ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.78.2008:104
sp. zn. 7 Afs 78/2008 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Plynostav
Pardubice holding, a. s., se sídlem Motoristů 24, Pardubice - Svítkov, zastoupen Mgr. Hanou
Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 3. 2008, č. j. 31 Ca 1/2007 – 52,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 3. 2008, č. j. 31 Ca 1/2007 – 52,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 13. 3. 2008, č. j. 31 Ca 1/2007 – 52,
zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 24. 10. 2006, č. j. 1245/130/2006-Bk,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále
jen „správce daně“) ze dne 22. 12. 2003, č. j. 201120/03/248912/7666, o vyměření daně
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2001 ve formě nadměrného
odpočtu ve výši 837 496 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl,
že předchozí rozhodnutí finančního ředitelství zrušil a současně vyslovil právní názor,
že v daňovém řízení byla porušena procesní práva stěžovatele tím, že nebyl seznámen se změnou
právního hodnocení případu. Finanční ředitelství tak odstraňovalo vadu řízení, ke které došlo
během odvolacího řízení, a to prostřednictvím správce daně. Správce daně nebyl v pozici
rozhodujícího orgánu, a tudíž nemohlo dojít k porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení.
Krajský soud shledal v předchozím postupu finančního ředitelství konkrétní porušení procesních
práv stěžovatele, avšak zrušením jeho rozhodnutí se daňové řízení dostalo do fáze odvolacího
řízení “se vším všudy“, v jehož průběhu není, a ani nemůže být, vyloučen případný další posun
v názoru na hodnocení věci, což v zásadě koresponduje i právu odvolatele až do vydání
rozhodnutí o odvolání vznášet další námitky a doplňovat svoji argumentaci. Z odůvodnění
předcházejícího zrušujícího rozsudku nelze dovodit závěr prezentovaný stěžovatelem, že datem
uskutečnění zdanitelného plnění nemůže být datum 14. 11. 1997. Krajský soud v něm zcela jasně
uvedl, že pro rozlišení vlivu změny názoru finančního ředitelství, resp. rozšíření jeho názoru
na zamítnutí odvolání, hodnotil zvlášť důvody, pro které správce daně, a následně zčásti
i finanční ředitelství, nepřiznal stěžovateli nárok na odpočet DPH, přičemž ve vztahu k tomuto
jejich zdůvodnění uzavřel, že by to samo o sobě neobstálo. Současně uvedl, proč se neztotožnil
s jejich zdůvodněním a vyslovil svůj názor na posuzované skutečnosti. Pokud jde o nárok
na odpočet DPH, krajský soud vycházel zejména z ust. §9 odst. 1 písm. e) zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a protože uzavřením smlouvy
č. 22/Z/97 dne 14. 11. 1997 došlo ke splnění celkového zdanitelného plnění (zprostředkování),
případná následná ústní ujednání mezi smluvními stranami, že ke splnění předmětu smlouvy
o zprostředkování dojde také dnem uskutečnění dílčích plateb, nemohly mít s ohledem na znění
ust. §9 odst. 3 zákona o DPH zpětně vliv na určení data celkového zdanitelného plnění. Nebyl
proto nutný výslech stěžovatelem navržených svědků k prokázání existence těchto dodatků.
Podle ust. §19 odst. 2 zákona o DPH bylo možné v rozhodném období uplatnit nárok
na odpočet daně nejdříve ve zdaňovacím období, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění
a nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce, kdy se zdanitelné plnění
uskutečnilo, pokud tento zákon nestanoví jinak. Krajský soud proto shodně s finančním
ředitelstvím dospěl k závěru, že nárok na odpočet DPH mohl stěžovatel uplatnit nejpozději
do 31. 12. 1998. Pokud tak učinil až v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec
2001, stalo se tak po zákonem stanovené lhůtě. Krajský soud se neztotožnil ani s námitkami
stěžovatele, že platební výměr ze dne 22. 12. 2003 a výzva č. j. 30554/02/248912/7666 jsou
neplatná. Zejména s ohledem na to, že na platebním výměru je pod vytištěným jménem ředitele
vytištěno jméno jeho zástupce (s výslovným uvedením, že jde o zástupce) a současně i vzhledem
k umístění podpisu, neshledal krajský soud pochybnost o tom, že šlo o zastoupení a že podpis
je podpisem tohoto zástupce. Neuvedení zkratky „v z.“ před jménem zástupce ředitele sice
představuje vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po stěžovateli nebylo
možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektoval a aby bylo možno usuzovat na neplatnost
takového rozhodnutí. Pokud jde o námitku neuvedení data podpisu na výzvě
č. j. 30554/02/248912/7666, je z ní patrné, že byla stěžovateli doručena dne 17. 2. 2002 a jako
datum podpisu a vydání rozhodnutí je uvedeno 14. 2. 2002, přičemž toto datum bylo zjevně
(ručně) správcem daně opraveno z předtím vytištěného 14. 1. 2002. Vzhledem k obsahu textu
výzvy je zřejmé, že před uvedenou opravou šlo o zřejmou chybu v psaní, která by bezesporu
mohla být opravena jako zřejmý omyl v psaní podle ust. §56 zákona o správně daní a poplatků.
Zřejmá chyba v psaní přitom neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Proto krajský soud nepovažoval
uvedenou vadu za natolik závažnou, aby způsobila neplatnost samotné výzvy.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě stěžovatel vyjádřil
nesouhlas se závěry krajského soudu. Především namítal, že ze strany finančního ředitelství
skutečně došlo k porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení, neboť tím že nepřijalo
důvody, které zde existovaly při vydání rozhodnutí správcem daně dne 22. 12. 2003
a své rozhodnutí ze dne 24. 10. 2006 opřelo o důvody nové, spočívající v tom, že dnem
uskutečnění zdanitelného plnění je 14. 11. 1997, a že tedy stěžovatel měl nárok na odpočet
DPH na vstupu uplatnit do 31. 12. 1998, nedošlo pouze k rozšíření důvodů při potvrzení
stávajících důvodů, nýbrž došlo zcela ke změně původních důvodů, na kterých bylo postaveno
rozhodnutí správce daně. V této souvislosti poukázal na nález Ústavního soudu ze dne
16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006,
sp. zn. 2 Afs 143/2004, a ze dne 31. 3. 2004, sp. zn. 5 Afs 6/2003 a sp. zn. 5 Afs 7/2003. Dále
stěžovatel namítal, že nedošlo k celkovému zdanitelnému plnění dne 14. 11. 1997 před přijetím
ústních dodatků ke smlouvě o zprostředkování, nýbrž že došlo k uskutečnění dílčích plnění
ve sjednaném rozsahu a sjednaných lhůtách podle ust. §9 odst. 3 zákona o DPH, a že na základě
uskutečněných dílčích plnění byly vystaveny doklady č. 64/060/99 a č. 64/229/99. Finanční
ředitelství pochybilo, pokud za účelem co nejúplnějšího zjištění skutečností rozhodných
pro správné stanovení daňové povinnosti nevyslechlo navrhované svědky. Stěžovatel vyjádřil
rovněž nesouhlas s názorem krajského soudu, že nevidí potřebu doplňování řízení o nové
důkazní prostředky z důvodu, že takového doplnění není zapotřebí pro odmítnutí nároku
na odpočet DPH na vstupu uplatněného na základě dokladů č. 64/060/99 a č. 64/229/99. V této
souvislosti stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2008,
č. j. 5 Afs 57/2007 - 84. Dále namítal, že z rozhodnutí není zřejmé, že zástupce ředitele podepsal
rozhodnutí ze dne 22. 12. 2003 v zastoupení nepřítomného ředitele, a stejně tak není zřejmá
nepřítomnost ředitele uvedeného dne na pracovišti. Toto rozhodnutí správce daně
tak neobsahuje vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně, a proto je ve smyslu
ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků neplatné. Stejně tak je neplatná i výzva správce
daně ze dne 14. 1. 2002, neboť neobsahuje datum, které jednoznačně a srozumitelně podává
důkaz o tom, kdy byla podepsaná. Vadně prováděné vytýkací řízení na základě nezákonné výzvy
správce daně pak ve smyslu ust. §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. znamená podstatné porušení
ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí
ve věci samé. V daném případě se nejednalo o zřejmou chybu v psaní, která by mohla
být opravena postupem podle ust. §56 zákona o správě daní a poplatků, neboť tímto postupem
lze opravovat pouze formální vady platných rozhodnutí a nikoliv základní náležitosti uvedené
v ust. §32 odst. 2 citovaného zákona. V této souvislosti stěžovatel poukázal na nález Ústavního
soudu ze dne 11. 3. 2003, sp. zn. II. ÚS 237/02. Z výše uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Následně v doplnění kasační stížnosti uplatnil stěžovatel s odkazem judikaturu Ústavního
soudu námitku prekluze, neboť rozhodnutí správce daně ze dne 22. 12. 2003,
č. j. 201120/03/248912/7666, nenabylo právní moci do 3 let od zahájení vytýkacího řízení.
V dalším doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že v dané věci je sporné, zda omezení
nároku na odpočet DPH lhůtou, zde lhůtou do 31. 12. 1998, je či není v souladu s šestou
směrnicí o DPH (77/388/EHS), když uvedená směrnice žádnou lhůtu nestanoví. Z toho důvodu
navrhl, aby Nejvyšší správní soud s ohledem na předběžnou otázku ve věci C-472/08, Alstom
Power Hydro, kterou položil Nejvyšší soud Lotyšska, ve smyslu §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s.
přerušil řízení a vyčkal na rozhodnutí Soudního dvora Evropských společenství, nebo
aby sám položil Soudnímu dvoru Evropských společenství předběžnou otázku, zda omezení
nároku na odpočet DPH lhůtou podle vnitrostátního práva je či není v souladu s citovanou
směrnicí.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že neobsahuje žádné nové
skutečnosti, které by měly vliv na výrok napadeného rozhodnutí. Finanční ředitelství
přezkoumalo napadený platební výměr v rozsahu požadovaném v odvolání a zjistilo, že daň byla
vyměřena v souladu se zákonem o DPH. Proto navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Právní názor, že správní soud je povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit
i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny přístupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména
na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů
soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti
namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního,
a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena
dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…). Ze širokého
zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy
zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě
počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva
v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný
rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek
je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není
ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný Nejvyšším
správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, vyslovený např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73, a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 (dostupné na www.nssoud.cz).
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 115/2008 - 80 a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, je Nejvyšší správní soud
povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní
názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu nebude nahrazeno novým
rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009,
č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na výše uvedené nálezy Ústavního soudu, uvedl,
že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet
i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího.
Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla
účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba
k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu
mělo být ve správním právu jinak.“ Dále Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku uvedl, že povinnost
přihlédnout k prekluzi i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém své rozhodnutí
z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu
§47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl
k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně
uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje
k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
V dané věci stěžovatel námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před krajským soudem
neuplatnil a poprvé tak učinil až v doplnění kasační stížnosti. Za této procesní situace nemůže
Nejvyšší správní soud posoudit, zda v dané věci došlo k prekluzi práva daň doměřit ve smyslu
ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím
vypořádal krajský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry krajského soudu a vzal
by účastníkům řízení možnost obrany proti takto formulovaným právním závěrům v opravném
prostředku, a tím by nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv stěžovatele.
Jakkoliv byl tedy postup krajského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal
(březen 2008), v souladu s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu, nelze
jej vzhledem ke změně judikatury nadále akceptovat a nelze ani dovodit, že se krajský soud
otázkou prekluze zabýval a implicitně vyjádřil negativní závěr. Nejvyšší správní soud proto dospěl
k závěru, že postup krajského soudu, který se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit nezabýval,
byl tedy z výše uvedených důvodů objektivně nezákonný.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu přípustných stížních námitek, neboť takový přezkum je možný teprve poté,
kdy bude učiněn závěr, že k prekluzi nedošlo. Tuto otázku však musí nejprve posoudit krajský
soud.
V dané věci Nejvyšší správní soud neshledal důvod pro přerušení řízení podle ust. §48
odst. 2 písm. f) s. ř. s. či pro položení předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropských
společenství, jak to navrhl stěžovatel v doplnění kasační stížnosti, neboť otázkou lhůty, ve které
lze uplatnit nárok na odpočet DPH, se věcně nezabýval. Odkaz na nález Ústavního soudu
ze dne 8. 1. 2009, sp. zn. II. ÚS 1009/08, je proto nepatřičný. Navíc v rozhodné době Česká
republika nebyla členem Evropské unie a správce daně rozhodoval podle zákona o DPH, který
byl zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ke dni, kdy vstoupila
v platnost smlouva o přistoupení České republiky k Evropské unii.
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku v otázce
prekluze práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. září 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu