn v rozporu s právními předpisy shledat. Při hodnocení reálné možnosti zaměstnance zjistit nezákonnost pokynu se měly soudy zabývat právě povahou vztahu zaměstnance a zaměstnavatele, vázaností zaměstnance pokyny zaměstnavatele a jeho povinností loajality k zaměstnavateli. V této souvislosti uvedl, že nesprávné hmotněprávní posouzení může záležet i v posouzení hmotněprávních otázek jiných právních odvětví než práva trestního. Setrval proto na svém návrhu obsaženém v podaném dovolání.
62. Na vyjádření státního zástupce reagoval i obviněný P. Š. Uvedl, že je vnímá jako neobjektivní a zcela a zjevně poplatné procesnímu postavení státního zástupce v trestním řízení. Skutkové a právní závěry státního zástupce nevycházejí z provedeného dokazování, jsou s ním dokonce v přímém rozporu. Zjištěné skutečnosti jsou vykládány účelově - tak, aby byly obhájeny závěry obsažené v obžalobě. Státní zástupce svým podáním dokazuje, že orgány činné v trestním řízení v jednotlivých fázích řízení nejednotně (v každé fázi jinak) kladly důraz na jiný skutek (skutkový děj), který byl obviněnému kladen za vinu a ze kterého pak byla primárně dovozována jeho trestní odpovědnost ve vztahu k naplnění znaků trestného činu, pro který byl nakonec odsouzen, a to i zejména ve vztahu k tvrzenému spolupachatelství. V přípravném řízení byl kladen důraz na jeho jednání spočívající v převodu společností B. a T. na svědka T. V. s cílem zmařit výsledky daňové kontroly u D. V rámci řízení před soudem byl kladen důraz na jednání spočívající v zastupování společností B. a T. při ústním jednání na Finančním úřadu v XY. Státní zástupce naproti tomu považuje za stěžejní jednání spočívající v tom, že podepisoval nebo dával pokyny k podpisu daňových přiznání společnosti B., do nichž měly být zahrnuty nepravdivé faktury sloužící ke zkrácení daní u D. Obviněný naznačený přístup orgánů činných v trestním řízení chápe jako reakci na svou úspěšnou obhajobu, na to, že v průběhu řízení vyvracel některé jejich závěry. Uváděná nejednotnost v přístupu jej vždy nutila měnit směr obhajoby, kladla na něj zvýšené nároky, a ve svém důsledku činila řízení nepřehledným.
63. Hodnocení věci státním zástupcem, zejména pak jeho hodnocení podaného dovolání, označil za nedůvodně formalistické. Státní zástupce na straně jedné uvádí, že zcela mimo rámec deklarovaného dovolacího důvodu jsou námitky, v nichž obviněný tvrdí, že zdanitelná plnění spočívající v reklamních kampaních byla skutečně provedena, tj. zjištění o tom, že předmětné faktury byly fiktivní a nebyly podloženy zdanitelným plněním, na straně druhé pak uzavírá, že nalézací soud úmyslné zavinění mimo poukazu na odbornost obviněného správně dovodil ze skutečnosti, že obviněný jako jediný člen představenstva společnosti B. musel vědět o tom, že tato společnost nevyvíjí žádnou obchodní činnost, a musel tedy vědět i o tom, že faktury zahrnované do daňových přiznání se týkají činností, které nebyly realizovány. Obviněný zopakoval svou argumentaci, která podle něj svědčí o tom, že nebyla naplněna subjektivní stránka zločinu, opětovně poukázal na údajné nesprávné závěry o výši škody (resp. jakékoliv škody vůbec), která měla být jeho jednáním způsobena, a konstatoval, že předkládaným odborným vyjádřením společnosti Simple Tax, s. r. o., podporuje jím tvrzenou zřejmou nesprávnost skutkových závěrů obecných soudů. Doplnil, že o značných rozporech stran výše způsobené škody svědčí i to, že v obžalobě je údajná škoda vyčíslena na 288 981 905 Kč, kdežto v rozsudku soudu prvního stupně na 163 213 592 Kč, s tím, že uvedený rozdíl ve výši přesahující 100 000 000 Kč je vysvětlen pouze odkazem na obviněným věrohodné vysvětlení ohledně běžných úkonů v rámci advokátní činnosti. Úvahu státního zástupce, že samotné případné snížení škody o částku 20 741 179 Kč, časové nesrovnalosti v popisu skutku a skutečnost, že daňové přiznání za 2. čtvrtletí roku 2012 vůbec neexistuje, jsou nepodstatné a nemají vliv na právní kvalifikaci skutku, striktně odmítl. Je přesvědčen, že má právo na spravedlivý proces a že může být uznán vinným pouze skutkem, který se stal a jehož se dopustil.
64. Obstát nemůže ani jeho názor, podle něhož je irelevantní námitkou, že příslušný finanční úřad nepřihlásil do likvidace společnosti B. žádnou daňovou pohledávku a do insolvenčního řízení společnosti D. daňovou pohledávku ve výši 3 280 071 Kč (tedy v zásadním nepoměru k výši údajně způsobené škody, jak je uváděna v předmětném trestním řízení), a to i s poukazem na možnost případné prekluze daňových pohledávek podle daňových předpisů. Prekluze jakýchkoliv nároků správce daně v rámci trestního řízení tvrzena a ani jakkoliv prokázána nebyla. Jedná se o pouhou domněnku a spekulaci státního zástupce. Je nelogické, aby správce daně v případě, že by evidoval daňové pohledávky, je nepřihlásil do likvidace a insolvenčního řízení. Postupoval by totiž v rozporu s právními předpisy. Obviněný se může domnívat, že pokud správce daně škodu (ušlou daň) do insolvenčního řízení či likvidace nepřihlásil, žádnou škodu neevidoval, a tedy žádná škoda ani nevznikla.
65. Co se týče poukazu státního zástupce na §23 tr. zákoníku, uvedl, že v řízení nebyl proveden jediný relevantní důkaz o tom, že jeho jednání a jednání ostatních obviněných bylo společné, a už vůbec ne o tom, že jednal s vědomím, že se jedná o vzájemně propojené společnosti nevykonávající žádnou činnost a že tyto byly založeny, opatřeny a provozovány za účelem vystavování fiktivních faktur sloužících ke zkrácení daně u společnosti D. Odmítl, že jednal v úmyslu zkrátit daň, a činil tak v řetězci personálně propojených obchodních společností. Na podnikání společnosti D. a společností T. a B. se nikdy nepodílel, nebyl jejich statutárním orgánem a ani v nich neměl jakoukoliv majetkovou účast. Celý rozsah činnosti spoluobviněných D. K. a J. K. zjistil až z doručeného usnesení o zahájení trestního stíhání. Do té doby o ní neměl a ani nemohl mít žádnou povědomost. Takto svůj vztah k věci popisoval v průběhu výslechů v přípravném řízení i následně u hlavního líčení. Případný rozpor mezi některými formulacemi v protokolu o výslechu ze dne 20. 6. 2012 (výslech v přípravném řízení, na který státní zástupce poukazuje) a v protokolech o následujících výsleších podrobně vysvětlil jak při svém výslechu v procesním postavení obviněného, tak v průběhu hlavního líčení v procesním postavení obžalovaného, kdy opakovaně sděloval, že vzhledem k okolnostem zadržení a dvěma v rozporu se zákonem vedeným domovním prohlídkám (nepřítomnost zástupce ČAK při prohlídce domova, postup policie vůči manželce, nezletilým dětem, pracovnicím advokátní kanceláře apod.) nebyl při výslechu dne 20. 6. 2012 schopen odpovídající kontroly a opravy protokolace, kdy této jeho „slabosti a pochybení“ orgány činné v trestním řízení opakovaně zneužívají a přičítají je k jeho tíži. V této souvislosti poukázal na přiložené prohlášení ze dne 20. 6. 2012 (s úředně ověřeným podpisem, potvrzujícím autenticitu listiny), které po výslechu učinil a ve kterém některé své formulace uvádí na pravou míru. Dodal, že paušalizovaný závěr státního zástupce o spolupachatelství (že škodu způsobil v součinnosti s dalšími obviněnými v řetězci personálně propojených obchodních společností) by pak nutně musel vést k závěru, že každý z obviněných způsobil škodu ve stejné výši. Takový závěr ale obecné soudy odmítly, když výši škody způsobené jednotlivými obviněnými jednoznačně diferencovaly.
66. Neztotožnil se s úvahou, že jednání pod jím uváděnými body 1) a 2) výroku o vině by sice při izolovaném hodnocení mohla být posuzována jako z hlediska trestního práva nezávadné akty právní pomoci poskytované dovolatelem jako advokátem, avšak vzhledem k tomu, že vytvářela podmínky pro to, aby obvinění mohli v páchání trestné činnosti pokračovat, lze je považovat za článek řetězu činností směřujících ke způsobení trestněprávně relevantního následku. V této souvislosti zopakoval, že přičítat advokátovi vinu možným jednáním třetí osoby (nebo dokonce přímo krácením daně), tím, že nový jednatel či kdokoliv jiný z obchodního vedení společnosti někdy v budoucnu řádně splní své povinnosti vůči orgánům státu (a to i za situace, kdy advokát splní zcela standardní a v běžné advokátní i notářské praxi dennodenně se vyskytující pokyn klienta k sepisu listin o převodu podílu a změně jednatelství), je zcela zřejmým nepochopením oprávnění a povinností advokáta ve vztahu ke klientovi a v soudní praxi výjimečným excesem.
67. Pokud jde argumentaci, že i kdyby bylo vycházeno z toho, že požadavkem na předložení kompletního účetnictví by byl nepřímo nucen k oznámení vlastní trestné činnosti a že toto jednání do výroku o vině zahrnuto být nemělo, neměla by tato skutečnost na právní kvalifikaci skutku žádný vliv, mimo jiné uvedl, že finanční úřad v rámci prováděné daňové kontroly nikdy nevyžadoval předložení kompletního účetnictví, a proto ani jeho nepředložením nemohl jakkoliv mařit prováděnou daňovou kontrolu, resp. jeho jednání nemohlo směřovat k tomu, aby kontrolní činností správce daně nebylo zjištěno zkrácení daně již uskutečněné, to tím spíše, že v rámci probíhající daňové kontroly u společnosti D. tato společnost spolupracovala, komunikovala, předkládala účetnictví.
68. Uzavřel, že z některých provedených důkazů je možné učinit závěr v jeho prospěch i neprospěch, přičemž tyto důkazy byly soudy (a státním zástupcem ve vyjádření k dovolání) hodnoceny pouze v jeho neprospěch, tedy zcela v rozporu s pravidlem in dubio pro reo . Upozornil na zcela nový náhled obecných soudů na skutek obsažený v rozsudku, a sice na skutečnost, že veškerá trestná činnost měla probíhat již na úrovni společnosti D. Něco takového neodpovídá ani usnesení o zahájení trestního stíhání, ani obžalobě, a je zcela v rozporu se zákonnými pravidly o časovém i věcném vymezení údajné trestné činnosti. Nové pojetí skutku je v rozporu s celým průběhem trestního řízení i zadáním otázek a závěry posudku Ing. Lenky Vyhlídalové. Zopakoval svůj návrh na rozhodnutí dovolacího soudu a požádal, aby Nejvyšší soud věc projednal a rozhodl ve veřejném zasedání.
III. Přípustnost dovolání
69. Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání obviněných J. H., M. K. a P. Š. jsou podle §265a tr. ř. přípustná, že je podaly včas oprávněné osoby a že splňují náležitosti obsahu dovolání ve smyslu §265f odst. 1 tr. ř. Protože nebylo možné dovolání obviněné M. K. odmítnout podle §265i odst. 1 tr. ř., dovolací soud podle §265i odst. 3 tr. ř. přezkoumal zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadenému rozhodnutí předcházející, a shledal, že dovolání je důvodné. Pokud jde ale o dovolání obviněných J. H. a P. Š., shledal, že dovolání jsou zjevně neopodstatněná.
IV. Důvodnost dovolání
70. Nejvyšší soud připomíná, že ve vztahu ke všem důvodům dovolání platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů. Obviněný J. H. ve svém mimořádném opravném prostředku uplatnil důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Obviněná M. K. odkázala na důvody dovolání uvedené v §265b odst. 1 písm. h), l ) tr. ř. a obviněný P. Š. na dovolací důvody obsažené v §265b odst. 1 písm. g), l ) tr. ř.
71. Podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř.
72. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. tedy spočívá ve třech různých okolnostech (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. §157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, str. 3174, 3175.): řádný opravný prostředek byl zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí (alternativa první), nebo odvolání bylo odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř., ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání (alternativa druhá), nebo řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše jako první okolnost, ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. (alternativa třetí).
73. Pokud jde o obviněného P. Š., z formálního hlediska ke splnění podmínky stanovené v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. v jeho třetí alternativě, o niž zde jedině mohlo jít [tj. bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku, přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř.], nedošlo, poněvadž řádný opravný prostředek tohoto dovolatele nebyl odvolacím soudem zamítnut. Vrchní soud v Olomouci z podnětu odvolání obviněných J. H. a P. Š. rozsudek soudu prvního stupně podle §258 odst. 1 písm. d), odst. 2 tr. ř. částečně zrušil, a to u obou jmenovaných ve výroku o trestu podle §56 odst. 3 tr. zákoníku, a podle §259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl tak, že tyto obviněné podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, ve znění zákona č. 58/2017 Sb., zařadil k výkonu uložených trestů odnětí svobody do věznice s ostrahou. Lze však připustit, že odvolací soud reálně žádným odvolacím námitkám obviněného P. Š., a to ani těm směřujícím proti výroku o trestu, nevyhověl, a že tedy fakticky odvolání obviněného zamítl. Obviněný P. Š. nevytýkal, že byl pro výkon trestu odnětí svobody zařazen do nesprávného typu věznice. Uvedené s odkazem na novelu trestního zákoníku – zákon č. 58/2017 Sb., v důsledku něhož došlo počínaje 1. 10. 2017 mimo jiné k nahrazení dosavadních čtyř typů věznic (s dohledem, s dozorem, s ostrahou a se zvýšenou ostrahou) pouze typy dvěma (s ostrahou a se zvýšenou ostrahou) – zmiňoval ve svém vyjádření k podaným odvoláním státní zástupce. Jelikož ale státní zástupce sám odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně nepodal, nemohlo být odvolacím soudem rozhodnuto o tom, že k částečnému zrušení výroku o trestu napadeného rozhodnutí došlo z jeho podnětu. Odvolací soud musel rozhodnout způsobem shora specifikovaným, tj. tak, že k částečnému zrušení výroku o trestu přistoupil z podnětu odvolání obviněných J. H. a P. Š. Odkázal-li proto obviněný P. Š. na důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. a uplatnil-li dále důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., lze jeho postup akceptovat.
74. Podle důvodu dovolání uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., který ve svém řádném opravném prostředku uplatnil taktéž obviněný J. H., lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Výklad tohoto ustanovení v kontextu dalších důvodů dovolání obsažených v ustanovení §265b tr. ř. standardně vychází z úvahy, že dovolání je opravným prostředkem mimořádným a odpovídají tomu i zákonem stanovené podmínky rozhodování o něm. Dovolání je zákonem určeno k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není (a ani nemůže být) další instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři. Procesněprávní úprava řízení před soudem prvního stupně a posléze před soudem odvolacím poskytuje dostatečný prostor k tomu, aby se skutkovou stránkou věci nemusel (a vzhledem k právní úpravě rozhodování o dovolání ani neměl) zabývat Nejvyšší soud v řízení o dovolání.
75. V mezích uplatněného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Proto je též dovolací soud vázán skutkovými zjištěními soudu prvního stupně, eventuálně soudu odvolacího, a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotněprávní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
76. Nejvyšší soud však připouští, že se zásada, s níž jako dovolací soud přistupuje k hodnocení skutkových námitek, nemusí uplatnit bezvýhradně, a to v případě zjištění, že nesprávná realizace důkazního řízení má za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení zásadních požadavků spravedlivého procesu. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu se rozhodování o mimořádném opravném prostředku nemůže ocitnout mimo rámec ochrany základních práv jednotlivce a tato ústavně garantovaná práva musí být respektována (a chráněna) též v řízení o všech opravných prostředcích (k tomu viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 125/04, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04, stanovisko pléna ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Ústavní soud vymezil taktéž zobecňující podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení postulátů spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů opomenutých, případy důkazů získaných, a tudíž posléze i použitých v rozporu s procesními předpisy a konečně případy svévolného hodnocení důkazů provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu (k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).
77. Pochybení podřaditelná pod výše uvedené vady dovolací soud v projednávaném případě neshledal. V posuzované věci není dán žádný, už vůbec ne extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy. Z odůvodnění rozhodnutí nalézacího soudu (str. 46 až 77 rozsudku nalézacího soudu), s nímž se soud odvolací ztotožnil (str. 33 až 35 rozsudku odvolacího soudu), vyplývá přesvědčivý vztah mezi učiněnými skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Je zjevné, že soud prvního stupně postupoval při hodnocení důkazů důsledně podle §2 odst. 6 tr. ř. a učinil skutková zjištění, která řádně zdůvodnil. Důkazy pečlivě hodnotil podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, a v odůvodnění svého rozhodnutí v souladu s požadavky §125 odst. 1 tr. ř. zevrubně vyložil, jak se vypořádal s obhajobou obviněných J. H. a P. Š. a proč jí neuvěřil. Není úkolem Nejvyššího soudu coby soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soud nižšího stupně hodnotil provedené důkazy v souladu s jejich obsahem, že se nedopustil žádné deformace důkazů, že ani jinak nevybočil z mezí volného hodnocení důkazů a že své hodnotící závěry jasně a logicky vysvětlil. To, že způsob hodnocení provedených důkazů nekoresponduje s představami dovolatelů, není dovolacím důvodem a samo o sobě závěr o porušení pravidla in dubio pro reo či obecně zásad spravedlivého procesu a o nezbytnosti zásahu Nejvyššího soudu neopodstatňuje. Nad rámec řečeného však není od věci konstatovat, že byť mohl odvolací soud podrobněji vyložit důvody, pro které neshledal výhrady uplatněné obviněnými v jejich řádných opravných prostředcích důvodnými, nejedná se o takový druh vady, pro který by nemohl tento rozsudek bez dalšího, nebyl-li by zatížen dalšími, relevantními vadami ve vztahu k obviněné M. K., obstát. Za nepřijatelný totiž nelze označit postup odvolacího soudu, který odvolání obviněného řádně přezkoumá, zabývá se v něm uplatněnými námitkami a posléze odkáže na již učiněné závěry soudu prvního stupně, s nimiž se ztotožnil (k tomu srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2012, sp. zn. I. ÚS 31/12, ze dne 7. 1. 2010, sp. zn. III. ÚS 3189/09, či ze dne 25. 10. 2016, sp. zn. II. ÚS 1153/16, aj.). Ani podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva v zásadě není v rozporu s právem na spravedlivý proces, jestliže soud rozhodující o opravném prostředku při zamítnutí odvolání pojme odůvodnění svého rozhodnutí stručně, ať už tak, že přejme odůvodnění napadeného rozhodnutí, či jinak; na druhou stranu musí být ale patrné, že se dotyčný soud všemi důležitými otázkami skutečně zabýval a že se nespokojil s pouhým potvrzením závěrů soudu nižšího stupně (srov. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Helle proti Finsku ze dne 19. 12. 1997, č. 20772/92). Z odůvodnění rozsudku odvolacího soudu vyplývá, že zejména na stěžejní výtky obviněných týkající se naplnění subjektivní stránky zločinu autonomně sám reagoval (zejména str. 34 rozsudku).
78. Z hlediska napadených rozhodnutí, obsahu mimořádných opravných prostředků podaných obviněnými J. H. a P. Š. a dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je tedy stěžejní otázkou, zda jednání jmenovaných obviněných bylo správně právně posouzeno jako zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku.
79. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Spáchá-li tento čin nejméně se dvěma osobami a ve velkém rozsahu, naplní skutkovou podstatu podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku. Podle právní věty výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně obvinění J. H. a P. Š. zkrátili daň, tento čin spáchali nejméně se dvěma osobami a ve velkém rozsahu.
80. Ustanovení §240 tr. zákoníku chrání zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto povinných plateb, z kterých je financována činnost státu, krajů a obcí a jiné činnosti vykonávané ve veřejném zájmu, zejména léčebná péče a sociální zabezpečení. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba), než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně, cla, poplatku, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění a podobné povinné platby jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (poplatková, celní a další) povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen.
81. Pachatelem i spolupachatelem trestného činu podle §240 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně (poplatku, eventuálně jiné povinné platby), ale kdokoli – fyzická i právnická osoba, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, eventuálně jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu (fyzické i právnické osobě) vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře. Může jím být též daňový poradce podnikatele, kterého podnikatel zmocnil, aby za něj zpracoval a správci daně odevzdal daňové přiznání, pokud by daňový poradce v daňovém přiznání úmyslně zkreslil výši daňové povinnosti podnikatele způsobem, který by bylo možné hodnotit jako zkrácení daně.
82. Naplnění znaku nejméně se dvěma osobami je třeba dovodit, jestliže se na činu pachatele aktivně podílí, i když různou měrou, ještě nejméně dvě další fyzické nebo právnické osoby (tedy s pachatelem celkem tři), přičemž je-li pachatelem fyzická osoba, která se činu dopustila v rámci nebo v souvislosti s činností právnické osoby, nelze tuto právnickou osobu zahrnout mezi osoby ve smyslu tohoto znaku podmiňujícího použití vyšší trestní sazby. Může jít o spolupachatelství (§23 tr. zákoníku) nebo o některou z forem účastenství s výjimkou návodu. Nevyžaduje se, aby mezi jejich vzájemnou součinností musela být určitá organizovanost, projevující se například v dělbě práce (srov. č 37/1965 Sb. rozh. tr.). Stejně tak se nevyžaduje ani užší součinnost mezi nimi, např. ve formě spolčení, organizované skupiny [§42 písm. o) tr. zákoníku] apod. (srov. č. 53/1976-III. Sb. rozh. tr.). Pachatel (fyzická nebo právnická osoba) však o součinnosti s nimi ve smyslu §17 písm. b) tr. zákoníku vědět musí (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 2433).
83. Pokud jde o „velký rozsah“, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 5 000 000 Kč.
84. Dovolání obou obviněných jsou soustředěna k subjektivní stránce zločinu, jímž byli uznáni vinnými, proto je významné také připomenout, že závěr o zavinění pachatele musí být vždy podložen výsledky dokazování a musí z nich logicky vyplynout. Okolnosti subjektivního charakteru lze zpravidla dovozovat toliko nepřímo z okolností objektivní povahy, z nichž je možno podle zásad logického myšlení usuzovat na vnitřní vztah pachatele k porušení nebo ohrožení zájmů chráněných trestním zákonem (srov. rozhodnutí č. 62/1973 a 41/1976 Sb. rozh. tr.). Trestný čin je spáchán úmyslně, jestliže pachatel chtěl způsobem v trestním zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem chráněný tímto zákonem [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], nebo věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Zavinění je vybudováno na složce vědění (intelektuální), která zahrnuje vnímání pachatele, tj. odraz předmětů, jevů a procesů ve smyslových orgánech člověka, jakož i představu předmětů a jevů, které pachatel vnímal dříve, nebo ke kterým dospěl svým úsudkem na základě znalostí a zkušeností, a na složce vůle zahrnující především chtění nebo srozumění, tj. v podstatě rozhodnutí jednat určitým způsobem se znalostí podstaty věci. Jestliže pachatel rozhodné skutečnosti nechce ani s nimi není srozuměn, není tu žádný volní vztah. Jak složka vědění, tak i složka volní nemusí zcela přesně odpovídat objektivní realitě, nemusí vždy zcela přesně odrážet skutečnosti příslušnými ustanoveními zvláštní části trestního zákona předpokládané a nemusí se vztahovat ke všem podrobnostem, které jsou pro daný čin charakteristické. Postačí, když skutečnosti spadající pod zákonné znaky skutkové podstaty uvedené ve zvláštní části trestního zákona jsou zahrnuty v představě pachatele alespoň v obecných rysech. V případě úmyslného zavinění je třeba konstatovat, že pro oba druhy úmyslu je společné, že intelektuální složka zahrnuje u pachatele představu rozhodných skutečností alespoň jako možných, rozdíl je v odstupňování volní složky. U přímého úmyslu pachatel přímo chtěl způsobit porušení nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákonem, u nepřímého úmyslu byl pro případ, že takový následek způsobí, s tímto srozuměn. Na srozumění pachatele, které vyjadřuje aktivní volní vztah ke způsobení následku relevantního pro trestní právo, je možno usuzovat z toho, že pachatel nepočítal s žádnou konkrétní okolností, která by mohla zabránit následku, který si pachatel představoval jako možný (k uvedené problematice subjektivní stránky viz ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 221, 222).
85. Po subjektivní stránce je trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby trestným činem úmyslným, přičemž se nevyžaduje úmysl přímý, ale postačí i prokázání úmyslu nepřímého. Úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkracována nebo je vylákávána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Na takový úmysl je třeba usuzovat z celého jednání pachatele, přičemž významnými signály o jeho úmyslném zavinění mohou být různé formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschování účetních dokladů apod. Ve vztahu k okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby uvedené v §240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku (spáchání činu nejméně se dvěma osobami) se vyžaduje, aby pachatel ve smyslu ustanovení §17 písm. b) tr. zákoníku věděl, že se na jeho činu podílejí nejméně dvě další osoby, přičemž z povahy této okolnosti vyplývá, že pachatel je s jejich účastí na činu přinejmenším srozuměn (k tomu rozhodnutí uveřejněné pod č. 54/2014 Sb. rozh. tr.). Ve vztahu k okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby uvedené v §240 odst. 3 tr. zákoníku (spáchání činu ve velkém rozsahu) postačí ve smyslu §17 písm. b) tr. zákoníku nedbalost.
K dovolání obviněného J. H.
86. Obviněný J. H. brojil především proti naplnění subjektivní stránky zločinu, jímž byl uznán vinným. Namítl, že úmysl podílet se na tomto zločinu nikdy nepojal, a tvrdil, že si nebyl vědom toho, že dochází ke krácení daně. Jeho výtky však vzhledem ke skutkovým zjištěním soudů nemohou obstát. Obviněný svoje přesvědčení o nedostatku subjektivní stránky odvíjí od vlastní verze skutkového děje, která byla provedeným dokazováním zcela vyvrácena. Jím prezentovaná role účetního, který rutinním způsobem plní pokyny svého zaměstnavatele/zmocnitele, o jejichž legálnosti nikterak nepochybuje, je s obsahem předloženého trestního spisu v zásadním rozporu.
87. I podle Nejvyššího soudu je z hlediska existence vědomí obviněného o tom, že se svým jednáním spolupodílí na krácení daně, významné jeho vzdělání a odborné zaměření – jeho profese daňového poradce, kterou podle svých slov vykonával od roku 1997. Osoba v obdobné pozici, znalá daňového práva, jistě nemůže nevnímat podezřelost opakovaných fakturací od společností, které samy nevyvíjí žádnou reálnou činnost, nevedou účetnictví a prostřednictvím jí samotné podávají „nulová“ daňová přiznání. Osoba v takovém postavení, obeznámena s trestní minulostí svého nadřízeného, který se dopustil daňových úniků, uvedené skutečnosti bezesporu nemůže neregistrovat. V projednávané věci navíc bylo prokázáno, že úloha obviněného nebyla pouze pasivní, spočívající v tom, že mu byly ze strany spoluobviněných či zaměstnanců ve věci zainteresovaných společností dodávány účetní podklady, na základě nichž posléze podle svého nejlepšího vědomí a svědomí sestavoval daňová přiznání. Spoluobviněný D. K., hlavní strůjce posuzované trestné činnosti, ozřejmil okolnosti týkající se sestavování daňových přiznání. Uvedl, že se u obviněného J. H. nejprve informoval na předběžný daňový výsledek společností B. a D. a v návaznosti na to obviněnému sdělil svou vlastní představu o tom, jak vysokou daň by chtěl platit, podle níž posléze vyhotovili tzv. nákladové faktury. Daňový výsledek tedy obviněný, který proti instrukcím spoluobviněného nikterak výrazně neprotestoval, vlastním přičiněním sám záměrně ovlivnil tím, že postupoval v souladu s pokyny spoluobviněného a do účetnictví předmětných společností, které bylo podkladem pro následná daňová přiznání, zahrnoval uměle vyhotovované, fiktivní nákladové faktury. Že jednání obviněného nebylo nevinné, nýbrž bylo vedeno s plným vědomím jeho protiprávnosti, je podporováno i výpovědí spoluobviněného J. K., který potvrdil, že po schůzkách spoluobviněného D. K. s obviněným J. H. následovalo vyhotovení a tisk „nákladových“ faktur, a který konstatoval, že i po uvěznění spoluobviněného D. K. mu obviněný J. H. posílal předběžné výsledky zdaňovacího období, a to prostřednictvím spoluobviněného P. Š., přičemž spoluobviněný D. K. určil požadovaný výsledek daňového přiznání, jenž byl následně obviněnému J. H. předán a podle něhož obviněný postupoval. Shora naznačené výpovědi spoluobviněných přitom korespondují s obsahem elektronické komunikace mezi obviněným a ostatními spoluobviněnými, získané v rámci odposlechu a záznamu telekomunikačního provozu (č. listu 1275–1445), kterou vzal nalézací soud při úvahách o naplnění subjektivní stránky relevantně v potaz (str. 89 rozsudku nalézacího soudu).
88. Jestliže obviněný J. H. do účetnictví předmětných společností vědomě zahrnoval fiktivní nákladové faktury, na základě nichž posléze vědomě vyhotovoval a podával nepravdivá daňová přiznání, je zjevné, že zájem státu na správném vyměření daně chtěl porušit [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku]. Jeho jednání bylo vedeno záměrem snížit daňový základ daňového subjektu a v intencích udělených instrukcí uměle upravit jeho daňovou povinnost.
89. Obviněný není zbaven trestní odpovědnosti poukazem na jím tvrzenou skutečnost, že pouze plnil pokyny svého nadřízeného. Jednání, a v důsledku tedy trestní odpovědnost, nevylučuje ani případné psychické donucení (vis compulsiva) či případný závazný rozkaz, neboť v takovém případě je vůle donucovaného jen více či méně omezena. Jednající se donucení či rozkazu nemusí podrobit, svému trestněprávně relevantnímu jednání však dává přednost před újmou, která mu hrozí, pokud by nejednal požadovaným způsobem. Psychicky donucovaný tedy jedná, ale může být beztrestný pro krajní nouzi nebo jinou okolnost vylučující protiprávnost. V posuzované věci však nic takového nepřichází v úvahu. Z obsahu trestního spisu nevyplývá a sám obviněný ani netvrdí, že by jednal pod mimořádným a neúnosným psychickým nátlakem vyvíjeným ze strany spoluobviněných, kteří by mu vyhrožovali, že neuposlechne-li jejich pokynů a nebude-li jednat jimi vyžadovaným způsobem, bude mu způsobena vážná újma. Nic tedy nenasvědčuje tomu, že by se ocitl ve stavu krajní nouze, která by protiprávnost jeho jednání vylučovala. Bylo zcela na jeho svobodné vůli, jak naloží se zjištěním, že se jeho nadřízený chystá zkrátit daň. Měl možnost volby, přičemž si vybral variantu, která vedla k jeho oprávněnému trestnímu postihu. Ve shodě se státním zástupcem lze závěrem doplnit, že v konkrétním případě by plnění pokynu nadřízeného mohlo být nanejvýše polehčující okolností podle §41 písm. c) tr. zákoníku, kteroužto se však soud prvního stupně, jak vyplývá z odůvodnění jeho rozhodnutí (str. 97 rozsudku nalézacího soudu), při úvahách o trestu nezabýval. I kdyby ji ale zohlednil, přitěžující okolnosti by stejně převažovaly, tudíž výrok o trestu, který nebyl mimořádným opravným prostředkem napaden, by pro obviněného stěží mohl vyznít příznivěji.
90. Co se týče znaku kvalifikované skutkové podstaty, i Nejvyšší soud shledává závěr, že obviněný J. H. zkrátil daň nejméně se dvěma osobami, správným. Na jednání spočívajícím v předstírání nižšího rozsahu daňové povinnosti spolupracoval se všemi spoluobviněnými. Se spoluobviněným D. K. nejvíce do doby jeho uvěznění, s ostatními spoluobviněnými navázal aktivní součinnost poté. Nejen o účasti spoluobviněného D. K. na protiprávním jednání směřujícím ke zkrácení daně a v návaznosti na to k porušení zájmu státu na správném vyměření daně, nýbrž i o účasti ostatních spoluobviněných na tomto jednání věděl a byl s jejich účastí na činu přinejmenším srozuměn. Jak bylo výše uvedeno, spoluobviněný J. K. vysvětlil provázanost mezi jednotlivými spoluobviněnými a jejich jednotlivé role, když sdělil, že obviněný prostřednictvím spoluobviněného P. Š. posílal spoluobviněnému D. K. do vězení předběžné výsledky zdaňovacího období, přičemž spoluobviněný D. K. určil jím požadovaný výsledek daňového přiznání, jenž byl následně obviněnému J. H. předán. Spoluobviněná M. K., manželka spoluobviněného D. K., která měla přístup k jeho počítači, podle pokynů svého manžela vystavovala fiktivní nákladové faktury a předávala je obviněnému J. H. k zanesení do účetnictví. Ten pak na základě toho připravoval nepravdivá daňová přiznání. Není tudíž důvodných pochyb o tom, že obviněný J. H. věděl, že se na jeho činu podílejí nejméně dvě další osoby (obvinění D. K., J. K., M. K.), přičemž byl s jejich účastí na činu přinejmenším srozuměn.
91. Nejvyšší soud vzhledem k nastíněnému konstatuje, že dovolacím námitkám obviněného J. H. nepřisvědčil. Dovolání obviněného bylo dílem podáno z jiného důvodu, než jaký činí dovolání přípustným ustanovení §265b tr. ř., dílem relevantně uplatněnými námitkami dovolací důvod podle 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. nebyl naplněn.
K dovolání obviněného P. Š.
92. S ohledem na obsah trestního spisu nepřisvědčil ani dovolacím námitkám obviněného P. Š. Závěr soudů, že se obviněný společným jednáním s ostatními spoluobviněnými podílel na podvodném snižování daně z přidané hodnoty a daně z příjmu právnických osob, resp. že zkrátil daň, tento čin spáchal nejméně se dvěma osobami a ve velkém rozsahu, není s výsledky provedeného dokazování v žádném rozporu.
93. Na jednání obviněného zjištěné a popsané v tzv. skutkové větě výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně ve spojení s odpovídající částí jeho odůvodnění nelze nahlížet izolovaně, jak činí obviněný, rozdělil-li tzv. návětu v popisu skutku, který se ho týkal, na několik samostatných „útoků“, nýbrž je nutno je vnímat ve vzájemných souvislostech. Činnost obviněného spočívající v poskytování právních služeb, reprezentaci společnosti B. či podepisování daňových přiznání by mohla být považována za bezúhonnou v případě, že by nebyla realizována s vědomím, že přispívá k vytýčenému záměru, tj. ke zkrácení daně. Státní zástupce správně poznamenal, že účast na účelovém převodu společností B. a T. na svědka T. V., stejně jako nevydání části dokladů ve vytýkacím řízení vůči společnosti D., samo o sobě ke zkrácení daně nevedlo, když směřovalo k tomu, aby kontrolní činností správce daně nebylo zjištěno zkrácení daně již uskutečněné. Uvedené však vytvářelo podmínky k tomu, aby obvinění mohli v páchání trestné činnosti pokračovat, a proto i je lze za článek řetězu činností směřujících ke způsobení trestněprávně relevantního následku považovat. Ostatně sám obviněný v přípravném řízení jednoznačně prohlásil, že účelem převodu společností na svědka T. V. bylo zkomplikování postupu finančního úřadu při kontrole společnosti (č. listu 463–468). Z jeho výpovědi z přípravného řízení (č. listu 469–475), jako i z výpovědi spoluobviněného J. K., pak vyplynulo, že jeho jednání s finančním úřadem bylo od počátku motivováno snahou zmařit výsledky daňové kontroly – že hájil zájmy spoluobviněného D. K. a usiloval o to, aby nedošlo k odhalení zkrácení daní.
94. Výhrada obviněného, že výše popsané jednání, především pak jednání spočívající v odmítání vydání části účetních podkladů správci daně, nemůže být pokládáno za trestné a sankcionováno nejen v trestním řízení, ale ani v samotném správním (daňovém) řízení. Opačný závěr podle obviněného zcela popírá zásadu nemo tenetur se ipsum accusare , navíc správce daně s tím, že obviněný jako daňový poradce odmítl jednat v rozporu se zájmy klienta, problém neměl a učinil závěry i bez nich, je podle dovolacího soudu taktéž nevěcná. Pro trestní řízení a závěry soudů není nikterak významné, jak reaguje správce daně na nepředložení důkazních prostředků daňovým subjektem. Není proto důležité, že v daňovém řízení nelze takový daňový subjekt sankcionovat, neboť důsledkem takového jednání daňového subjektu je procesní odpovědnost v podobě neunesení důkazního břemene a z ní plynoucí možnost stanovení daně bez součinnosti s daňovým subjektem podle pomůcek. Dovolací soud nesdílí ani názor obviněného, že učinil-li nalézací soud součástí „širšího“ popisu skutku i toto jednání obviněného (ač tak nezbytně učinit nemusel), došlo k porušení práva nebýt donucován k sebeobvinění.
95. Jak vyplývá mimo jiné i ze stanoviska Ústavního soudu ze dne 30. 11. 2010, sp. zn. Pl. ÚS-st. 30/10, ústavně zaručené právo nebýt donucován k sebeobvinění, tedy předložit proti sobě důkaz pod donucením, je dovozováno z článku 37 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listiny“), který zakotvuje právo každého odepřít výpověď, jestliže by jí způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké, a specielně z článku 40 odst. 4 Listiny, jenž přiznává právo odepřít výpověď obviněnému, přičemž tohoto práva nesmí být žádným způsobem zbaven. Toto pravidlo, umožňující obviněnému neusvědčovat svou výpovědí sám sebe, bylo do českého ústavního pořádku, podobně jako do ústavních předpisů mnoha vyspělých demokratických států, zavedeno po vzoru Pátého dodatku americké ústavy z roku 1791, a je pokládáno za součást tzv. Bill of Rights. Doslovný text tohoto ustanovení („no person shall…be compelled in any criminal case to be a witness against himself“ – „nikdo nesmí být v trestní věci donucován k tomu, aby vystupoval jako svědek proti sobě“) byl původně interpretován v úzkém slova smyslu tak, že zákaz donucení se vztahuje toliko k výslechu obviněného (podezřelého) nebo k jiné slovní komunikaci s obviněným. Teprve v dalším vývoji judikatury v USA a v evropských zemích došlo k rozšíření interpretace tohoto ustanovení tak, že obviněný nesmí být donucován nejen k výpovědi, ale ani k jinému aktivnímu jednání, jímž by přispíval k obstarávání důkazů proti sobě. V právní nauce je toto pravidlo vyjádřeno latinskou formulí „ nemo tenetur se ipsum accusare “ („nikdo není povinen sám sebe obviňovat“, viz odlišné stanovisko k nálezu Ústavního soudu ze dne 23. 5. 2007, sp. zn. III. ÚS 655/06, které připojil soudce Jan Musil).
96. Pro věc významný je pak podle závěrů obsažených v označeném stanovisku Ústavního soudu především názor, který k právu mlčet a neobviňovat sebe samého zastává Evropský soud pro lidská práva (dále jen „ESLP“). Podle jeho ustálené judikatury patří právo nevypovídat a právo nepřispívat k obvinění proti sobě samému k obecně uznávaným mezinárodním principům, které – ačkoliv nejsou v čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) výslovně zmíněny – jsou samou podstatou pojmu spravedlivý proces ve smyslu čl. 6 Úmluvy. Právo nepřispívat k vlastnímu obvinění předpokládá, že státní orgány se snaží prokázat vinu obžalovaného, aniž by používaly důkazní materiály získané donucením nebo pod nátlakem proti vůli obviněného. V tomto směru je toto právo úzce svázáno s presumpcí neviny (čl. 6 odst. 2 Úmluvy). Uplatňování zásady „ nemo tenetur “ má chránit obviněného před bezprávným donucováním ze strany státních orgánů a tím přispívat k zabránění vzniku justičních omylů a k zajištění spravedlivého procesu (viz rozsudek ESLP ve věci Saunders proti Velké Británii č. 19187/91, ze dne 17. 12. 1996, rozsudek ve věci Heaney a McGuinness proti Irsku č. 34720/97, ze dne 21. 12. 2000, rozsudek ve věci J. B. proti Švýcarsku č. 31827/96, ze dne 3. 5. 2001, a další). ESLP na druhou stranu připouští, že právo mlčet a právo neobviňovat sebe sama nejsou práva absolutní a je možno je omezit určitým stupněm nátlaku, který však nesmí být „abuzivní“.
97. Ve spojitosti s právem nebýt nucen obviňovat sebe samého ESLP zmiňuje dvě další jednotlivá práva, která v širším smyslu tvoří jeho podstatu, právo nebýt nucen k doznání (právo mlčet) a právo nebýt nucen přispět k vlastnímu obvinění jiným způsobem než výpovědí (objektivními či věcnými důkazy). Současně dodává, že právo neusvědčovat sám sebe je primárně spojeno s respektováním vůle obviněné osoby nevypovídat. Různý režim získávání důkazů z hlediska práva neusvědčovat sám sebe se opírá o odlišný charakter výpovědi a uvedených důkazů. Posledně jmenované existují objektivně, nezávisle na vůli obviněného, při jejich opatřování je sice postupováno proti vůli obviněného, nevyžaduje se však po něm jeho aktivní součinnost, ale pouze strpění donucovacích úkonů. Naproti tomu výpověď, slovo, neexistuje objektivně, nezávisle na vůli obviněného, a lze je získat jen proti vůli obviněného, je-li tato zlomena fyzickým nebo psychickým donucením, tj. jen když se poníží důstojnost člověka jako svobodné bytosti (srov. B. Repík: Evropská úmluva o lidských právech a trestní právo, 1. vydání, Orac, Praha 2002, str. 187).
98. Pravidlo nemo tenetur je tudíž vždy třeba vykládat tak, že je zakázáno donucování k aktivnímu jednání obviněného, jímž by měl osobně přispívat k vlastnímu usvědčení. Nejpřesněji je současné pojetí principu nemo tenetur vyjádřeno v rezoluci XV. Mezinárodního kongresu trestního práva, kde se praví: „Nikdo není povinen přispět aktivním způsobem, přímo či nepřímo, k vlastnímu odsouzení“ (k tomu viz odlišné stanovisko k nálezu Ústavního soudu ze dne 23. 5. 2007, sp. zn. III. ÚS 655/06, které připojil soudce Jan Musil).
99. Je-li třeba pravidlo nemo tenetur chápat jako aktivní jednání obviněného, jímž by měl osobně přispívat k vlastnímu usvědčení, typicky v průběhu trestního řízení, o nic takového se v posuzovaném případě nejednalo. Obviněný nebyl za odmítnutí předložení účetních dokladů správcem daně sankcionován a pokud je toto jednání zmiňováno v návětě výroku o vině týkajícího se dovolatele, samo o sobě znaky trestného činu podle §240 tr. zákoníku nevykazuje, i když v podstatě šlo o jednání přípravného charakteru, které mohlo směřovat ke zkrácení daně ve smyslu trestného činu, z této skutečnosti není vina obviněného trestným činem podle §240 tr. zákoníku vyvozována, slouží víceméně jako skutkový podklad pro doložení postavení obviněného a jeho provázanosti na společnost D., B. a T. a další spoluobviněné. Navíc, jak uvedl i státní zástupce, ztěžování provedení daňové kontroly směřovalo nejen k zatajení již spáchané trestné činnosti, ale vytvářelo i předpolí a podmínky pro pokračování v trestné činnosti. Dovolací soud jen poznamenává, že podle ESLP v rozporu s čl. 6 Úmluvy není uložení sankce za nepravdivé daňové přiznání ani tehdy, pokud tak dotyčná osoba učinila vědomě s cílem zakrýt jednání, které by mohlo být označeno za trestné a za které by mohla být stíhána. Privilegium nebýt nucen k vlastnímu sebeobvinění nemůže být ani vykládáno jako poskytnutí obecné imunity pro činy motivované snahou vyhnout se stíhání pro daňový delikt (rozhodnutí ESLP ve věci Rodriguez-Porto Perez proti Španělsku, č. 25069/03, ze dne 22. 3. 2005, viz také KMEC, Jiří, KOSAŘ, David, KRATOCHVÍL, Jan, BOBEK, Michal. Evropská úmluva o lidských právech. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 766).
100. Pro právní posouzení skutku obviněného P. Š. jako zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku jsou určující skutková zjištění, jež obviněný v dovolání označil jako body 3) a 4), jím prezentovaný bod 5) představuje již jen konečné resumé rozsahu trestné činnosti. Podstata tohoto jednání spočívala podle zjištění soudu prvního stupně v tom, že od 30. 6. 2010 do 19. 6. 2012 jako jediný člen představenstva B. v úmyslu snížit DPH u D. za tuto společnost podepisoval, nebo dával pokyny k podpisu jeho jménem, přiznání k DPH za 3. čtvrtletí 2010 a 2. čtvrtletí 2011 až 2. čtvrtletí 2012 s vědomím, že do daňových přiznání jsou obviněným J. H. zahrnuty nepravdivé účetní doklady, protože B. ani uváděný dodavatel služeb R. neprovedly služby uvedené na fakturách, ani nevykonávaly žádnou podnikatelskou činnost, a že tyto faktury vystavované v řetězci uvedených společností sloužily ke zkrácení DPH a DPPO u D., a od 3. 4. 2012 po nástupu obviněného D. K. do výkonu trestu odnětí svobody zprostředkovával předávání písemných a ústních pokynů z Věznice v XY a v XY k pokračování v trestné činnosti pro obviněnou M. K., podepsal za B. přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2012, i když věděl, že bylo zpracováno na podkladě nepravdivých faktur vystavených za B. obviněnými M. K., J. K. a J. H. za účelem zkrácení daně u D. Ve vztahu k těmto skutkovým zjištěním však obviněný uplatnil toliko námitky skutkové, nezpůsobilé přezkumu v dovolacím řízení. Skutková zjištění soudu prvního stupně mají, s dílčími, nepodstatnými výhradami, svoji oporu ve výsledcích provedeného dokazování, rozhodně s nimi nejsou v extrémním nesouladu.
101. K dalším výhradám obviněného vůči naplnění subjektivní stránky trestného činu je třeba připomenout, že spoluobviněný D. K. přesvědčivě usvědčil obviněného z vědomosti o existenci řetězce navzájem personálně propojených obchodních společností, jehož podstatou bylo umožnění dosažení zamýšleného záměru spočívajícího ve zkrácení daně, když připustil, že obviněný P. Š. a spoluobvinění J. K. a M. K. byli v těchto společnostech statutárními orgány nebo členy statutárních orgánů z důvodu, že mu byl předchozím odsouzením vysloven trest zákazu činnosti. Obviněný P. Š., osoba s právním vzděláním, jež působila jako advokát, by se jistě nestala členem představenstva společnosti vlastněné osobou s trestní minulostí, jíž byl uložen trest zákazu činnosti, aniž by znala skutečný účel svého dosazení do funkce a úlohu, jež má v tomto postavení sehrát. Jistě by neakceptovala roli pouhého „bílého koně“, jenž společnost toliko formálně reprezentuje, o její reálné činnosti nemá faktické ponětí, nezajímá se o její účetnictví a plnění daňových povinností. V posuzované věci bylo navíc výpovědí spoluobviněného D. K. prokázáno, že obviněný měl přehled o tom, že společnost B. byla prázdná a nevyvíjela žádnou činnost. Jestliže tedy obviněný věděl, že společnost nevyvíjí žádnou činnost, musel současně vědět o tom, že faktury, které byly zahrnované do daňových přiznání, včetně „nákladových“ faktur pro společnost D., jsou zcela fiktivní, a že tedy podávaná a jím podepisovaná daňová přiznání nereflektují skutečný stav účetnictví a směřují ke zkrácení daně. To přitom sám obviněný v přípravném řízení potvrdil, když uvedl, že ačkoliv daňová přiznání detailně nekontroloval, věděl, že obsahují falešné údaje. Za této situace je bezpředmětné jeho tvrzení, že závěr obecných soudů, podle něhož společnost B. neprovedla služby uváděné na fakturách, ani nevykonávala žádnou podnikatelskou činnost, a podle něhož faktury vystavované v řetězci vzájemně propojených společností sloužily ke krácení DPH a DPPO u společnosti D., nemá oporu v provedeném dokazování.
102. Pokud obviněný s vědomím existence řetězce navzájem personálně propojených obchodních společností, jehož podstatou bylo umožnění dosažení zamýšleného záměru spočívajícího ve zkrácení daně, poskytoval tomuto řetězci právní služby, jejichž cílem bylo zmaření výsledků daňové kontroly, pokud obchodní společnosti spadající do předmětného řetězce zastupoval při jednání na finančním úřadu, v rámci něhož ve snaze znemožnit odhalení páchání trestné činnosti odmítal vydat účetní podklady společností, pokud v postavení statutárního orgánu společnosti spadající do uvedeného řetězce podepisoval daňová přiznání této společnosti obsahující nepravdivé údaje či dával pokyny k jejich podpisu a pokud jako advokát zprostředkovával předávání písemných a ústních pokynů mezi spoluobviněným D. K., nacházejícím se ve výkonu trestu odnětí svobody, a ostatními spoluobviněnými, které sloužily k zajištění kontinuity páchané trestné činnosti, je evidentní, že zájem státu na správném vyměření daně chtěl porušit [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku]. Shora popsané jednání bylo vedeno za účelem realizace spoluobviněnými dohodnutého cíle, jímž bylo zkrácení DPH a DPPO.
103. Obviněný zkrátil daň nejméně se dvěma osobami. Na jednání, jehož podstatou bylo předstírání nižšího rozsahu daňové povinnosti, než která ve skutečnosti byla, spolupracoval s ostatními spoluobviněnými a právní kvalifikace skutku podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. zákoníku proto jednoznačně obstojí, a to včetně potřebné formy zavinění. Věděl, že se na jeho činu podílejí nejméně dvě další osoby, přičemž s jejich účastí na činu byl přinejmenším srozuměn. Zejména se spoluobviněnými D. K. a J. K. kooperoval před uvězněním D. K. i poté; se spoluobviněnou M. K. navázal užší kontakty po uvěznění spoluobviněného D. K. Vzhledem k tomu, že na jednání všech obviněných nutno nahlížet jako na jednání společné, vedené společným záměrem [§23 tr. zákoníku], jsou úvahy soudů nižších stupňů, že obviněný odpovídá za celou výši daňového úniku, kterou v součinnosti s ostatními spoluobviněnými způsobil, zcela správné.
104. Soud prvního stupně vzal z hlediska rozsahu zkrácené daně obviněným způsobeného relevantně v potaz, že obviněný se na páchání trestné činnosti nepodílel od samého počátku, a proto mu lze přičítat pouze to snížení DPH, na jehož vzniku se aktivně účastnil, tj. ve výši 163 213 592 Kč sestávající ze snížení DPH podle bodů 9. a 16.–28. výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně a zkrácení DPPO za rok 2011. V této souvislosti je nerelevantní obviněným vytýkaná časová nesrovnalost v popisu skutku, je-li uvedeno, že obviněný již od 30. 6. 2010 jako jediný člen představenstva B. za tuto společnost podepisoval či dával pokyny k podpisu jeho jménem přiznání DPH, zatímco první daňové přiznání bylo podáno až za 3. čtvrtletí roku 2010. Stejně tak je v těchto souvislostech nerelevantní jeho výhrada, že daňové přiznání za 2. čtvrtletí roku 2012 neexistuje, poněvadž má jasně skutkový charakter. Mínil-li obviněný, že ve světle stanovení rozsahu zkrácené daňové povinnosti mělo být přihlédnuto případně k okolnosti, že společnost B. snad z fiktivních obchodů se společností D. odvedla nějakou DPH, vypořádal se s touto výtkou již nalézací soud v odůvodnění rozsudku (str. 87, 88. Ten akcentoval, že výsledky provedeného dokazování zjistil, že jednání obviněných směřovalo ke zkrácení DPH u D. a právě ve vztahu k ní zjišťoval rozsah zkrácené daně. Nebral v úvahu výši daňové povinnosti u tzv. nárazníkových, resp. koncových obchodních společností, které byly jednáním obviněných seřazeny do struktury, ve které putovaly finanční prostředky a opačným směrem „nákladové“ faktury. Činnost celého systému směřovala pouze ke vzniku „nákladových“ faktur a ke snížení daně u D. Nalézací soud rozvedl, že počáteční společnosti nevedly účetnictví, podávaly nulová daňová přiznání, ačkoliv jim měla podle vystavených faktur vzniknout vysoká daňová povinnost. Při stanovení rozsahu zkrácené daně soud nepřihlédl ani k přidané hodnotě, kterou k „nákladovým“ fakturám dodávaly nárazníkové společnosti (B.). Ani ty nevykonávaly fakticky žádnou činnost a sloužily jen k převedení nákladových faktur směrem k D. Jejich nízká daňová povinnost, kterou vykazovaly a platily, sloužila jen k zastření pravého záměru a měla odvrátit pozornost finančních úřadů od D. k jiným společnostem. Soud proto tuto malou zaplacenou daňovou povinnost u nárazníkové společnosti považoval za prostředek (nástroj) ke spáchání mnohem rozsáhlejšího zkrácení DPH u D., nikoliv za hodnotu, která by měla být při stanovení rozsahu zkrácení daně odečítána. Soud prvního stupně se v tomto ohledu, aniž by to konkrétně uvedl, řídil ustálenou judikaturou zastávaným názorem, podle něhož celkový rozsah zkrácené daně nelze snižovat o náklady pachatelem vynaložené na spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Při zjišťování rozsahu zkrácení daně se neuplatní stejná hlediska jako v případě určování výše prospěchu, který pachatel získal trestnou činností. Zatímco při určování výše prospěchu má význam čistý prospěch stanovený teprve po odpočtu všech nezbytných nákladů, které by jinak musely být v souvislosti s uskutečněním nějakého cíle ze strany pachatele či jiné osoby z jejich prostředků vynaloženy (viz např. rozhodnutí uveřejněná pod č. 4/2009 a č. 31/2009 Sb. rozh. tr.), při zkrácení daně pachatel zčásti nebo vůbec neplní své zákonné povinnosti přiznat a zaplatit daň a využívá k tomu postupy, které nejsou v souladu se zákonem. Výše zkrácené daně pak respektuje to, jaká byla skutečná daňová povinnost příslušného plátce či poplatníka, do které se promítají všechny slevy, odpočty, náklady a další položky, jimiž lze legálně snižovat daňový základ. Byla-li daň a výše jejího zkrácení takto zjištěna, není už namístě při určování rozsahu zkrácení daně odečítat od zkrácené daně nějaké další náklady na provedení trestné činnosti (k tomu rozhodnutí uveřejněné pod č. 45/2014 Sb. rozh. tr.). Nejvyšší soud, maje názor nalézacího soudu v konkrétním případě za akceptovatelný, se v těchto souvislostech v zásadě ztotožňuje také s názorem státního zástupce, že obviněným akcentovaný rozdíl mezi rozsahem zkrácení daňové povinnosti, jak jej zjistil nalézací soud na straně jedné, a jak na něj nahlíží s oporou především o nově zpracované odborné vyjádření a vlastní hodnocení výpovědi znalkyně Ing. Lenky Vyhlídalové obviněný na straně druhé (tj. 27 301 179 Kč), je z hlediska stanovení rozsahu zkrácení daně coby zvlášť přitěžující okolnosti zcela nepodstatný, za každých okolností významně, několikanásobně přesahuje rozhodnou hranici velkého rozsahu.
105. Soudy zjištěný rozsah zkrácení daňové povinnosti přitom nelze než označit za spáchání činu ve velkého rozsahu. Jak bylo výše naznačeno a jak ostatně správně poznamenal i státní zástupce, v případě znaku „ve velkém rozsahu“ ve smyslu §240 odst. 3 tr. zákoníku sice nelze přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, nicméně vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční nemají v případě skutkové podstaty podle §240 tr. zákoníku žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 5 000 000 Kč. Obviněný, odkazuje na usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 24. 5. 2017, sp. zn. 15 Tdo 1491/2016, uveřejněné pod č. 1/2018 Sb. rozh. tr., měl za to, že při posuzování otázky, zda v konkrétním případě byl čin spáchán v určitém rozsahu představující zvlášť přitěžující okolnost, je třeba brát v úvahu širší okruh souvislostí a okolností. Ani v tomto ohledu nelze obviněnému přisvědčit. Obviněným citované usnesení bylo publikováno s právní větou: „V případě trestného činu neoprávněného opatření, padělání a pozměnění platebního prostředku podle §234 odst. 3 alinea 1 tr. zákoníku, k němuž došlo použitím zařízení sloužícího ke sběru, uchování a přenosu dat z platebních karet (tzv. skimmovacího zařízení), je nutno otázku, zda byl tento čin spáchán „ve značném rozsahu“ [§234 odst. 4 písm. b) tr. zákoníku] nebo „ve velkém rozsahu“ [§234 odst. 5 písm. b) tr. zákoníku], vždy posoudit na základě širšího spektra kritérií, a to podle konkrétních okolností případu. Základním kritériem je sice počet padělaných nebo pozměněných platebních prostředků, ale jen tím není charakteristika pojmů „značný rozsah“ či „velký rozsah“ vyčerpána. S přihlédnutím ke stadiu trestného činu ve formě přípravy, pokusu a dokonaného trestného činu, popřípadě i k tomu, zda byl spáchán ve formě pokračování ve smyslu §116 tr. zákoníku, jsou dalšími kritérii zejména a) množství zjištěných dat k platebním prostředkům při využití tzv. skimmovacího zařízení nebo jiných prostředků sloužících pro padělání nebo pozměnění platebního prostředku, b) počet použití padělaných nebo pozměněných platebních prostředků v bankomatech nebo při placení v obchodech, restauracích apod., c) škoda způsobená na cizím majetku jejich použitím, d) počet využitých tzv. skimmovacích zařízení nebo jiných nástrojů, předmětů, počítačových programů a dalších prostředků sloužících pro padělání nebo pozměnění platebního prostředku, včetně rozsahu a délky doby jejich využití, e) počet bankovních subjektů, vůči jejichž účtům byly takové padělané nebo pozměněné platební prostředky použity, f) rozsah územního použití padělaných nebo pozměněných platebních prostředků, ale i tzv. skimmovacích zařízení či jiných prostředků sloužících pro padělání nebo pozměnění platebního prostředku, a to včetně území jiných států a počtu těchto států, g) doba trvání padělání a pozměňování platebních prostředků a jejich následného využívání (včetně přípravné fáze) a skutečnost, zda byla trestná činnost ukončena z vlastního rozhodnutí pachatelů nebo až zásahem orgánů činných v trestním řízení, h) prognózy dalšího jednání pachatelů a míra následného zamýšleného ohrožení fungování bezhotovostního platebního styku. Podle těchto kritérií tedy k naplnění pojmu „značný rozsah“ zpravidla postačí velké množství získaných údajů k platebním prostředkům a v návaznosti na to desítky padělaných či pozměněných platebních prostředků a desítky neoprávněných transakcí. Pro naplnění pojmu „velký rozsah“ je nutné, aby šlo o stovky takových případů. Proto nelze vycházet jen z výše škody způsobené či zamýšlené použitím padělaných nebo pozměněných platebních prostředků, kterou lze vyjádřit zpravidla souběhem s trestným činem podvodu podle §209 tr. zákoníku (včetně okolností zvlášť přitěžujících spočívajících ve škodě větší, značné či velkého rozsahu). Uvedené rozlišení mezi značným rozsahem a velkým rozsahem spáchaného trestného činu odpovídá i tomu, že pro naplnění základní skutkové podstaty trestného činu neoprávněného opatření, padělání a pozměnění platebního prostředku podle §234 odst. 3 alinea 1 tr. zákoníku postačí padělání či pozměnění i jen jednoho platebního prostředku. Ve srovnání se spácháním činu ve značném rozsahu tedy musí jít v případě velkého rozsahu o několikanásobně větší rozsah, a to zejména z hlediska množství padělaných nebo pozměněných, popřípadě použitých platebních prostředků, i s přihlédnutím k rozsahu provedených akcí či operací. Všechna zmíněná rozhodná kritéria se ovšem vzájemně prolínají, což znamená, že naplnění jednoho z nich v menší míře (méně intenzivně) může být vyváženo výrazným naplněním některého z ostatních kritérií. K závěru o existenci příslušného rozsahu spáchaného trestného činu není nezbytné, aby byla všechna uvedená kritéria naplněna stejnou intenzitou. Tyto závěry týkající se značného nebo velkého rozsahu spáchaného trestného činu se přiměřeně uplatní též u dalších alternativ trestného činu neoprávněného opatření, padělání a pozměnění platebního prostředku podle §234 odst. 1, 2 a 3 tr. zákoníku.“ Z právní věty tohoto rozhodnutí, ale především z jeho obsahu jasně vyplývá, že hlediska a kritéria zde naznačená jsou užitelná právě a jen v souvislostech zde zmiňovaných, tj. utrestného činu neoprávněného opatření, padělání a pozměnění platebního prostředku podle §234 tr. zákoníku. Obdobně nelze pro potřeby trestného činu podle §240 tr. zákoníku a stanovení rozsahu zkrácení daně užít hlediska rozhodná pro stanovení rozsahu u trestného činu nedovolené výroby a jiného nakládání s omamnými a psychotropními látkami a s jedy podle §283 tr. zákoníku (k tomu usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 27. 2. 2013, sp. zn. 15 Tdo 1003/2012, uveřejněné pod č. 44/2013 Sb. rozh. tr.).
106. Stran dovolací argumentace, prostřednictvím které se obviněný snažil zpochybnit soudy zjištěný rozsah zkrácení daňové povinnosti, nelze než poznamenat, že se jedná o argumentaci brojící proti skutkovým zjištěním soudů, která nepřísluší Nejvyššímu soudu v případě, že se jedná o skutková zjištění, jež nejsou v žádném extrémním rozporu s provedeným dokazováním, přezkoumávat. Návrhu obviněného na provedení důkazu k dovolání přiloženým odborným vyjádřením společnosti Simple Tax, s. r. o., nelze vyhovět. Primárně je třeba uvést, že označené odborné vyjádření představuje důkazní prostředek, který soudy nižších stupňů neměly k dispozici, jde tudíž o důkaz nový, o který nelze dovolání opřít. Jak zmínil již i státní zástupce ve svém vyjádření, mohl by být bez potíží uplatněn v návrhu na povolení obnovy ve smyslu §277 a násl. tr. ř. Nadto provádění důkazů před dovolacím soudem je jen výjimečné, neboť těžiště dokazování je před soudy prvního a druhého stupně, kde se plně uplatňují základní zásady trestního řízení (§2 odst. 2 tr. ř.) Navíc Nejvyšší soud z podnětu dovolání nepřezkoumává správnost a úplnost provedeného dokazování ani hodnocení důkazů soudy nižších stupňů. Dokazování je v řízení o dovolání jen fakultativní a Nejvyšší soud, na jehož uvážení záleží rozsah a obsah případně prováděného dokazování, se omezí jen na nezbytně nutné důkazy. Nezbytně nutnými důkazy jsou ty, které je třeba minimálně shromáždit, aby samy o sobě nebo ve spojitosti s dalšími důkazy umožnily posoudit opodstatněnost podaného dovolání, existenci uplatněných dovolacích důvodů a odůvodnily závěr, vyúsťující v některé z možných rozhodnutí dovolacího soudu. Meze dokazování jsou ovšem limitované též tím, že dovolání je mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě právních vad určitých rozhodnutí ve věci samé, nikoliv k přezkoumávání skutkového stavu. Proto ani postupem podle §265r odst. 7 tr. ř. se nelze v žádném případě domáhat odstranění namítaných nedostatků ve skutkových zjištěních nebo přehodnocení provedených důkazů.
107. Obviněný P. Š. brojil i proti výroku o trestu. Podle jeho názoru soud přehlédl zřejmou disproporci mezi tresty uloženými jemu a ostatním spoluobviněným (zejména spoluobviněnému J. K.) – skutečným strůjcům daňového podvodu, kterým měl v časově ohraničeném období fakticky „pouze pomáhat“. V kontextu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a v souvislosti s dovolacími námitkami v posuzovaném mimořádném opravném prostředku podrobně rozvedenými je zapotřebí poznamenat, že co se týče výroku o trestu, za jiné nesprávné hmotněprávní posouzení ve smyslu citovaného důvodu dovolání je možno považovat jen jiné vady tohoto výroku záležející v porušení hmotného práva, než jsou otázky druhu a výměry trestu, jako je např. pochybení soudu v právním závěru o tom, zda měl či neměl být uložen souhrnný trest nebo úhrnný trest, popř. společný trest za pokračování v trestném činu, apod. Uložení nepřiměřeně přísného nebo naopak mírného trestu v důsledku nesprávného vyhodnocení kritérií podle §39 až §42 tr. zákoníku nelze v dovolání namítat prostřednictvím tohoto ani jiného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 tr. ř. (viz č. 22/2003 Sb.).
108. Námitky vůči druhu a výměře uloženého trestu (s výjimkou trestu odnětí svobody na doživotí) lze v dovolání úspěšně uplatnit jen v rámci zákonného důvodu uvedeného v ustanovení §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., který je v soustavě dovolacích důvodů §265b odst. 1 tr. ř. dovolacím důvodem speciálním vůči důvodu uvedenému v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže obviněnému byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští, nebo mu byl uložen trest ve výměře mimo trestní sazbu stanovenou v trestním zákoně na trestný čin, jímž byl uznán vinným. S odkazem na tento dovolací důvod musí být obsahem námitek, že buď byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští, nebo že byl uložen trest co do druhu přípustný, avšak mimo zákonnou trestní sazbu. Jiná pochybení spočívající v nesprávném druhu či výměře uloženého trestu, zejména nesprávné vyhodnocení kritérií uvedených v §39 až §42 tr. zákoníku, a v důsledku toho uložení nepřiměřeného přísného nebo naopak mírného trestu, nelze jako dovolací námitku relevantně uplatnit (k tomu viz č. 22/2003 Sb. rozh. tr.). Zásah dovolacího soudu by přicházel v úvahu toliko výjimečně, a to pokud by shledal, že uložený trest je v tak extrémním rozporu s povahou a závažností trestného činu a s dalšími relevantními hledisky, že by byl neslučitelný s ústavním principem proporcionality trestní represe (k tomu např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 5. 2013, sp. zn. 7 Tdo 410/2013, ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. 8 Tdo 1561/2016, aj.). Zásada přiměřenosti trestních sankcí je předpokladem zachování obecných principů spravedlnosti a humánnosti sankcí. Tato zásada má ústavní povahu, její existence je odvozována ze samé podstaty základních práv, jakými jsou lidská důstojnost a osobní svoboda, a z principu právního státu, vyjadřujícího vázanost státu zákony. Jde-li o uložení nepodmíněného trestu odnětí svobody, je třeba zkoumat, zda zásah do osobní svobody pachatele, obecně ústavním pořádkem předvídaný, je ještě proporcionálním zásahem či nikoliv. Je třeba zkoumat vztah veřejného statku, který je představován účelem trestu, a základním právem na osobní svobodu, které je omezitelné jen zákonem, avšak dále za předpokladu, že jde o opatření v demokratické společnosti nezbytné a nelze-li sledovaného cíle dosáhnout mírnějšími prostředky (k tomu přiměřeně srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04). Ústavní soud ve své judikatuře zastává názor, že ukládání trestů obecnými soudy se nemůže ocitnout vně rámce ústavní konformity a pamatuje v této souvislosti zejména na případy, kdy obecné soudy při rozhodování o trestu mohou porušit některé ústavně zaručené základní právo či svobodu obviněného. O takové případy může jít tehdy, jestliže rozhodnutí o trestu je nepřezkoumatelné v důsledku absence odůvodnění, nachází-li se mimo kritéria pro volbu druhu a stanovení konkrétní výměry trestu či je založeno na skutkovém stavu zjištěném v extrémní rozporu s provedeným dokazováním, zjištěném nezákonným způsobem, anebo zjištěném nedostatečně v důsledku tzv. opomenutých důkazů (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 4. 2018, sp. zn. II. ÚS 492/17, usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2018, sp. zn. IV. ÚS 2947/17). O takovou situaci se ale v posuzované věci nejedná.
109. Nalézací soud, jenž obviněnému P. Š. uložil nepodmíněný trest odnětí svobody v trvání pěti let, přesvědčivě vyložil, jakými úvahami se při ukládání tohoto trestu řídil (str. 98 a 99 rozsudku nalézacího soudu). Obviněným akcentovanou nižší míru závažnosti činu než u ostatních spoluobviněných vzal relevantně v potaz. Zohlednil jeho menší zapojení do skutkového děje a z toho plynoucí nižší připisovaný následek na zkrácené dani, ustálené osobní poměry, dosavadní způsob života a příznivé možnosti nápravy. Pokud jde o polehčující okolnosti, přihlédl k tomu, že před spácháním činu vedl řádný život [§41 písm. o) tr. zákoníku], přičemž další polehčující okolnost – že se k činu doznal – nemohl brát na zřetel, neboť v hlavním líčení se obviněný od své výpovědi z přípravného řízení zásadně odklonil, což svědčí o absenci patřičné sebereflexe. K přitěžujícím okolnostem, které v daném případě převažovaly, soud uvedl, že obviněný čin spáchal s rozmyslem, zneužil při tom svého postavení člena statutárního orgánu obchodní společnosti a jím způsobený následek násobně přesáhl nejvyšší kvalifikační hranici stanovenou pro zločin zkrácení daně [§42 písm. a), f), k) tr. zákoníku]. Soud přistoupil k uložení více druhů trestů, které podle něj lépe vystihují odbornost obviněného, s níž se do zločinu zapojil, a majetkový aspekt jeho činnosti a které jej postihnou citelněji než přísnější nepodmíněný trest odnětí svobody. Uložil mu trest odnětí svobody v trvání pěti let, tj. na samé dolní hranici trestní sazby, dále trest zákazu činnosti výkonu funkce nebo člena statutárního orgánu obchodních společností na dobu pěti let a peněžitý trest odpovídající výše ve spojení s náhradním trestem odnětí svobody v trvání čtyř měsíců. Postih na zajištěném nemovitém majetku, který se nabízel, zvažoval, nicméně jej nakonec vyhodnotil jako nepřiměřený. Zvažoval rovněž uložení trestu zákazu výkonu funkce advokáta, ovšem vzhledem k tomu, že pozice advokáta s trestnou činností přímo nesouvisela, neboť obviněný mohl obchodní společnosti zastupovat i jako zmocněnec, od této úvahy posléze ustoupil.
110. Proti uvedeným závěrům nalézacího soudu nelze mít žádných výhrad. Jeho argumentace je pečlivá, přiléhavá a logická a nepodmíněný trest odnětí svobody v trvání pěti let, tj. na samé dolní hranici trestní sazby, která činí pět až deset let, trest zákazu činnosti v trvání pěti let, peněžitý trest v celkové výši 266 000 Kč a náhradní trest odnětí svobody v trvání čtyř měsíců se zřetelem k osobě obviněného, jeho osobním poměrům, okolnostem činu a způsobenému následku adekvátní. Soud uvážil všechny skutečnosti relevantní z hlediska druhů a výměry trestů a jeho závěr je vyvážený. Pokud jde o vytýkanou disproporci trestů, zejména trestů uložených obviněnému a trestů uložených spoluobviněnému J. K., obviněný zjevně opomněl, že spoluobviněný J. K., jemuž byl vedle trestu zákazu činnosti v trvání pěti let a propadnutí náhradní hodnoty v celkové výši téměř 240 000 Kč uložen taktéž podmíněný trest odnětí svobody v trvání tří let s odkladem na pět let, byl na rozdíl od obviněného P. Š. v postavení tzv. spolupracujícího obviněného, jenž v přípravném řízení a v řízení před soudem podal úplnou a pravdivou výpověď o skutečnostech, které byl schopen zaznamenat a o nichž byl schopen vypovídat. Na rozdíl od obviněného se k činu doznal a svou výpovědí významně přispěl k objasnění celé trestné činnosti. Soud proto v jeho případě konstatoval splnění podmínek podle §58 odst. 4 tr. zákoníku a snížil mu trest odnětí svobody pod dolní hranici trestní sazby, což lze považovat za postup – vzhledem k naznačeným okolnostem – veskrze správný.
111. Protože obviněnému P. Š. nebyl uložen trest nacházející se v extrémním rozporu s povahou a závažností trestného činu či bez jeho řádného odůvodnění, není k případnému zásahu dovolacího soudu dán žádný důvod.
112. Nejvyšší soud tedy nepřisvědčil ani dovolacím námitkám obviněného P. Š. směřujícím proti výroku o vině, ani jeho dovolacím námitkám zaměřeným na výrok o trestu. Taktéž dovolání tohoto obviněného bylo dílem podáno z jiného důvodu, než jaký činí dovolání přípustným ustanovení §265b tr. ř., dílem relevantně uplatněnými námitkami dovolací důvod podle 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. nebyl naplněn, což současně znamená, že nebyl naplněn ani důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř.
K dovolání obviněné M. K.
113. Obviněná M. K. ve svém mimořádném opravném prostředku odkázala na důvody dovolání uvedené v §265b odst. 1 písm. h), l ) tr. ř. Odvolání obviněné bylo zamítnuto poté, co odvolací soud na jeho podkladě meritorně přezkoumal napadený rozsudek soudu prvního stupně. Dovolání je v tomto případě možné podat, jen byl-li v řízení napadenému rozsudku předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř., přičemž v souladu s touto podmínkou obviněná odkázala na důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. Podle něj lze dovolání podat, jestliže obviněnému byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští, nebo mu byl uložen trest ve výměře mimo trestní sazbu stanovenou v trestním zákoně na trestný čin, jímž byl uznán vinným.
114. Obviněná brojila proti uložení (náhradního trestu) propadnutí náhradní hodnoty. Byla přesvědčena, že jí byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští. Dovolací soud názor obviněné sdílí, a její dovolání tudíž shledává důvodným.
115. V posuzované věci bylo obviněné kromě podmíněného trestu odnětí svobody, trestu zákazu činnosti a peněžitého trestu uloženo podle §71 odst. 1 tr. zákoníku rovněž propadnutí náhradní hodnoty, a to částky 146 000 Kč, jí vydané při domovní prohlídce dne 19. 6. 2012 v domě č. p. XY na ulici XY v XY, uložené na bankovním účtu České národní banky č. XY. Nalézací soud v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že vzhledem ke způsobenému následku a prospěchu, který z trestné činnosti všech obviněných plynul, zvažoval i v případě obviněné uložení trestu, který by ji postihl na majetku. Upustil od možnosti propadnutí věci nebo propadnutí náhradní hodnoty spočívající v zajištěných nemovitých věcech, přistoupil však k uložení propadnutí peněžité částky, kterou obviněná vydala při domovní prohlídce. Podle jeho mínění propadnutí této finanční částky jako náhradní hodnoty bylo namístě proto, že obviněná se podílela na získání majetkového prospěchu D. Připustil neexistenci věcí, které by obviněná trestným činem získala a které by bylo možné propadnout podle §70 tr. zákoníku. Zdůvodnil ji však tím, že obviněná tyto věci zužitkovala nebo zprostředkovala (srov. str. 101 rozsudku nalézacího soudu). Odvolací soud na závěry nalézacího soudu odkázal, odkázal i na vyjádření státního zástupce v odvolacím řízení, jež podle něj přesvědčení obviněné o nezákonnosti ukládaných trestů vyvracelo, přičemž připomněl podíl obviněné na trestné činnosti a motiv jednání spočívající ve finančním prospěchu. Na tom, že finanční prospěch z protiprávního jednání měla, podle něj nic nemění ani její výtka, že peníze patřily D. Jak totiž vyplývá i z výroku rozsudku, nakládala s nimi způsobem tam uvedeným. V dalším se soud zabýval „souběhem“ trestů postihujících majetek obviněné, tj. současným uložením peněžitého trestu a propadnutí náhradní hodnoty (srov. str. 36 rozsudku odvolacího soudu).
116. Dovolací soud považuje shora popsanou argumentaci soudů nižších stupňů za chybnou a odporující zákonným podmínkám pro ukládání trestu propadnutí věci a propadnutí náhradní hodnoty stanoveným v §70 a 71 tr. zákoníku.
117. Podle §70 odst. 1 tr. zákoníku soud uloží trest propadnutí věci, kterou pachatel získal trestným činem nebo jako odměnu za něj. Podle odst. 2 citovaného ustanovení soud může uložit trest propadnutí věci, které bylo užito k spáchání trestného činu nebo která byla k spáchání trestného činu určena [ad písm. a)], nebo kterou pachatel, byť jen zčásti, nabyl za věc uvedenou v odstavci 1, pokud hodnota věci uvedené v odstavci 1 není ve vztahu k hodnotě nabyté věci zanedbatelná [ad písm. b)]. Podle odst. 3 §70 trest propadnutí věci může soud uložit, jen jde-li o věc náležející pachateli (pozn.: vše ve znění účinném v době rozhodování soudu prvního stupně).
118. Podle §71 odst. 1 tr. zákoníku, jestliže pachatel věc, kterou soud mohl prohlásit za propadlou podle §70, před uložením trestu propadnutí věci zničí, poškodí nebo jinak znehodnotí, zcizí, učiní neupotřebitelnou, odstraní nebo zužitkuje, zejména spotřebuje, nebo jinak její propadnutí zmaří, může mu soud uložit propadnutí náhradní hodnoty až do výše, která odpovídá hodnotě takové věci. Hodnotu věci, kterou soud mohl prohlásit za propadlou, může soud stanovit na základě odborného vyjádření nebo znaleckého posudku (pozn.: ve znění účinném v době rozhodování soudu prvního stupně).
119. K výše uvedenému je zapotřebí poznamenat, že propadnutí náhradní hodnoty podle §71 tr. zákoníku má v podstatě povahu náhradního trestu ve vztahu k trestu propadnutí věci podobně, jako je tomu v případě náhradního trestu odnětí svobody u trestu domácího vězení, trestu obecně prospěšných prací a peněžitého trestu. Účelem propadnutí náhradní hodnoty podle §71 tr. zákoníku je tedy možnost zajištění a následné konfiskace ekvivalentu výnosu z trestné činnosti, pokud z nejrůznějších důvodů nelze zajistit přímo konfiskaci výnosu z trestné činnosti (z důvodu jeho zničení, zužitkování apod.). Proto podle §71 odst. 1 tr. zákoníku může soud uložit pachateli propadnutí náhradní hodnoty až do výše hodnoty zmařené věci, a to za splnění podmínek, že pachatel vůči věci, kterou by soud mohl prohlásit za propadlou podle §70 tr. zákoníku, jedná některým ze způsobů v §71 odst. 1 tr. zákoníku specifikovaných a že jednání pachatele spočívá v tom, že takovou věc ještě před uložením trestu propadnutí věci zničí, poškodí nebo jinak znehodnotí, zcizí, učiní neupotřebitelnou, odstraní nebo zužitkuje, zejména spotřebuje, anebo jestliže jinak její propadnutí zmaří.
120. Podle mínění soudů nižších stupňů obviněná trestným činem získala určité věci, resp. finanční částky, o nichž nemohlo být rozhodnuto podle §70 odst. 1 tr. zákoníku, tedy tak, že tyto věci propadají státu, z důvodu, že je obviněná zužitkovala nebo zprostředkovala. O jaké konkrétní věci – o jakou konkrétní výši finanční částky – se však mělo jednat, soudy nikterak nespecifikovaly. Existence konkrétní věci, resp. konkrétní finanční částky získané trestným činem je přitom základní podmínkou pro uložení trestu propadnutí věci podle §70 odst. 1 tr. zákoníku a v návaznosti na to základní podmínkou pro případné uložení náhradní hodnoty podle §71 odst. 1 tr. zákoníku. Podstata trestu propadnutí věci spočívá v tom, že se výrokem soudu (pravomocného odsuzujícího rozsudku) odnímá vlastnické právo pachatele k věcem, které jsou v určitém vztahu k jím spáchanému trestnému činu. V určitém vztahu ke spáchanému trestnému činu jsou věci získané trestným činem nebo jako odměna za něj, věci, kterých bylo k spáchání trestného činu užito nebo které byly k spáchání trestného činu určeny nebo které pachatel, byť jen zčásti, nabyl za věci získané trestným činem nebo jako odměna za něj.
121. Vztah finanční částky ve výši 146 000 Kč, kterou obviněná vydala při domovní prohlídce, a obviněnou spáchaného zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku nebyl soudy zjištěn. Žádný takový vztah ostatně ani z provedeného dokazování nevyplývá. Byť Nejvyšší soud ve shodě se státním zástupcem pochybuje o naprosté nezištnosti počínání obviněné a přestože vnímá, že za propadlou lze prohlásit rovněž peněžitou částku získanou trestným činem, kterou pachatel „smísil“ se svými penězi, považuje za potřebné zdůraznit, že v projednávaném případě nelze z výroku o vině dovodit, že obviněná svým jednáním získala finanční částku ve výši 146 000 Kč. Při neexistenci relevantního zjištění stran zisku uvedené finanční částky z trestné činnosti nutno nahlížet na výrok, kterým bylo obviněné podle §71 odst. 1 tr. zákoníku uloženo propadnutí náhradní hodnoty, a to částky 146 000 Kč, obviněnou vydané při domovní prohlídce, jako na vadný. Základní podmínka pro uložení trestu propadnutí věci nebyla splněna, proto ani nemohla být splněna základní podmínka pro uložení propadnutí náhradní hodnoty. Obviněné byl soudem prvního stupně uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští [§265b odst. 1 písm. h) tr. ř.]. Odvolací soud pak její odvolání zamítl, přestože v řízení mu předcházejícím byl dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. [§265b odst. 1 písm. l ) tr. ř.].
122. Protože napadený rozsudek odvolacího soudu je ve vztahu k obviněné M. K. zatížen vadami zakládajícími důvody dovolání podle §265b odst. 1 písm. h), l ) tr. ř., Nejvyšší soud z podnětu dovolání obviněné zrušil podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, a to v části, v níž byl ponechán beze změny rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, ve výroku o uložení propadnutí náhradní hodnoty podle §71 odst. 1 tr. zákoníku obviněné M. K., jakož i rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, ve výroku o uložení propadnutí náhradní hodnoty podle §71 odst. 1 tr. zákoníku obviněné M. K.. Podle §265k odst. 2 tr. ř. současně zrušil také další rozhodnutí na zrušené části výše uvedených rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Zrušením označených částí rozsudku soudu prvního stupně i odvolacího soudu byla zcela odstraněna vada, jíž byla rozhodnutí zatížena, nebylo proto třeba rozhodnout o přikázání věci k novému projednání a rozhodnutí, ani učinit jiné rozhodnutí.
Závěrem k dovolání obviněných
123. Nejvyšší soud uzavírá, že dovolání obviněných J. H. a P. Š. jsou jako celek zjevně neopodstatněná, proto je Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Takové rozhodnutí učinil Nejvyšší soud v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
124. K dovolání obviněné M. K. podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 2 To 74/2017, a to v části, v níž byl ponechán beze změny rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, ve výroku o uložení propadnutí náhradní hodnoty podle §71 odst. 1 tr. zákoníku obviněné M. K., jakož i rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 11. 2016, sp. zn. 10 T 1/2015, ve výroku o uložení propadnutí náhradní hodnoty podle §71 odst. 1 tr. zákoníku obviněné M. K. Podle §265k odst. 2 tr. ř. současně zrušil také další rozhodnutí na zrušené části výše uvedených rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Rozhodnutí učinil Nejvyšší soud v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. b) tr. ř.
125. Nejvyšší soud nerozhodoval o návrhu obviněných J. H. a P. Š. na odložení výkonu rozhodnutí, poněvadž obviněný není osobou oprávněnou k podání takového návrhu (což nevylučuje, aby k takovému postupu učinil podnět). Předseda senátu soudu prvního stupně spis s příslušným návrhem nepředložil a předsedkyně senátu Nejvyššího soudu – též s ohledem na výsledek řízení o dovolání – důvody pro případný postup podle §265o odst. 1 tr. ř. neshledala.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 13. 3. 2019
JUDr. Věra Kůrková
předsedkyně senátu