ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.255.2018:39
sp. zn. 10 Afs 255/2018 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: VIASERVIS, s r. o.,
se sídlem Trlicova 1212/38, Nový Jičín, zast. daňovým poradcem TOMÁŠ GOLÁŇ,
daňová kancelář, s. r. o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 12. 4. 2017,
čj. 16810/17/5200-11434-701858 a čj. 16811/17/5200-11434-701858, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 7. 2018, čj. 22 Af 66/2017-57,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 7. 2018, čj. 22 Af 66/2017-57, se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj doměřil žalobkyni rozhodnutími
ze dne 7. 4. 2016 a 28. 6. 2016 daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let
2011 a 2012 a zrušil původně vykázanou daňovou ztrátu. Dospěl k závěru, že žalobkyně
neprokázala přijetí reklamních služeb (zabezpečení plošné reklamy, reklamního nápisu či loga
žalobkyně, včetně jejich umístění na závodních automobilech, v době konání automobilových
závodů) od společností Dandy Steel, s. r. o. (v roce 2011), a Insider Solution, s. r. o.
(v roce 2012). Žalovaný svými rozhodnutími ze dne 12. 4. 2017 zamítl obě odvolání,
kterými se žalobkyně bránila dodatečným platebním výměrům.
[2] Se svými námitkami naopak žalobkyně uspěla u Krajského soudu v Ostravě,
který rozsudkem ze dne 19. 7. 2018 zrušil obě napadená rozhodnutí žalovaného. Podle krajského
soudu směřovaly daňové orgány dokazování výhradně k osobě faktického poskytovatele
reklamních služeb (tj. nezpochybnily vynaložení výdajů, poskytnutí reklamních služeb
či jejich rozsah a cenu podle daňových dokladů); tím pochybily, neboť nestanovily správně
rozsah skutečností důležitých pro správné zjištění a stanovení daně. Jak plyne z aktuální
judikatury správních soudů, je při posuzování uznatelnosti daňového nákladu podle §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nerozhodné, zda deklarované plnění bylo skutečně
poskytnuto subjektem, který je uveden jako dodavatel na účetních dokladech: rozhodné je
faktické vynaložení deklarovaného nákladu. Nesprávné východisko finančních orgánů,
podle nějž musí daňový subjekt prokázat jako faktického dodavatele právě osobu uvedenou na
účetním dokladu, je vadou řízení, která rovněž vedla k nepřezkoumatelnosti napadených
rozhodnutí pro nedostatek důvodů. I pokud se finanční orgány domnívaly, že výše vynaložených
výdajů neodpovídá aktuální obchodní situaci žalobkyně, měly jí uznat aspoň nezbytné minimální
náklady.
II. Kasační stížnost žalovaného, vyjádření žalobkyně
[3] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Zdůraznil,
že podle judikatury NSS by správce daně ani při kontrole daňové povinnosti k dani z příjmů
neměl rezignovat na určení skutečného dodavatele sporného plnění. Stěžovatelka byla seznámena
s pochybnostmi správce daně o tom, že jí plnění (reklamu) skutečně poskytly společnosti
Dandy Steel a Insider Solution, a bylo jí umožněno svá tvrzení upravit; této možnosti však
nevyužila a své důkazní břemeno neunesla. Finanční orgány tedy nepochybily a stěžovatelovo
rozhodnutí mělo při soudním přezkumu obstát. Stěžovatel nesouhlasil ani s pokynem krajského
soudu, podle nějž by měl žalobkyni uznat alespoň nezbytné minimální náklady, resp. skutečné
náklady vynaložené na dosažení a udržení zdanitelných příjmů. Jednak je rozsudek
v tomto ohledu vnitřně rozporný, neboť požaduje, aby žalobkyni bylo umožněno prokázat
vynaložené náklady, současně však vyzývá, aby finanční orgány vzaly v úvahu tzv. esenciální
výdaje, což by ale bylo možné jen při stanovení daně podle pomůcek. Nynější skutková situace
takový přístup neumožňuje – nelze identifikovat příjmy, kterých by žalobkyně nemohla
dosáhnout bez vynaložení sporných výdajů na reklamu.
[4] Žalobkyně souhlasí s krajským soudem v tom, že pro daňovou uznatelnost výdajů není
podstatné, zda služby poskytla právě osoba uvedená na daňovém dokladu. Ovšem v této věci
bylo dostatečně prokázáno, že právě tato osoba žalobkyni dodala své služby. Svědecká výpověď
byla podrobná, odpovědi objasňovaly to, na co se správce daně ptal. Rozhodnutí ve věci
9 Afs 30/2007, které stěžovatel ve své kasační stížnosti komentoval, je již starší a bylo dávno
překonáno novější judikaturou.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[5] Kasační stížnost je důvodná.
[6] S krajským soudem lze souhlasit v tom, že náklady vynaložené na určité plnění mohou být
daňovému subjektu uznány i tehdy, jestliže plnění poskytla osoba odlišná od dodavatele
uvedeného na účetním dokladu, a je třeba daňovému subjektu umožnit, aby výdaje prokázal
jinými prostředky (tak již nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04).
Takto obecně formulované tvrzení je však třeba doplnit a zpřesnit; k tomu poslouží i rozbor
judikatury, kterou krajský soud použil ve své argumentaci.
[7] Forma, kterou krajský soud cituje judikaturu, je chvályhodná: nejde o dlouhé mechanicky
okopírované pasáže z původních judikátů, naopak krajský soud přímo cituje jen střídmě, případně
vlastními slovy shrnuje právní závěry citovaného judikátu. Nebylo by vhodné doprovázet citace
právních závěrů v rozsudku pokaždé i líčením skutkových okolností toho kterého daňového
případu, ať už proto, že leckdy budou takové skutkové okolnosti nepodstatné, nebo proto,
že rozsah rozsudku by se tím neúměrně zvětšil. Je však důležité, aby právní závěry vyjadřující se
k důkaznímu standardu ve věcech daně z příjmů, o něž se opírá argumentace rozsudku,
nebyly jen jakýmisi „paušálními moudry“, která se uplatní v jakékoli další věci týkající se daně
z příjmů bez ohledu na to, v jakém skutkovém stavu byla vyslovena a nakolik je onen skutkový
stav srovnatelný se situací v aktuálně projednávané věci. I když původní autor (zde nejčastěji
NSS) formuluje své závěry zobecňujícím způsobem, musí si každý budoucí uživatel takto vzniklé
prejudikatury dávat pozor na to, aby neodtrhával dříve vyslovené právní závěry od skutkového
stavu, k němuž se upínají, a aby je ve své věci použil jen tehdy, odpovídá-li tu i skutková situace.
III.A Prokazování výdajů, faktický dodavatel
[8] První kasační námitka míří proti závěru, že finanční orgány nesprávně vymezily rozsah
dokazovaných skutečností, a tím způsobily nepřezkoumatelnost svých rozhodnutí. Ačkoli i NSS
má výhrady k tomu, jak stěžovatel odůvodnil svá rozhodnutí, nemůže přijmout za svou ani
poněkud zjednodušující argumentaci krajského soudu.
[9] Krajský soud zvolil rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142,
nejen k ilustraci rozdílů mezi důkazním standardem ve věcech daně z přidané hodnoty (skutečný
dodavatel se musí shodovat s dodavatelem označeným na daňovém dokladu) a daně z příjmů
(skutečný dodavatel se nemusí vždy shodovat s „papírovým“ dodavatelem), ale i ke shrnutí
své argumentace, podle níž pochybnosti o faktickém zhotoviteli reklamy nemohly vést
k přenesení důkazní povinnosti zpět na žalobkyni. Ve věci 5 Afs 129/2006 se ale řešila situace
v podstatných rysech jiná, než je situace nynější žalobkyně. Spor byl o to, zda daňový subjekt
(který se živil prováděním stavebních prací) přijal plnění (pomocné stavební práce)
od subdodavatelů. NSS tehdy zdůraznil, že sám daňový subjekt nemohl jen se svými zaměstnanci
výstavbu zvládnout, krom toho mnozí jeho subdodavatelé potvrdili, že práce provedli a peníze
přijali. Nelze tedy upírat daňovému subjektu právo uplatnit výdaje jen kvůli formálním
nesrovnalostem v předložených listinách a kvůli tomu, že někteří subdodavatelé pak nesplnili své
daňové povinnosti (nepřiznali příjmy).
[10] V nynější věci oproti tomu není spor o výdaje na činnosti, bez kterých by žalobkyně
vůbec nemohla naplňovat předmět svého podnikání. Provedení reklamy, na rozdíl od provedení
stavby, se nedá jednoduše zpětně převést na určitý objem materiálu, času, práce a mezd, který
nutně musel být tak či onak vynaložen, aby dílo vzniklo. Především ale podle tehdejšího závěru
NSS nemůže být důvodem pro závěr o tom, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno,
„skutečnost, že osoby odlišné od stěžovatele nesplnily svoji zákonnou povinnost a nepodaly daňová přiznání“.
V nynější věci nespočívají pochybnosti správce daně v tom, že by nesporní dodavatelé nesplnili
svou daňovou povinnost, nýbrž tom, že dodavatelé (tj. ti, kdo skutečně provedli reklamní služby)
zůstali i po dokazování sporní.
[11] Stavebních prací se týkal i rozsudek ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73.
Krajský soud se ve svých úvahách zaměřil na jeho základní tezi (pokud daňový subjekt prokáže,
že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, než je uvedeno na daňovém dokladu, je možné
jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů), nevěnoval už však tolik pozornosti dodatku, podle nějž výdaje budou daňově uznatelné
jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné
vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných
příjmů. Jedná se – slovy devátého senátu – o situaci krajní, v níž musí daňový subjekt dokázat
veškeré skutečné okolnosti, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný
a důvěryhodný obraz o celé transakci.
[12] Bez ohledu na správnost základní teze je důležité i to, že ve věci 9 Afs 30/2007 daňový
subjekt neuspěl, neboť sice dostal příležitost prokázat svá tvrzení i jinými prostředky,
ale to se mu nepodařilo. Používá-li krajský soud tento judikát, je třeba hodnotit důvodnost
žalobních tvrzení nejen z pohledu základní teze, ale především je nutné zabývat se tím,
zda žalobkyně v nynější věci přinesla jednoznačný a nezpochybnitelný obraz o sporných
transakcích, nebo zda neuspěla podobně jako daňový subjekt ve věci 9 Afs 30/2007.
[13] Krajský soud dále shrnul judikaturu ve věcech daně z příjmů tak, že je nerozhodné,
zda plnění skutečně poskytl dodavatel uvedený na účetních dokladech, ale zda byl náklad
při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti vynaložen v deklarované výši právě
za deklarované plnění. Na podporu tohoto východiska označil rozsudky NSS ze dne 13. 7. 2011,
čj. 9 Afs 11/2011-68, a ze dne 30. 4. 2015, čj. 8 Afs 144/2014-46, Intec.
[14] Ve věci 9 Afs 11/2011 skutečně podobná věta zazněla, ovšem ani zde se daňovému
subjektu nepodařilo unést důkazní břemeno. Subjekt v oné věci vykupoval (za hotové) dřevěné
palety od fyzických osob, správce daně mu však uznal jen výdaje na ty palety, jejichž prodej
později potvrdily konkrétní fyzické osoby. NSS zde nesouhlasil s tvrzením daňového subjektu,
podle nějž měl správce daně prokazovat, že dřevěné palety nebyly koupeny od fyzických osob
a že je daňový subjekt nabyl jiným způsobem. Naopak NSS zdůraznil, že k prokázání konkrétní
obchodní transakce nepostačuje evidence následně prodaných palet ani obecná tvrzení
spolupracovníků, podle nichž se v určitém období na určitém místě skutečně palety odkupovaly.
[15] Ve věci 8 Afs 144/2014, Intec, v níž šlo stejně jako v této věci o reklamní polepy
na závodních vozidlech, daňový subjekt uspěl. Krajský soud však nijak nehodnotil tehdejší
důkazní situaci, v níž sice trpěly dílčími nedostatky buď předložené doklady, nebo smluvní
ujednání mezi jednotlivými subjekty dodavatelského řetězce, ovšem zároveň bylo nepochybné,
že tvrzené plnění bylo žalobci poskytnuto „a byly jednoznačně identifikovány subjekty,
které se na jeho poskytnutí podílely“.
[16] Daňový subjekt uspěl i v dalším citovaném rozsudku ze dne 15. 2. 2013,
čj. 5 Afs 29/2012-47, Derpal, v němž šlo jednak o výdaje na dřevěné palety, jednak o výdaje
na reklamu na fotbalových stadionech. NSS vytkl správci daně, že vyloučil veškeré výdaje
na palety, i když někteří svědci výslovně potvrdili prodej palet daňovému subjektu.
Ve vztahu k reklamě pak upřesnil, že pochybnosti správce daně směřovaly spíše k nepřiměřené
ceně než k tomu, že by plnění nebylo poskytnuto. Důležité pro nynější věc je ale to, že správce
daně ve věci Derpal identifikoval jednotlivé články řetězce až ke konečným subdodavatelům.
Tedy: pro závěr, že služby byly poskytnuty tak, jak bylo tvrzeno, bylo nezbytné ztotožnit faktické
(konečné) dodavatele.
[17] Posledním rozhodnutím k otázce důkazního standardu ve věcech daně z příjmů,
které krajský soud použil, byl rozsudek NSS ze dne 26. 9. 2014, čj. 5 Afs 109/2013-31, Kaiser.
Zde NSS považoval za vadu, že správce daně se výlučně zaměřil na to, zda sporná plnění poskytly
právě fakturující společnosti. Nesprávně tak vymezil dokazované skutečnosti a zatížil řízení
vadou, která způsobila nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů. Stojí za zmínku,
že i tento rozsudek se dovolává rozhodnutí ve věcech II. ÚS 664/04, 5 Afs 129/2006
a 9 Afs 30/2007.
[18] Jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017-31, Steelmart, názor
zaujatý ve věci 5 Afs 109/2013 nelze vykládat izolovaně. Pokud jsou totiž údaje na předloženém
dokladu zpochybněny do té míry, že není prokázáno, kdo skutečně dotčené plnění poskytl,
daňový subjekt sice může náklad uplatnit, musí ovšem upřesnit, jakým jiným způsobem transakce
proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem. Tato koncepce – pokračuje první senát – plně
odpovídá též závěrům obsaženým v nálezu Ústavního soudu ve věci II. ÚS 664/06. Jak uzavírá
první senát: úvahy uvedené v rozsudku ve věci 5 Afs 109/2013-31, Kaiser, nelze chápat tak,
že „z hlediska uznatelnosti nákladu podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů není relevantní,
kdo uskutečnil plnění pro daňový subjekt, ale tak, že formální nesprávnost údaje o dodavateli na předloženém
dokladu nevede automaticky k neuznání nákladu prokazovaného tímto dokladem“.
[19] Správce daně v průběhu daňové kontroly v nynější věci mj. vyslechl jednatele obou
dodavatelských společností, zkoumal jejich účetnictví i účetnictví subdodavatelů, které sami tito
jednatelé označili. Výpovědi obou jednatelů však byly buď obecné, nebo rozporné s jejich
dřívějšími výpověďmi či s jinými zjištěními správce daně (z výpisů z bankovních účtů,
z webových stránek, z dožádání vztahujících se k subdodavatelům), a proto je správce daně
nepovažoval za věrohodné, resp. způsobilé prokázat poskytnutí služeb tak, jak bylo tvrzeno.
V návaznosti na to sdělil žalobkyni své pochybnosti a vyzval ji, aby předložila důkazní prostředky
prokazující její tvrzení i to, že náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů.
[20] Žalobkyně setrvala na svých původních tvrzeních. Zdůraznila, že není
v jejích možnostech zjišťovat, zda si její dodavatelé plní řádně své povinnosti vůči správci daně.
Připomněla, že trvala na bezhotovostních platbách, aby tok peněz mohl být později snadno
ztotožněn. Podle žalobkyně na ni správce daně přesouvá nepřípustně velké důkazní břemeno,
neboť žalobkyně prokázala vynaložení nákladů uzavřenými smlouvami, fotografiemi
i videodokumentací.
[21] S tím ale NSS nesouhlasí. Již z výše rozebrané judikatury plyne, že ani formálně bezvadné
doklady (které lze propojit s platbami) v kombinaci s fakticky existujícím (fakticky doložitelným)
plněním nemusí být pro unesení důkazního břemene dostatečné, pokud nebyla celá obchodní
transakce v úplnosti a logicky uspokojivě vysvětlena (srov. rozsudky ve věcech 9 Afs 30/2007,
9 Afs 11/2011 a 5 Afs 29/2012 v bodech [11] – [16] shora a rozsudek ve věci 1 Afs 170/2017
v bodě [18] shora).
[22] Dále k tomu lze odkázat na judikaturu citovanou stěžovatelem. Podle rozsudku NSS
ze dne 28. 12. 2011, čj. 8 Afs 39/2011-109, Goldfein CZ (šlo o balicí a úklidové práce), samotná
skutečnost, že zboží či služby byly pořízeny, sama o sobě nevede k uznatelnosti uplatněného
výdaje. Naopak daňový subjekt musí prokázat, že „vynaložil výdaje právě takovým způsobem, jak tvrdil
prostřednictvím předložených účetních dokladů, nebo jak dostatečně určitě tvrdil o jinak uskutečněné transakci
s věrohodným vysvětlením k nesprávnosti účetních dokladů“. Ačkoli je samotné pořízení zboží nebo služeb
nepochybné, nemusí správce daně výdaj uznat, jestliže daňový subjekt toto své důkazní břemeno
neunese. Rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2018, čj. 4 Afs 1/2018-48, ELIO Slezsko (šlo o úpravu
svahu skládky provozované daňovým subjektem), se rovněž zabýval situací, v níž práce neprovedl
žádný ze subdodavatelů ve zjištěném dodavatelském řetězci, faktické provedení prací
však zpochybněno nebylo (svah skládky byl upraven). Ani v takovém případě nemohou být
výdaje automaticky uznány jen proto, že „někdo dotčené práce provést musel“. Pokud totiž práce
neprovedl žádný ze zjištěných dodavatelů, ale někdo jiný, vyvstává v některých případech
s ohledem na povahu plnění otázka o skutečném rozsahu těchto prací, a tedy výdaji, který má být
uznán.
[23] Krajský soud se tedy mýlí v závěru, podle nějž je faktický dodavatel služeb, s nimiž se pojí
uplatněné výdaje, nevýznamný. Správce daně nepochybil tím, že se zajímal o subdodavatele, které
mu označili dodavatelé. Zejména od nich totiž mohl zjistit bližší okolnosti o tvrzených plněních
(především jejich rozsahu), k nimž mu samotná žalobkyně neposkytla dostatečně přesné
informace. To se mu ale nepodařilo.
[24] NSS souhlasí s krajským soudem v tom, že finanční orgány ve své argumentaci ustaly
na půli cesty. Ačkoli se opakovaně zmiňují o „(deklarovaném) rozsahu“ poskytnutých služeb
a zpochybňují, zda byla plnění uskutečněna tak, jak byla deklarována, ze správních spisů
ani ze stěžovatelových rozhodnutí dostatečně jasně neplyne, že by se konkrétně věnovaly
i rozsahu a obsahu tvrzeného plnění. Správní spis – alespoň v té podobě, v jaké
jej Nejvyššímu správnímu soudu předal krajský soud – není přehledně uspořádán (i když není
nijak objemný) a nejsou tu obsaženy všechny důležité písemnosti. Ze zprávy o daňové kontrole
za rok 2011 je tu založena jen část (i když právě asi ta podstatná, týkající se sporných výdajů
na reklamu); chybějí tu jakékoli protokoly o výslechu svědků – ať už pořízené kontrolujícím
finančním úřadem, nebo dožádanými správci daně; jsou tu volně vloženy četné kopie fotografií
ze závodů, z nichž ale nelze nijak poznat, k jakému závodu (a vůbec k jakému zdaňovacímu
období) se vztahují.
[25] Spis působí tak, jako by pro správce daně vůbec nebylo důležité, v jakém rozsahu byly
žalobkyni reklamní služby skutečně poskytnuty – jinými slovy, zda vynaložené částky odpovídaly
intenzitě propagace, jaké se žalobkyni skutečně dostalo (ve formě polepů na vozech, ale také
v motoristických časopisech, na webových stránkách atd.). Poté, co správce daně spolehlivě
nezjistil skutečné (sub)dodavatele reklamních služeb, jen konstatoval, že plnění prostřednictvím
dodavatelů Dandy Steel a Insider Solution nebylo prokázáno, a přešel k hodnocení, zda byly
vynaložené náklady vůbec ekonomicky racionální.
[26] Svůj postoj k věci však zcela jednoznačně nevyjádřil ani krajský soud a z jeho rozsudku
není zřejmé, jakým právním názorem zavázal stěžovatele do dalšího řízení. Dosud nevyjasněné
otázce rozsahu služeb se krajský soud nevěnoval – pouze stručně uzavřel, že daňový subjekt,
který uplatňuje výdaje na služby, nemusí prokazovat, že mu služby poskytla právě osoba uvedená
na daňovém dokladu. Závazný názor byl v rozsudku formulován tak, že má stěžovatel za prvé
„správně vymezit dokazované skutečnosti, které jsou pro řízení potřebné“ (a že má – za druhé – v každém
případě uznat žalobkyni alespoň nezbytné minimální náklady „za situace, kdy není sporu o tom,
že vynaloženy byly a reklama byla poskytnuta“ – k tomu se vztahuje druhá kasační námitka). Krajský
soud ale nenaznačil, které skutečnosti by to měly být. Současně může stručnost jeho vyjádření,
společně s druhou částí závazného názoru, vést i k domněnce, že krajský soud nijak nepochybuje
o vynaložení nákladů a poskytnutí reklamy v tvrzeném rozsahu (a že by o tom neměl pochybovat
ani stěžovatel).
[27] Ačkoli tedy krajský soud správně vystihl, že stěžovatelova rozhodnutí trpí vadnými či
nedostatečnými úvahami, ani jeho vlastní argumentace neukázala, jak tedy má stěžovatel k věci
procesně přistoupit a jaký rozsah tvrzených služeb má vzít za prokázaný. Ostatně správní spis
v současné podobě ani neumožňuje vytvořit si představu o přesném obsahu a rozsahu
poskytnuté reklamy. Proto je první kasační námitka důvodná.
[28] K dílčím námitkám žalobkyně, obsaženým ve vyjádření ke kasační stížnosti, lze snad ještě
dodat, že iniciativa k dokazování případné odlišné skutkové verze (opírající se o faktický průběh
věcí bez ohledu na obsah formálních dokladů) musí vzejít přímo a výslovně od daňového
subjektu. Žalobkyně se v daňovém řízení zmínila o webových stránkách www.rufa-sport.sk,
na nichž jsou zveřejňovány informace o automobilových závodech, včetně fotografií a údajů
o reklamních partnerech. Na webových stránkách je žalobkyně skutečně uvedena mezi
reklamními partnery závodů v letech 2011 a 2012 – ale osoby faktických dodavatelů reklamy
se tímto zjištěním blíže neobjasnily (ostatně fakt, že nápis „Viaservis“ byl v těchto letech
umisťován na karoserie závodních vozů, byl patrný z fotografií a zpochybňován nebyl). Měla-li
žalobkyně za to, že klíč k osobám dodavatelů leží právě zde, měla předložit či navrhnout
k důkazu konkrétní důkazní prostředky související s těmito webovými stránkami či s jejich
provozovatelem. Nemůže ale vytýkat správci daně, že sám nekontaktoval provozovatele stránek,
který by mohl objasnit, jak se reklama na závodní vozy dostala. Prokazovat všechny podstatné
okolnosti plnění, v souvislosti s nimiž byly uplatněny výdaje, je povinností daňového subjektu;
naopak není na správci daně, aby za daňový subjekt domýšlel a doplňoval skutečný průběh
obchodních případů.
[29] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti podotkla i to, že rozsudek ve věci
9 Afs 30/2007 je starším rozhodnutím, „které již bylo dávno novější judikaturou překonáno“.
NSS tento názor nesdílí. Základní myšlenka tohoto rozsudku (totiž že navzdory údaji
o dodavateli na daňovém dokladu může být uznán i výdaj zaplacený faktickému dodavateli, půjde
však o výjimečné případy, v nichž musí daňový subjekt objasnit všechny podstatné okolnosti
plnění) je stále živá a judikatura s ní nadále pracuje.
III.B Esenciální výdaje
[30] NSS dává stěžovateli plně za pravdu v jeho druhé námitce, která se týká tzv. esenciálních
výdajů (výdajů, které musely být pro dosažení příjmů logicky vynaloženy). Rozsudek NSS
ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006-56, č. 1396/2007 Sb. NSS, jehož se krajský soud
dovolával, se skutečně týkal situace, v níž byly zpochybněny veškeré výdaje související
s podnikáním daňového subjektu, a bylo zde tak namístě stanovit daň podle pomůcek.
Podobně tomu bylo i v rozsudku NSS ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35. V nynější věci
ale nebyla zpochybněna podstatná část účetnictví žalobkyně a pochyby správce daně
se ani netýkaly vlastního předmětu podnikání žalobkyně, protože neobstála pouze skupina
dokladů vztahující se k výdajům na reklamu na závodních vozidlech. V takové situaci nemůže být
daň stanovena podle pomůcek, nýbrž má být stanovena dokazováním. Tzv. esenciální výdaje
nemohou být žalobkyni uznány i proto, že v této věci jsou sporné výdaje na reklamu,
nikoli na zboží či služby, kterých by bylo pro její předmět podnikání nevyhnutelně třeba a bez
nichž by z povahy věci nemohla dosáhnout vůbec žádných příjmů (ve věci 5 Afs 148/2006 byly
zdaněny příjmy z prodeje mobilních telefonů, nebyly však uznány žádné výdaje na jejich pořízení;
ve věci 2 Afs 238/2017 zase nebyly uznány žádné výdaje na stavební práce provedené
subdodavateli, ačkoli daňový subjekt skutečně vykonal stavební práce požadované objednatelem,
řádně mu dílo odevzdal a dostal za ně zaplaceno).
IV. Závěr
[31] NSS tedy shledal kasační stížnost důvodnou v obou jejích námitkách (v první částečně,
ve druhé zcela) a napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Krajský soud je v novém řízení
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Obecně je
myšlenka, podle níž není nutné, aby tvrzené služby poskytl „papírový“ dodavatel, správná –
ovšem neplyne z ní, že fyzická existence reklamy ve spojení s převodem peněz automaticky
znamená prokázání výdajů (neboť „zaplaceno bylo a někdo to udělat musel“), a už vůbec nemůže
být automatické uznat veškeré výdaje jen proto, že jsou podloženy fakturami a proběhly
bezhotovostně. Rovněž s pojmem esenciálních výdajů se musí v oblasti výdajů na reklamu
pracovat velmi obezřetně. Krajský soud by proto měl věc znovu posoudit s ohledem
na tato východiska.
[32] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. března 2020
Ondřej Mrákota
předseda senátu