ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.408.2018:69
sp. zn. 4 Afs 408/2018 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: TSR Czech Republic
s.r.o., se sídlem Sokolovská 192/79, Praha 8, zast. JUDr. Jiřím Jarošem, Ph.D., advokátem,
se sídlem Na Pankráci 11/449, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 3. 2014,
č. j. 6410/14/5000-14304-702972, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2018, č. j. 8 Af 22/2014 - 73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) platebním výměrem
ze dne 23. 7. 2012, č. j. 38686/12/013711107710, podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový zákon“), a podle §147, §139 odst. 1
a §90 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011
ve výši 22.825.727 Kč, oproti vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 83.575.729 Kč.
[2] Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 12. 3. 2014, č. j. 6410/14/
5000-14304-702972, podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu a podle daňového zákona
zamítlo odvolání žalobkyně a uvedený platební výměr potvrdilo.
[3] V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný uvedl, že žalobkyni nebyl uznán nárok
na odpočet daně uplatněný na základě daňových dokladů, které vystavily společnost
Tochajda s.r.o. (dále jen „společnost Tochajda“) za nákup niklových a měděných katod v celkové
výši daně 6.304.928 Kč a společnost AYOMA s.r.o. (dále jen „společnost AYOMA“) za nákup
niklových a měděných katod v celkové výši daně 54.445.074 Kč. Tato zdanitelná plnění
měla být oběma společnostmi uskutečněna ve zdaňovacích obdobích listopad a prosinec 2010
ve prospěch žalobkyně, která na základě těchto a dalších přijatých plnění uplatnila nárok
na odpočet daně. V průběhu postupu k odstranění pochybností za tato zdaňovací období
však žalobkyně podala dodatečná daňová přiznání, v nichž nárok na odpočet daně snížila
o částku daně uplatněnou na základě deklarovaných plnění přijatých od společností Tochajda
a AYOMA. Opětovně si nárok na odpočet daně z těchto přijatých plnění uplatnila v daňovém
přiznání za zdaňovací období květen 2011. Správce daně však po provedeném dokazování dospěl
k závěru, že odpočet daně na základě deklarovaných zdanitelných plnění přijatých od společnosti
AYOMA byl uplatněn v rozporu s §73 odst. 1 daňového zákona, neboť žalobkyně neprokázala,
že je přijala od dodavatele uvedeného na daňových dokladech. U zdanitelných plnění přijatých
od společnosti Tochajda konstatoval správce daně, že žalobkyně v souladu s ustanoveními §72 a
§73 daňového zákona neprokázala jejich přijetí tak, jak je uvedeno na daňových dokladech.
K prokázání oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet daně za zdaňovací období květen
2011 předložila žalobkyně přijaté faktury, vážní lístky, knihy příjmu zboží a výpisy o pohybech
na bankovních účtech, které deklarovaly nákupy předmětného zboží od dodavatelů společností
AYOMA a Tochajda. Správce daně však po provedeném postupu k odstranění pochybností,
v jehož rámci prováděl vlastní rozsáhlá šetření, neosvědčil předložené důkazní prostředky
jako důkazy a dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala přijetí deklarovaných zdanitelných
plnění od výše uvedených společností.
[4] Dále žalovaný shrnul průběh odvolacího řízení, vypořádal jednotlivé námitky žalobkyně
a učinil následující závěry.
[5] Podle žalovaného bylo na základě provedeného dokazování dostatečně zpochybněno přijetí
zdanitelných plnění od společnosti AYOMA. Žalobkyně sice obdržela daňové doklady deklarující
dodání kovového odpadu od této společnosti, avšak nebylo zjištěno a prokázáno,
kdo tyto faktury jejím jménem vystavil. Navíc během daňového řízení byla zjištěna a vymezena
celá řada objektivních skutečností svědčících o nestandardnosti tvrzených obchodních případů
a o tom, že žalobkyně mohla, respektive měla vědět, že předmětná plnění jsou zasažena
podvodem na dani z přidané hodnoty. Ta přitom rezignovala na přijetí opatření, která
po ní mohla být rozumně vyžadována za účelem ověření, že jí prováděná plnění nepovedou
k účasti na daňovém podvodu. Žalobkyně tak neunesla své důkazní břemeno a neprokázala,
že v průběhu zdaňovacích období listopad a prosinec 2010 přijala zdanitelná plnění právě
od společnosti AYOMA, jak tvrdila a deklarovala předloženými doklady. Jinými slovy, žalobkyně
nedoložila soulad stavu faktického se stavem formálně právním, tedy že předložené doklady
vystavil plátce, který uskutečnil předmětná plnění. Tím žalobkyně porušila ustanovení §92 odst. 3
daňového řádu a §72 a §73 daňového zákona, a proto jí v tomto případě nebyl nárok na odpočet
daně uznán. Žalobkyně nemohla být v dobré víře, že přijímala plnění v tvrzeném předmětu
a rozsahu od dodavatele uvedeného na předmětných dokladech, tedy od společnosti AYOMA.
Nebylo zpochybněno dodání zboží žalobkyni, nýbrž její dobrá víra, že zboží bylo dodáno právě
touto společností. Rovněž tak bylo prokázáno, že žalobkyně měla nebo mohla vědět,
že je zapojena do podvodného jednání a neučinila taková opatření, na základě
nichž by bylo možné ověřit, že plnění, na nichž se podílela, nepovedou k účasti na daňovém
podvodu.
[6] V případě deklarovaných přijatých zdanitelných plnění, která spočívala v nákupu kovového
odpadu od společnosti Tochajda, bylo podle žalovaného na rozdíl od předchozího dodavatele
prokázáno, že daňové doklady vystavil statutární zástupce oprávněný jednat jménem této
společnosti. Během daňového řízení však byla zjištěna a vymezena celá řada skutečností
svědčících o nestandardnosti tvrzených obchodních případů. Žalobkyně přitom rezignovala
na přijetí opatření, která po ní mohla být rozumně vyžadována k ověření, že plnění, která provádí,
nepovedou k účasti na daňovém podvodu. Naopak na základě její vlastní aktivity došlo k čistě
účelovému zapojení dalšího článku mezi ní a jejím stávajícím dodavatelem, což nemůže mít jiné
racionální vysvětlení, než snaha o vylákání výhody formou požadavku na vyplacení nadměrného
odpočtu. Vymezené objektivní skutečnosti jako celek proto dostatečně prokazují, že žalobkyně
věděla nebo musela vědět, že předmětná plnění jsou součástí podvodu spáchaného
dodavatelem či jiným subjektem vystupujícím v dodavatelském řetězci na vstupu, když sama
k podvodnému jednání přispěla. Žalobkyně ve skutečnosti nadále nakupovala zboží
od společnosti SUR-METAL CZ s.r.o., neboť společnost Tochajda nebyla v době zakoupení
jeho vlastníkem. Pouze platby za zboží probíhaly prostřednictvím bankovního účtu společnosti
Tochajda. Proto i v tomto případě nebyl oprávněně uznán nárok na odpočet daně z titulu
porušení §72 a §73 daňového zákona.
[7] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) rozsudkem ze dne 27. 11. 2018,
č. j. 8 Af 22/2014 - 73, žalobu proti rozhodnutí žalovaného o odvolání jako nedůvodnou zamítl.
[8] V odůvodnění tohoto rozsudku městský soud posoudil jednotlivé žalobní námitky, citoval
judikaturu Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu týkající se podvodů
na dani z přidané hodnoty a dospěl k závěru, že žalobkyně nepřijala veškerá opatření, která
od ní bylo možné rozumně vyžadovat, aby zajistila, že jí deklarovaná přijatá zdanitelná plnění
nejsou součástí podvodného jednání. Žalobou napadené rozhodnutí proto městský soud shledal
v souladu s daňovým zákonem i daňovým řádem.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[9] Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) včasnou
blanketní kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[10] V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka nejprve namítla nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku. Uvedla, že městský soud z velké části pouze převzal nedostatečnou argumentaci
žalovaného a nevyložil, jakými úvahami se řídil při hodnocení provedených důkazů, neučinil
závěr o skutkovém stavu a neposoudil věc po právní stránce. Městský soud se dostatečně
nezabýval ani některými žalobními námitkami. Dále se nevypořádal s tím, že řádně a včas splnila
veškeré zákonné podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně, když jednoznačně prokázala
dodání zboží v deklarovaném rozsahu, jeho zaplacení a další užití pro její ekonomickou činnost.
Městský soud potvrdil závěry žalobou napadeného rozhodnutí o neprokázání přijetí předmětných
dodávek zboží od společností AYOMA a Tochajda a současně se ztotožnil s názorem
žalovaného o důvodnosti odepření nároku na odpočet daně kvůli tomu, že údajně věděla
anebo měla a mohla vědět o své účasti na řetězci dodávek zasažených podvody na dani z přidané
hodnoty. Takový způsob odůvodnění napadeného rozsudku je vnitřně rozporný, neboť uvedené
dva závěry se vzájemně vylučují. V odůvodnění napadeného rozsudku není přitom definováno,
k jakému podvodu došlo či mělo dojít, kdo jej spáchal, v čem přesně podvodné jednání spočívalo,
ani jak se na něm aktivně účastnila či mohla k němu přispět. Městský soud odkázal
pouze na skutečnosti, které v jednotlivostech mohou vykazovat určité nesrovnalosti,
avšak není zřejmé, jak souvisí se základní otázkou, na základě níž došlo k odmítnutí nároku
na odpočet daně, tedy s její povědomostí o daňovém podvodu či aktivní účastí na něm.
[11] Dále stěžovatelka namítla nezákonnost rozhodnutí žalovaného, neboť on i správce daně
nesprávně posoudili věc po právní stránce, nesprávně a neúplně hodnotili důkazy provedené
v daňovém řízení a v rozporu s principy rozdělení důkazního břemene v daňovém řízení dospěli
k závěru o jeho neunesení daňovým subjektem. Dále žalovaný i správce daně porušili procesní
předpisy, neboť neprovedli navržené důkazní prostředky, naopak použili nezákonně opatřené
důkazy a žalovaný ohledně části učiněných závěrů neuvedl rozhodné důvody. Při hodnocení
důkazních prostředků postupovali zcela nekonzistentně a přihlédli jen k těm, které odůvodňovaly
odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Z těchto důvodů došlo v daňovém řízení
k podstatným vadám při zjišťování skutkového stavu věci a rozhodnutí žalovaného
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Pokud tedy dospěl městský soud k odlišnému
závěru, je jeho rozsudek vadný i z tohoto důvodu.
[12] Stěžovatelka rovněž namítla, že pokud doložila splnění zákonných podmínek pro přiznání
nároku na odpočet daně, nemohlo být po ní spravedlivě požadováno prokázání její neúčasti
na daňovém podvodu či nevědomosti o něm. Skutečnost, že daňový subjekt mohl a měl vědět
či dokonce věděl o veškerých skutečnostech vedoucích k závěru, že plnění je zasaženo podvodem
na dani, přitom prokazuje správce daně. Ten však důkazní břemeno neunesl, neboť neosvědčil
souvislý řetězec účastníků s cílem získání daňového zvýhodnění, natož její aktivní účast
či povědomost o něm. Samotné neodvedení daně jednou společností v rámci řetězce není možné
považovat za podvodné jednání. Skutečnosti přičitatelné jiným dodavatelům v rámci řetězce
jí taktéž nemohly být kladeny k tíži, neboť nebylo prokázáno, že o nich měla povědomost.
Navíc s těmito subjekty neměla založeny žádné obchodní vztahy.
[13] Dále stěžovatelka uplatnila následující námitky týkající se deklarovaného přijetí zdanitelného
plnění od společnosti AYOMA.
[14] Stěžovatelka správci daně předložila formálně správné daňové doklady vystavené společností
AYOMA. Dalšími důkazy prokázala, že s ní byla ohledně předmětných dodávek v obchodním
styku. Svědek J. Š. totiž potvrdil, že osobně jednal s Petrem Zámečníkem, jenž byl jednatelem
společnosti AYOMA. Dále byla předložena smlouva o bankovním účtu společnosti AYOMA
podepsaná Petrem Zámečníkem, na něhož byla stěžovatelkou skutečně zaplacena kupní cena.
Přepravce L. M. ve svědecké výpovědi potvrdil, že si přepravu předmětného zboží k stěžovatelce
objednala společnost AYOMA. Její daňová hlášení pak zahrnovala i objemy dodávek pro
stěžovatelku. Ostatně také žalovaný a správce daně uznali, že stěžovatelka zboží v deklarovaném
rozsahu přijala, zaplatila za něho příslušnou částku převodem na existující účet společnosti
AYOMA a použila ho pro svou ekonomickou činnost. Oba finanční orgány přitom neprokázaly
objektivní skutečnosti, z nichž by vyplývalo, že se dodávky zboží deklarované předloženými
daňovými doklady uskutečnily jinak, než je v nich uvedeno, respektive že by tyto dodávky nebo
daňové doklady nepocházely od společnosti AYOMA. Není tedy správný závěr žalovaného ani
městského soudu, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti
AYOMA, a že tím neunesla své důkazní břemeno.
[15] Dále nelze souhlasit s názorem žalovaného, podle něhož stěžovatelka rezignovala na přijetí
opatření, jež mohla být rozumně vyžadována k ověření, že plnění, která prováděla, nepovedou
k účasti na daňovém podvodu. Naopak stěžovatelka uvedla a prokázala postupy, které za účelem
identifikace dodavatele i zboží standardně prováděla a uskutečnila i v případě dodávek
od společnosti AYOMA. Takovými opatřeními byly ověření dodavatele podle výpisů
z obchodního rejstříku, kontrola totožnosti jednající osoby a předložení smlouvy k bankovnímu
účtu nebo kontrola dodávek v interním evidenčním systému. Není zřejmé, jaká další opatření
vylučující její účast na tvrzeném daňovém podvodu měla učinit, když se o nich nezmiňuje
ani městský soud, který jejich absenci stěžovatelce vytkl. Žalovaný ani správce daně
tak neprokázali žádné objektivní skutečnosti, které by nasvědčovaly tomu, že stěžovatelka věděla
nebo musela vědět o zasažení předmětného plnění podvodem na dani z přidané hodnoty,
ačkoliv finanční orgány v tomto směru tížilo důkazní břemeno.
[16] Žalovaný i městský soud označili za hlavní důkaz vzbuzující pochybnosti o předmětných
dodávkách zboží vyjádření Petra Zámečníka o tom, že byl jednatelem společnosti AYOMA
jen formálně, že v ní žádnou aktivitu nevykonával a že o její obchodní činnosti nic neví. Záznam
z místního šetření provedeného podle §79 daňového řádu ani vysvětlení podané policejnímu
orgánu podle §158 odst. 6 trestního řádu ve věci podezření ze spáchání daňového trestného
činu, ve kterých Petr Zámečník tyto skutečnosti uvedl, však nemohou být způsobilým důkazem
pro účely daňového řízení, a správce daně tak měl provést jeho svědeckou výpověď, což neučinil.
Navíc žalovaný při hodnocení věrohodnosti tvrzení Petra Zámečníka nepřihlížel k jejich
rozporům s dalšími provedenými důkazy ani k hrozbě trestu, kvůli níž tento jednatel společnosti
AYOMA zjevně lhal. Městský soud se též nevypořádal s vnitřní rozporností závěru žalovaného.
Ten totiž na jedné straně konstatoval, že Petr Zámečník jako bývalý jednatel a společník
společnosti AYOMA se stěžovatelkou vůbec nejednal. Na straně druhé však stěžovatelce vytýkal,
že již z jednání s Petrem Zámečníkem jí mohly vzniknout pochybnosti o obchodních transakcích
uzavřených se společností AYOMA.
[17] Přestože výpověď svědka J. Š. prokazuje uskutečnění obchodních transakcí
mezi stěžovatelkou a společností AYOMA, dospěl městský soud k závěru o její nevěrohodnosti,
aniž vyložil, proč ji nepovažuje za důvěryhodnou. V tomto směru toliko městský soud uvedl,
že je v rozporu s tím, co uvedl Petr Zámečník, o jehož tvrzení pochybnosti neměl.
Přitom z vyjádření Petra Zámečníka nebylo možné z výše uvedených důvodů vycházet. Výslech
svědka J. Š. byl proveden při místním šetření a skutečnosti týkající se obchodní spolupráce se
společností AYOMA neměly být při tomto úkonu zjišťovány. Stěžovatelka opatřování těchto
poznatků při místním šetření nemohla předpokládat, v důsledku čehož neměla možnost
se na tento úkon náležitě připravit a adekvátně reagovat na jeho průběh. I přes tato pochybení
však žalovaný použil zjištění učiněná v rámci místního šetření k odůvodnění svých nesprávných
závěrů ohledně dodávek od společnosti AYOMA.
[18] Městský soud uvedl, že se žalovaný pečlivě zabýval výslechem svědka L. M. a učinil z něho
správné závěry pro svá skutková zjištění. Přitom městský soud pominul, že tento svědek,
pracovník přepravní společnosti RONY sped s.r.o. (dále jen „společnost RONY“), která
předmětné zboží přepravovala, potvrdil uskutečnění předmětných dodávek jménem společnosti
AYOMA do areálu stěžovatelky, existenci smluvního vztahu mezi přepravcem a společností
AYOMA a kontakt s jejím jednatelem Petrem Zámečníkem. Stěžovatelce přitom nelze klást k tíži,
že osobně nedohlédla na průběh předmětné dodávky a nezajistila dopravu sama. Dodání zboží
od společnosti AYOMA, jejíž přepravu zajišťovala společnost RONY, byla totiž dopředu
avizována a v souladu se standardní obchodní praxí zaznamenána v informačním systému RECY,
což svědecká výpověď L. M. také potvrdila. Její posouzení žalovaným a městským soudem je
nesprávné i z toho důvodu, že zcela pominuli uskutečnění přepravy na trase Rotterdam -
Bojkovice - Hradec Králové a vyložení zboží v Bojkovicích minimálně ve dvou předchozích
případech, což svědek L. M. rovněž potvrdil. Závěr žalovaného a městského soudu, podle něhož
zboží, které mělo být předmětem obchodu, bylo dováženo přímo do sídla stěžovatelky, je tak
neúplný, nesprávný a v přímém rozporu s provedeným dokazováním.
[19] Správce daně se nikterak nevyjádřil k vážním lístkům, ačkoli byly předloženy již během
postupu k odstranění pochybností. Nelze souhlasit se závěrem městského soudu, že postačilo,
pokud jejich hodnocení provedl žalovaný v řízení o odvolání, neboť povinností správce daně
bylo posoudit každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti. Rovněž se není
možné ztotožnit s názorem městského soudu, že vážní lístky nebyly způsobilé prokázat,
kdo byl skutečným dodavatelem zboží. Důkazní hodnotu vážných lístků pro identifikaci
dodavatele totiž nelze posuzovat samostatně bez spojení s informačním systémem RECY,
v rámci něhož jsou veškeré smluvní dodávky zboží v konkrétním rozsahu dopředu registrovány
obchodníky stěžovatelky a její zaměstnanci tak nepřijmou zboží, jehož dodání na základě
záznamů v tomto systému neočekávají. Povahou vážních lístků ve vztahu k systému RECY
se však žalovaný ani městský soud nezabývali.
[20] Kasační stížnost obsahuje i tyto námitky vztahující se k deklarovanému zdanitelnému plnění
přijatému od společnosti Tochajda.
[21] Nelze souhlasit se závěrem žalovaného a městského soudu, že z důkazních prostředků
provedených v daňovém řízení bylo možné učinit jednoznačný závěr o řetězci dodavatelů, který
umožňoval daňový únik. Nebylo prokázáno, že by stěžovatelka věděla o nějakém podvodném
jednání. Z nejasných formulací rozhodnutí o odvolání, které se zmiňuje pouze o případném
či potencionálním podvodu na dani z přidané hodnoty, je možné usuzovat, že žalovaný ani nemá
postaveno na jisto, zda k podvodnému jednání v řetězci jím uváděných dodavatelů vůbec došlo
a která společnost byla za něho odpovědná. Žalovaný neprokázal skutečnost, že daňovým
podvodem byla zasažena právě obchodní transakce mezi společností Tochajda a stěžovatelkou
či mezi společnostmi Tochajda a SUR-METAL CZ s.r.o. (dále jen „společnost SUR-METAL“),
ani že by stěžovatelka o jakémkoliv podvodném jednání, jehož se případně dopustila třetí osoba,
objektivně věděla nebo musela vědět. Stěžovatelka přijímala dodávky materiálů od obchodníků,
kteří v rozhodné době se správcem daně plně spolupracovali. Jak společnost Tochajda, tak její
dodavatel společnost SUR-METAL své daňové povinnosti plnily. Naproti tomu žalovaný
neprokázal jím tvrzenou existenci obchodního řetězce, jakož ani povědomost stěžovatelky
o existenci společností CRIONOIDEA s.r.o. (dále jen „společnost CRIONOIDEA“), COPPER
RECYCLING COMPANY s.r.o. (dále jen „společnost COPPER RECYCLING COMPANY“)
a BARDOTTE s.r.o. (dále jen „společnost BARDOTTE“), které měly být součástí tohoto
řetězce, o případných vztazích mezi jmenovanými subjekty nebo o zapojení stěžovatelky
do dodavatelského řetězce.
[22] Při uskutečňování předmětných zdanitelných plnění byly splněny všechny podmínky
vyplývající z právního řádu pro nabývání vlastnického práva ke zboží od společnosti Tochajda.
Rovněž bylo prokázáno uskutečnění dodání zboží, o jehož využití pro další ekonomickou činnost
stěžovatelky nebylo sporu. Předloženými důkazy bylo též doloženo, že zapojení
společnosti Tochajda do předmětné obchodní transakce bylo ekonomicky opodstatněné
a přínosné pro ni i stěžovatelku a jednalo se o běžnou podnikatelskou praxi. Společnost Tochajda
jednala ve vztahu ke společnosti SUR-METAL i ke stěžovatelce zcela samostatně, jak vyplývá
ze svědecké výpovědi jejího jednatele Josefa Krejčího. Za této situace nemůže obstát závěr
městského soudu o ekonomické nelogičnosti a nevýhodnosti zapojení společnosti Tochajda
do obchodních transakcí.
[23] Žalovaný i správce daně odůvodnili své pochybnosti ohledně zdanitelného plnění přijatého
od společnosti Tochajda tím, že se u společnosti SUR-METAL nepodařilo prověřit, odkud tento
dodavatel zboží nakoupil a zda se společnosti SUR-METAL a Tochajda staly vlastníky zboží,
když se v účetnictví společnosti Tochajda nenacházejí žádné doklady související s přepravou
zboží. Stěžovatelce však neověření právního vztahu mezi společnostmi SUR-METAL a Tochajda
i jejich přepravci nelze klást k tíži, neboť nebyla povinna zkoumat, zda má dodavatel
předmětné zboží k dispozici nebo zda je schopen zajistit uskutečnění jeho přepravy.
Rovněž tak stěžovatelka nemůže být odpovědná za to, že se správci daně nepodařilo prověřit,
odkud společnost SUR-METAL pořizovala zboží. Postup správce daně při ověřování přepravy
předmětného zboží prostřednictvím registračních značek vozidel nebyl náležitě objasněn,
což městský soud nezohlednil a tento nedostatek překlenul svým vlastním výkladem.
[24] V daňovém řízení nebyly provedeny některé navržené důkazy. Stěžovatelka požadovala
výslech jednatelky společnosti SUR-METAL Anny Boženy Sidorowicz, jímž bylo možné osvětlit
průběh spolupráce společnosti Tochajda s tímto subjektem a pravděpodobně také tvrzené
pochybnosti o původu zboží pořizovaného společností SUR-METAL. Tento důkaz měl
tedy zcela relevantní souvislost s předmětem řízení, a to zvláště za situace, kdy správce daně
a žalovaný kladli k tíži stěžovatelce to, že se nepodařilo ověřit, odkud zboží pořizované
společností SUR-METAL pochází. Přesto uvedený výslech svědkyně nebyl proveden, stejně
tak jako další navrhované důkazní prostředky, jimiž byly zpráva o daňové kontrole společnosti
Tochajda ze dne 19. 10. 2011 zpracovaná Finančním úřadem ve Vysokém Mýtě, na ni navazující
rozhodnutí finančního orgánu a veškeré faktury a dodací listy společnosti SUR-METAL, které její
bývalá jednatelka Anna Božena Sidorowicz poskytla příslušnému správci daně. V důsledku
uvedeného pochybení nebyly skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně zjištěny
co nejúplněji a závěr městského soudu o nepotřebnosti takto provedeného doplnění dokazování
není správný.
[25] Městský soud vzal bez dalšího za prokázané poznatky učiněné v rámci místního šetření
a naopak zcela pominul tvrzení uvedená ve svědecké výpovědi J. K., která svědčila ve prospěch
stěžovatelky. Při hodnocení tohoto svědectví městský soud vycházel jen ze skutečností jdoucích
k její tíži a nikterak nezohlednil tvrzení, která prokazovala realizaci zdanitelného plnění ze strany
společnosti Tochajda. Dále městský soud přisvědčil žalobní námitce, že závěry správce daně a
žalovaného ohledně neexistence živnostenského oprávnění společnosti Tochajda nakládat
s odpady byly nesprávné, neboť v době realizace obchodních transakcí tento subjekt příslušným
povolením disponoval. Nicméně současně konstatoval, že tato skutečnost nemůže sama o sobě
zvrátit závěr žalovaného o tom, že plnění nebylo uskutečněno deklarovaným způsobem. S tímto
názorem nelze souhlasit, neboť se jednalo o skutečnost, která v souvislosti s dalšími provedenými
důkazy doložila, že správce daně i žalovaný dostatečným a relevantním způsobem neprokázali
odůvodněné pochybnosti ohledně deklarovaného zdanitelného plnění a vědomost stěžovatelky o
podvodném jednání.
[26] Podle názoru stěžovatelky jí tedy měl být v rozhodném zdaňovacím období přiznán nárok
na odpočet daně na základě zdanitelných plnění přijatých od společností AYOMA a Tochajda.
Proto městský soud i oba finanční orgány pochybily, když dospěly k opačnému závěru.
S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
městskému soudu k dalšímu řízení.
[27] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v rozhodnutí o odvolání i v napadeném
rozsudku lze spatřit úvahy, které vyjadřují pochybnosti, zda právě společnosti AYOMA
a Tochajda byly s ohledem na zjištěné skutečnosti dodavateli předmětných plnění. Stěžovatelka
totiž sice formálně naplnila zákonné předpoklady pro získání odpočtu na dani z přidané hodnoty,
nicméně bylo prokázáno, že byla zapojena do daňových podvodů. Tento závěr je zřejmý
i stěžovatelce, která ostatně proti němu brojí a obsáhle s ním polemizuje, což by v případě
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí nebylo možné. Městský soud se rovněž vypořádal s obsahem
a smyslem žaloby a jejími stěžejními námitkami, přičemž nebylo zapotřebí reagovat na každé dílčí
tvrzení a to obsáhle vyvracet. V ostatním kasační námitky nepřinášejí ve srovnání s předchozím
řízením nic nového. Stěžovatelka rozbíjí celistvě a logicky uspořádanou argumentaci městského
soudu, vytrhává jednotlivé body napadeného rozsudku z kontextu a svoje námitky směřuje
k takto izolovaným částem. Tímto způsobem lze úspěšně bagatelizovat, vyvrátit či překroutit
v zásadě jakékoliv odůvodnění rozsudku. Uvedenou taktikou stěžovatelka zřejmě zamýšlí vyvolat
dojem o naprosté nekompetentnosti městského soudu, který měl v dané věci bez podrobného
posouzení skutkového stavu převzít nesprávné závěry učiněné v daňovém řízení. Ze skutečnosti,
že se městský soud většinou ztotožnil s odůvodněním rozhodnutí o odvolání ohledně naplnění
podmínek pro nepřiznání nároku na odpočet z důvodu vědomosti stěžovatelky o účasti
na daňovém podvodu, však není možné dovozovat nepřezkoumatelnost či nezákonnost
napadeného rozsudku či laxní přístup soudu k řešení dané věci. Rozhodnutí o odvolání obstojí
z hlediska zjištěného stavu věci, jeho hodnocení i právního posouzení.
[28] Podle žalovaného byly tedy rozhodnutí o odvolání i rozsudek městského soudu vydány
zcela v souladu se zákonem a tvrzení uvedená v kasační stížnosti jsou naprosto nedůvodná.
Žalovaný proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[29] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Stěžovatelka v kasační stížnosti označila důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s.
[30] Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné právní
posouzení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní
předpis, popř. je sice aplikován správný právní předpis, ale tento je nesprávně vyložen.
[31] Podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu
soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
[32] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
III/1. Přezkoumatelnost napadeného rozsudku
[33] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku, jejíž důvodnost by sama o sobě postačovala k zrušení rozhodnutí
městského soudu. Nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou zejména taková rozhodnutí,
u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení
skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52)
nebo v nichž zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73,
či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
[34] V dané věci napadený rozsudek všechny tyto požadavky splňuje. Městský soud v jeho
odůvodnění řádně a srozumitelně vypořádal každou z početných žalobních námitek uplatněných
ve vztahu k přijetí deklarovaných zdanitelných plnění od společností AYOMA a Tochajda
a náležitě se zabýval taktéž ostatními žalobními body. Pokud k některým námitkám pominul
jejich dílčí tvrzení a převzal argumenty žalovaného, neznamená to, že pochybil. Správní soudy
totiž nemají povinnost reagovat na každé tvrzení žalobce a obsáhle jej vyvracet,
neboť jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace, jak se uvádí
například v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19.
Podstatné je, aby se soud v rozhodnutí zabýval všemi stěžejními námitkami žalobce, což může
v některých případech konzumovat i vypořádání dílčích a souvisejících námitek (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 - 33). Správní soud také
může pro stručnost odkázat na část důkladného odůvodnění rozhodnutí správního orgánu,
s nímž se plně ztotožní, a nemusí proto neprakticky a zdlouhavě říkat jinými slovy
totéž. K tomuto závěru dospěl Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 75/2005 - 130. Při posuzování jednotlivých žalobních námitek městský soud vycházel
z relevantní judikatury Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu a v jejím
světle náležitě objasnil, jaké skutečnosti svědčí o tom, že přijetí obou deklarovaných zdanitelných
plnění bylo součástí podvodného jednání na dani z přidané hodnoty, a na základě jakých zjištění
lze učinit závěr, podle něhož stěžovatelka o své účasti na daňovém podvodu věděla nebo vědět
mohla a měla. V reakci na jednotlivé žalobní body městský soud vysvětlil, jaké subjekty
tvořily řetězce dodávek zasažených daňovými podvody, v čem tato podvodná jednání spočívala
a jak se stěžovatelka na nich podílela či k nim mohla přispět. Městský soud při vypořádání
příslušných tvrzení uvedených v žalobě také vysvětlil, proč stěžovatelka neprokázala přijetí
zdanitelných plnění od společnosti AYOMA, jak deklarovala daňovými doklady. Tento názor
městského soudu nevylučuje jeho další závěr, podle něhož stěžovatelka mohla či měla vědět,
že předmětná plnění jsou zasažena podvodem na dani z přidané hodnoty. Obě tyto skutečnosti
totiž představovaly samostatné, byť navzájem související důvody pro odepření nároku
na odpočet daně a svědčící o tom, že ve vztahu k deklarovaným zdanitelným plněním přijatým
od společnosti AYOMA nastal nesoulad mezi stavem faktickým a formálně právním.
[35] Rozsudek městského soudu tedy obsahuje rozhodné důvody pro v něm učiněné závěry.
S nimi ostatně stěžovatelka polemizuje, což by v případě jejich absence nebylo možné. Nejvyšší
správní soud tak napadený rozsudek shledává přezkoumatelným.
III/2. Důvody pro odmítnutí nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
[36] Proto se Nejvyšší správní soud mohl k mnoha zbývajícím stížnostním námitkám zabývat
správností postupu v daňovém řízení, posouzení provedeného dokazování městským soudem
i správci daně obou stupňů a jimi učiněného právního závěru o naplnění důvodů pro odmítnutí
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty stěžovatelce na základě deklarovaných zdanitelných
plnění přijatých od společností AYOMA a Tochajda.
[37] V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že důkazní břemeno mezi daňovým
subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce
daně, neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v §92 odst. 5 daňového řádu.
Podle písmene c) tohoto ustanovení má tedy také povinnost prokázat skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů,
jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem,
přičemž pokud zjistí některou okolnost zpochybňující v nich uvedené údaje, přechází důkazní
břemeno podle §92 odst. 3 daňového řádu na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení
a dalších podáních. V takovém případě musí daňový subjekt prokázat svá tvrzení a za tímto
účelem předložit či navrhnout relevantní důkazní prostředky. Pokud jsou takové důkazy
spolehlivě prokazující jeho tvrzení provedeny, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného
§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně. V opačném případě platí, že daňový
subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.
[38] Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem
daně je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném
stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání
určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí
svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti v daňovém řízení uvede
či nikoliv, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání.
Nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i v daňovém řízení,
jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje jen k prokázání skutečností vážících
se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém tvrzení nebo je byl v něm povinen uvést.
Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05, svazek 37, nález 113 Sbírky
nálezů a usnesení Ústavního soudu České republiky, C. H. BECK, Praha 2006, str. 463 a násl.).
[39] Podle §73 odst. 1 daňového zákona sice plátce daně pro účely uplatnění odpočtu na dani
z přidané hodnoty předkládá daňový doklad, nicméně v jeho formální bezvadnosti nemá nárok
na odpočet svůj základ. Tento nárok se totiž opírá o existenci zdanitelného plnění deklarovaného
v daňovém dokladu, kterou musí daňový subjekt v pochybnostech prokázat tak, aby o souladu
mezi faktickým stavem a stavem formálně právním nezůstaly žádné rozumné pochybnosti
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107,
a ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 - 79).
[40] Nárok na odpočet daně je namístě odmítnout také v případech, v nichž je s přihlédnutím
k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani,
která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu,
neboť taková osoba pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem, jak vyplývá
z rozsudků Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech C - 354/03,
C - 355/03 a C - 484/03, Optigen LTD, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems
Ltd (dále jen „věc Optigen“), body 50 až 55, ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C - 439/04
a C - 440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (dále jen „věc Kittel“), body 55 až 57,
ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C - 80/11 a C - 142/11, Mahagében kft a Péter Dávid
(dále jen „věc Mahagében“), body 45 a 46, a ze dne 6. 12. 2012, ve věci C-285/11, Bonik EOOD
(dále jen „věc Bonik“), body 39 a 40. Tento postup je výjimkou ze zásady, kterou představuje
nárok na odpočet daně, a proto je na daňovém orgánu, aby takové objektivní okolnosti prokázal
(rozsudky ve věci Mahagében, bod 49, a ve věci Bonik, bod 43). Proto je třeba nejprve najisto
vymezit okolnosti, v nichž daňový podvod spočíval, a teprve poté posuzovat, zda lze příslušnému
subjektu klást k tíži účast na něm (rozsudek ve věci Kittel). Při posuzování zavinění
přitom daňové orgány hodnotí, zda subjekt, který nárokuje odpočet při výkonu své hospodářské
činnosti, přijal opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jeho plnění
nejsou součástí podvodu (rozsudky Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. 5. 2006, ve věci
C-384/04, Commissioners of Customs a Excise a Attorney General proti Federation of Technological
Industries a další, bod 33, ve věci Kittel, bod 51, a ve věci Mahagében, body 53 a 54).
III/3. Deklarované přijetí zdanitelného plnění od společnosti AYOMA
[41] Správce daně i žalovaný nepřiznali stěžovatelce nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
v celkové výši 54.445.074 Kč na základě přijetí zdanitelných plnění od společnosti AYOMA,
neboť v daňovém řízení neprokázala, že niklové a měděné katody jí dodala právě tato společnost,
jak bylo deklarováno na příslušných daňových dokladech. Samotné přijetí uvedeného zboží
stěžovatelkou přitom orgány finanční správy nezpochybňovaly.
[42] Uvedený závěr správce daně učinil po provedeném postupu k odstranění pochybností
u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011, který zahájil jeho právní předchůdce
Finanční úřad pro Prahu 8 výzvou ze dne 19. 7. 2011, č. j. 290402/008513108915. V jeho rámci
vyslechl společníka a jednatele společnosti AYOMA Petra Zámečníka. Ten při místním šetření
ze dne 8. 12. 2011 provedeném na adrese jeho trvalého pobytu ve Zlíně uvedl, že podepsal nějaké
listiny o převodu obchodního podílu. Nabídku, aby se stal společníkem uvedené společnosti,
dostal od známého V. M. ze Zlína, který údajně vlastní v Praze 8 dvě firmy. Za společnost
AYOMA přitom nevykonával žádnou činnost, o jejích aktivitách nic nevěděl a ani za ni
nevystavoval doklady. V listopadu 2011 udělil plnou moc k řízení společnosti V. M. Stěžovatelku
nezná a o její existenci se dozvěděl až z předvolání správce daně. Rovněž mu nejsou známy
společnost GENERON SLOVAKIA, spol. s r.o. (dále jen „společnost GENERON“) ani osoby
jménem P. M. a L. M., které se měly podílet na dodání předmětného zboží pro stěžovatelku. O
tomto místním šetření byl vyhotoven úřední záznam pod č. j. 412473/11/008931105193.
[43] Právní předchůdce správce daně následně zaslal dožádání Finančnímu úřadu ve Zlíně
k provedení svědecké výpovědi Petra Zámečníka. Dožádaný finanční orgán mu opakovaně zasílal
předvolání, avšak svědek se k výslechu nedostavil a jen se telefonicky omluvil s poukazem
na svou dlouhodobou nemoc. Proto Finanční úřad ve Zlíně provedl dne 10. 3. 2012 místní
šetření na adrese trvalého pobytu Petra Zámečníka za účelem prověření jeho neúčasti na konání
svědecké výpovědi. O průběhu místního šetření byl sepsán protokol o ústním jednání
č. j. 82039/12/303931703703068, do něhož Petr Zámečník uvedl, že ležel v nemocnici
na přístrojích, stěžovatelku nezná a žádný vztah mezi ní a společností AYOMA neexistoval.
[44] Dále si správce daně, na něhož v dané věci ke dni 21. 4. 2012 přešla působnost k vedení
postupu k odstranění pochybností, opatřil od Policie České republiky, Krajského ředitelství
policie hlavního města Prahy, Služby kriminální policie a vyšetřování, odboru hospodářské
kriminality, úřední záznam o podaném vysvětlení Petra Zámečníka ze dne 16. 4. 2012,
č. j. 200609/12. V něm Petr Zámečník uvedl, že se od 22. 4. 2010 stal jediným společníkem
a jednatelem společnosti AYOMA. Smlouvu o převodu obchodního podílu podepsal na žádost
svého dlouholetého známého J. Z. s tím, že se nebude muset o nic starat, společnost bude
vydělávat a on z toho bude mít podíl na zisku. V květnu 2010 udělil plnou moc k zastupování
jednatele společnosti AYOMA a dispoziční právo k jejímu účtu v eurech V. M. Společnost
AYOMA měla ještě korunový účet, k němuž udělil dispoziční právo J. Z. O finančních
prostředcích uložených na těchto účtech nic nevěděl. Společnost AYOMA měl na sebe toliko
napsanou, o předmětu jejího podnikání a zaměstnancích nic nevěděl, neznal její obchodní
partnery, neměl žádný přehled o její činnosti a nebyl seznámen s vedením jejího účetnictví a
vystavováním faktur. Časem zapomněl, že nějakou společnost vlastní, neboť její fungování zcela
zajišťoval V. M.
[45] Správci daně se nakonec nepodařilo zajistit uskutečnění výslechu svědka Petra Zámečníka,
který se jeho provedení opakovaně vyhýbal s odkazem na zdravotní důvody a následně zemřel.
Nicméně podle §93 odst. 1 daňového řádu jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů,
jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které
nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména
o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Přitom podle §93
odst. 2 daňového řádu za podmínek podle odstavce 1 lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady
předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady
převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.
[46] Navíc použitelnost výpovědí či dalších podkladů opatřených v jiných řízeních pro potřeby
řízení daňového dovodila při splnění určitých předpokladů i judikatura Nejvyššího správního
soudu. V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, který se zabýval výkladem
obsahově totožné předchozí právní úpravy o důkazních prostředcích v daňovém řízení zakotvené
v ustanovení §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se totiž uvádí,
že „[l]istiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých
podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém
řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit
daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení
byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle §28 daňového řádu)
a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny,
jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně
musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně
navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily.
V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném
daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž - je-li možno příslušného svědka předvolat - nejvhodnější
cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny.“.
[47] V rozsudku ze dne 22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 19/2009 - 57, byla řešena otázka použitelnosti
záznamu o výpovědi učiněné v trestním řízení za situace, kdy výslech dotyčné osoby nemohl
být proveden v daňovém řízení, neboť využila svého zákonného práva ve věci nevypovídat.
Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval, že výslech obviněného patří mezi důkazní prostředky,
avšak současně je prostředkem jeho vlastní obhajoby. Obviněný je ve své výpovědi oprávněn
uvádět i nepravdu, což může zásadním způsobem ovlivnit její důkazní hodnotu, a to i pro daňové
řízení. Nicméně tato skutečnost sama o sobě neznamená apriorní nepoužitelnost výpovědi
obviněného učiněné v trestním řízení pro účely daňového řízení. Daňové orgány či správní soudy
si jen musí být vědomy specifičnosti protokolu o výpovědi obviněného v trestním řízení a jsou
povinny vždy zvažovat, zda je tato listina souladná s dalšími důkazními prostředky opatřenými
v daňovém řízení. Současně se musí k žádosti daňového subjektu pokusit znovu vyslechnout
dotyčnou osobu v daňovém řízení jako svědka. Provedení důkazního prostředku listinou
zachycující výpověď osoby v trestním řízení za situace, kdy její výslech nemohl být opětovně
proveden v řízení daňovém, je omezením zásady bezprostřednosti dokazování.
Proto není možné, aby tento důkazní prostředek byl jediným rozhodujícím podkladem,
jímž by správce daně zpochybnil účetnictví daňového subjektu a unesl tak své důkazní břemeno.
Navíc použití důkazních prostředků majících původ v trestním řízení pro potřeby řízení
daňového musí mít i další ústavněprávní limity. Daňovému subjektu tak musí být zejména
umožněno, aby se k nim mohl vyjádřit a navrhnout provedení vlastních důkazních prostředků
za účelem jejich korekce či vyvrácení. Nicméně při splnění těchto podmínek je podle závěru
uvedeného judikátu použití důkazů získaných v trestním řízení pro účely důkazního řízení
daňového přípustné.
[48] Vzhledem k neproveditelnosti výslechu svědka Petra Zámečníka v rámci daňového řízení
tak bylo možné pro jeho účely vycházet z výpovědí této osoby učiněných při obou místních
šetřeních a podání vysvětlení před policejním orgánem, s nimiž byla stěžovatelka řádně
seznámena a mohla se proti nim vymezit, což také učinila, neboť se je svými vyjádřeními i dalšími
důkazními návrhy snažila vyvrátit. Tyto výpovědi přitom nepředstavovaly jediné důkazní
prostředky, jimiž správce daně v průběhu daňového řízení zpochybnil skutečnosti uvedené
daňovým subjektem.
[49] Podle přepravních dokladů měl být řetězec předmětných dodávek tvořen společnostmi
STEINWEG B. VEN (z Rotterdamu), GENERON (do Bojkovic), AYOMA (z Bojkovic)
a následně stěžovatelkou (do Hradce Králové). Takto deklarovaný tok zboží však do značné míry
neodpovídá skutečnostem uvedeným L. M., zástupcem společnosti RONY, která v listopadu a
prosinci 2010 zajišťovala přepravní služby pro společnosti GENERON, AYOMA a
stěžovatelku. L. M. totiž do protokolu o svědecké výpovědi ze dne 8. 12. 2011, č. j.
411919/11/008931108978, uvedl, že byl při několika přepravách řidičem. Zboží nakládal
v Rotterdamu pro společnost GENERON a vyložit ho měl v Bojkovicích, což asi dvakrát učinil.
Poté, co jednou nepřijel do Bojkovic kamion, který měl zboží dále přepravit, zjistil, že společnost
GENERON zboží prodává dál a vykládá ho v Hradci Králové. Proto nabídl, že zboží odveze
přímo do Hradce Králové, s čímž zástupce společnosti GENERON souhlasil a požádal ho, aby
stěžovatelce hlásil jako dodavatele zboží společnost AYOMA. Následně ho napadlo, že by se
zboží mohlo vozit přímo do provozovny stěžovatelky v Hradci Králové bez zajíždění do
Bojkovic, což společnost GENERON rovněž odsouhlasila. Společnost AYOMA přitom
nevěděla, že se zboží vozí přímo do Hradce Králové. Za ni jednal v jednom případě s člověkem,
jehož jméno nezná. Rovněž mu nebylo známo jméno jednatele společnosti AYOMA Petra
Zámečníka. Objednávky přepravy od společnosti GENERON probíhaly telefonicky, za ni
podepisoval a razítkoval mezinárodní nákladní listy nejprve její jednatel Pavel Matouš a potom on
sám. Tyto dokumenty se potvrzovaly v Hradci Králové před areálem stěžovatelky nebo
dodatečně po zaslání vážního lístku. Při tomto předání zboží nahlásil jako dodavatele společnost
AYOMA, avšak u vykládky nebyl nikdy její zástupce přítomen. Za společnost RONY přitom
vystavoval fiktivní faktury s předmětem přepravy Bojkovice - Hradec Králové, které tvořily i
okopírované vážní lístky. Společnost AYOMA však za dopravu zboží nezaplatila a o tomto dluhu
jednal se společností GENERON.
[50] Svědek L. M. tedy ve své výpovědi označil společnost AYOMA za dodavatele zboží, které
přepravoval do provozovny stěžovatelky v Hradci Králové. Nicméně tato skutečnost mu byla
sdělena jen ústně zástupcem společnosti GENERON, neměl ji doloženu žádnou písemností,
nikterak ji neověřoval a jen jednou byl v kontaktu s osobou oprávněnou jednat za společnost
AYOMA, kterou navíc neznal. Rovněž neměl povědomí o Petru Zámečníkovi, ačkoliv ten byl
společníkem a jednatelem společnosti AYOMA a v listopadu i prosinci 2010 měl za ni
vyhotovovat faktury, na jejichž základě údajně docházelo k úhradám předmětných plnění
poskytnutých ve prospěch stěžovatelky, jak bylo uvedeno na těchto účetních dokladech. Navíc
společnost AYOMA se podle svědka převzetí dodávek zboží neúčastnila a za jeho dopravu
přepravci nezaplatila. Dále svědecká výpověď L. M. vyvrací řetězec přepravy předmětného zboží
deklarovaný na příslušných přepravních dokladech, čímž vnáší další nejistotu o přijetí
zdanitelných plnění stěžovatelkou právě od společnosti AYOMA. Proto i přes svědkem tvrzené
dodání zboží stěžovatelce společností AYOMA jeho výpověď pochybnosti o této skutečnosti
zesiluje.
[51] V daňovém řízení byla použita rovněž svědecká výpověď Pavla Matouše, bývalého jednatele
společnosti GENERON. V protokole ze dne 1. 3. 2012, č. j. 77522/12/008931108931108978,
který sepsal Finanční úřad ve Zlíně, se uvádí, že svědek byl jednatelem uvedené společnosti
do 7. 11. 2010 a i po tomto datu možná pro ni vykonával nějakou činnost. Svědkovi nic neříkala
společnost AYOMA ani její jednatel Petr Zámečník. Rovněž neznal stěžovatelku ani jejího
zaměstnance J. Š., který měl dodání předmětného zboží sjednat se společností AYOMA. Svědek
Pavel Matouš dokonce zmínil, že v roce 2010 společnost GENERON nakupovala kovový odpad
od společnosti ThyssenKrupp, prodávala jej společnosti ADVERSTRUCTION s.r.o. a toto
zboží přepravoval L. M. z Německa, když toliko připustil, že mohlo být dopravováno i
z Rotterdamu.
[52] Výpověď svědka Pavla Matouše tedy nepotvrdila přepravními doklady deklarované dodání
předmětného zboží společnosti AYOMA ze strany společnosti GENERON, v důsledku
čehož bylo zpochybněno také přijetí zdanitelných plnění stěžovatelkou od společnosti AYOMA.
[53] Výslechy obou svědků tak představují další důkazní prostředky, jimiž kromě výpovědí Petra
Zámečníka učiněných v rámci dvou místních šetření a trestního řízení bylo zpochybněno
deklarované přijetí zdanitelných plnění stěžovatelkou právě od společnosti AYOMA.
Za této situace správce daně prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost a úplnost účetnictví daňového subjektu, a unesl tak své důkazní břemeno
ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, které s ohledem na jeho nerovnoměrné rozvržení
přešlo na stěžovatelku. Ta proto podle §92 odst. 3 daňového řádu musela prokázat,
že jí společnost AYOMA skutečně dodala zboží specifikované na příslušných daňových
dokladech, a to takovým způsobem, aby o oprávněnosti nároků na odpočet daně z přidané
hodnoty již nebylo žádných pochybností.
[54] Dodání předmětného zboží společností AYOMA však nebylo prokázáno na základě
vyjádření zaměstnance stěžovatelky J. Š., které učinil dne 18. 4. 2011 do protokolu o ústním
jednání č. j. 157671/11/008931108978. V něm uvedl, že pracuje na obchodním oddělení
stěžovatelky a společnost AYOMA ho kontaktovala na základě veřejně přístupných údajů
z internetu. První jednání proběhlo v Hradci Králové, při němž se jednatel společnosti AYOMA
Petr Zámečník prokázal občanským průkazem. S ním po uzavření rámcové kupní smlouvy jednal
přes telefon, sjednával s ním cenu a vše potvrzoval e-mailem. J. Š. však charakterizoval Petra
Zámečníka jako muže středního věku s vyšší postavou, což neodpovídá jeho popisu
provedenému správcem daně, který s ním jednal při místním šetření. Dále Petr Zámečník při
shora uvedených úkonech tvrdil, že stěžovatelku nezná a nikdy s ní nejednal. Navíc J. Š. ve
vyjádření ze dne 18. 4. 2011 neuvedl žádné podrobnosti ohledně způsobu přepravy předmětného
zboží a dokonce nevěděl, z jakého místa bylo do provozovny stěžovatelky v Hradci Králové
dovezeno. Uvedené ústní jednání zástupkyně stěžovatelky sama domluvila, dopředu o něm věděla
a zúčastnila se ho. V jeho průběhu správce daně zjišťoval skutečnosti týkající se obchodní
spolupráce mezi stěžovatelkou a společností AYOMA, které se vztahovaly k předmětu daňového
řízení. Protokol o ústním jednání zástupkyně stěžovatelky bez výhrad a námitek podepsala. Při
provedení uvedeného úkonu tedy nebylo nikterak zasaženo do práv daňového subjektu. Městský
soud proto nepochybil, když na základě výpovědi J. Š. neučinil závěr o prokázání deklarovaných
obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a společností AYOMA.
[55] Příslušné faktury a knihy příjmů zboží nelze považovat za důkazní prostředky prokazující
skutečné přijetí zdanitelných plnění v deklarovaném předmětu a rozsahu od společnosti
AYOMA, neboť se jedná o listiny osvědčující pouhou formální stránku věci, jejíž faktický
stav byl zpochybněn výpověďmi Petra Zámečníka, L. M. a Pavla Matouše (srov. kupř. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2012, č. j. 1 Afs 58/2012 - 12, ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1
Afs 15/2008 - 12, a ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232). Skutečné provedení
deklarovaných zdanitelných plnění společností AYOMA nemohlo být ověřeno ani přímo u
tohoto subjektu s ohledem na jeho bezkontaktnost, sídlo na virtuální adrese, nedostupnost jeho
účetnictví a neuhrazení daňových povinností vykázaných v rozhodném zdaňovacím období 4.
čtvrtletí 2010.
[56] Vážními lístky bylo doloženo pouze dodání konkrétního množství kovového odpadu
do provozovny stěžovatelky v Hradci Králové, avšak nemohl jimi být spolehlivě prokázán
skutečný dodavatel tohoto zboží. Údaje o názvu poskytovatele zdanitelných plnění
totiž na ně doplňovali pracovníci obsluhující váhu či jiní zaměstnanci stěžovatelky na základě
pouhého prohlášení řidiče, který zboží přivezl. Přejímající pracovníci stěžovatelky
přitom nemohli ověřit souvislost přepraveného zboží s tvrzenými dodavateli, neboť taková
činnost nepatřila do jejich pracovní náplně. Vážními lístky tedy nebylo možné prokázat
skutečného dodavatele zboží, a to ani za pomoci informačního systému stěžovatelky. Ten totiž
logicky mohl obsahovat jen takové údaje o poskytovateli jednotlivých plnění, které byly uvedeny
na vážních lístcích vyplněných podle tvrzení řidiče přepravovaného zboží. Proto není možné
žalovanému ani městskému soudu vytýkat, že se nezabývali povahou vážních lístků ve vztahu
k informačnímu systému stěžovatelky. Rovněž postačilo, že se k vážním lístkům vyjádřil jen
žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí, neboť v daňovém řízení platí princip apelace, který
umožňuje odvolacímu orgánu odstranit jakékoli vady postupu správce daně, na což již přiléhavě
poukázal městský soud.
[57] Uhrazení finančních prostředků v hodnotě zboží stěžovatelkou na bankovní účet společnosti
AYOMA s ohledem na shora uvedené pochybnosti dostatečně neprokazuje existenci obchodního
vztahu mezi těmito dvěma subjekty. S ohledem na výpovědi jednatele společnosti AYOMA Petra
Zámečníka, absenci účetnictví tohoto subjektu, svědectví dopravce předmětného zboží L. M. a
neuhrazení platby za přepravu zboží deklarovaným dodavatelem totiž přetrvaly důvodné
pochybnosti o tom, že ve smyslu §13 odst. 1 daňového zákona došlo k převedení práva nakládat
se zbožím jako vlastník ze společnosti AYOMA na stěžovatelku. Za této situace nebylo možné
učinit jednoznačný závěr, že platby odeslané stěžovatelkou na účet společnosti AYOMA
představovaly právě úplaty za jí poskytnutá deklarovaná zdanitelná plnění, a nikoli za přijetí
předmětného zboží od jiného subjektu či za realizaci zcela jiných obchodních transakcí,
k čemuž mohlo ve skutečnosti docházet.
[58] Důkazy předloženými stěžovatelkou v průběhu daňového řízení či provedenými na její návrh
se tedy nepodařilo rozptýlit pochybnosti o tom, že přijala deklarovaná zdanitelná plnění právě
od společnosti AYOMA, a proto stěžovatelka v tomto směru neunesla své důkazní břemeno
ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu.
[59] Nejvyššímu správnímu soudu je známo, že jeho rozšířenému senátu byla postoupena věc
sp. zn. 1 Afs 334/2017 s otázkou, zda je dostatečným důvodem pro nepřiznání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty neprokázání, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto
konkrétním dodavatelem, aniž by bylo zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí
podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo vědět
měla a mohla. V nyní projednávané věci však nebylo zapotřebí vyčkat rozhodnutí rozšířeného
senátu v citované věci, jelikož bylo správními orgány prokázáno, že zdanitelné plnění,
za něž stěžovatelka nárokovala odpočet daně, bylo součástí podvodu na dani z přidané hodnoty
a stěžovatelka o tom věděla, popř. vědět měla a mohla (k tomu srov. podrobné odůvodnění níže).
Posouzení této věci se proto nemohlo dostat do rozporu s judikaturou Soudního dvora Evropské
unie citovanou v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, bod 42, která právě
požaduje prokázání (vědomého, či v důsledku hrubé nedbalosti) zapojení do podvodné transakce.
V dalším odůvodnění se proto Nejvyšší správní soud zaměřil na tuto otázku.
[60] Jak již bylo zmíněno, předmětné zboží bylo dopraveno z jiného členského státu Evropské
unie a nelze s jistotou určit, kdo byl jeho prvotním dodavatelem. Společník a jednatel společnosti
AYOMA Petr Zámečník o její činnosti nic nevěděl, neuskutečňoval za ni žádné obchody,
nevystavoval daňové doklady a v příslušném oboru podnikání se vůbec neorientoval. V rámci
postupu k odstranění pochybností bylo dále zjištěno, že společnost AYOMA byla založena
až dne 29. 3. 2010, tedy pouze několik měsíců před deklarovaným dodáním kovového odpadu
stěžovatelce. Za rozhodné zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 společnost AYOMA
podala přiznání k dani z přidané hodnoty, v němž vykázala vlastní daňovou povinnost ve výši
233.960 Kč, kterou však neuhradila. Pro správce daně je nekontaktní a její jednatel
s ním nespolupracuje. Tato skutečnost vyplývá ze sdělení Finančního úřadu pro Prahu 2, které
bylo učiněno v reakci na dožádání právního předchůdce správce daně ze dne 13. 5. 2011,
č. j. 225527/11/008931108978. Do předchozího článku obchodního řetězce byla zapojena
rovněž společnost GENERON, která byla registrována k dani z přidané hodnoty ve Slovenské
republice. V odpovědi ze dne 21. 11. 2011, č. j. 400456/11, k dožádání dalšímu navíc slovenská
daňová správa sdělila, že tato společnost je nekontaktní, nenachází se na adrese svého sídla, jejím
jednatelem je osoba s bydlištěm v Maďarsku a poslední přiznání k dani z přidané hodnoty podala
za 4. čtvrtletí 2010. S ohledem na uvedené nestandardní skutečnosti lze konstatovat,
že obchodování s předmětnými měděnými a niklovými katodami vykazovalo znaky podvodného
jednání, které bylo uskutečněno za účelem získání zvýhodnění na dani z přidané hodnoty.
[61] S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu představovanou kupříkladu rozsudky
ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 - 111, jakož i další rozsudky téhož soudu ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, a ze dne 9. 10. 2007, č. j. 9 Afs 81/2007 - 60, lze dát stěžovatelce
jistě za pravdu, že nemohla být postižena za nekontaktnost a neplnění daňových povinností
předchozími články obchodního řetězce. Nicméně podle příslušných účetních dokladů
měla stěžovatelka přijímat zboží v hodnotě několika miliónů korun od společnosti AYOMA,
která byla založena jen několik měsíců předtím. Tyto obchodní případy stěžovatelka
podle vyjádření jejího zaměstnance J. Š. sjednávala s Petrem Zámečníkem, který se však evidentně
v předmětu podnikání společnosti AYOMA nevyznal, a nemohl tak s odběrateli kvalifikovaně
komunikovat. V případě, že stěžovatelka jednala s někým jiným, měl její zaměstnanec tuto
skutečnost zjistit na základě občanského průkazu, který mu byl podle jeho tvrzení předložen při
prvním jednání, a následně si ověřit, zda tato osoba je oprávněna za společnost AYOMA jednat.
Uvedené závěry žalovaného nejsou vnitřně rozporné, neboť byly učiněny ohledně
dvou alternativních situací, které mohly nastat při jednání J. Š. se zástupcem společnosti
AYOMA. Navíc u vykládky zboží v areálu stěžovatelky v Hradci Králové nebyl nikdy přítomen
zástupce společnosti AYOMA, což také svědčí o nedostatku obezřetnosti stěžovatelky při
ověřování serióznosti jejího deklarovaného dodavatele.
[62] Stěžovatelka tedy rezignovala na přijetí opatření, která po ní mohla být rozumně vyžadována
za účelem ověření, že deklarovaná přijetí zdanitelných plnění nepovedou k její účasti na daňovém
podvodu. Za taková opatření nelze považovat vyhledání dodavatele v obchodním rejstříku,
předložení smlouvy k bankovnímu účtu nebo kontrolu dodávek v informačním systému,
neboť se jedná o základní formality, jimiž nebylo možné v potřebné míře ověřit solidnost
smluvního partnera a osoby, která za něho jednala. Její totožnost si přitom stěžovatelka
nikterak neověřila, což byl základní předpoklad k tomu, aby se náležitě ujistila o serióznosti svého
dodavatele a bezproblémovosti obchodování s ním. Zjištěné skutečnosti tak dostatečně
prokazují, že stěžovatelka mohla či měla vědět, že předmětné dodání zboží je zasaženo
podvodem na dani z přidané hodnoty.
[63] Nejvyšší správní soud proto ve shodě s městským soudem, žalovaným a správcem daně
dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společnosti AYOMA
a že s ohledem na zjevnou pasivitu při ověřování dodavatele měla nebo mohla vědět, že se jejich
deklarovaným uskutečněním účastní na daňovém podvodu. Za této situace oba finanční orgány
neporušily příslušná ustanovení daňového řádu ani nepostupovaly v rozporu s judikaturou
Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu, když stěžovatelce neuznaly nárok
na odpočet daně, který uplatnila na základě daňového tvrzení o převzetí zboží od společnosti
AYOMA.
III/4. Deklarované přijetí zdanitelného plnění od společnosti Tochajda
[64] Dále správce daně i žalovaný nepřiznali stěžovatelce nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty v celkové výši 6.304.928 Kč na základě deklarovaného přijetí zdanitelných plnění
od společnosti Tochajda, jejichž předmětem byl nákup niklových a měděných katod.
Podle závěru žalovaného totiž stěžovatelka věděla nebo musela vědět, že předmětná plnění
jsou součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském
řetězci na vstupu s cílem vylákání výhody ve formě vyplacení nadměrného odpočtu, když sama
k podvodnému jednání aktivně přispěla zapojením dalšího článku do stávajícího dodavatelského
řetězce, které nemohlo mít žádné jiné racionální vysvětlení.
[65] Tento závěr učinil žalovaný na základě skutečností zjištěných v rámci postupu k odstranění
pochybností u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011 zahájeného právním
předchůdcem správce daně Finančním úřadem pro Prahu 8 zmíněnou výzvou ze dne 19. 7. 2011,
č. j. 290402/008513108915, a v rámci odvolacího řízení, v němž bylo doplněno dokazování.
[66] Podle těchto zjištění řetězec předmětných dodávek zboží tvořily společnosti BARDOTTE,
COPPER RECYCLING COMPANY, CRIONOIDEA, SUR-METAL, Tochajda a stěžovatelka.
Společnost BARDOTTE na začátku obchodního řetězce nevykázala žádná plnění, podávala
negativní daňová přiznání či je nepodávala vůbec a byla nekontaktní. Žádná ze společností
BARDOTTE, COPPER RECYCLING COMPANY, CRIONOIDEA, SUR-METAL
neměla skladovací prostory a jejich jediní jednatelé a společníci byli cizí státní příslušníci
s pobytem mimo území České republiky. Také společnost SUR-METAL se stala nekontaktní,
její jediný jednatel byl odvolán z funkce bez určení nástupce a následně došlo k jejímu převedení
na kubánského státního příslušníka s pobytem v zahraničí. V důsledku toho nemohlo
být ověřeno splnění daňových povinností společností SUR-METAL na základě obchodů
se společností Tochajda.
[67] Posledně zmíněný subjekt byl zapojen do stávajícího obchodního řetězce mezi společnost
SUR-METAL a stěžovatelku z její vlastní iniciativy s odůvodněním, že společnost SUR-METAL
je nedůvěryhodným dodavatelem, který neplní své povinnosti. Přitom společnost Tochajda
jako nová dodavatelka předtím nevyvíjela žádnou podnikatelskou činnost, obchodování
s kovovými odpady se vůbec nevěnovala, a přesto se měla zapojit do transakcí značných objemů
a hodnot. V první rámcové smlouvě ze dne 26. 8. 2009 se stěžovatelka zavázala k odběrům
kovových odpadů vzniklých v rámci činnosti prodávajícího, přestože společnost Tochajda
tehdy neměla příslušné živnostenské oprávnění, vyškolené zaměstnance ani prostory,
v nichž by mohla uskutečňovat odpovídající výrobu, sběr či výkup odpadu. Ve shodě s městským
soudem lze konstatovat nerozhodnost udělení příslušného oprávnění společnosti Tochajda
v době realizace příslušných obchodních transakcí, byť nikoliv kvůli jejich neuskutečnění
deklarovaným způsobem, jak se uvádí v napadeném rozsudku, nýbrž spíše z důvodu
formálnosti zapojení společnosti Tochajda do stávajícího dodavatelského řetězce. O ní svědčí
i to, že jednatelka společnosti SUR-REAL byla osobně seznámena se společností Tochajda
až po začátku obchodování s tímto pro ni dosud neznámým subjektem. Dále je podstatné,
že na základě tohoto smluvního vztahu společnost Tochajda nezískala výhodnější nákupní
podmínky. Přitom stěžovatelka měla na trhu s kovovým odpadem silné postavení, a mohla
tak odolávat cenovým tlakům dodavatelů daleko snadněji než společnost Tochajda, která
v tomto oboru podnikání začínala a neměla s ním žádné zkušenosti. Navíc vzhledem
k nedostatku finančních prostředků společnost Tochajda provedla úhradu zboží na účet
společnosti SUR-METAL až po obdržení platby za zboží od stěžovatelky, a to v částce snížené
o svoji vlastní obchodní přirážku. Se stěžovatelkou pak přestala obchodovat po účinnosti právní
úpravy, která stanovila režim přenesení daňové povinnosti ve vztahu k odpadům.
[68] Dále podle základního popisu odpadu, jenž společně s dodacím listem tvořil podklad
pro uskutečnění převzetí odpadu, měla být společnost Tochajda jeho vlastníkem a původcem.
Přitom žádné odpady neprodukovala, ani toho v rozsahu uvedeném na zmíněných dokumentech
nebyla schopna a ve skutečnosti se jednalo o odpad neznámého původu. Navíc fyzické předání
tohoto zboží mezi společnostmi SUR-METAL a Tochajda v provozovně stěžovatelky v Hradci
Králové nebylo prokázáno, ačkoliv podle smlouvy uzavřené mezi těmito subjekty byla společnost
Tochajda povinna přebírat dodávky v místě určení. V jejím účetnictví dále nebyly zjištěny žádné
doklady související s přepravou zboží, kterou měla podle tvrzení stěžovatelky zajišťovat.
Dva automobily opatřené konkrétními registračními značkami, jimiž údajně byla provedena
přeprava zboží v listopadu 2010, nebyla v evidenci vozidel nalezena. Další vozidlo si za účelem
dopravy zboží objednala společnost SUR-METAL a jiný automobil provozovaný odlišnou
společností SPETRA CZ s.r.o. jel opačným směrem, než uvedla stěžovatelka.
[69] Všechny uvedené skutečnosti svědčí o záměrném vytvoření formálního obchodního řetězce,
jehož smyslem bylo umožnění potencionálního podvodného jednání s následkem daňového
úniku. Obchodní jednání stěžovatelky se společností Tochajda bylo neopatrné, neobezřetné
a především zjevně účelové bez jakéhokoliv ekonomického opodstatnění. Stěžovatelka sice
ve své provozovně přijala zboží uvedené na daňových dokladech, avšak nebylo možné ověřit
jeho původ, faktický pohyb ani převod vlastnictví na společnost Tochajda, jež měla být jejím
koncovým dodavatelem. Posledně uvedená skutečnost byla osvědčena jen vystavením účetních
dokladů, neboť pokud měla společnost Tochajda převzít zboží až v provozovně stěžovatelky
v Hradci Králové, museli by u toho být přítomni nejen její zástupci, nýbrž i osoby vystupující
jménem společnosti SUR-METAL. Společnost Tochajda však neměla žádný podíl na fyzickém
dodání zboží stěžovatelce a dodávky předmětného kovového odpadu a realizace vzájemných
plateb se uskutečňovaly pod faktickým vedením stěžovatelky, která byla rozhodujícím a řídícím
článkem obchodního vztahu se společností SUR-METAL. Ta proto byla faktickým dodavatelem
stěžovatelky a společnost Tochajda představovala nadbytečný článek, který byl bez rozumného
důvodu zapojen do předmětného obchodního řetězce stěžovatelkou z její vlastní iniciativy.
[70] Ačkoliv jednotlivé faktury uhrazené stěžovatelkou prokazatelně vyhotovil statutární zástupce
oprávněný jednat za společnost Tochajda, tak uvedená skutková zjištění svědčí o zcela zjevné
nestandardnosti předmětných plnění, která dostatečně prokazují, že stěžovatelka minimálně
mohla či měla vědět o jejich zasažení podvodem na dani z přidané hodnoty. K jeho odvrácení
přitom neučinila žádná opatření, a naopak ho svou aktivitou ve vztahu ke společnosti Tochajda
usnadnila.
[71] Na tomto závěru nemohla nic změnit svědecká výpověď společníka a jednatele společnosti
Tochajda Ing. Josefa Krejčího učiněná v odvolacím řízení. Ta totiž v souladu s jeho původní
výpovědí dosvědčila, že zapojení společnosti Tochajda do obchodního řetězce navrhla
stěžovatelka, která změnu dojednala se společností SUR-METAL a fakticky i nadále určovala
podmínky nákupu zboží. Byť se svědek zmínil o špatné obchodní spolupráci mezi stěžovatelkou
a společností SUR-METAL z důvodu neplnění jejích povinností a požadavků stěžovatelky,
je nepochybné, že tyto dva subjekty ve skutečnosti stále obchodovaly jen s tím rozdílem, že mezi
ně byla formálně a ryze účelově začleněna společnost Tochajda bez jakýchkoliv zkušeností
v oboru nakládání s odpady. Také z e-mailové korespondence připojené k doplnění odvolání
vyplývá, že ceny a množství odebraného zboží stanovovala stěžovatelka, a nikoliv svědek
Ing. Josef Krejčí. Navržená svědecká výpověď bývalé jednatelky společnosti SUR-METAL Anny
Boženy Sidorowicz by nepochybně potvrdila dodávky kovového materiálu stěžovatelce
v listopadu a prosinci 2010, jak svědkyně učinila již v předchozí výpovědi. Nicméně by nemohla
prokázat přiznání a odvedení daně z příslušných dodávek, neboť v mezidobí došlo ke zrušení
společnosti SUR-METAL a podle sdělení její likvidátorky nebyly účetní doklady tohoto subjektu
k dispozici. Přitom právě nemožnost ověřit splnění daňových povinností na základě obchodů
uskutečněných mezi společnostmi SUR-METAL a Tochajda byla podstatná pro závěr
o vytvoření obchodního řetězce se záměrem získání výhody na dani z přidané hodnoty. Žalovaný
tedy nepochybil, když neprovedl opakovaný výslech svědkyně Anny Boženy Sidorowicz. Stejný
závěr lze učinit i ve vztahu ke zprávě o daňové kontrole za prosinec 2009, na ni navazujícímu
rozhodnutí finančního orgánu vydaného v daňovém řízení a souvisejícím fakturám a dodacím
listům, neboť tyto listiny nemohou být osvědčeny jako důkazy vztahující se k rozhodným
zdaňovacím obdobím listopadu a prosince 2010.
[72] Ani při zohlednění výsledku odvolacího řízení tedy městský soud a žalovaný nepochybili,
když dospěli k závěru o povědomosti stěžovatelky ohledně své účasti na daňovém podvodu
a o jejím určitém podílu na něm.
IV. Závěr a náklady řízení
[73] Lze tedy uzavřít, že správce daně i žalovaný při dokazování v daňovém řízení postupovali
v souladu s daňovým řádem, náležitě a v potřebném rozsahu zjistili veškeré rozhodné skutečnosti
a na jejich základě učinili správný právní závěr o nemožnosti přiznání nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty stěžovatelce na základě jí deklarovaného přijetí zdanitelných plnění
od společností AYOMA a Tochajda. Městský soud tak učiněním stejných závěrů posoudil
příslušnou právní otázku správně, přičemž všechny své úvahy náležitě odůvodnil. Žádný
z důvodů kasační stížnosti uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. proto nebyl naplněn.
[74] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
v souladu s §60 odst. 1 věty první za použití §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť v něm stěžovatelka neměla úspěch
a žalovanému v něm nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2020
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu