ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.196.2019:55
sp. zn. 1 Afs 196/2019 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: Mfirm s. r. o., se sídlem
Zábřežská 69/41, Šumperk, zastoupena JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem
Šaldova 466/34, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 8. 2017, č. j.
36963/17/5300-21441-711972, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci ze dne 19. 3. 2019, č. j. 65 Af 67/2017 - 77,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnost.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 7. 11. 2013
u žalobkyně daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty za první až čtvrté čtvrtletí roku 2011
a první až čtvrté čtvrtletí roku 2012 a na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2011 a 2012. Na základě skutečností zjištěných v rámci této daňové kontroly vydal dne
4. 10. 2016 dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), a to:
- dodatečný platební výměr č. j. 1787478/16/3109-50522-800412 za zdaňovací období
1. čtvrtletí roku 2012, kterým doměřil žalobkyni daň ve výši 482 Kč a uložil
jí povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 96 Kč;
- dodatečný platební výměr č. j. 1787498/16/3109-50522-800412 za zdaňovací období
3. čtvrtletí roku 2012, kterým doměřil žalobkyni daň ve výši 1.667 Kč a uložil
jí povinnost uhradit penále ve výši 333 Kč; a
- dodatečný platební výměr č. j. 1787528/16/3109-50522-800412 za zdaňovací období
4. čtvrtletí roku 2012, kterým žalobkyni doměřil daň ve výši 1.363 Kč a uložil
jí povinnost uhradit penále ve výši 272 Kč.
Správce daně totiž na základě daňové kontroly provedené u žalobkyně dospěl k závěru,
že neprokázala oprávněnost uplatnění odpočtu DPH podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, z deklarovaných přijatých zdanitelných plnění od dodavatele V. M. (odborný
seminář konaný ve dnech 8. - 9. 9. 2012), od dodavatele B. N. M. (reklamní činnost) a od
dodavatelky V. Š. (zboží). Žalobkyni se nepodařilo prokázat, že přijaté zdanitelné plnění použila
v rámci své ekonomické činnosti.
[2] Žalobkyně podala proti uvedeným dodatečným platebním výměrům odvolání, která
žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil.
II. Rozsudek krajského soudu
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou, kterou krajský soud neshledal
důvodnou a zamítl ji. Shodně se správními orgány dospěl k závěru, že žalobkyně fakticky
poskytovala softwarové poradenství, které měla zapsané jako předmět činnosti v obchodním
rejstříku, tato činnost však nijak nesouvisela s masérskými, rekondičními a regeneračními
službami, ve vztahu k nimž uplatňovala odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění.
I když měla žalobkyně předmět činnosti masérské, rekondiční a regenerační služby taktéž zapsaný
v obchodním rejstříku (tuto činnost si však nechala do obchodního rejstříku zapsat již dne
13. 2. 2008 a její výmaz byl proveden ke dni 8. 11. 2012), nikdy jej nerealizovala. Žalobkyní
předložené důkazy přitom ve vzájemné souvislosti bez pochyby neprokazovaly, že činila
dostatečné množství cílených kroků vedoucích k realizaci tohoto podnikatelského záměru,
resp. že musela z konkrétních důvodů od zamýšleného podnikatelského záměru upustit.
Konkrétně žalobkyně nepředložila žádnou písemnou komunikaci mezi realitními makléři
a žalobkyní kromě jednoho nedatovaného e-mailu. I kdyby k těmto jednáním došlo, soudu není
znám výsledek těchto jednání, který by prokazoval závazné kroky k pronájmu kosmetického
studia. Žalobkyně rovněž nepředložila údajně realizované logo kosmetického salonu
ani nepopsala jeho vzhled. Dostatečným důkazem nebyla ani tvrzená účast paní L. C. (jednatelky
žalobkyně) na kurzu relaxačních a masážních technik.
[4] Nejprve se krajský soud podrobně zabýval námitkami týkajícími se výslechů svědků, kteří
měli potvrdit existenci podnikatelského záměru žalobkyně.
[5] K výslechu svědka M. D. (jednatele žalobkyně), krajský soud odkázal na judikaturu
Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 24. 5. 2018. č. j. 3 Afs 45/2017 - 23, a ze dne
20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 237/2017 - 23), podle níž bývalého člena statutárního orgánu daňového
subjektu nelze v daňovém řízení vyslechnout jako svědka. To se týká i výslechu L. C., která byla
jednatelkou žalobkyně po většinu posuzovaných zdaňovacích období (do 18. 10. 2012). Soud
uvedl, že tato svědkyně odmítla před správcem daně vypovídat z důvodu, že jednatel žalobkyně
byl jejím partnerem a současně ona čelila trestnímu stíhání. Není proto vadou řízení, že se
správce daně a žalovaný nepokusili opakovaně svědkyni vyslechnout. Správní orgány rovněž
dostatečně vysvětlily, proč neprovedly výslech MUDr. K., pokud uvedly, že pracovní
neschopnost L. C. nebyla jediným důvodem pochybností o neprokázání nároku na odpočet
DPH. Nepochybily ani v tom, že nevyslechly realitní makléřku R. T., která mohla toliko potvrdit,
že žalobkyně jednala o pronájmu kosmetického studia. Ani tato skutečnost by však na posouzení
věci nic nezměnila, neboť žalobkyně nepředložila žádný důkaz o tom, že podepsala rezervační či
nájemní smlouvu na jakékoli kosmetické studio, jaký měla ekonomický plán, kde a v jaké oblasti
chtěla působit, neposkytla informace o zaměstnancích, zásobování, apod. Soud uznal, že
telefonní číslo na R. T. bylo součástí správního spisu (vyjádření daňového subjektu k výsledku
kontrolního zjištění ze dne 31. 7. 2016), a žalovaný se tak mohl o kontakt s R. T. pokusit. To však
nemění nic na tom, že její výslech by postrádal jakoukoli důkazní hodnotu. Výslech svědkyně N.
M. podle krajského soudu rovněž blíže neprokázal podnikatelský záměr stěžovatelky, neboť tato
svědkyně, která měla pro žalobkyni vypracovat logo kosmetického studia, nesdělila, jaké logo
zpracovala, jak toto logo vypadalo, nedisponovala žádnými podklady a nebyla schopna popsat ani
výsledek své práce. Soud nepovažoval za důvodnou ani námitku neprovedení výslechu V. M.
(poskytovatele odborných kurzů), neboť žalobkyně výslech tohoto svědka v odvolání vůbec
nenavrhovala. Správce daně se přitom ve zprávě o daňové kontrole neprovedením tohoto
výslechu řádně zabýval.
[6] V souvislosti s náklady, které byly dle žalobkyně vynaloženy na kosmetický materiál
na školení a výuku L. C. (konkrétně se jednalo o náklady na speciální potraviny, čaj, kaši, tyčinku
na rty a osobní kosmetické potřeby), krajský soud uvedl, že žalobkyně nijak neprokázala své
tvrzení, že uvedený materiál sloužil L. C. pro osvojení a prohloubení masážních a kosmetických
technik pro budoucí uplatnění v kosmetickém salonu. Naopak se zjevně jednalo o zboží pro
osobní spotřebu.
[7] Dále se soud zabýval námitkami týkajícími se daňové kontroly, zprávy o daňové kontrole
a namítanými procesními pochybeními. Ani ty nepovažoval za důvodné. Uvedl, že správce daně
dostatečně popsal průběh projednávání zprávy o daňové kontrole, hledání termínů, omluvy
zástupců žalobkyně. S ohledem na specifika daňového řízení spočívající v jednání daňového
subjektu nelze shledat, že by správce daně projednání zprávy o daňové kontrole násilně ukončil.
Podle soudu byl správce daně oprávněn vydat zprávu o daňové kontrole ještě před prošetřením
způsobu vyřízení dvou ze stížností žalobkyně, bylo-li důvodem možné uplynutí prekluzivní lhůty
pro vyměření daně. Krajský soud rovněž uzavřel, že správce daně byl oprávněn vydat dvě zprávy
o daňové kontrole ve věci daně z příjmů právnických osob a DPH, zahájil-li pouze jednu
daňovou kontrolu, takový postup daňový řád umožňuje. K podpisům na dokumentech zaslaných
žalobkyni krajský soud uvedl, že správce daně nemá povinnost seznamovat žalobkyni s interními
akty a podpisovými řády.
III. Důvody kasační stížnosti
[8] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek i rozhodnutí
správního orgánu zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[9] V souvislosti s neprovedením výslechu Ing. D. stěžovatelka uvedla, že v rámci daňového
řízení nevystupoval pouze v pozici jednatele stěžovatelky, ale byl též jeho zaměstnancem.
Krajským soudem odkazovaná judikatura je proto nepřípadná, neboť výslech Ing. D. bylo možno
provést jako výslech svědka z pozice zaměstnance stěžovatele. Výslech fyzické osoby, která má
vypovídat o okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla jejím
statutárním orgánem, se navíc provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka,
což ostatně vyplývá i z rozsudku ze dne 19. 10. 2006, č. j. 7 Afs 15/2003 - 99, na nějž krajský
soud odkázal. Pokud tedy nebylo možno Ing. D. vyslechnout jako svědka, mohl ho správní orgán
vyslechnout jako účastníka řízení, jak ostatně stěžovatelka navrhovala.
[10] Stejně tak i paní L. C. mohla vypovídat z pozice bývalé jednatelky účastníka řízení, což
stěžovatelka opakovaně navrhovala v rámci daňové kontroly. Navíc i ona byla zaměstnankyní
stěžovatelky. Byť tato svědkyně nejprve odmítla vypovídat, zároveň dodala, že se následně poradí
s právníkem, jelikož jí nebyly známy následky její výpovědi, bylo však zřejmé, že nevylučuje
podání svědecké výpovědi v budoucnu. Pokud správce daně již neprověřoval změnu jejího
stanoviska s tím, že není povinen opatřovat důkazní prostředky ve prospěch daňového subjektu,
jedná se o popření zásady správného zjištění a stanovení daně.
[11] V souvislosti s námitkou týkající se neprovedení výslechu MUDr. K. stěžovatelka zaprvé
připomněla, že správce daně měl od počátku pochybnosti o tom, že paní C. fyzicky navštěvovala
různé kurzy a semináře, díky nimž měla získat patřičnou kvalifikaci pro výkon činnosti „masérské,
rekondiční a regenerační služby“. Správce daně totiž neustále zdůrazňoval, že paní C. byla
v pracovní neschopnosti. Proto stěžovatelka namítala, že se paní C. účastnila kurzů z pozice jeho
jednatelky, nikoliv zaměstnance, a navíc, pokud je v pracovní neschopnosti u jednoho
zaměstnavatele, neznamená to automaticky, že je v pracovní neschopnosti i u jiného
zaměstnavatele. Krajský soud si ve svém odůvodnění protiřečí, pokud na jednu stranu uvádí, že
pracovní neschopnost paní C. nebyla jediným důvodem pochybností správních orgánů o tom, že
nárok na odpočet daně nebyl prokázán, a zároveň uvedl, že správní orgány nikdy
nezpochybňovaly, že se kurzů fyzicky zúčastnila. Zadruhé stěžovatelka zdůraznila, že krajský
soud uvedl jiný důvod neprovedení výslechu MUDr. K. (považoval výslech za nadbytečný), než
zmínil žalovaný (podle něj by byl výslech marný, neboť tento svědek je vázán povinností
mlčenlivosti). Tím je dána jednoznačná nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, jejímž
důsledkem je i nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[12] Za nesprávný a nezákonný považuje stěžovatelka rovněž závěr soudu ohledně
neprovedení výslechu realitní makléřky R. T. Krajský soud zde opět zakrývá pochybení správních
orgánů, pokud potvrzuje, že telefonický kontakt na paní T. byl součástí spisu, což správní orgány
od počátku popíraly, a výslech této svědkyně neprovedly právě proto, že na ni neměly kontakt.
Krajský soud nesprávně a priori považoval výslech paní T. za irelevantní. Pokud by paní T.
potvrdila, že s ní stěžovatelka jednala o pronájmu kosmetického studia, jednoznačně by tak
prokazovala podnikatelský záměr a úmysl stěžovatelky jej realizovat.
[13] K bodům 73 až 76 napadeného rozsudku stěžovatelka namítla, že pokud správce daně
vyslechl paní N. M., měl vyslechnout i jiné jím navrhované osoby (např. L. C., V. M., S. B., Mgr.
D. H., MUDr. J. K. atd.). Došlo tak k porušení předvídatelnosti postupu správce daně, aniž by
správce daně svůj postup jakkoliv vysvětlil. Žalovaný i krajský soud tak v obdobných případech
postupují odlišně, což je z hlediska předvídatelnosti správního a soudního rozhodování
nepřípustné.
[14] Dále je nutno odmítnout závěr krajského soudu o nekonkrétnosti výslechu svědkyně M.
Tato svědkyně jednoznačně uvedla, že se na ni stěžovatelka obrátila za účelem zpracování loga
pro nově vznikající kosmeticko-masérský salon v Praze někdy v průběhu léta 2012. Návrhy log
byly jednateli stěžovatelky předány, stěžovatelce byla vystavena faktura, kterou paní M.
v hotovosti uhradila. Nelze též uzavřít, že stěžovatelka neměla s paní M. žádnou smlouvu, neboť
se jednalo o ústní smluvní vztah. Výslech paní M. mohla negativně ovlivnit skutečnost, že otázky
pokládal pracovník dožádaného správce daně, který nemá takřka žádné další informace o
probíhající konkrétní daňové kontrole. Svědkyni měl proto vyslechnout příslušný pracovník
správce daně osobně.
[15] Krajský soud nijak nevysvětlil svůj závěr, že výlučnou činností stěžovatelky bylo
softwarové poradenství, což rovněž činí jeho rozsudek nepřezkoumatelným. Stěžovatelka jasně
prokázala, že v letech 2011 a 2012 měla v předmětu podnikání zapsáno hned několik činností
a rovněž disponovala několika živnostmi. Soud nesprávně uvedl, že stěžovatelka logicky
nevysvětlila, proč nerealizovala svůj údajný podnikatelský záměr, neboť na tuto skutečnost
se jí správce daně v rámci daňové kontroly nikdy nedotazoval.
[16] V souvislosti s neprovedením výslechu pana M. stěžovatelka připomněla svou repliku ze
dne 21. 2. 2019, v níž uvedla, že správce daně na ni podal trestní oznámení v době ještě
neskončeného odvolacího daňového řízení. Z trestního řízení v této věci je přitom patrná
účelovost tvrzení správce daně k důvodům neprovedení jednotlivých svědeckých výslechů
v rámci daňového řízení, neboť osoby, které stěžovatelka navrhovala vyslechnout v daňovém
řízení, byly vyslechnuty právě v rámci trestního řízení. Například paní Š. v trestním řízení
vypověděla, že stěžovatelka od ní odebrala zboží a řádně uhradila vystavenou fakturu. Pan M. pak
vypověděl, že na stěžovatelku vystavil fakturu a uvedl, co bylo předmětem kurzů. Správce daně
ani žalovaný nevzali v potaz, že navržení svědci mohou předložit listinné podklady prokazující
tvrzení stěžovatelky.
[17] S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010, č. j.
5 Afs 74/2009 - 111, stěžovatelka namítla, že na ni správní orgány nezákonně přenesly břemeno
důkazu s tím, že ani po formální stránce perfektní doklady nemohou být dostatečným důkazem
o uskutečnění transakce v nich deklarované, pokud vzniknou pochybnosti o tom, zda skutečnosti
zachycené na těchto dokladech odpovídají skutečnému stavu. Správci daně však nijak
neprokázali, že jsou předložené důkazy nepostačující, neprůkazné, nesprávné, neúplné
či nevěrohodné. Krajský soud přitom odkázal na nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného, který
pouze shrnul judikaturu týkající se přenášení důkazního břemene, aniž by se zabýval odvolací
námitkou stěžovatelkou vznesenou dne 5. 12. 2016. Krajský soud se ani nijak nezabýval
stěžovatelčinými námitkami rozvedenými v její replice, zcela se opomenul vyjádřit
např. k odkazované judikatuře (rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 7. 2012, věc C-263/11,
rozsudek NSS ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 85/2009 - 104), či k namítanému porušení zásady
dvojinstančnosti řízení ve vztahu k výslechu paní N. M. Krajský soud byl přitom povinen se
vypořádat se všemi námitkami, i těmi s marginálním významem pro věc.
[18] Též v souvislosti s posouzením využití výživových doplňků se dle stěžovatelky
jako nejvhodnější jeví provedení výslechu paní C., případě Ing. D., což krajský soud odmítl.
[19] Další část námitek směřuje proti posouzení projednání zprávy o daňové kontrole. Krajský
soud měl nesprávně posoudit, zda se stěžovatelka, potažmo její zástupce, řádně omluvila
z jednání, původně nařízeného na 26. 9. 2017 a poté na 29. 9. 2017. Krajský soud se k této
zásadní námitce nijak nevyjádřil. Stěžovatelka vysvětlila, že v den jednání (26. 9. 2017) ráno
onemocněl její zástupce JUDr. Božek, přičemž nebylo možné požadovat, aby se do místa jednání
(Šumperku, vzdáleného od sídla advokátní kanceláře 230 km) dostavil včas některý z jeho kolegů.
Další zmocněnci stěžovatelky se tuto skutečnost navíc dozvěděli těsně před plánovaným
začátkem projednávání zprávy, tj. přibližně v 11 hod. Poté, co se zástupce řádně omluvil,
obdržela stěžovatelka dne 27. 9. 2017 (tj. den před státním svátkem) sdělení, jímž správce daně
nařídil projednání daňové kontroly hned na následující pracovní den, tj. na 29. 9. 2017. Tento den
měl však jednatel stěžovatelky Ing. D. naplánovanou zahraniční cestu v Polsku, což řádně doložil.
Přesto správce daně projednávání zprávy ukončil a zaslal ji do datové schránky zástupce
stěžovatelky. Účelovým a nepravdivým tvrzením žalovaného je, že datum projednání zprávy dne
26. 9. 2017 navrhla stěžovatelka sama, neboť k tomuto termínu se dospělo konsensem
stěžovatelky a pracovníků správce daně, kteří jí měli tento termín ještě potvrdit. Žalovaný navíc
uvádí, že se projednání zprávy nemusel účastnit jednatel, přitom sám správce daně trval na tom,
aby se jednání účastnily vždy tři jeho pracovnice (proto ani nebylo snadné najít společný termín).
K této skutečnosti se krajský soud rovněž nijak nevyjádřil.
[20] Stěžovatelka zdůraznila, že k projednání zprávy ve vztahu k DPH v podstatě nikdy
nedošlo, přestože ji správce daně chtěl projednat po skončení projednání zprávy o daňové
kontrole týkající se příjmové daně. Tento postup přitom správce daně stěžovatelce nikdy
nevysvětlil. Stěžovatelka rovněž nesouhlasila s tím, že by daňová kontrola byla prodlužována
zejména v důsledku jejího jednání, neboť ze správního spisu vyplývá, že správce daně byl několik
měsíců zcela nečinný. Nadto stěžovatelce nelze vytýkat, že ve věci podávala stížnosti, pokud
navíc některé byly opodstatněné. Odůvodnění napadeného rozsudku je nesrozumitelné v tom,
že soud na jednu stranu uvedl, že daňová kontrola byla správně ukončena až poté, co se správce
daně vyjádřil ke všem stížnostem stěžovatelky, avšak dále dodal, že správce daně nevyčkal
na prošetření způsobu vyřízení žádosti „z důvodu možného uplynutí prekluzivní lhůty
pro vyměření daně ve věci“. Žalovaný ani krajský soud se přitom nijak nevypořádali s odkazem
na odbornou literaturu, dle níž lze ukončit daňovou kontrolu až po ukončení procesu vyřizování
stížnosti. Krajský soud se rovněž nevypořádal s otázkou, proč byly naplněny podmínky
pro zaslání zprávy o daňové kontrole do vlastních rukou stěžovatelky (§88 odst. 5 daňového
řádu). Žalovaný i krajský soud evidentně zakrývají nesprávný postup správce daně, který
„urychlil“ a násilně tak ukončil projednávání zprávy o daňové kontrole, čímž prakticky došlo
k tomu, že zpráva o daňové kontrole ve vztahu k DPH nebyla vůbec projednána. Správce daně
rovněž překročil zákonné limity, pokud posuzoval předmětnou daňovou kontrolu jako jednu
a vyhotovil dvě zprávy o daňové kontrole (ve vztahu k DPH a DPPO).
[21] Soud se dále nijak nevypořádal s žalobní námitkou týkající se toho, že správce
daně zpřístupnil stěžovateli správní spis vztahující se k DPH za období 2015 a 2016,
přestože stěžovatel žádal o nahlédnutí do spisu týkající se období 2011 a 2012. Nevyjádřil
se ani k žalobním námitkám uvedeným v bodech 80 až 89 žaloby, přičemž podpisové a realizační
opatření ředitele sekce nejsou k dispozici na webových stránkách www.financnisprava.cz. Nelze
přisvědčit soudu, že správce daně nemá povinnost seznámit stěžovatele s interními akty
a podpisovými řády. Oprávnění Ing. I K k vydání dodatečných platebních výměrů a k jejich
podpisu nebylo nijak doloženo. Zprávu o daňové kontrole navíc podepsala odlišná osoba,
konkrétně Ing. J. H. Ani v tomto případě nebylo prokázáno oprávnění či pravomoc k tomuto
úkonu.
[22] Stěžovatelka uzavřela, že správce daně ji předmětnou daňovou kontrolou v podstatě
potrestal za to, že jí – ne její vinou – nevyšel jako podnikatelský záměr, což je však i dle judikatury
Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora nepřípustné. Správní orgány tedy postupovaly
v rozporu se zákonem i judikaturou, pokud neuznaly nárok stěžovatele na odpočet DPH
k plánované ekonomické činnosti.
IV. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[23] Žalovaný ve svém vyjádření v souvislosti s neprovedením výslechu Ing. D. uvedl, že po
něm nelze požadovat, aby o určitých skutečnostech týkajících se stěžovatelky vypovídal z pozice
zaměstnance, pokud byl současně i jednatelem. Krajským soudem uvedenou judikaturu proto
bylo možno v této věci aplikovat. Ing. D. mohl být dle žalovaného vyslechnut nikoliv jako
jednatel účastníka řízení, ale sám jako účastník řízení, avšak nikoliv v řízení před správními
orgány, ale až v řízení před správními soudy, což ovšem stěžovatelka nenavrhovala. Ze stejných
důvodů nebylo možno vyslechnout ani paní L. C. Správce daně nebyl povinen ji přimět
k výslechu poté, co jej jednou odmítla. Nepřezkoumatelnost rozsudku nezakládá
skutečnost, že soud hodnotil odlišně důvod neprovedení výslechu MUDr. K. Pokud
jde o neprovedení výslechu paní R. T., žalovaný uvedl, že krajský soud zvážil její nevyslechnutí ve
vzájemných souvislostech k dalším skutečnostem, zejména vzhledem k předmětu sporu
spočívajícím v tom, že stěžovatelka nebyla oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně, jelikož
zdanitelné plnění nemělo souvislost s její ekonomickou činností. Krajský soud správně uzavřel, že
výpověď paní N. M. byla nekonkrétní, nebyl znám výsledek její práce.
[24] Krajský soud se podle žalovaného vypořádal s podstatou sporu a se všemi žalobními
námitkami a napadený rozsudek tak nelze hodnotit jako nepřezkoumatelný.
[25] Žalovaný nepovažoval za důvodné ani kasační námitky týkající se procesních pochybení
správce daně. Krajský soud se těmito námitkami dostatečně zabýval a jeho závěry jsou věcně
správné. Nelze souhlasit ani s tím, že by byla stěžovatelka potrestána za to, že jí ne její vinou
nevyšel podnikatelský záměr.
[26] Vzhledem k uvedenému žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl jako nedůvodnou.
[27] Stěžovatelka ve své replice polemizovala s vyjádřením žalovaného k možnosti provedení
výslechu Ing. D. a poukázala na to, že žalovaný se pokusil provést výslech paní L. C., byť byla
v podstatě ve stejném postavení jako Ing. D., tedy v předmětném období rovněž figurovala
zároveň jako jednatelka a zaměstnankyně stěžovatelky. Stěžovatelka se rovněž pokusila navodit
situaci, která by vznikla, kdyby paní C. vypovídala, čímž směřovala k tomu, že by tato svědkyně
mohla objasnit podnikatelský záměr stěžovatelky. Správní orgány pochybily, pokud nevyslechly
téměř žádné svědky, a neumožnily tak stěžovatelce unést důkazní břemeno.
[28] V dalším doplnění kasační stížnosti ze dne 10. 12. 2019 stěžovatelka upozornila
na judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se povinnosti správce daně vyslechnout
navrhované svědky (konkrétně jde o rozsudky ze dne 20. 1. 2006, č. j. 4 As 2/2005 - 62, a ze dne
11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 37/2009).
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[29] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
[30] Kasační stížnost není důvodná.
[31] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností
napadeného rozsudku, ke které by dle §109 odst. 4 s. ř. s. případně musel přihlédnout z úřední
povinnosti [viz kap. V.a) níže]. Dále se věnoval otázce unesení důkazního břemene stěžovatelky
ve vztahu k oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH [viz kap. V.b)], a nakonec hodnotil
namítaná procesní pochybení správce daně týkající se převážně projednání zprávy o daňové
kontrole [viz kap. V.c)]. Dal přitom za pravdu podrobně odůvodněným závěrům krajského
soudu, který nepovažoval žalobní námitky za důvodné.
V.a) Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
[32] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek odpovídá požadavkům
přezkoumatelnosti tak, jak je vymezuje ustálená rozhodovací praxe (viz např. rozsudek
NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS). K námitce týkající se
nedostatečného odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud odkazuje na svou
konstantní judikaturu, podle které soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci
a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní
argumentace (srov. např. rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19). Podstatné
tedy je, aby se soud ve svém rozhodnutí zabýval všemi stěžejními námitkami účastníka řízení,
což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících
námitek (srov. např. rozsudek NSS ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 - 33). Stěžovateli
tedy nelze přisvědčit v tom, že by se soud musel výslovně věnovat každé, byť i jen marg inální
či pro věc nerelevantní námitce, kterou žalobce vznese ve své žalobě (srov. rovněž nález
Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, či rozsudek NSS ze dne
23. 12. 2015, č. j. 2 As 44/2013 - 125).
[33] V posuzované věci se krajský soud dostatečně vypořádal s hlavní žalobní argumentační
linií, a pokud se k některým marginálním otázkám nevyjádřil, lze jejich řešení dovodit z jeho
obecnějších závěrů. Závěry napadeného rozsudku jsou dostatečně a srozumitelně odůvodněny,
argumentace krajského soudu je logická a neprotiřečí si. K jednotlivým dílčím námitkám
nedostatku důvodů rozhodnutí či jeho nesrozumitelnosti se případně Nejvyšší správní soud
vyjádří dále v odůvodnění tohoto rozsudku v souvislosti s věcným vypořádáním kasačních
námitek.
V.b) Posouzení unesení důkazního břemene
[34] Podle §72 odst. 1 zákona o DPH je plátce daně z přidané hodnoty oprávněn k odpočtu
daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností
použije pro účely uskutečňování zde vymezených plnění. Podmínkou uplatnění daně na vstupu
je tedy použití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomických činností plátce daně. Platí,
že aby byla DPH na vstupu odpočitatelná, musí mít přijatá plnění na vstupu přímou
a bezprostřední spojitost s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet (viz např.
žalovaným odkazovaný rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2013, věc C-104/12,
Wolfram Becker).
[35] Nejvyšší správní soud připomíná, že podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle §92 odst. 4 daňového řádu, pokud to vyžaduje
průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných
pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní
úřední evidence. Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů,
jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
[36] Výkladem těchto ustanovení, resp. rozložením důkazního břemene v daňovém řízení
se Nejvyšší správní soud zabýval např. v rozsudku ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66,
ve kterém soud popsal rozložení důkazního břemene následovně: „Daňové řízení je postaveno
na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost
toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). […] Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým
účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012,
č. j. 8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne
16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124). I když daňový
subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona
o správě daní, respektive §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží
důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen
prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě
hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné
důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně
shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen
doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému
obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat
zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS
č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, či č. j. 2 Afs 24/2007 - 119)“ (obdobně např. rozsudky ze dne 30. 9. 2015,
č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016,
č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62).
[37] Podstatou sporu v nyní posuzované věci je, zda stěžovatelka dostatečně prokázala
oprávněnost uplatněných odpočtů DPH na vstupu u třech přijatých zdanitelných plnění,
a to konkrétně odborného semináře, reklamní činnosti (návrh loga) a nákupu zboží. Konkrétně
měla povinnost prokázat, že tato plnění souvisela s její ekonomickou činností.
[38] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti namítala, že správní orgány postupovaly v rozporu
se zákonem i judikaturou, pokud neuznaly její nárok na odpočet DPH k (teprve) plánované
ekonomické činnosti. Přijatá plnění, v souvislosti s nimiž stěžovatelka uplatnila odpočet DPH,
totiž měla souviset s přípravou a otevřením masážního a kosmetického studia v Praze. Tuto
činnost měla vykonávat paní L. C., která se za tímto účelem měla účastnit vzdělávacích kurzů a
nakupovat některé kosmetické přípravky a potraviny. Stěžovatelka se domnívá, že učinila aktivní
kroky k tomu, aby se uvedený podnikatelský záměr uskutečnil. Správce daně ji však dle jejích slov
daňovou kontrolou v podstatě potrestal za to, že jí – nikoliv její vinou – její podnikatelský záměr,
a tedy zamýšlená ekonomická činnost, nevyšel.
[39] S tímto tvrzením se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Správní orgány a stejně
tak i krajský soud se v souladu se judikaturou, na níž stěžovatelka odkazovala (viz např.
rozsudek Soudního dvora EU ze dne 19. 7. 2012, ve věci C-263/11), podrobně zabývaly tím,
zda stěžovatelka podnikla aktivní kroky k tomu, aby začala vyvíjet deklarovanou ekonomickou
činnost. Dospěly však k závěru, že stěžovatelka nepředložila dostatek důkazů, ze kterých
by vyplývalo, že skutečně hodlala tento záměr uskutečnit. Nelze přitom přisvědčit stěžovatelce,
že jí daňové orgány neumožnily unést důkazní břemeno, resp. že na ni břemeno důkazu
nezákonně přenesly.
[40] Správce daně postupoval v souladu s daňovým řádem i výše uvedenou judikaturou,
jak již podrobně vysvětlil krajský soud. Je třeba zdůraznit, že správce daně neměl pochybnosti
o formální bezvadnosti daňových dokladů, a proto ani nelze považovat za relevantní tvrzení
stěžovatelky, že správní orgány nijak neprokázaly, že jsou předložené důkazy nepostačující,
neprůkazné, nesprávné, neúplné či nevěrohodné. Správce daně však měl zcela konkrétní
pochybnosti o tom, že stěžovatelka použila zdanitelná plnění pro uskutečnění své ekonomické
činnosti. Zjistil totiž, že stěžovatelka sice měla v obchodním rejstříku zapsán jako předmět
činnosti masérské, rekondiční a regenerační služby, nicméně tuto činnost nikdy nevykonávala,
resp. neevidovala v souvislosti s ní žádné příjmy. Reálně vykonávala pouze ekonomickou činnost
spočívající v analýze software, která naopak s posuzovanými přijatými zdanitelnými plněními
nijak nesouvisí. Správce daně proto stěžovatelku vyzval, aby prokázala, že tato plnění skutečně
korespondují s její ekonomickou činností. Stěžovatelka v této souvislosti předložila výpis
z živnostenského rejstříku s předmětem činnosti masérské, rekondiční a regenerační služby.
Uvedla, že paní L. C. se na tuto činnost připravovala (školila) již od roku 2005, dne 20. 7. 2012
byla přijata jako zaměstnanec na vybudování kosmeticko-masážního studia.
Poté však onemocněla, a proto stěžovatelka danou činnost neprovozovala. Dále stěžovatelka
k důkazu předložila nedatovaný e-mail s nabídkou realitní kanceláře na pronájem kosmetického
studia a kopii inzerátu realitní kanceláře s Century 21 Reality 21, jednání o nájmu kosmetického
studia měla potvrdit svědkyně – realitní makléřka R. T. Pro prokázání svých tvrzení a vyvrácení
pochybností správce daně navrhla výslechy řady dalších svědků.
[41] Nejvyšší správní soud se ztotožnil s posouzením krajského soudu a správních
orgánů, že se stěžovatelce nepodařilo prokázat, že by přijatá zdanitelná plnění souvisela
s její ekonomickou činností, resp., že by činila cílené kroky k uskutečnění této činnosti.
Z daňového řízení vyplynulo, že stěžovatelka dlouhodobě a prokazatelně poskytovala toliko
softwarové poradenství (byť měla v obchodním rejstříku v předmětu podnikání zapsáno více
činností, což zohlednil též krajský soud, a jeho rozsudek v této otázce není nepřezkoumatelný,
jak stěžovatelka namítla). Rovněž nebylo sporné, že paní L. C . absolvovala různé kurzy již od
roku 2005, a byla tedy dostatečně vyškolená, aby mohla zahájit provoz kosmeticko-masážního
salonu. Stěžovatelka měla jako předmět činnosti zapsány masérské, rekondiční a regenerační
služby již od roku 2008, od kdy byla paní L. C. její jednatelkou. Měla tedy dostatek času
k provedení příprav k zahájení této ekonomické činnosti. Pouhé jednání o nájmu kosmetického
salonu, bez předložení jakéhokoliv výsledku tohoto jednání, nenasvědčuje tomu, že k aktivní
přípravě skutečně došlo. Stěžovatelka ani nepředložila konkrétní podobu loga salonu, které pro ni
měla vypracovat svědkyně N. M., ani nijak nespecifikovala jeho vzhled. Krajský soud tak zcela
správně uzavřel, že neexistuje souvislý řetězec tvrzení, která by mohla potvrdit, že stěžovatelka
činila aktivní kroky k zahájení deklarované ekonomické činnosti. Stejně tak stěžovatelka
dostatečně přesvědčivě nevysvětlila, proč svůj podnikatelský záměr nerealizovala. K námitce
stěžovatelky spočívající v tom, že se jí správce daně na tuto otázku v rámci daňové kontroly nikdy
nedotazoval, je třeba uvést, že stěžovatelka sama v rámci daňové kontroly tvrdila, že k realizaci
této činnosti nedošlo z důvodu nemoci L. C. S krajským soudem lze souhlasit v tom, že
stěžovatelkou předložené důkazy nevypovídaly o tom, že by podnikatelský záměr spočívající
v otevření kosmetického salonu byl již připraven k realizaci a znemožnila ho toliko nemoc její
jednatelky a zaměstnankyně L. C.
[42] Krajský soud přitom správně zkonstatoval, že se správce daně s navrženými
výslechy svědků dostatečně zabýval, pokud se pokusil vyslechnout bývalou jednatelku
a zaměstnankyni stěžovatelky L. C., provedl výslech svědkyně N. M. a vysvětlil, proč nevyslechl
další navrhované svědky. Jeho postup v tomto ohledu není nijak nepředvídatelný,
jak se stěžovatelka domnívá, naopak ho lze považovat za logický a dostatečně odůvodněný.
Krajský soud se též řádně vypořádal s dílčími námitkami směřujícími proti (ne)provedení
svědeckých výpovědí, s jeho věcnými závěry se Nejvyšší správní soud ztotožnil.
[43] Ke kasačním námitkám týkajícím se jednotlivých navržených svědků uvádí soud
následující:
[44] Pokud jde o výslech Ing. D., jednatele stěžovatelky, krajský soud správně odkázal
na judikaturu, podle níž člena statutárního orgánu daňového subjektu nelze vyslechnout
jako svědka, týká-li se výslech období, kdy vykonával svou funkci (viz např. rozsudek NSS ze dne
24. 5. 2018, č. j. 3 Afs 45/2017 – 23, který odkazoval na rozsudek NSS ze dne 19. 10. 2006,
č. j. 7 Afs 15/2013 - 99). Stěžovatelce přitom nelze přisvědčit, že pokud byl Ing. D. zároveň
i jejím zaměstnancem, nemusel ho správce daně vyslechnout v pozici jednatele, ale jako jejího
zaměstnance. V tomto se soud ztotožňuje s vyjádřením žalovaného, že byť byl Ing. D. zároveň
jednatelem i zaměstnancem stěžovatelky, nelze od sebe oddělit jeho vnímání skutečností týkající
se této společnosti z pozice jednatele a z pozice zaměstnance. Uvedenou judikaturu tak je třeba
vztáhnout na fyzickou osobu, která je (byla) v rozhodném období členem statutárního orgánu
daňového subjektu, bez ohledu na to, zda byla v této době i jejím zaměstnancem. Pokud
stěžovatelka namítá, že správce daně mohl Ing. D. vyslechnout jako účastníka řízení, k tomu lze
shodně se správcem daně konstatovat (viz zpráva o daňové kontrole, str. 6), že Ing. D. byl
v průběhu daňového řízení osobou oprávněnou jednat za daňový subjekt a měl tak možnost se
správcem daně komunikovat, vyjadřovat se ke kontrolním zjištěním, předpokládat za daňový
subjekt důkazní prostředky vyvracející pochybnosti správce daně. Svoje stanovisko tak mohl
kdykoliv v průběhu daňového řízení uvést.
[45] Výše uvedenou judikaturu lze tedy uplatnit i v případě výslechu paní L. C., která vedle
funkce jednatelky byla rovněž také její zaměstnankyní. Správce daně tak mohl L. C. vyslechnout
toliko ve vztahu k marginální části posuzovaných zdaňovacích období, konkrétně k období od
18. 10. 2012, kdy přestala být jednatelkou stěžovatelky. Správce daně ostatně k výslechu L. C.
přistoupil, nicméně z protokolu o výslechu ze dne 29. 2. 2016 vyplývá, že tato svědkyně nechtěla
vypovídat z důvodu, aby nezpůsobila újmu svému bývalému partnerovi M. D. (jednateli
stěžovatelky). Na dotaz správce daně, zda by mu mohla po konzultaci s právníkem sdělit, jestli
bude vypovídat, odpověděla, že v tuto chvíli neví. Krajský soud posoudil věc správně, pokud
shodně se správními orgány shledal, že L. C. odmítla z důvodu uvedeného v §96 odst. 2
daňového řádu podat svědeckou výpověď. Nelze přitom požadovat po správci daně, aby sám
prověřoval, zda L. C . změnila svůj názor, resp., aby ji jakýmkoliv způsobem přesvědčoval
k podání výpovědi. Stěžovatelka nemá pravdu, že by tímto postupem popíral základní zásadu
správy daní, a to správné zjištění a stanovení daně (§92 odst. 2 daňového řádu).
[46] Nejvyšší správní soud shodně s žalovaným i krajským soudem považuje pro posouzení
věci za nadbytečný výslech MUDr. K., který případně mohl podat svědectví o zdravotním stavu
jednatelky stěžovatelky L. C., resp. osvědčit, že byla po určitou dobu v pracovní neschopnosti.
Informaci o její pracovní neschopnosti měl správce daně od Okresní správy sociálního
zabezpečení, a proto o jejím trvání neměl pochybnosti. Soud nepovažuje za relevantní tvrzení
stěžovatelky, že se paní L. C. účastnila kurzů z pozice jednatelky, nikoliv zaměstnankyně, ani že L.
C. mohla být v pracovní neschopnosti u jednoho zaměstnavatele, zatímco u jiného nikoliv.
K tomu je nutno uvést, že stěžovatelka sama uváděla dlouhodobou pracovní neschopnost L. C.
jako důvod, proč nikdy nedošlo k otevření masážního a kosmetického studia. Již žalovaný
v napadeném rozhodnutí zdůraznil, že na doloženém potvrzení o pracovní neschopnosti navíc
byla uvedena jako zaměstnavatel L. C. právě stěžovatelka, a jako druh vykonávané práce
„manažer“, není proto pochyb o tom, že pracovní neschopnost se vztahovala k její práci jako
manažerky budoucího kosmetického studia, jehož otevření mělo být náplní její pracovní činnosti.
Tato stěžovatelčina tvrzení navíc nemají žádný vliv na posouzení podstaty sporu, a tedy zda
stěžovatelka vyvíjela dostatek cílených kroků k zahájení provozování ekonomické činnosti
spočívající v poskytování masérských, rekondičních a regeneračních služeb. K objasnění existence
tohoto podnikatelského záměru by tedy ani výslech MUDr. K. zajisté žádným způsobem
nepřispěl, a tento důkaz je proto nutno považovat za nadbytečný. Za nepřezkoumatelnost
rozhodnutí žalovaného přitom nelze považovat, že krajský soud upřesnil v něm uvedené důvody,
z jakých nebylo namístě tento důkaz provést.
[47] Odůvodnění napadeného rozsudku v tomto ohledu není nijak nesrozumitelné, neboť
soud správně uvedl, že pracovní neschopnost L. C. byla toliko jedním z důvodů pochybností
daňových orgánů ohledně oprávněnosti nároku na odpočet daně. Tyto pochybnosti konkrétně
spočívaly v tom, že stěžovatelka v daňovém řízení na jednu stranu tvrdila, že L. C. se připravovala
a soukromě vzdělávala na vykonávání činnosti spočívající v poskytování služeb v rámci
kosmeticko-masážního salonu (a to zjevně i v průběhu její pracovní neschopnosti, neboť do
tohoto období spadá i odborný seminář v souvislosti s ním stěžovatelka uplatnila odpočet DPH),
na druhou stranu však uváděla, že kvůli její nemoci nedošlo k uskutečnění podnikatelského
záměru. Zároveň krajský soud správně poznamenal, že správní orgány nijak nerozporovaly, že by
se L. C . kurzu skutečně fyzicky zúčastnila. To, že tak činila v době své pracovní neschopnosti,
kterou zároveň stěžovatelka uvedla jako důvod, proč nedošlo k uskutečnění jeho podnikatelského
záměru, však svědčí o zřejmé účelovosti stěžovatelčiných tvrzení.
[48] Pokud jde o výslech realitní makléřky R. T., zde skutečně došlo k určitému pochybení
správních orgánů, pokud uvedly, že na tuto navrženou svědkyni neměly žádný kontakt, a proto ji
nevyslechly. Jak poznamenal krajský soud, stěžovatelka příslušný telefonický kontakt dodala, a
správce daně se tak mohl alespoň pokusit tuto svědkyni vyslechnout. Uvedené pochybení však
nemá vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. S ohledem na specifika projednávané věci by ani
případné provedení svědecké výpovědi nemohlo zvrátit závěr, že stěžovatelka nevyvíjela
dostatečné kroky k zahájení své ekonomické činnosti. Jak již uvedl krajský soud, tato svědkyně
mohla toliko potvrdit, že s ní stěžovatelka jednala o nájmu kosmetického studia. Sama
stěžovatelka uvedla, že výslech této svědkyně by mohl zejména upřesnit, kdy k těmto jednáním
došlo, o jakou lokalitu šlo apod. Ani tyto skutečnosti by však pro posouzení věci nebyly
relevantní. Pro prokázání aktivní přípravy stěžovatelky k uskutečnění podnikatelského záměru by
bylo třeba konkrétně doložit alespoň nějaké výsledky jednání o nájmu, jako např. rezervační
smlouvu či návrh nájemní smlouvy. Pouhé prokázání skutečnosti, že o možném nájmu bylo
toliko jednáno, bez doložení výsledku jednání, by nebylo dostatečné.
[49] Se stěžovatelkou je nicméně nutno souhlasit v tom (a to jednoznačně uznal i krajský
soud), že je značně problematické, pokud správce daně dospěje k závěru o neunesení důkazního
břemene za situace, kdy neprovede všechny navržené důkazy. Obecně vzato správce daně
nemůže a priori odmítat provést navržené důkazy spočívající ve výslechu svědků například
s ohledem na jejich pravděpodobnou nevěrohodnost či předpoklad, že nebudou vypovídat
nestranně (viz např. stěžovatelkou odkazované rozsudky NSS č. j. 4 As 2/2005 – 62 či č. j.
1 Afs 37/2009). Na druhou stranu Nejvyšší správní soud přisvědčuje krajskému soudu,
že lze připustit, aby správce daně určité důkazy neprovedl, pokud má za zřejmé, že navržený
důkazní prostředek nemůže přispět ke zjištění stavu věci. Právě o takový případ se zde jednalo,
neboť, jak již soud výše uvedl, ani případné zjištění, že stěžovatelka s paní T. skutečně nezávazně
jednala o možném nájmu kosmetického salonu, by nesvědčilo – spolu s dalšími důkazy (tj.
jednání o návrhu loga salonu a vyškolením jednatelky stěžovatelky v poskytování masáží) –
o tom, že stěžovatelka skutečně cíleně směřovala k zahájení této ekonomické činnosti a pouze
nešťastným působením okolností ji nezahájila.
[50] Nejvyšší správní soud se dále ztotožnil se závěrem krajského soudu i správních orgánů,
že obsah výpovědi svědkyně N. M., která měla stěžovatelce zpracovat logo pro budoucí
kosmeticko-masážní salon, byl zcela nekonkrétní a neosvědčil, jakou reklamní činnost N. M.
stěžovatelce poskytla. Ze svědecké výpovědi lze sice dovodit, že svědkyně pracovala na návrhu
loga (Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že v tomto případě mohl být smluvní vztah uzavřen
toliko ústně, jak tvrdila stěžovatelka), z této zakázky však nebyly dochovány žádné výsledky, resp.
je neměla k dispozici ani uvedená svědkyně, ani stěžovatelka. Na posouzení věci nemá vliv, že
otázky při výslechu pokládal pracovník dožádaného správce daně, pokud navíc byl u výslechu
přítomen i jednatel stěžovatelky, který rovněž kladl svědkyni otázky. Ani k těm svědkyně
neuvedla podrobnější informace k zakázce, pouze souhlasně odpověděla na jeho značně návodné
otázky. Za situace, kdy stěžovatelka reálně vyvíjela podnikatelskou činnost jen v oblasti
softwarového poradenství, a nebylo postaveno na jisto, že vynaložila dostatečnou aktivitu
k zahájení provozu kosmeticko-masážního salonu, je třeba uzavřít, že neprokázala souvislost
uvedeného zdanitelného plnění se svou ekonomickou činností.
[51] Stěžovatelka dále odkazovala na výpovědi svědků pana M. (pořadatele kurzu) a paní Š.
(dodavatelky sporného zboží) v trestním řízení. Nejvyšší správní soud v této souvislosti neshledal
tvrzenou účelovost postupu správce daně spočívající dle stěžovatelky v tom, že tyto svědky
nevyslechl. Skutečnost, že orgán činný v trestním řízení shledal důvod pro vyslechnutí uvedených
svědků, totiž automaticky neznamená, že bylo namístě je vyslechnout též v daňovém řízení.
Kasační soud je nadto přesvědčen, že výslech těchto svědků by nijak blíže neosvětlil skutečnost,
že přijaté zdanitelné plnění souviselo s její ekonomickou činností. Ostatně i stěžovatelka sama
zdůraznila, že tito svědkové v rámci trestního řízení toliko potvrdili, že od nich stěžovatelka
odebrala plnění, za které jí byla vystavena faktura. Tyto skutečnosti přitom v daňovém řízení
nebyly nijak zpochybněny.
[52] Pokud jde o posouzení výživových doplňků, krajský soud dostatečně vysvětlil, z jakého
důvodu je zřejmé, že toto zboží sloužilo zjevně k osobní spotřebě, nikoliv pro osvojení
masážních a kosmetických technik, jak tvrdila stěžovatelka, a proto bylo zcela nadbytečné
vyslýchat k této otázce navrhované svědky – paní L. C. (která navíc, jak bylo shora uvedeno,
odepřela vypovídat) či jednatele stěžovatelky Ing. D. (který se k této otázce mohl vyjádřit s pozice
účastníka řízení).
[53] Lze tedy uzavřít, že stěžovatelka v rámci daňové kontroly neprokázala oprávněnost
uplatněných odpočtů DPH, neboť neunesla důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti,
že přijatá plnění souvisela s její ekonomickou činností, resp. s aktivní přípravou na zahájení této
činnosti.
V.c) Posouzení namítaných procesních pochybení
[54] Namítaná procesní pochybení směřuje stěžovatelka zejména proti zprávě o daňové
kontrole a projednání jejích výsledků.
[55] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tím, že by se krajský soud nijak nevyjádřil k omluvě
zástupce stěžovatelky z projednání výsledků zprávy o daňové kontrole původně nařízeného
na 26. 9. 2017 a poté na 29. 9. 2017. Soud zde odkázal na vyjádření správce daně, který popsal,
v čem spatřoval snahu stěžovatelky o prodlužování daňového řízení a také vysvětlil, proč
považoval omluvu jejího zástupce JUDr. Božka hodinu před zahájením jednání dne 26. 9. 2017
a následnou omluvu jednatele z jednání dne 29. 9. 2017 za nedůvodnou. Krajský soud se s těmito
důvody ztotožnil a k jejich opodstatněnosti se vzhledem k celkovému kontextu průběhu daňové
kontroly nyní přiklání i Nejvyšší správní soud.
[56] Jak rozvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, stěžovatelka byla dne 6. 6. 2016
seznámena s kontrolním zjištěním na DPH, přičemž tato zjištění značně korespondovala
se zjištěními na příjmové dani při posuzování daňově uznatelných nákladů. Stěžovatelka se tedy
již před tímto sdělením hojně ke zjištěním správce daně vyjadřovala, správce daně
již hodnotil důkazní prostředky, které stěžovatelka navrhovala ke třem přijatým plněním,
u nichž uplatnila odpočet na DPH, při projednání kontrolních zjištění na příjmové dani.
Stěžovatelka se pak ke kontrolním zjištěním na DPH vyjádřila dne 29. 7. 2016 a dne 31. 7. 2016,
ovšem neuváděla zde žádné nové důkazní prostředky. S žalovaným tak lze souhlasit,
že stěžovatelka byla s kontrolními zjištěními dostatečně seznámena a rovněž se k nim vyjádřila.
Dále mělo dojít k projednání výsledků zprávy o daňové kontrole, a to nejprve ve vztahu
k příjmové dani a poté ve vztahu k DPH. Stěžovatelka se dle spisového materiálu seznamovala
s výsledky zprávy o daňové kontrole čtyřikrát, jednání bylo vždy na základě její žádosti přerušeno
a navržen další termín. Zároveň si stěžovatelka zvolila vedle JUDr. Božka další dva zástupce, kteří
se mohli projednání výsledků zprávy o daňové kontrole účastnit. Na čtvrtém termínu projednání
byl dohodnut jako další termín projednání daňové kontroly den 26. 9. 2017. Není přitom
relevantní námitka stěžovatelky, že nešlo o jí navržený termín, nýbrž o výsledek konsenzu,
v tom Nejvyšší správní soud v zásadě nevidí rozdíl, ani nemá za to, že by to mělo nějaký vliv
na posouzení věci. V den plánovaného jednání se zástupce stěžovatelky JUDr. Božek z jednání
hodinu před jeho zahájením omluvil z důvodu nemoci. Za uvedené situace, kdy stěžovatelka byla
prokazatelně dostatečně seznámena s kontrolními zjištěními a projednání výsledků zprávy
o daňové kontrole probíhalo opakovaně, přičemž se ho mohli účastnit celkem tři zástupci
stěžovatelky (tedy v případě nemoci jednoho z něj, byli k dispozici ještě další dva), se Nejvyšší
správní soud rovněž domnívá, že tuto omluvu nelze považovat za důvodnou. Správce
daně nicméně stanovil další termín jednání (a to na další pracovní den, tj. na 29. 9. 2017),
kterého se však nezúčastnil žádný zástupce stěžovatelky s tím, že její jednatel je na zahraniční
pracovní cestě. V tomto ohledu lze přisvědčit krajskému soudu, že účast jednatele na dalším
termínu jednání nebyla vzhledem k právnímu zastoupení a předešlým několika jednáním nutná,
a proto nebyl důvod k dalšímu odložení termínu jednání. Správce daně tedy vzhledem
ke specifikům případu postupoval správně, pokud odmítnutí těchto dvou termínů (resp. uvedení
nedůvodných omluv z jednání) hodnotil jako vyhýbání se projednání výsledků zprávy o daňové
kontrole ve smyslu §88 odst. 5 daňového řádu. Ze správního spisu totiž vyplývá, že stěžovatelka
svým postupem zejména usilovala o to, aby výsledky zprávy o daňové kontrole nebyly projednány
před uplynutím prekluzivních lhůt pro stanovení daně.
[57] Stěžovatelce nelze zcela přisvědčit v tom, že by k projednání výsledků zprávy
o daňové kontrole na DPH „nikdy nedošlo“. Jak již bylo výše uvedeno, zjištění správce daně
týkající se DPH a příjmové daně se překrývala, a proto je od sebe nelze zcela oddělovat,
ani tvrdit, že k projednání zprávy o daňové kontrole na DPH nedošlo, pokud byly podrobně
projednávány výsledky zprávy ve vztahu k příjmové dani. K projednání navíc nedošlo v důsledku
jednání stěžovatelky, která se účelově omlouvala ze stanovených termínů.
[58] Krajský soud správně uzavřel, že daňová kontrola nebyla ukončena „násilně“, naopak
bylo pochopitelné, že ji správce daně v zájmu správného zjištění a stanovení daně ukončil
před uplynutím prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Krajský soud si v tomto ani nikterak
neprotiřečil, naopak správně uvedl, že před ukončením daňové kontroly byly vyřízeny stížnosti
stěžovatelky ze dne 19. 7. 2016 i ze dne 31. 5. 2016, správce daně však nevyčkal na rozhodnutí
o žádostech o prošetření vyřízení těchto stížností. Nejvyšší správní soud se přitom ztotožňuje
s krajským soudem v tom, že vzhledem ke specifikům věci, kdy daňová kontrola byla zahájena
již 7. 11. 2013 (trvala tedy téměř tři roky) a její trvání bylo prodlužováno zejména ze strany
stěžovatelky (stěžovatelka podala 12 spíše účelových stížností, opakovaně rušila sjednané termíny
jednání se správcem daně, podávala námitky podjatosti), nelze tento postup považovat
za pochybení, které by mělo vliv na zákonnost daňové kontroly. Krajský soud rovněž dostatečně
a správně vysvětlil, proč správce daně nepochybil, pokud prováděl u stěžovatelky jednu daňovou
kontrolu, z níž pak vyhotovil dvě zprávy o daňové kontrole – jednu ve vztahu k DPH a druhou
ve vztahu k příjmové dani. Stěžovatelka nadto ani nezmiňuje, jak by jí takový postup případně
mohl poškodit.
[59] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovatelce v tom, že by se krajský soud opomněl
zabývat některými námitkami souvisejícími s namítanými procesními pochybeními.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud považoval postup správce daně
dle §88 odst. 5 daňového řádu s ohledem na konkrétní specifika případu za správný. Krajský
soud se také věnoval otázce nemožnosti nahlédnout do správního spisu, přičemž uvedl,
že stěžovatelce byl zpřístupněn správní spis na CD. Zcela dostatečně se soud vypořádal
též s námitkou spočívající v tom, že správní orgány neseznámily stěžovatelku s příslušnými
podpisovými řády, a proto jí nebylo zřejmé, proč podepisovaly jednotlivé dokumenty zrovna
určité osoby. Tuto námitku navíc Nejvyšší správní soud považuje za značně účelovou, neboť
stěžovatelka nezmiňuje, že by určitá osoba nebyla oprávněna ten který dokument podepsat,
pouze obecně namítá, že nebyla seznámena s příslušnými interními dokumenty. V této věci
lze zcela odkázat na rozhodnutí žalovaného, který tuto otázku dostatečně vysvětlil, stěžovatelka
přitom proti tomuto vysvětlení nic konkrétního nenamítala, její tvrzení zůstala pouze v obecné
rovině.
[60] Kasační soud se tedy ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že správce daně
se v daňovém řízení nedopustil žádných procesních pochybení, která by měla vliv na zákonnost
jeho rozhodnutí. Naopak postupoval v souladu s daňovým řádem a se základními zásadami
správy daní.
VI. Závěr a náklady řízení
[61] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[62] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nad rámec úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů
řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu