ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.39.2013:55
sp. zn. 1 Afs 39/2013 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: PRIMOSSA a. s., se
sídlem Kozí 914/9, 110 00 Praha 1 – Staré Město, zastoupená Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem
se sídlem Opletalova 37, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno (dříve Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1), proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne
13. 4. 2010, č. j. 4661/10-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 14. 2. 2013, č. j. 10 Af 28/2010 - 98,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně, která se v roce 2004 věnovala nákupu a prodeji zlata, podala daňové přiznání
za zdaňovací období duben 2004 a vykázala v něm nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) ve výši 2.957.549 Kč. Finanční úřad pro Prahu 1 rozhodnutím ze dne
5. 9. 2005, č. j. 214343/05/001511/4917, neuznal nárok na nadměrný odpočet DPH žalobkyně
a vyměřil žalobkyni DPH ve výši 987.172 Kč.
[2] Proti uvedenému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které Finanční
ředitelství pro hl. m. Prahu rozhodnutím ze dne 9. 5. 2006, č. j. FŘ-6709/13/06 (dále jen „první
rozhodnutí žalovaného“), zamítl s tím, že žalobkyně neprokázala dodávky zlata od dodavatelů
deklarovaných v daňovém přiznání, tj. od společností France-Business, s.r.o., resp. od společnosti
SODANA, s.r.o. Proti uvedenému rozhodnutí podala žalobkyně žalobu k Městskému soudu
v Praze, který rozsudkem ze dne 18. 11. 2008, č. j. 8 Ca 215/2006 - 206, první rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud došel k závěru, že stěžovatel
prokázal dodávky zlata od deklarovaných společností. Žalovaný poté, co mu byla věc vrácena
k dalšímu řízení, vydal v záhlaví označené rozhodnutí, kterým opětovně zamítl odvolání proti
platebnímu výměru.
[3] Proti novému rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou podanou u Městského
soudu v Praze; ten ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Neshledal důvodnými námitku
nesprávného rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, námitku zpochybňující závěr
žalovaného o fiktivnosti dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu
„podvod na DPH“, námitku rozporující povědomost žalobkyně o podvodech na dani, jakož
ani její poukaz na širší souvislosti nepřiznávání daňových odpočtů.
II. Kasační stížnost
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu včas podanou
kasační stížností namítajíc, že jsou dány důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, vada řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu, a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, spočívající ve vnitřní rozpornosti
odůvodnění
a nedostatku důvodů pro rozhodnutí.
[5] Za nepřezkoumatelné považuje závěry městského soudu týkající se její vědomosti
o podvodech na DPH. Zdůraznila, že v době nákupu zlata od společnosti France-Business,
s. r. o., resp. SODANA, s. r. o., neznala dodavatele těchto společností a nebyly jí známy
ani okolnosti dodávek zlata mezi France-Business a jejím dodavatelem, společností MAJK,
s. r. o., potažmo mezi společností SODANA a jejím dodavatelem, společností LICANA.
Z důkazů provedených v daňovém řízení nevyplynulo, že by mezi stěžovatelkou a společnostmi
MAJK a LICANA, či jejími představiteli, existovala jakákoliv personální, obchodní či jiná vazba.
Z okolností, které byly stěžovatelce v době obchodování se zlatem objektivně známy,
nic nenasvědčovalo skutečnosti, že by právě dodávky zlata od společností France-Business
a SODANA mohly být zatíženy podvodem na DPH. Veškeré okolnosti zjištěné z výpovědi pana
Josefa Zikmunda (jednatel společnosti France-Business) se vztahují výhradně ke společnostem,
s nimiž nikdy stěžovatelka nepřišla do styku a v rozhodné době o nich nic nevěděla. Stěžovatelka
také neměla žádnou možnost zasahovat do obchodování mezi společnostmi France-Business
a MAJK (jako jejím dodavatelem), a mezi společnostmi SODANA a jejím dodavatelem,
společností LICANA, a toto nebylo ani nikdy prokázáno, vždy pouze nepřezkoumatelně tvrzeno
žalovaným. Neznala ani konkrétní místa či „jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata“ mezi nimi;
jde o interní záležitosti zúčastněných subjektů.
[6] Městský soud podle stěžovatelky též odhlédl od skutečnosti, že stěžovatelka je pouze
podnikatelem, který se věnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daňových
podvodů na DPH. Nikdy nebylo prokázáno, že by byla stěžovatelka s problematikou daňových
podvodů prokazatelně seznámena, jak o tom hovoří judikatura Nejvyššího správního soudu
(rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K řešení problematiky daňových
podvodů jsou povolány specializované orgány Policie České republiky. Stěžovatelka
do problematiky tudíž nikdy nikým zasvěcena nebyla a vůbec nic na tom nemění skutečnost,
že je „dlouhodobě zavedeným subjektem na trhu“.
[7] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatelka také v jeho údajné
vnitřní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti. K tomu, aby mohla stěžovatelka vůbec tušit
o nějakých podvodech, muselo nezbytně dojít k nějakým reálným dodávkám zlata od společnosti
France-Business, resp. SODANA, ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“), o nichž žalovaný tvrdí, že nebyly prokázány. Žalovaný, a následně
soud, dle názoru stěžovatelky tak ve snaze jakýmkoliv způsobem odůvodnit své závěry
o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou tuto základní nesourodost uvedených závěrů
pominul. Odůvodnění rozhodnutí žalovaného i napadeného rozsudku městského soudu je proto
dle jejího názoru nesmyslné. Za rozporná považuje též závěry městského soudu, pokud na jedné
straně soud uvádí, že tvrzení pana Zikmunda o nákupech zlata od společnosti MAJK
prostřednictvím jejího jednatele pana Šrotíře je jednoznačně vyvráceno, a na straně druhé, že bylo
jednoznačně prokázáno, že prvotním zdrojem obchodovaného zlata byla společnost MAJK.
Dle stěžovatelky není v tomto případě rozhodné, zda uvedená společnost jednala prostřednictvím
pana Šrotíře jako jejího jednatele nebo prostřednictvím někoho jiného, ale to, že stěžovatelka
nabyla zlato od společnosti MAJK.
[8] Závěr městského soudu o tom, že nevěnovala dostatečnou pozornost interním
kontrolním mechanismům, které by údajný podvod na DPH odhalily, považuje stěžovatelka
taktéž za nepřezkoumatelný. Stěžovatelka je toho názoru, že provedla rozsáhlou a spolehlivou
interní kontrolu (zvážení zlata, zjištění jeho ryzosti, evidence skladu, návrh správci daně
na provedení kontroly každého předání zlata), učinila tedy vše, co po ní bylo možno spravedlivě
požadovat. Městský soud ani žalovaný však ani příkladmo neuvádí, který kontrolní mechanismus
stěžovatelka zanedbala. Na rozdíl od správce daně stěžovatelka nedisponuje pravomocemi
ke zjišťování dodavatelů svých dodavatelů apod. Žalovaný i městský soud však po ní požadují,
aby bez těchto oprávnění a pouze za použití oněch nespecifikovaných interních kontrolních
mechanismů údajné podvody na DPH odhalila.
[9] Druhou skupinou námitek stěžovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení důkazního
břemene a některých provedených důkazů. Stěžovatelka má za to, že předmětné dodávky byly
v řízení prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními
doklady, příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách
ryzosti a svědeckou výpovědí), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že zlato bylo dodáno
deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závěr prý vyplývá
i z rozhodování Nejvyššího správního soudu ve věci stěžovatelky (např. rozhodnutí
sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007; ve věci jiného stěžovatele např.
i sp. zn. 2 Afs 35/2007). Městský soud přesto dospěl k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata
od dodavatele France-Business, resp. SODANA, neprokázala a této skutečnosti přisoudil
absolutní váhu; důkazy předložené stěžovatelkou (např. svědectví p. L. V.) nezohlednil. Je přitom
zřejmé, že stěžovatelka nemohla žádnými jinými důkazními prostředky uvedenou skutečnost
zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvětlit, proč považuje důkazy předložené
stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje absolutní váhu zjištěním, která se odehrála
mimo sféru stěžovatelky. Stěžovatelka je toho názoru, že neplnění daňových povinností ze strany
MAJK (pro stěžovatelku naprosto cizí) nemůže vést k automatickému závěru soudu o
neprokázání dodávek zlata v daňovém řízení společností France-Business a SODANA.
[10] Třetí a čtvrtá skupina námitek se týká úzce souvisejících otázek interpretace a aplikace
pojmu „podvod na DPH“ městským soudem a subjektivní stránkou jednání stěžovatelky,
tj. otázkou, zda o podvodech na DPH mohla vědět. Podle jejího názoru žalovaný i městský soud
dospěli k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch.
Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto
pojmu pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti
se dle stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl
z inkasované ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další
konkrétní zjištění týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku.
Takové okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.
[11] Přes tuto skutečnost se však žalovaný i městský soud zabývali subjektivní stránkou
jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní
opatrnosti uvedla, že ji správní orgány až do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezření
z podvodu na DPH. Z rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 plyne, že vědomost
o podvodu lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně
seznámena. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném podvodu, nebylo nikdy
nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o podvodu věděla, či vědět
musela.
[12] Stěžovatelka tvrdí, že jak žalovaný, tak městský soud vůbec neuvedli, v čem přesně onen
podvod měl spočívat a který konkrétní subjekt se jej měl dopustit. Stěžovatelka se neztotožňuje
se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané, podezření z podvodu, o němž hovoří městský
soud, může odůvodnit odmítání oprávněných majetkových nároků daňových subjektů. V daném
případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží mluvit o dostatečném popsání podvodu,
a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie bylo
na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu docházet. Ten však
vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skutečnosti, že jiné daňové subjekty
neplnily své daňové povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi situací,
kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnosti a situací, kdy vědomě jedná tak,
aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.
[13] Stěžovatelka se důrazně ohradila proti existenci tzv. „zavedeného způsobu obchodování“,
kdy na počátku stál vždy nekontaktní subjekt. Všechny subjekty, se kterými stěžovatelka
obchodovala, kontaktní vždy byly a se správcem daně spolupracovaly. Jediný model spolupráce,
který u stěžovatelky existoval, byl ten, že stěžovatelka objednala zlato, které bylo následně
dodáno, pečlivě zkontrolováno, poté zaplaceno a zaznamenáno v účetní evidenci v souladu
se zákonem.
[14] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že dle jeho názoru rozhodnutí není
nepřezkoumatelné, nicméně v řízení před soudem k tomu stěžovatelka nic dalšího neuvedla,
proto se k její námitce nemůže blíže vyjádřit. Pokud stěžovatelka odkazovala na nenaplnění
podmínek vymezených rozsudkem Soudního dvora ve věci Kittel (C-354/03), že nemůže být k její
tíži přičítáno pochybení či podvod v řetězci obchodního případu, tak pak činí poněkud neúplně,
neboť Soudní dvůr v této věci dále poznamenal, že se musí jednat o podvod, o němž plátce neví.
V daném případě se však nade vši pochybnost právě obchodní případ vyvinul tak, že ze všech
objektivních kritérií lze učinit závěr (s přihlédnutím k tomu, jak obezřetným a profesionálním
obchodníkem s ohledem na objemy musela stěžovatelka být), že stěžovatelka vědomě zneužila
systém a neutralitu DPH v rámci společného trhu. Pokud jde o stěžovatelkou tvrzenou
nepřezkoumatelnost rozhodnutí odvolacího orgánu, pak v tomto žalovaný postrádal adresnost,
jelikož z napadeného rozhodnutí je zřejmé, jakými úvahami byl žalovaný veden a k jakému závěru
dospěl. Žalovaný zdůraznil, že správce daně dospěl nejen k závěru, že stěžovatelka o podvodu
nemohla nevědět, nýbrž naopak, že na základě podaných objektivních kritérií o tomto podvodu
vědět musela.
[16] K upřesnění definice principu zneužití DPH judikoval Soudní dvůr ve věci Italservice
(C-425/06), že vylákání nadměrného odpočtu nemusí být jediným cílem transakce, ale stačí,
pokud je cílem hlavním, a v rozsudku ve spojených věcech Kittel (C-439/04 a C-440/04) upřesnil
subjektivní kritérium: pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, které věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové
osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet.
[17] Z výše uvedeného dle žalovaného zcela jasně plyne, že princip zneužití práva je principem
obecně aplikovatelným i v oblasti DPH. Správce daně je po unesení stran naplnění kritérií,
pomocí kterých je definován princip zneužití práva v oblasti DPH, oprávněn nesplnit svou
povinnost uznat nárok na odpočet daně a zároveň daňový subjekt ztrácí právo na jeho uplatnění.
Otázka formálního naplnění §72 zákona o DPH je pak nerozhodná, jelikož zákaz zneužití práva
je pravidlem „silnějším“, které na základě zásady lex specialis derogat legi generali deroguje text
uvedené právní normy. V opačném případě – při setrvání na pouhé akceptaci formálních
podmínek pro uplatnění odpočtu daně – by správce daně musel postupovat v rámci standardních
mantinelů výkladových metod a nárok na odpočet daně přiznat.
[18] Dle žalovaného se městský soud správně ztotožnil se závěry žalovaného odvolacího
orgánu. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je přípustná, má požadované
náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasačních stížností posoudil
Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval tvrzenou vnitřní rozporností napadeného
rozsudku městského soudu a jeho nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů [ad IV. A);
důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Následně hodnotil námitku nesprávného hodnocení
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení městským soudem [ad IV. B); důvod podle §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s.] a námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“
městským soudem [ad IV. C); důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Závěrem Nejvyšší
správní soud posuzoval námitku nedostatečnosti skutkových zjištění pro prokázání subjektivní
stránky stěžovatelky [ad IV. D); důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[22] Pro úplnost lze připomenout, že stěžovatelka v obdobných věcech týkajících se jiných
zdaňovacích období vedla řadu dalších řízení, které byly projednány městským soudem
a Nejvyšším správním soudem. K téměř totožným námitkám jako námitkám uplatněným v této
kasační stížnosti meritorně vyjádřil Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne 15. 12. 2011,
č. j. 9 Afs 44/2011 - 343, ze dne 29. 8. 2012, č. j. 1 Afs 55/2012 - 37, a ze dne 10. 10. 2012,
č. j. 1 Afs 37/2012 - 50, z jejichž závěrů soud i v nyní projednávané věci vycházel.
IV. A) Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
[23] Stěžovatelka v kasační stížnosti uváděla, že rozsudek městského soudu je vnitřně
rozporný, neboť městský soud jednak vyšel ze závěru, že neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od France-Business, resp. SODANA, ovšem současně uvedl, že měla vědět o své účasti
na daňovém podvodu. Dále stěžovatelka v kasační stížnosti dovozovala nepřezkoumatelnost
rozsudku městského soudu ze skutečnosti, že se městský soud ani žalovaný dostatečně
nevěnovali posuzování její subjektivní stránce, tedy zda měla povědomí o podvodu na DPH,
a že neuvedli, v čem konkrétně měl podvod spočívat a kdo se ho účastnil.
[24] Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je v souladu s konstantní
judikaturou zdejšího soudu považováno „takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně
soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný.
Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení
a kdo byl rozhodnutím zavázán“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS; všechna citovaná rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz).
[25] Vnitřní rozpornost napadeného rozsudku namítá stěžovatelka na dvou místech. První
rozpor spatřuje stěžovatelka v tom, že na jedné straně městský soud konstatoval, že neprokázala
přijetí zdanitelného plnění od společnosti France-Business, resp. SODANA (tj. že se předmětné
dodávky zlata neuskutečnily), ovšem na straně druhé současně uvedl, že mohla vědět o své účasti
na daňovém podvodu. Druhý rozpor měl spočívat v tom, že tvrzení jednatele France-Business
(pan Zikmund) o nákupech zlata od společnosti MAJK prostřednictvím pana Šrotíře bylo
vyvráceno, současně však městský soud konstatoval, že bylo jednoznačně prokázáno,
že prvotním zdrojem obchodovaného zlata je MAJK.
[26] Pokud jde o první výše zmiňovaný rozpor, lze uzavřít, že uvedené dva dílčí závěry
městského soudu si vzájemně neodporují ani se nevyvrací. Městský soud uvedl, že fyzická
existence zlata nebyla ze strany finančních orgánů zpochybněna. Zpochybněna byla skutečnost,
zda stěžovatelka toto zlato skutečně přijala právě od společnosti France-Business, resp.
SODANA, jak sama tvrdila na vystavených účetních dokladech, nebo zda zlato nepřijala
od někoho jiného. Tyto závěry městského soudu jsou zcela srozumitelné a Nejvyšší správní soud
se s nimi ztotožňuje. Závěr o tom, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od společnosti France-Business, resp. SODANA, není v rozporu se závěrem, že stěžovatelka
mohla vědět, že se účastní podvodu na DPH. Nelze se proto ztotožnit s tvrzením stěžovatelky,
že odůvodnění rozhodnutí žalovaného, a potažmo i napadeného rozsudku, nedává smysl.
[27] Obdobný závěr lze učinit i jde-li o druhý údajný rozpor, který stěžovatelka v napadeném
rozsudku spatřuje. Ze svědecké výpovědi pana Zikmunda (jednatel France-Business) vyplynulo,
že zlato nakupoval od společnosti MAJK prostřednictvím domnělého jednatele, pana Šrotíře.
Z provedených důkazů správcem daně a následně žalovaným však vyplývá, že nákupy zlata
od společnosti MAJK tímto způsobem probíhat nemohly, neboť pan Šrotíř nikdy nebyl
jednatelem této společnosti. To vyplývá především z jeho vlastní výpovědi zaznamenané
správcem daně příslušným pro MAJK (Finanční úřad v Luhačovicích)
na základě žádosti o součinnost správce daně příslušného pro France-Business (Finanční
úřad v Hodoníně) v protokolech ze dne 4. 1. 2005, č. j. 106/05/304930/2447 a 19. 5. 2005,
č. j. 12350/05/304930/2447. Uvedené protokoly jsou součástí vyhledávací části daňového spisu
stěžovatelky. O této otázce bylo též vedeno řízení před Krajským soudem v Brně. Ten usnesením
ze dne 22. 5. 2008, č. j. 9/18 Cm 185/2005 - 48, určil, že pan Šrotíř není a nikdy nebyl
společníkem ani jednatelem společnosti MAJK a tato skutečnost je od 27. 11. 2008 také
zaznamenána v obchodním rejstříku, který je veřejně dostupný na https://or.justice.cz. Městský
soud v napadeném rozsudku vycházel z tvrzení a nesporných skutečností, které vyšly v průběhu
daňového řízení najevo, mimo jiné i z tvrzení samotného svědka Zikmunda, že zlato v předmětné
době nakupoval od společnosti MAJK, a to od pana Šrotíře. Městský soud v této otázce neměl
důvod o tomto tvrzení pochybovat, nikdo ho nikdy nenapadl, následnou kontrolou
u dožádaného správce daně MAJK bylo zjištěno, že tento subjekt je nekontaktní a že jeho
jednatelem je nastrčená osoba na základě odcizených dokladů (srov. str. 32 napadeného
rozsudku). Z tohoto důvodu zdejší soud v těchto tvrzeních nespatřuje vzájemný rozpor, neboť
obě tvrzení stojí vedle sebe nezávisle a logicky se nevylučují.
[28] V přezkoumávané věci Nejvyšší správní soud s ohledem na citovanou judikaturu v bodě
[24] vady shora uvedeného charakteru neshledal.
[29] Stěžovatelka dále tvrdí, že z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ani městského soudu
nijak nevyplývá, v čem přesně onen podvod na DPH spočívá a kdo jej měl spáchat. Stěžovatelka
se ptá, zda k podvodu na DPH vůbec došlo. Dle jejího názoru jde o pouhé podezření správce
daně, přesto je z něj vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o něm věděla nebo mohla
vědět a na základě toho jí je odmítán oprávněný majetkový nárok. Je přitom povinností
rozhodujícího orgánu, aby v případě, že takové podezření nabude, popsal, jakým způsobem
k údajnému podvodu docházelo, které subjekty na něm spolupracovaly a že předmětné obchody
činily s úmyslem neoprávněně získat odpočet DPH. Odkazuje přitom na judikaturu Soudního
dvora Evropské unie. S žádnou z těchto otázek se však ani žalovaný ani městský soud
nevypořádali, přesto argumentují konceptem údajného podvodu jako věcí jasnou a nepochybnou.
[30] Městský soud se k této námitce stěžovatelky vyjádřil zejména na s. 32-35 napadeného
rozsudku. Konstatoval, že v případě stěžovatelky existují skutečnosti, které prokazují, že věděla,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Na počátku obchodních
transakcí je subjekt, který není dohledatelný (nekontaktní) nebo deklarované transakce
a vystavené faktury jednoznačně popře. V posuzovaném případě byla prvotním zdrojem
obchodovaného zlata společnost MAJK, jejíž domnělý jednatel Adolf Šrotíř ve skutečnosti nikdy
jednatelem nebyl. Obdobná je situace i u společnosti SODANA, jenž měla nakupovat zlato
od společnosti LICANA, avšak jednatel této společnosti – pan Zdeněk Šubrt, který však vůbec
nebyl schopen nákupy potvrdit a naopak uváděl, že ztratil doklady a o obchodech se zlatem
nic neví (srov. str. 32 napadeného rozsudku). Uvedení dodavatelé nejsou schopni prokázat,
že zboží získali tvrzeným způsobem a že ho následně prodali stěžovatelce. Městský soud dále
konstatoval, že vzhledem k neobvyklosti formy a obsahu předmětného obchodování mezi
stěžovatelkou a dodavatelem France-Business, zejména s ohledem na způsob dodání zlata
(v igelitkách, ač šlo o dodávky v ceně miliónů korun), způsob vyplácení ceny (v hotovosti),
formální změny právní subjektivity dodavatelů spojených s osobou J. Zikmunda a celkový
mechanismus tohoto obchodování neodpovídá množství a ceně dodaného zlata. Předmětné
obchodování vykazuje natolik neodpovídající standardy obsahu a formy právních vztahů, které
by bylo lze při daném rozsahu poskytnutého plnění očekávat, že i kdyby soud přistoupil
na obvyklost takového jednání, samy tyto okolnosti zakládají pro stěžovatelku nepříznivé účinky
ve smyslu nemožnosti odpočtu DPH. Stěžovatelka si tak musela být dle názoru městského soudu
vědoma rizikovosti předmětného obchodování (k tomu viz argumentaci v části IV.D níže),
čemuž napovídá i spolupráce se společností TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o., která
zprostředkovala na žádost stěžovatelky některé nákupy zlata od společnosti DAPEX Czech,
spol. s r.o.
[31] K této námitce městský soud dále uvedl, že argumentace stěžovatelky je v případě
interpretace pojmu „podvod na DPH“ v rozporu s (již notoricky známou) judikaturou Soudního
dvora (viz dále argumentace v části IV.C níže). K tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut, není
zapotřebí jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem
přesně spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom.
V takovém případě je poté na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl nebo
že učinil vše, co bylo po něm možno rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl. Nestandardní
okolnosti dodávek zlata od společností France-Business a SODANA lze při obvyklé míře
opatrnosti rozhodně považovat za podezřelé a z tohoto důvodu si stěžovatelka mohla
být vědoma, že se účastní plnění zatíženého podvodem na DPH. Pokud se i za dané situace
spolehla pouze na ujištění svého dodavatele, jdou důsledky tohoto jednání k její tíži (k tomu
viz zejména první odstavec na str. 33 napadeného rozsudku).
[32] Zdejší soud má za to, že podané shrnutí odůvodnění městského soudu prokazuje,
že rozsudek je i v této části plně přezkoumatelný. Je z něj seznatelné, jak na zmíněnou žalobní
námitku reagoval, a z jakých důvodů považoval argumentaci stěžovatelky za chybnou. Námitka
nedostatečného odůvodnění této právní otázky městským soudem je proto nepřípadná. Rovněž
rozhodnutí žalovaného je v tomto ohledu plně přezkoumatelné.
[33] Nad rámec námitky nepřezkoumatelnosti této otázky soud dodává, že žalovaný
ani městský soud na žádném místě svého rozhodnutí netvrdí, že by stěžovatelka snad měla
odhalovat a prokazovat podvody na DPH. Jak správně stěžovatelka podotýká, to je povinností
daňových orgánů. Oba se však shodují v tom, že hodlá-li v uvedené, navíc specifické, oblasti
podnikat a současně ze státního rozpočtu požadovat vrácení DPH, je jistá míra minimální
obezřetnosti určitým „kvalifikačním předpokladem“ pro výkon takové podnikatelské činnosti
jak ve vztahu k ní, tak i k ostatním subjektům.
IV. B) Námitka nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemene a nesprávného hodnocení důkazů
[34] Stěžovatelka zpochybnila správnost hodnocení rozložení důkazního břemene žalovaným
a následně i městským soudem. Nesouhlasila s tím, že jí předložené důkazy byly označeny
za neprůkazné a odpočet jí nebyl přiznán na základě důkazů týkajících se jejích dodavatelů,
které však ona nijak nemohla zvrátit, jelikož nepocházely ze sféry jejího vlivu. Stěžovatelka
má za to, že předmětné dodávky byly v řízení prokázány standardními důkazními prostředky
(fakturami, výdajovými pokladními doklady, příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové
evidenci, posudky laboratoře o zkouškách ryzosti a svědeckými výpověďmi paní V. a pana
Zikmunda), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že zlato bylo dodáno deklarovaným
dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závěr prý vyplývá i z rozhodování
zdejšího soudu ve věci stěžovatelky (např. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo
9 Afs 47/2007). Městský soud přesto dospěl k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata od svých
dodavatelů neprokázala a této skutečnosti přisoudil absolutní váhu; důkazy předložené
stěžovatelkou nezohlednil. Je přitom zřejmé, že pokud měly společnosti MAJK (dodavatel
společnosti France-Business) a LICANA (dodavatel společnosti SODANA) podvodné úmysly,
neměly žádný důvod spolupracovat se správcem daně a stěžovatelka tak nemohla žádnými jinými
důkazními prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti
vysvětlit, proč považuje důkazy předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje
absolutní váhu zjištěním, která se odehrála mimo sféru stěžovatelky. Ani příkladmo neuvedl,
které důkazní prostředky měla stěžovatelky předložit, aby bylo možno dodávky zlata považovat
za prokázané. Nepostačuje obecná konstatace městského soudu, že důkazní prostředky
stěžovatelky neobstojí v konfrontaci se zjištěními mimo sféru stěžovatelky.
[35] Stěžejní otázkou pro posouzení námitky, zda stěžovatelka v daňovém řízení unesla
své důkazní břemeno, je skutečnost, zda věrohodným způsobem prokázala přijetí zdanitelného
plnění od jí deklarovaných dodavatelů, v daném případě tedy od společností France-Business
a SODANA, a zda neuznáním jí deklarovaného nároku na odpočet daně byla stěžovatelka činěna
odpovědnou za neunesení důkazního břemene cizího subjektu (jejích dodavatelů).
[36] Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat
daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Nejvyšší
správní soud opakovaně judikoval, že předloží-li či navrhne-li daňový subjekt důkazní prostředky
a správce daně i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází důkazní břemeno na správce
daně. Je jeho povinností, aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu vyvrátil a ve smyslu
§31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), prokázal existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost či správnost
tohoto tvrzení vyvrací.
[37] Z průběhu řízení před správcem daně vyplynuly následující skutečnosti. V přiznání
k DPH za zdaňovací období říjen 2004 stěžovatelka vykázala nadměrný odpočet daně ve výši
2.957.549 Kč, deklarovaný za nákupy ryzího zlata, konkrétně 12.000 g granulátu Au 999,9
od společnosti France-Business a 1.304 g Au sl. od společnosti SODANA. Správce daně
(a následně i žalovaný) neuznal uplatněný nárok na odpočet DPH z pěti faktur, konkrétně
č. FB0104/04, FB01004/04, FB01304/04 a FB01504/04 (dodavatel France-Business) a č. 6/204
(dodavatel SODANA) a dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že by se plnění ze strany
uvedených společností, ze kterého vzešel nárok na odpočet DPH, uskutečnila takovým
způsobem, jakým o něm bylo účtováno. Žalovaný nejprve rozhodnutím ze dne 9. 5. 2006,
č. j. FŘ-6709/13/06, odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí však bylo následně zrušeno rozsudkem
Městského soudu v Praze ze dne 18. 11. 2006, č. j. 8 Ca 215/2006 - 106, neboť došel k závěru,
že žalobce prokázal dodávky zlata od společností France-Business i SODANA. Následně
žalovaný daňové řízení doplnil provedením dalších důkazů a vydal nové, v záhlaví označené
rozhodnutí, které je předmětem přezkumu v nyní projednávané věci.
[38] Městský soud se rozložením důkazního břemene zabýval na str. 19 a 20 napadeného
rozsudku, vycházel přitom z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Uskutečněním zdanitelného plnění zákon o DPH rozumí stav faktický, nikoliv stav formálně
vykázaný. Předmětem posuzování tak nebyla otázka správnosti a úplnosti účetnictví a jiných
evidencí stěžovatelky, ani její povinnost dokazovat rozhodující skutečnosti vyplývající z činností
jiných daňových subjektů. Důvodem pochybností správce daně o údajích uváděných
stěžovatelkou byla skutečnost, že France-Business a SODANA – její dodavatelé – neprokázali
poskytnutí předmětných zdanitelných plnění. Předmětem řízení tedy bylo prokázání tvrzení,
že stěžovatelka skutečně přijala zdanitelné plnění od uvedených společností v rozsahu a předmětu
dle účetních dokladů.
[39] K námitce nesprávného hodnocení předložených důkazních prostředků, jež stěžovatelka
považuje za obvyklé, městský soud uvedl, že splnění důkazní povinnosti nelze slučovat
s unesením důkazního břemene; to daňový subjekt unese pouze v případě, kdy jím předložené
důkazy zapadají do rámce zjištěného skutkového stavu věci. Není-li tomu tak, je na daňovém
subjektu, aby předložil důkazy další. To je i případ stěžovatelky. Důkazní prostředky předložené
stěžovatelkou nemohly obstát vedle skutečnosti, že její dodavatelé neprokázali či popřeli
poskytnutí předmětného zdanitelného plnění. Vzhledem k zásadnímu zpochybnění skutečností
uváděných stěžovatelkou v daňových dokladech vyvstal tedy požadavek dalších důkazních
prostředků. Pokud je však stěžovatelka nebyla schopna obstarat, a to z jakéhokoliv důvodu,
znamená to pro ni neunesení důkazního břemene. V daném případě městský soud neměl
pochybnosti o tom, že stěžovatelka dodaným zlatem disponovala, faktické přijetí zlata tedy
nebylo nikdy rozporováno. Důvod, který vedl k neuznání nároku na odpočet DPH, byla
okolnost, že stěžovatelka nevyvrátila pochybnosti správce daně (resp. žalovaného) o tom, že zlato
přijala právě od společnosti uvedené na vystavených účetních dokladech, což sama ve svých
daňových přiznáních tvrdila. Není proto pravdou, že stěžovatelce nebyl uznán nárok na odpočet
daně z důvodů týkajících se jejího smluvního partnera.
[40] Ve svém předchozím zrušovacím rozsudku č. j. 8 Ca 215/2006 - 106 městský soud
nezavázal žalovaného k tomu, aby stěžovatelce nárok na odpočet DPH přiznal; pouze uvedl,
že se správci daně (resp. žalovanému) nepodařilo na podkladě do té doby získaných důkazů
vyvrátit tvrzení stěžovatelky, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo. Následně však žalovaný
provedl zásadní doplnění dokazování o další podklady s přihlédnutím k judikatuře Soudního
dvora a věc tedy posuzoval na základě takto zjištěného skutkového stavu.
[41] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s městským soudem, že stěžovatelka byla vyzvána
toliko k prokázání toho, co sama uváděla ve svém daňovém přiznání. Pokud jde o důkazy,
které stěžovatelka k prokázání deklarovaného plnění předložila, tj. přijaté faktury, doklady
o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti,
výdajové pokladní doklady, jedná se o důkazy formální povahy, které mohou v obecné rovině
obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti. Z konstantní
judikatury Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem
pro uznání nároku na odpočet DPH, je-li správcem daně zpochybněno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Předložení daňového
dokladu (ve smyslu §73 zákona o DPH) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní
aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno
tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením,
byť formálně správného, daňového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Jakkoliv se cit. judikatura vztahuje k předchozímu
zákonu č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, není důvodu se od těchto závěrů jakkoliv
odchylovat, neboť znění §73 odst. 1 první věty zákona o DPH, který je aplikovatelný v daném
případě, je pro dané účely plně srovnatelné s §19 odst. 2 dříve platného zákona.
[42] V dané věci správce daně vyslechl svědkyni V. (vedoucí skladu drahých kovů), a to dne
18. 12. 2003, 17. 1. 2005, 10. 5. 2005 a 8. 12. 2009 (před žalovaným). Žalovaný se v souladu se
závazným právním názorem městského soudu podrobně zabýval důkazní hodnotou její výpovědi.
Činí tak podrobně na str. 6-8 napadeného rozhodnutí, zejména pak ve druhém odstavci na str. 7,
kde uvádí, že její svědectví nepovažuje „za stěžejní a nezpochybnitelný důkaz skutečnosti, že odvolatel [tj.
stěžovatelka] přijal dodávky zlata dle předložených faktur právě od uvedených firem, neboť tuto skutečnost
spolehlivě neprokazuje, a to ani sama o sobě, ani v návaznosti na jiné důkazní prostředky...“, a dále
v předposledním odstavci na téže straně „nezpochybňuje autenticitu […] ani pravdivost jejich vyjádření.
Zdůrazňuje však, že se mohla vyjádřit pouze ke skutečnostem, s nimiž se při své práci prostřednictvím generálního
ředitele odvolatele [tj. stěžovatelky] setkala. Mezi takové skutečnosti nepatří to, co je rozhodné pro nárok na
odpočet daně“, a sice zda osoby, od kterých zlato přebírala a o kterých ji informoval její nadřízený,
generální ředitel stěžovatelky, zlato skutečně dodávaly. Svědkyně mohla potvrdit pouze fyzickou
přepravu zlata.
[43] S takovýmto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Svědkyně nemohla
potvrdit to, od jakých společností bylo zlato stěžovatelce dodáno (obdobné závěry Nejvyššího
správního o soudu ohledně hodnocení svědectví paní V. viz též rozsudek ze dne 15. 12. 2011, č.
j. 9 Afs 44/2011 - 343). Vyplývá z něj, že objednávání zlata nepatřilo do její náplně práce, takže
mohla skutečně pouze dosvědčit přebírání od osob, s nimiž byla seznámena na základě informací
od generálního ředitele stěžovatelky, Ing. Moravce. Navíc v jejich vzájemných výpovědích
se vyskytuje několik nesrovnalostí, pokud jde o způsob objednávání zlata. Ing. Moravec
vypovídal, že někdy objednávala zlato i sama paní V. Ta však uvedla, že zboží objednával pouze
Ing. Moravec. Ani tvrzení, že totožnost dodavatelů ověřovala vždy z občanských průkazů,
nezůstalo nezpochybněné, neboť např. z výpovědi svědka Zikmunda (ze dne 15. 9. 2009
zachycená v protokolu č. j. 12063/09-1300-101206) vyplynulo, že si není jistý, párkrát ukazoval
občanku na vrátnici. Až na otázku zástupce stěžovatelky si vzpomněl, že jeho totožnost byla
ověřovaná, avšak jméno paní V. si nepamatoval.
[44] Žalovaný i městský soud řádně zhodnotili důkazní prostředky i ve vztahu k dodávce
od společnosti SODANA. Tato společnost vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne
31. 3. 2004, plátcem DPH se na základě dobrovolné přihlášky k registraci stala od 7. 4. 2004
a ještě v měsíci dubnu 2004 vykázala nákupy a prodeje zlata v řádech miliónů Kč, z nichž
vyplynula daňová povinnost pouze v řádech desetitisíců Kč. Tyto obchody, ani obchody v dalších
obdobích však správci daně neprokázala a ten jí vyměřil daň ve výši 0,- Kč. Žalovaný na str. 14
svého rozhodnutí (a městský soud pak na str. 23 napadeného rozsudku) uvedl, že jmenovaná
společnost kromě formálně perfektních dokladů o nákupech zlata od společnosti LICANA jiným
způsobem nedoložila, že zlato skutečně nakupovala a stěžovatelce prodávala. Jednatel firmy
SODANA, pan Patrik Homza tvrdil, že obchody s firmou LICANA realizoval s panem Zdeňkem
Šubrtem a ke konkrétní jím vystavené faktuře č. 6/204 uvedl, že zboží převzal od pana Šubrta
„na Praze 8, pod Bulovkou, v kanceláři firmy LICANA v ulici Na Truhlářce“, kam se dne 7. 12. 2004
dostavil správce daně s jednatelem firmy v rámci místního šetření. Na uvedené adrese však
pan Homza – navzdory předchozímu zběžnému popisu kanceláře firmy LICANA – sdělil,
že tam nikdy nebyl; kde pan Homza byl s panem Šubrtem, nevěděl. K objasnění zjištěné
nesrovnalosti pouze uvedl, že „ho pan Šubrt zřejmě zavedl na jiné místo, že byla tma a že má orientační
nesmysl“ (srov. str. 14 napadeného rozhodnutí žalovaného).
[45] Žalovaný pro úplnost poukázal na to, společnost LICANA měla být rovněž výhradním
dodavatelem zlata pro firmu STAVREK, přičemž za období ledna 2002 do ledna 2005 šlo o více
než 3,6 t zlata. Společnost LICANA, zastoupená panem Šubrtem, začala jako dodavatel zlata
uvedený na fakturách vystavených firmě STAVREK vystupovat od dubna 2002 poté, co byla
zrušena registrace k DPH společnosti FLAMIMPORT s. r. o., která byla zastoupena rovněž
panem Šubrtem a vystupovala jako dodavatel zlata firmě STAVREK. Zástupce společnosti
LICANA pana Šubrta vyslechl správce daně ve Vazební věznici Praha Pankrác dne 10. 9. 2008,
kdy mj. svědek uvedl, že je alkoholik, ztratil doklady, důvod své vazby nezná, bydliště nemá
a na otázky ohledně jeho účasti na obchodech se zlatem odpovídal slovy „Ne“ nebo „Nevím“.
Žalovaný i městský soud proto zhodnotili tuto výpověď správně, že nemohl ani potvrdit
ani vyvrátit vědomost stěžovatelky o povaze uskutečňovaných obchodů, jelikož svědek působil
dojmem nezúčastněné, nevědoucí a nevěrohodné osoby.
[46] Je tedy zřejmé, že žalovaný se v novém rozhodnutí ze dne 13. 4. 2010 řídil závěry
vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudů vydaných v této věci. V souladu
s nimi v daňovém řízení provedl nové důkazy a na podkladě nově zjištěného skutkového stavu
dospěl k závěru, že stěžovatelka v řízení neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společností
France-Business a SODANA, tak jak o nich účtovala, s nímž se ztotožnil i zdejší soud. Skutkový
stav údajům deklarovaným stěžovatelkou v předložených daňových dokladech o přijetí
zdanitelného plnění totiž neodpovídá. V souladu s výše uvedeným tedy Nejvyšší správní soud
shledal nedůvodnou námitku stěžovatelky, že rozložení důkazního břemene bylo v daňovém
řízení posouzeno nesprávně.
IV. C) Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“
[47] Dále Nejvyšší správní soud hodnotil námitku stěžovatelky, že žalovaný i městský soud
nesprávně interpretovali a následně aplikovali pojem „podvod na DPH“. Podle jejího názoru
dospěli k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch.
Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto
pojmu pro daňové účely, nemající podklad v žádném právním předpisu. V této souvislosti
se dle stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl
z inkasované ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další
konkrétní zjištění týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku
jednání. Takové okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.
[48] K této otázce se městský soud i Nejvyšší správní soud vyjadřovali již mnohokrát,
a to konkrétně i ve věcech stěžovatelky v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími.
Stěžovatelka se pokaždé snaží situaci ve svůj prospěch zvrátit totožnou argumentací s odkazem
na judikaturu Soudního dvora i tohoto soudu. Městský soud v této souvislosti vycházel ze stejné
judikatury Soudního dvora, z níž vychází stěžovatelka v kasační stížnosti. Z uvedeného je zřejmé,
že stěžovatelka právní názor soudů vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobře zná,
přesto opakovaně předkládá svůj vlastní výklad pojmu „podvod na DPH“, který však neodpovídá
interpretaci výše uvedených institucí. Právě s ohledem na všechny tyto skutečnosti se Nejvyšší
správní soud k této námitce vyjádří pouze stručně.
[49] Pojem „podvod na DPH“ není vůbec „svérazný“, jak se snaží dovodit stěžovatelka.
Je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva
či kolotočových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd
a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese,
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen „věc Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti
Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen „věc Kittel“), naposledy rozsudek Soudního
dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11,
(dále jen „věc Mahagében“)]. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž
jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem
získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora
uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín „podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně
užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních
advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Colomer
ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti
existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech
případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu
rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232).
[50] Ústavnost výše uvedených závěrů ostatně potvrdil také Ústavní soud, který odmítl
stížnost stěžovatelky proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010
č. j. 9 Afs 111/2009-274, týkajícího se zdaňovacího období srpen 2004 a nároku na odpočet daně
deklarovaného jako nákup od dodavatelů STAVREK s. r. o. a France-Business. V usnesení
ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, že „se nelze ztotožnit
ani se stěžovatelčiným přesvědčením, že správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury
Soudního dvora, protože v odůvodnění svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí
předcházejících dodání zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závěry vyslovenými Soudním
dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní
plnění, které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy
ke kladnému závěru“ (srov. rovněž usnesení ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 nebo usnesení
ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a další).
Od těchto závěrů proto Nejvyšší správní soud neměl důvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní
projednávaném případě.
[51] Žalovaný se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval. Je zřejmé, že pojem
„daňový podvod“ aplikoval v projednávané věci v souladu s výše vyslovenou judikaturou
Soudního dvora, na niž ostatně ve svém rozhodnutí hojně odkazoval. Městský soud (i žalovaný)
tuto otázku řádným způsobem posoudili. S provedeným hodnocením se ztotožnil následně
Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku. Městský soud uzavřel, že nebylo nutné prokázat,
že se stěžovatelka aktivně do podvodného jednání zapojila a jakým způsobem. Postačovalo pouze
prokázat, že si stěžovatelka podvodného jednání svých dodavatelů mohla být vědoma,
což v daňovém řízení prokázáno beze zbytku bylo. Těmto otázkám se věnuje dále část III.D.
rozsudku.
[52] K odkazu stěžovatelky na rozsudky zdejšího či městského soudu, které
vyzněly v její prospěch, Nejvyšší správní soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatelky
na odpočet daně je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti
zjištěného skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla ve prospěch
stěžovatelky, zůstala navíc tato otázka nároku na odpočet daně více či méně otevřena,
o čemž mimo jiné svědčí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008 a sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepřípadné
jsou rovněž odkazy stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu vydané ve věci jiného stěžovatele –
společnosti SOLITER, a. s. Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve věci stěžovatelky a ve věci
této společnosti, která rovněž obchoduje se zlatem, nejsou skutkově totožná a jsou založena
na jiném skutkovém stavu a jiných důkazních prostředcích. V případě stěžovatelkou
odkazovaného rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 37/2007 Nejvyšší správní soud finančnímu úřadu vytkl,
že jeho pochybnosti o odůvodněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH nevyústily
ve zkoumání subjektivní stránky; ve stěžovatelčině případě se však správní orgány i správní soudy
touto otázkou v novém řízení zabývaly velmi důkladně. Námitka neodůvodněného odlišného
postupu je proto nedůvodná (shodně se ostatně vyslovil i Ústavní soud ve zmíněném usnesení
sp. zn. IV. ÚS 1885/10).
IV. D) Prokázání vědomosti stěžovatelky o její účasti na daňovém podvodu
[53] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti dále uváděla, že žalovaný dostatečně neprokázal
vědomost stěžovatelky o probíhajících daňových podvodech. V kasační stížnosti uvedla,
že v době nákupů zlata od France-Business, resp. SODANA, neznala dodavatele těchto
společností (MAJK a LICANA), z provedených důkazů nevyplývá ani žádná personální,
obchodní či jiná vazba mezi stěžovatelkou a společností MAJK, resp. LICANA. Stěžovatelka
též tvrdí, že z okolností objektivně existujících v době obchodování se zlatem nic konkrétního
nenasvědčovalo, že by právě dodávky od France-Business nebo SODANA mohly být zatíženy
podvodem na DPH. V předmětné době jí nemohly být známy konkrétní místa či jiné irelevantní
okolnosti dodávek zlata mezi jejími dodavateli a jejich dodavateli a stěžovatelka neměla žádnou
možnost do jejich obchodování zasahovat. Šlo čistě o jejich interní záležitost. Veškeré další
okolnosti obchodování se zlatem zjištěné z výpovědí pana Zikmunda se vztahují výhradně
ke společnostem, s nimiž nepřišla nikdy do styku.
[54] Rovněž tak se stěžovatelka neztotožňuje se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané,
podezření z podvodu, o němž hovoří městský soud, může odůvodnit odmítání oprávněných
majetkových nároků daňových subjektů. V daném případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží
mluvit o dostatečném popsání podvodu, a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou
Soudního dvora bylo na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu
docházet. Ten však vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skutečnosti,
že jiné daňové subjekty neplnily své daňové povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje
na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnosti a situací,
kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH
do rozpočtu státu. Tvrdí, že pan Zikmund je žalovaným i městským soudem démonizován
a dle nich to byl on, kdo se měl těchto podvodů dopouštět, avšak správní orgány i městský soud
pominuli skutečnost, že u všech dodávek zlata ve zdaňovacím období prosinec 2004, leden
až únor 2005, a duben 2005, byl odpočet na DPH přiznán společnosti DAPEX Czech,
spol. s r. o. (jejíž jménem jednal pan Zikmund), čímž správce daně implicitně rozporně tvrdil,
že společnost DAPEX se sice dopouštěla údajných podvodů, avšak minimálně v těchto
zdaňovacích obdobích se žádných podvodů dopouštět nemohla, jinak by jí správce daně odpočet
DPH přece neuznal. Účast společnosti DAPEX, jakožto jedné ze společností démonizovaného
pana Zikmunda, na podvodech na DPH je tak v těchto zdaňovacích obdobích zcela vyloučena.
V minulosti příslušné daňové orgány v souvislosti se společnostmi pana Zikmunda (DAPEX,
CARTRIXX atd.) ani nenaznačily, že by se tyto společnosti dopouštěly daňových podvodů.
Stěžovatelka tak minimálně ve zmiňovaných zdaňovacích obdobích nemohla nijak tušit,
že daňové orgány některou ze společností s účastí pana Zikmunda podezírají z podvodů na DPH.
[55] Přesto, že prý žalovaný ani městský soud nepostavili najisto, zda vůbec k nějakému
podvodu došlo, zabývali se automaticky další otázkou nezbytnou pro posouzení věci ve smyslu
evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném
podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007
neupozornily na jakékoliv podezření z podvodu na DPH. Z rozsudků zdejšího soudu
sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daňového subjektu SOLITER, a. s.,
který nakupoval zlato od stejných dodavatelů) však plyne, že vědomost o podvodu
lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně seznámena.
Z toho je pak dovozováno, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené
a s touto problematikou podvodů na DPH prokazatelně seznámené. Stěžovatelka zdůraznila
především slovo „prokazatelně“. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném
podvodu, nebylo nikdy nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka
o podvodu věděla, či vědět musela. Stěžovatelka se cítí být dotčena na svých právech tím,
že se nemůže této situaci bránit a je „ocejchovaná“ jako subjekt, který dokonce úmyslně
obchoduje za účelem čerpání nadměrných odpočtů DPH.
[56] Stěžovatelka považovala za nutné se též vyjádřit k osobě pana Zikmunda. V hospodářské
praxi je dle ní zcela běžné, že podnikatelé vlastní více různých společností. Pana Zikmunda
považuje za seriózního obchodníka, který dlouhodobě působil na trhu se zlatem a jeho
společnosti dodávaly zlato i jiným významným společnostem na trhu se zlatem v ČR
(např. SOLITER). Vzhledem k tomu, že pan Zikmund dodával zlato vždy řádně, včas
a v požadované kvalitě a množství, neměla stěžovatelka nikdy žádný důvod zkoumat, proč
pan Zikmund měnil společnosti účastnící se dodávek zlata. Patrně by tomu bylo jinak, kdyby
jí daňové orgány kvalifikovaně upozornily na podezření z podvodu na DPH, to se však nestalo.
[57] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující.
[58] Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti
o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového
podvodu. Jak již bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvůr zejména
v rozsudcích citovaných v bodě [49] výše. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet
daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce
zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému
odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb
do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries
a další, C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt,
C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet podle
bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje,
je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit
závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění
nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem
operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu.
[59] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu.
Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí
být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn
předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními
a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou
být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu
na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu
(viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation
of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I -4191, bod 33).
[60] V daném případě tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k řešené otázce vyplývá,
že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování
subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu
své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil,
že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí
vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba
povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění,
pak musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu,
a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci
totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem
(viz věc Kittel, cit. v bodě [49] výše). Tyto principy rovněž následně přejala i judikatura Nejvyššího
správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 As 15/2008 - 100, nebo ze dne
30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, publikovaný pod č. 2172/2011 Sb. NSS).
[61] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení
musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval,
což žalovaný beze zbytku učinil. Lze souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány
určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet DPH, musí
být zjištěno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením
přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. To bylo v projednávané věci
prokázáno.
[62] Způsob obchodování stěžovatelky se společnostmi France-Business a dalšími
(STAVREK, CARTRIXX, nebo DAPEX) vykazuje v rozsahu poskytnutého plnění natolik
neodpovídající obecně očekávané standardy obsahu a formy právních vztahů (zejména způsob
dodání zlata, vyplácení ceny a formální změny právní subjektivity dodavatelů), že tyto okolnosti
zakládají pro stěžovatelku nepříznivé účinky ve smyslu nemožnosti odpočtu DPH. Stěžovatelka
je dlouhodobě zavedenou společností na trhu se zlatem a v letech 2002 až 2004 patřila ke třem
největším výrobcům zlatých šperků v ČR. Je rovněž jedním ze tří největších tuzemských vývozců
zlata a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné
odpočty ve výši řádově milionů Kč. Z těchto skutečností žalovaný usoudil, že stěžovatelce „musela
být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska množství zlata, které se na něm obchoduje,
zvláště když se zlato v České republice netěží, nebylo dovezeno ani nebyly rozpouštěny zlaté rezervy ČNB.
Nevědomost [stěžovatelky] o zlatu, které začalo být obchodováno bez identifikace jeho původu, tak lze vyloučit“
(srov. str. 15 rozhodnutí žalovaného). Nejvyšší správní soud se shoduje se žalovaným v jeho
důrazu na postavení stěžovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých
šperků a její dlouhodobé zapojení do obchodů se zlatem, včetně vývozu zlata do zahraničí),
obchodní zkušenosti jejího ředitele Ing. Moravce (předsedy představenstva, který se v prostředí
obchodů s drahými kovy pohybuje cca od roku 1981) a způsob uskutečňování obchodních
transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli při nákupu zlata (srov. str. 15 a 18 rozhodnutí
žalovaného).
[63] Nejvyššímu správnímu soudu je z jeho úřední činnosti pro ilustraci uvedených praktik
dále známo (protokol ze dne 13. 12. 2005, č. j. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdejšího
soudu ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232), že ve zdaňovacích obdobích březen a květen
2005 byla z iniciativy stěžovatelky do řetězce MAJK – DAPEX Czech, spol. s r. o. – stěžovatelka,
zcela formálně zapojena společnost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o., a to za účelem
čerpání odpočtu DPH. Obchodní vztah mezi stěžovatelkou a touto společností byl postaven
na skutečnosti, že Ing. Moravec jako zástupce stěžovatelky oslovil pana V., zástupce TRADE
CENTER, aby pro něho od konkrétního dodavatele nakoupil zboží, s tím, že se mu tento
dodavatel ozve. Pan V. byl kontaktován panem Zikmundem, zástupcem dodavatele DAPEX,
cena za zboží navržená panem Zikmundem byla odsouhlasena Ing. Moravcem. Z výpovědi
svědka V. pak vyplývá, že danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti
obchodu byly dohodnuty mezi Ing. Moravcem a panem Zikmundem. Svědek V. v této souvislosti
vypověděl, že mu byla stěžovatelem vyplacena odměna, kterou nazval provizí za zprostředkování.
I přes tyto skutečnosti byla z iniciativy stěžovatelky transakce vykázána jako dodání zboží mezi
DAPEX a TRADE CENTER, a následné dodání zboží mezi touto společností a stěžovatelkou.
[64] Je zřejmé, že stěžovatelka obchoduje minimálně nestandardním způsobem.
Její bezprostřední dodavatelé nejsou opakovaně způsobilí doložit k posuzovaným plněním žádné
objektivní důkazy, veškeré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénář, bez ohledu
na to, zda jde o dodavatele zastupované panem Zikmundem, postupně zapojované do řetězce
v závislosti na zrušení jejich registrace k DPH, atd. Všichni bezprostřední dodavatelé stěžovatelky
formálně nakupují zlato, o jehož původu nikdo nic neví, bez ověřování jeho ryzosti. Milionové
platby hradí v hotovosti, a to podle neměnného scénáře, kdy v řetězci opakovaně dochází
k neodvedení daně do státního rozpočtu subjektem, který měl zlato jako první v řetězci dodat.
K nákupům a prodejům zlata dochází buď ve stejný den, nebo v minimálních časových
odstupech. K předávání zlata údajně dochází na parkovištích, benzinových pumpách,
v kavárnách, zlato dodavatelé nosí v igelitových taškách, milionové částky po kapsách.
Objednávky jsou zásadně ústní a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní
spolupráci stěžovatelky s jejími dodavateli. Ve dvou zdaňovacích obdobích, dokonce sama
stěžovatelka do řetězce zcela formálně začlenila společnost TRADE CENTER a vědomě
tak předstírala dodávky v řetězci MAJK – DAPEX – TRADE CENTER – stěžovatelka.
Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že obchodní transakce, ze kterých
stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi,
jejichž součástí se stěžovatelka stala bez vlastního vědomí či přičinění. Stěžovatelka však stále
formálně od těchto subjektů zlato odebírá i přesto, že o původu zlata jí údajně není nic známo.
[65] Správce daně prověřoval nákupy drahých kovů vykazované stěžovatelkou ve více
než 40 měsíčních zdaňovacích obdobích. Po celou dobu (počínaje lednem 2002) pobíhalo
obchodování se zlatem, jehož byla stěžovatelka konečným odběratelem, obdobným způsobem.
Nikdy nebylo prokázáno, kdo byl skutečným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato
pochází, neboť dříve, než ho stěžovatelka použila pro své podnikání, bylo předmětem
obchodování dle předkládaných dokladů pouze u dvou předchozích subjektů. Na počátku
obchodování s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost
podávat daňová přiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buďto ve skutečnosti vůbec neexistuje
nebo je nekontaktní, je po něm vyhlášeno celostátní pátrání či deklarované transakce jednoznačně
popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil (viz body
[27] a [45]). Následují dodavatelé stěžovatelky (např. společnosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o.
– v současnosti již vymazaná z obchodního rejstříku, KUKY, spol. s r. o., SODANA –
v současné době již vymazaná z obchodního rejstříku, France-Business – v současné době
v likvidaci, nebo DAPEX), kteří se až na výjimky formálně mění v důsledku zrušení jejich
registrace k DPH z úřední povinnosti, avšak personální propojení zůstává zpravidla neměnné.
Tato skutečnost je zjevná zejména u společností zastupovaných Josefem Zikmundem, původně
jednajícím za společnost CARTRIXX. Poté, co byla této společnosti zrušena správcem daně
registrace k DPH pro neplnění zákonných povinností, jednal Josef Zikmund za společnost
France-Business, zaregistrovanou k DPH hned následně. Po zrušení i této registrace z úřední
povinnosti pro neplnění zákonem stanovených povinností pan Zikmund zastupoval
při dodávkách zlata stěžovatelce společnost DAPEX.
[66] Nejvyššímu správnímu soudu je jak ze správního spisu, tak z jeho úřední činnosti známo
(srov. např. rozsudky NSS, ze dne 6. 10. 2010, č. j. 9 Afs 18/2010 - 227, ze dne 5. 8. 2010,
č. j. 9 Afs 12/2010 - 244, ze dne 1 5. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 - 343 nebo rozsudek
č. j. 9 Afs 83/2009 - 232, již cit. v bodě [49] shora), že společnosti CARTRIXX byla zrušena
registrace z úřední povinnosti ke dni 23. 1. 2004. France-Business, existující od roku 1992, se stala
dobrovolným plátcem DPH hned následující měsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo
společnosti CARTRIXX jako bezprostřední dodavatel stěžovatelky. Registrace k DPH byla
France-Business zrušena k 9. 11. 2004, přičemž DAPEX se stala dobrovolným plátcem DPH
od 24. 11. 2004 a již dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stěžovatelce.
[67] Skutečnost, že shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelkou uplatňován
opakovaně v přibližně 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, není žádnou domněnkou
či účelovým vytvářením zkresleného obrazu („cejchováním“) stěžovatelky. Jedná se o prokázaný
skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí žalovaného, tak ze spisového materiálu,
jakož i z dokladů doložených samotnou stěžovatelkou. Zdejší soud nemá žádné pochybnosti
o tom, že prověřované transakce, ve kterých je stěžovatelka konečným příjemcem deklarované
dodávky zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozhodnutí
žalovaného, tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v jiných rozhodnutích Nejvyššího
správního soudu (např. č. j. 9 Afs 44/2011 - 343). O společných znacích, jež vykazují řetězce,
ve kterých je stěžovatelka konečným odběratelem zboží, se kasační soud zmínil
již např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, č. j. 9 Afs 41/2008 - 64. Zmíněné indicie, byť každá sama
o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor
vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě
a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na DPH věděla či minimálně
vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání
stěžovatelky (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2012, č. j. 1 Afs 26/2012 - 34).
[68] Stěžovatelka v kasační stížnosti rovněž odkazovala na výpověď svědka Zikmunda
zaznamenanou v protokolu ze dne 15. 9. 2009, č. j. 12063/09-1300-101206. Uvedla,
že z ní vyplývá, že nijak neřídila obchodování s France-Business, byl to svědek Zikmund,
který stěžovatelku za účelem obchodování se zlatem kontaktoval, neboť jeho dosavadní
odběratel (SOLITER, a. s.) nebyl schopen odebírat takové množství zlata,
a on sám nepředpokládá, že by stěžovatelka znala některého z dodavatelů společností svědka
Zikmunda. Tento svědek prý potvrdil, že ho nijak nenaváděla k tomu, od koho má zboží odebírat
a za jakou cenu; formu platebního styku (hotovostně) určoval svědek. Všechny tyto skutečnosti
prý podporují tvrzení stěžovatelky ohledně prokázání přijetí dodávek zlata od France-Business.
Pokud si největší odběratel zlata (SOLITER) nebyl vědom čehokoliv nekalého v souvislosti
s dodávkami zlata, čeho si měla být vědoma stěžovatelka.
[69] Žalovaný k tomu uvedl, že svědectví pana Zikmunda nemá sílu prokázat dodávky zlata
jménem společností uvedených na fakturách vystavených stěžovatelce, přestože je svědek
odsouhlasil v množství i ceně (str. 13 rozhodnutí žalovaného). Výsledky daňového řízení
provedeného u France-Business totiž tomu neodpovídají – tato společnost neunesla důkazní
břemeno ohledně obchodů se zlatem. Svědek Zikmund tak mohl pouze potvrdit fyzické
přemístění zlata a vyinkasování peněz, ale nikoliv skutečnost, že plnění byla uskutečněna jménem
France-Business, která neprokázala, že zboží nakoupila, ani že s ním disponovala. Z tohoto
důvodu nepovažoval svědectví pana Zikmunda za věrohodné a uvedená svědecká výpověď není
s to vyvrátit domněnku o vědomém zapojení do řetězce organizovaného pro účely čerpání
odpočtu DPH.
[70] Nejvyšší správní soud se s hodnocením výpovědi žalovaným ztotožňuje. Fakt,
že v daňovém řízení France-Business neprokázala poskytnutí zdanitelného plnění stěžovatelce
dle vystavených faktur, výrazně oslabuje věrohodnost výpovědi svědka Zikmunda, jejího
jednatele, pokud tvrdí, že finanční úřady jeho společnostem odpočty na dani uznávaly; takové
tvrzení postrádá oporu ve spise. Dále svědek Zikmund uváděl, že by se pochybných machinací
za účelem obohacování na DPH nikdy z hlediska profesionálního i osobního nedopustil.
Ve své předchozí výpovědi však uváděl, že ho nezajímalo, odkud obchodované zlato pochází,
neověřoval hmotnost ani ryzost zlata, protože podnikal na základě důvěry a pozitivních výsledků
kontrol prováděných jeho odběrateli (srov. str. 12 rozhodnutí žalovaného). Nepamatuje si, proč
byly registrace na DPH jeho společnostem zrušeny, nevysvětlil, jakým způsobem fakturoval zlato
i přesto, že byl jednatelem vícero společností.
[71] V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111,
na který stěžovatelka hojně odkazovala, zdejší soud konstatoval, že vzhledem ke zvýšenému
riziku daňových podvodů právě „v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem
obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy věcí individuálního posouzení
správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ.
Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice
objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené.“ Jak již bylo
výše popsáno, v předmětném případě žalovaný okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o daňový
podvod, o kterém stěžovatelka přinejmenším vědět mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil
přitom právě dlouholeté výsadní postavení stěžovatelky na trhu se zlatem a způsob
uskutečňování obchodních transakcí. V této souvislosti je nepřípadný argument stěžovatelky,
že ve zdaňovacích obdobích prosinec 2004, leden až únor 2005 a duben 2005 správce daně
ve vztahu k jinému daňovému subjektu (DAPEX), jehož jednatel – pan Zikmund – dodával zlato
i stěžovatelce prostřednictvím jiné své společnosti, nároky na odpočet DPH uznal. Posuzování
nároku na odpočet DPH je zejména otázkou skutkovou, přičemž každé daňové řízení vychází
z jiných důkazů a jiných skutkových zjištění. Není tedy vyloučeno, aby ve vztahu k jednomu
zdaňovacímu období byl daňovému subjektu nárok na odpočet daně uznán a v jiném období,
např. pro absenci relevantních důkazů, odepřen. Uvedené tvrzení proto nijak s ohledem na další
provedené důkazy založené ve spise bezpečně nedokládá, že pan Zikmund a jeho společnosti
byly bezproblémovými dodavateli. Tomu nenasvědčují ani skutečnosti známé Nejvyššímu
správnímu soudu z jeho vlastní úřední činnosti (zejm. ve věci řešené pod sp. zn. 9 Afs 111/2009),
a sice že společnosti tohoto podnikatele prokazatelně neplnily zákonem stanovené daňové
povinnosti a sám pan Zikmund již byl za daňové podvody (nikoliv však v oblasti obchodování
se zlatem) odsouzen k trestu odnětí svobody.
[72] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uvádí, že ze skutkového stavu zjištěného
v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodných jednáních na DPH věděla,
nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento závěr zpochybnil.
K tomuto závěru soud přistoupil i s ohledem na dlouholeté obchodní zkušenosti stěžovatelky
a její dlouhodobé činnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavřít, že stěžovatelka
v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepřijala dostatečně přiměřená opatření,
aby problémovost svých obchodních partnerů vyloučila a aby vyloučila objektivní pochybnosti
o způsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelů.
[73] Tvrzení stěžovatelky, že v předmětné době nic nenasvědčovalo probíhajícím podvodům
spojeným s předmětnými dodávkami zlata, jakož i o tom, že neznala dodavatele svých
dodavatelů, či že mezi nimi a jí nebyla žádná personální či jiná vazba, nelze přijmout. Stěžovatelka
se před daňovými orgány i správními soudy snaží vytvořit dojem, že je pouhým obchodníkem
se zlatem, nikoliv expertem na daňové podvody, a že v případě, že k podvodům skutečně
docházelo, je jen pouhou obětí obchodů zatížených podvodem na DPH. Okolnosti
projednávaného případu však jednoznačně naznačují, že stěžovatelka dobrou víru osvědčit
nemůže. Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelkou citované judikatury Soudního dvora –
totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností,
aby se nestaly součástí takového podvodu.
[74] Stěžovatelka se přitom fatálně mýlí, pokud uvádí, že daňové orgány jí měly na podezření
z daňových podvodů upozornit, a to dokonce kvalifikovaně. Taková povinnost daňovým
orgánům nevyplývá ze žádného právního předpisu a hrozba obchodního styku se subjekty,
které si řádně neplní své daňové či jiné povinnosti, je součástí onoho podnikatelského rizika
každého jednotlivého podnikatele. To je i samotnou podstatou a smyslem již citované evropské
judikatury, s níž se opakovaně ztotožňuje zdejší i Ústavní soud (viz jeho usnesení cit. v bodě [50]
shora); vzhledem k tomu, že nelze vyloučit podvodné úmysly některých obchodních partnerů,
a současně je v zájmu (vnitřního) trhu, aby k obchodům docházelo, bude nárok osoby, který
se stal bez svého zavinění součástí podvodného řetězce, na odpočet DPH uznán i přes tuto
skutečnost, pokud takováto osoba „nevěděla nebo nemohla vědět, že dotyčné plnění bylo součástí daňového
úniku spáchaného dodavatelem nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce a předchází dodání
uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani, nebo po něm následuje, bylo provázeno daňovým únikem“
(viz v bodě [49] cit. rozsudky Optigen a další, body 52 a 55, Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46
a 60, resp. Mahagében, bod 47). V této souvislosti se jeví, že stěžovatelce, ač na tuto judikaturu
neustále a ve všech svých řízeních opakovaně odkazuje, uvedený smysl uniká, anebo uvedené
závěry namítá zcela účelově.
[75] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že pokud městský soud na jedné straně uvádí,
že nevěnovala dostatečnou pozornost interním kontrolním mechanismům, které by mohly
případný podvod na DPH odhalit, na straně druhé neuvádí ani, kteréže konkrétní mechanismy
měla k tomuto účelu použít. Na svou obranu stěžovatelka uvádí, že nikdy nebyla obviněna
z účasti na jakémkoliv podvodu a v rozhodné době měla s panem Zikmundem dobré obchodní
zkušenosti, díky kterým neměla důvod dovozovat jeho podvodné úmysly. V daňových řízeních
je zpochybňována pouze skutečnost, zda byly příslušné dodávky provedeny deklarovanými
dodavateli. K tomu stěžovatelka údajně využila rozsáhlých a spolehlivých interních kontrol
(vážení zlata, zjišťování jeho ryzosti, evidence na skladu, atd.). Poznamenává, že žádnému
z dodavatelů nebyl nikdy žádný podvod na DPH prokázán, nicméně uvádí i to, že nedisponuje
pravomocemi správce daně k zjišťování dodavatelů svých dodavatelů či podobných okolností.
I přesto je po ní žalovaným i městským soudem vyžadováno, aby blíže nespecifikovanými
interními kontrolními mechanismy údajné podvody na DPH odhalovala. Městskému soudu
stěžovatelka vytýká, že pokud dospěl k závěru, že mohla o podvodech na DPH vědět,
měl alespoň hypoteticky z důvodu přesvědčivosti svého rozhodnutí uvést též, jakým způsobem
to měla zjistit. Místo toho však pouze paušálně prohlásil, že o podvodu vědět měla.
[76] Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud nebyl povinen uvést, které konkrétní
interní mechanismy měla stěžovatelka provést k tomu, aby předešla případné účasti
na podvodném jednání jiných subjektů, které si navíc sama vybrala za své obchodní partnery.
Nejvyšší správní soud opětovně upozorňuje na naprosto podezřelé okolnosti, které transakce
prováděné stěžovatelkou provázely. Nebylo třeba žádných sofistikovaných mechanismů kontroly,
aby stěžovatelka za shora uvedených okolností (způsob formování obchodního řetězce, neustálé
změny dodavatelů a subdodavatelů v souvislosti s rušením jejich registrací na DPH, okolnosti
průběhu dodávek – bez písemné smlouvy, na základě ústní objednávky, četné placení za dodávky
v hotovosti, nákup zlata a jeho opětovný prodej ještě téhož dne, zjevný amatérismus jednotlivých
dodavatelů stěžovatelky) dovodila, že něco na jejích transakcích se zlatem není v pořádku. Není
představitelné, aby obdobné jednání při obchodech takového rozsahu a hodnoty u kontrahujících
stran nevzbuzovalo obavy vzhledem k shora popsaným obchodům.
[77] Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by skutková zjištění žalovaného ve vztahu
k subjektivní stránce jednání stěžovatelky – její vědomosti o možném podvodu na DPH – byla
nedostatečná. Rovněž hodnocení této námitky městským soudem má odraz ve zjištěném
skutkovém stavu a je dostatečné. Tato námitka je proto nedůvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[78] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[79] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. června 2013
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu