ECLI:CZ:NSS:2021:7.AFS.241.2019:52
sp. zn. 7 Afs 241/2019 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: ALOKO s. r. o.,
se sídlem Mlýnská 326/13, Brno, zastoupen Mgr. Romanem Klimusem, advokátem se sídlem
Vídeňská 188/119d, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 4. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 - 135, ve znění opravného usnesení ze dne
13. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 - 149,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 4. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 - 135, ve znění
opravného usnesení ze dne 13. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 - 149, se zru š u je a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 31. 5. 2017 zamítl žalovaný odvolání proti dodatečným platebním
výměrům ze dne 29. 7. 2016, kterými Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště
Brno I (dále též „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob ve výši
8 427 640 Kč za zdaňovací období roku 2010 a ve výši 353 400 Kč za zdaňovací období roku
2011. Současně jej informoval o vzniku zákonné povinnosti uhradit penále. Podkladem
dodatečných platebních výměrů je zpráva o daňové kontrole, která u žalobce proběhla ve dnech
30. 9. 2013 až 28. 7. 2016. Správce daně na základě jejích výsledků neuznal jako daňově účinné
ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
náklady vynaložené na výrobu konstrukcí pro FVE a na přemontování konstrukcí a panelů
v FVE Letkov od dodavatele WOTAGEN s. r. o. (dále též „Wotagen“) a na pořízení hliníkových
trubek od dodavatele FOXSTARTING s. r. o. (dále též „Foxstarting“). V obou případech dospěl
k závěru, že žalobce neprokázal faktické uskutečnění plnění od uvedených dodavatelů.
II.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Brně (dále též
„krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Úvodem konstatoval, že nemohl
přihlížet k části argumentace, kterou žalobce uplatnil teprve při ústním jednání, neboť se jednalo
o uplatnění zcela nových žalobních bodů. Dále neshledal namítanou nepřezkoumatelnost
rozhodnutí žalovaného. Ten reagoval dostatečně na všechny odvolací námitky a je zcela zřejmé,
proč odvolání považoval za nedůvodné. Podle krajského soudu nedošlo ani k uplynutí lhůty
pro stanovení daně za rok 2010, neboť k faktickému zahájení daňové kontroly došlo dne
30. 9. 2013, nikoliv až dne 27. 5. 2014. Dle protokolu o jejím zahájení správce daně žalobci sdělil
předmět a rozsah kontroly, vyžádal si konkrétní podklady a stanovil lhůtu k jejich předložení.
Kromě toho provedl základní šetření ohledně ekonomické činnosti žalobce z veřejně dostupných
zdrojů a upozornil jej na nutnost nápravy protiprávního stavu ve sbírce listin. Pro přerušení běhu
prekluzivní lhůty nemůže být rozhodné, zda žalobce skutečně vyhověl požadavku správce daně
a předložil požadované doklady ve stanovené lhůtě. Rozhodující je naopak povaha úkonů správce
daně, s nimiž je spojen běh nové prekluzivní lhůty. Soud proto neprováděl dokazování, kdy byly
skutečně správci daně předloženy doklady. Přestože vyslovil zásadní pochybnosti o věrohodnosti
úředního záznamu o předložení dokladů v říjnu 2013, jedná se toliko o formální vadu bez vlivu
na zákonnost rozhodnutí. Krajský soud neshledal vadným ani to, že správce daně po seznámení
žalobce s výsledkem kontrolního zjištění dne 27. 2. 2015 pokračoval v daňovém řízení (daňové
kontrole). Koncentrace v §88 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále též „daňový řád“) neznamená, že by správce daně po seznámení s výsledkem
kontrolního zjištění nemohl činit další zjištění. Vztahuje se toliko na možnost daňového subjektu
předkládat nová doplnění a tím oddalovat ukončení daňové kontroly. Pro žalobce mohlo být
překvapivé, že správce daně pokračoval v prověřování plnění, které prve na základě předložených
dokladů uznal, nedošlo však ke zkrácení jeho práv. Mohl se vyjádřit rovněž k výsledku
kontrolního zjištění po jeho doplnění o nová zjištění ve vztahu k těmto plněním. Dle krajského
soudu byly rovněž splněny podmínky pro to, aby byla daňová kontrola ukončena doručením
zprávy o daňové kontrole. Žalobce totiž nevyhověl ani jedné z výzev k projednání zprávy
a nevyvinul viditelnou snahu se těmto výzvám termínově přizpůsobit. Nadto projednání zprávy
o daňové kontrole představuje její pouhé formální zakončení a nevyžaduje větší časový prostor
na přípravu. Krajský soud neshledal ani zásadní pochybení při vedení správního spisu. Zdánlivá
absence posloupnosti řazených dokumentů je dána jejich řazením dle čísla jednacího namísto data
jejich doručení či vydání. Rovněž soupisky spisu byly vedeny v souladu se zákonem, přičemž
změny v označení jednotlivých listin jsou dány přeřazováním dokumentů z vyhledávací části
do části veřejné. Z jednoho nevěrohodného úředního záznamu pak nelze činit obecné závěry
o celkové manipulaci se spisem či nezákonnosti průběhu celé daňové kontroly. Tyto nelze
dovozovat ani z okolností při vydání dodatečných platebních výměrů. Pochybení správce daně
při zadržování listin ve vyhledávací části spisu bylo napraveno žalovaným. Svou intenzitou nadto
nemohlo způsobit nezákonnost rozhodnutí. Pozdní zařazení listu vlastnictví k objektu ZOD
a daňových přiznání žalobce do spisu je formálním pochybením. Ponechání daňových přiznání
společnosti Wotagen v neveřejné části spisu je v souladu se zákonem. Ke zkrácení práv žalobce
nedošlo ani při vyřizování jeho stížností na postup správce daně. Poslední stížnost ze dne
27. 6. 2016 nebránila ukončení daňové kontroly, neboť se jednalo o další obstrukční podání,
ve kterém byly nadto uplatněny námitky svou povahou odvolací. Tyto byly přitom řádně
posouzeny v odvolacím řízení. Stížnost svou povahou neslouží k ochraně před hodnocením
právních otázek. Jde o subsidiární prostředek ochrany. Proti skutkovým a právním závěrům
správce daně při daňové kontrole lze přitom brojit odvoláním.
[3] Dále se krajský soud zabýval námitkami proti závěru žalovaného, že žalobce neprokázal
faktickou realizaci prací a dodávek od společností Wotagen a Foxstarting. S odkazem
na judikaturu Nejvyššího správního soudu konstatoval, že nepostačuje samotná existence
dodávek, pakliže žalobce nebyl v řízení před správcem daně schopen rozumně a jednoznačně
zdůvodnit a doložit, kým a za jakých okolností došlo k dodání a jak bylo s dodávkami dále
naloženo. Klíčovou okolností vyvolávající pochybnosti o dodávkách od společnosti Wotagen
bylo vyjádření jejího jednatele, který výrobu konstrukcí pro žalobce nepotvrdil. Společnost je
nadto nekontaktní, pročež nebylo možno u ní ověřit doklady. Ani její bývalý jednatel tvrzení
žalobce nepotvrdil, jeho výpověď byla nekonkrétní, tvrzení o výrobě v Havřicích se nepotvrdilo.
Správce daně rovněž správně poukázal na časový nesoulad mezi datem provedených montážních
prací a faktickým zahájením výkonu FVE Letkov. V případě dodavatele Foxstarting vyvolala
zcela zásadní pochybnosti o faktickém uskutečnění dodávek výpověď jeho bývalého jednatele.
Nevyplynuly z ní žádné skutečnosti, které by svědčily o spolupráci se žalobcem. Správce daně
tedy přesvědčivě vyvrátil průkaznost žalobcem předložených dokladů a důkazní břemeno
se přeneslo zpět na žalobce, který je neunesl. Jelikož byl skutkový stav zjištěn dostatečně,
neprováděl krajský soud důkaz navrhovanými svědeckými výpověďmi. Vady týkající se nakládání
se spisem byly dostatečně objasněny. Svědecké výpovědi za účelem prokázání realizace plnění
soud neprovedl, neboť neunesení důkazního břemene v daňovém řízení nemohlo být zhojeno
v řízení před ním.
III.
[4] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Z hlediska věcného vypořádání kasační stížnosti
identifikoval Nejvyšší správní soud následující okruhy námitek stěžovatele, které pro přehlednost
uspořádal takto. V prvním okruhu námitek stěžovatel odmítl závěr krajského soudu, že část jeho
žalobní argumentace byla uplatněna opožděně. Podle jeho názoru se tato argumentace vztahovala
k řádně uplatněným žalobním bodům. Jejím pominutím krajský soud zbavil stěžovatele možnosti
provedení navržených důkazů a založil nepřezkoumatelnost rozsudku. V dalším okruhu námitek
se stěžovatel vymezil proti pojetí jeho důkazního břemene ze strany správních orgánů a krajského
soudu. Podle nich je sporné, kdo předmětné práce fakticky provedl. Pokud by to však nebyly
společnosti Wotagen a Foxstarting, nezasílal by stěžovatel na jejich účty desetimilionové částky.
Správce daně nepředložil žádnou alternativní skutkovou verzi. Jeho pochybnosti jsou uměle
vytvořené spekulace, kterými nebyly vyvráceny doklady předložené stěžovatelem. Správce daně
neprokázal, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí
účetnictví stěžovatele nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Důkazní
břemeno tak nemohlo přejít zpět na stěžovatele. Správce daně aplikoval na stěžovatele důkazní
standard daně z přidané hodnoty. Daň z příjmů nezná požadavek prokázání konkrétního
dodavatele označeného na dokladu. Ve třetím okruhu námitek stěžovatel vytkl krajskému soudu
nesprávné posouzení procesněprávních vad, kterých se podle něj dopustily správní orgány.
Stěžovatel setrval na názoru, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné. Na tom nic nemění,
že stěžovatel doplnil své odvolání osmnáctkrát. Krajský soud podle něj rovněž nesprávně,
resp. nedostatečně posoudil otázku koncentrace řízení, námitky proti nezákonnému ukončení
daňové kontroly, proti způsobu vedení spisu a přeřazování listin z neveřejné do veřejné části
spisu a proti vyřizování stížností stěžovatele. Stěžovatel dále namítl uplynutí prekluzivní lhůty
ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2010. Dne 30. 9. 2013 byla daňová kontrola zahájena
toliko formálně a fakticky začala probíhat až 22. 5. 2014, kdy zástupkyně stěžovatele předala
správci daně po telefonické dohodě požadované doklady. Tyto skutečnosti se snažil správce daně
zamaskovat tím, že dne 16. 8. 2016 v přítomnosti zástupců stěžovatele vytvořil úřední záznam
č. j. 3385559/13/3001-05402-707504 o předání dokladů dne 14. 10. 2013, který nadto obsahuje
nepravdy. Daňová kontrola tak začala až 4 měsíce po uplynutí prekluzivní lhůty. Stěžovatel
se vymezil též proti pověření pracovníka správce daně provádět daňovou kontrolu, které si měl
udělit on sám. V posledním okruhu námitek stěžovatel vyjádřil nesouhlas s hmotněprávním
posouzením věci. Rozebral podrobně výpověď K. R. a poukázal na rozpory mezi jeho
odpověďmi a hodnocením správce daně. Má za to, že svědkovi byla rovněž kladena řada
irelevantních otázek, na které nemohl znát odpovědi. Celá výpověď byla nesprávně hodnocena
a sama o sobě nevyvrátila průkaznost dokladů předložených stěžovatelem. Nesprávný je rovněž
skutkový závěr, že J. K. nebyl pronajat ze strany ZOD areál v Havřicích. Opak dokládá smlouva
na č. l. 173 správního spisu na objekt, kde probíhala výroba konstrukcí pro stěžovatele. Neobstojí
ani závěr o nekontaktnosti dodavatele Wotagen, kterou krajský soud nadto spolu s údajem o jejím
sídle na hromadné adrese nesprávně kladl k tíži stěžovatele. Nekontaktní osoba by nepodala
vyjádření, jak se stalo v posuzované věci. Stěžovatel dále zpochybnil možnost P. O. vyjádřit se
k pracím na FVE Letkov provedeným v roce 2011. K těmto skutečnostem se svědek vůbec
nevyjadřoval. Naopak o provedení těchto prací svědčí řada písemných podkladů označených
v žalobě, které správce daně ponechal na nesprávném místě spisu. Co se týče nákladů na dodání
hliníkových trubek od Foxstarting, nelze zohlednit výpověď člověka, který byl přiveden
v poutech a nepamatoval si ani, kde pracoval. Navrhovaného svědka M. J., zmocněnce dané
společnosti, správce daně naopak nevyslechl. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
IV.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě.
Doplnil, že závěr krajského soudu o opožděností označených námitek byl správný. Dále obsáhle
shrnul principy dokazování v daňovém řízení, přičemž námitku stěžovatele o přenosu důkazního
břemene označil za obecnou. Postup správce daně byl plně v souladu s judikaturou. Nedůvodná
je i námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku, resp. žalovaného rozhodnutí. Stěžovatele se zaměřil
na vyhledávání byť i marginálních a mnohdy neopodstatněných formálních procesních
pochybení správce daně, z nichž dovozuje dalekosáhlé důsledky ve vztahu k nezákonnosti
a nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Krajský soud zcela správně posoudil rovněž
otázku uplynutí prekluzivní lhůty, neboť dle judikatury je třeba za den zahájení daňové kontroly
považovat již převzetí podkladů nebo jejich vyžádání (30. 9. 2013). Daňová kontrola byla rovněž
řádně zahájena pracovníkem správce daně. Absence písemného pověření ve spisu nemůže založit
nezákonnost daňové kontroly. Smysl pověření je pouze informativní a nezakládá pravomoc
úřední osoby rozhodovat. Ta plyne už z její pracovní pozice. Žalovaný se ztotožnil rovněž s tím,
jak krajský soud posoudil možnost pokračovat v dokazování u plnění, která správce daně
na základě předložených dokladů prve uznal jako prokázaná i s tím, jak posoudil ukončení
daňové kontroly a způsob vedení správního spisu. Upozornil na to, že ani v kasační stížnosti
stěžovatel nespecifikoval, jak se mohla tvrzená pochybení odrazit v zákonnosti rozhodnutí
žalovaného. Připomněl, že nedostatky v přeřazování dokumentů do veřejné části spisu byly
napraveny v řízení o odvolání. Plně odkázal na hmotněprávní posouzení věci ze strany krajského
soudu ústící v závěr, že stěžovatel neprokázal daňovou účinnost výdajů vynaložených
na provedené práce a nákup materiálu. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost je důvodná.
[8] Před vlastním projednáním věci považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné vyjádřit se
k expresivní rétorice uplatněné v kasační stížnosti. Tato sklouzává na řadě míst k invektivám
a osočování krajského soudu z protěžování žalovaného namísto věcné kritiky jeho posouzení,
které je plně profesionální, přehledné a svědomité, a to i přes určitou nepřehlednost
až chaotičnost písemných a ústních podání samotného stěžovatele. Stěžovateli a jeho právnímu
zástupci se jistě nemusí líbit, jak krajský soud posoudil žalobní námitky a že jim nepřisvědčil,
resp. vyhodnotil, že pochybení, kterých se správce daně dopustil, byla žalovaným napravena
či nedosáhla takové intenzity, která by způsobila nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí.
To jej však nijak neopravňuje k tomu, aby ve svém podání určeném Nejvyššímu správnímu
soudu užíval zcela nepřiměřené výrazové prostředky nerespektující obecně přijímané zásady
slušného chování („nechť si krajský soud laskavě při podobných narážkách uvědomí, o jakou sumu se
v daném řízení jedná“, stěžovatel „si vyprošuje“, „nebude trpět žádnou svévoli a už vůbec nebude trpět,
aby Krajský soud podporoval postup finanční správy, která sledovala jen fiskální zájmy…“, „kdo tady komu
dělá advokáta“, „chabé vedení soudního řízení“). Pro takové projevy lze snad mít pochopení v případě
samotných účastníků řízení, kteří nemusí být vždy pro osobní vazbu k věci schopni adekvátního
odstupu, a může se u nich projevovat frustrace z dlouhodobé neúspěšnosti ve vedeném sporu.
Nikoliv však v případě právního profesionála, od něhož lze očekávat, že bude schopen
od osobních pocitů při výkonu své praxe odhlédnout. Postavení stěžovatele jako advokáta jej
zavazuje naopak k mnohem vyššímu standardu chování a neumožňuje akceptovat u něj způsoby,
které by snad byly omluvitelné jistými okolnostmi u účastníka řízení. Lze si jen klást otázku,
do jaké míry je taková rétorika ku prospěchu jeho klienta a zda by tomuto naopak neprospělo
více, aby argumentační úsilí bylo namísto do invektiv vůči krajskému soudu v podstatně vyšší
míře vloženo do vysvětlení rozhodných skutkových okolností a toho, jak konkrétně pochybení
správce daně ovlivnila konečný výsledek daňového řízení, tedy do formulace kasačních námitek.
Tyto jsou totiž zhusta poměrně těžko uchopitelné a míjejí se často i s rozhodovacími důvody
krajského soudu.
[9] Nejvyšší správní soud předesílá, že se věcně nemohl zabývat kasačními námitkami,
že si pracovník správce daně sám udělil pověření provádět daňovou kontrolu a že neprovedl
navržený výslech M. J. Tyto námitky totiž stěžovatel uplatnil poprvé až v kasační stížnosti. Podle
konstantní judikatury „ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu, aby stěžovatel v kasační stížnosti
uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno,
ač tak učinit mohl; takové námitky jsou nepřípustné. Ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. naproti tomu brání tomu,
aby se poté, co bylo vydáno přezkoumávané rozhodnutí, uplatňovaly skutkové novoty. K takto uplatněným novým
skutečnostem kasační soud při svém rozhodování nepřihlíží“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49). Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval rovněž např.
v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.
představuje zavedení koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním soudem.
Připuštění uplatnění skutkových a právních novot v řízení před Nejvyšším správním soudem by
fakticky vedlo k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném
prostředku vystavěno (srov. dále rozsudek tohoto soudu ze dne 30. 3. 2012, č. j. 4 Azs 1/2011 -
89). S ohledem na uvedenou judikaturu se tedy jedná o námitky nepřípustné.
[10] Nejvyšší správní soud se dále zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku, kterou
stěžovatel spatřuje v „opomenutí důkazů“. Stěžovatel nicméně směšuje institut opomenutí
důkazů s pozdním uplatněním žalobních námitek. Krajský soud se totiž v bodě 21 rozsudku nijak
nevyjadřoval k důkazním návrhům, které stěžovatel učinil v řízení před ním, ale k žalobním
námitkám, které stěžovatel formuloval (dle krajského soudu nově) teprve při ústním jednání dne
16. 4. 2019. Krajský soud je proto považoval za opožděné.
[11] Správní soudnictví je založeno mimo jiné na zásadě koncentrace řízení. Žalobu je tak
třeba podat v zákonem stanovené lhůtě (§72 s. ř. s.), přičemž pouze v této lhůtě ji může žalobce
rozšířit na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body (§71 odst. 2
s. ř. s.); zmeškání lhůty pro podání žaloby nelze prominout (§72 odst. 4 s. ř. s.). Krajský soud je
pak povinen se zabývat výhradně námitkami, které jsou v řízení o žalobě řádně a včas uplatněny
(s výjimkou skutečností, ke kterým přihlíží ex offo), přičemž při přezkoumávání rozhodnutí je
vázán rozsahem napadení, jak je žalobce ve své žalobě vymezí, a (nejde-li o rozhodnutí nicotné,
kdy je oprávněn nicotnost deklarovat i bez návrhu) přezkoumá jen ty výroky rozhodnutí, které
byly žalobou napadeny, a v souladu s §75 odst. 2 s. ř. s. jen v mezích žalobních bodů (k tomu
blíže viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004 - 69,
ze dne 12. 1. 2005, č. j. 7 Azs 329/2004 - 48, ze dne 25. 5. 2006 č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, nebo
ze dne 3. 9. 2008, č. j. 1 Afs 102/2008 - 39).
[12] Námitky, že správní orgány pochybily nevyslechnutím J. K. a neprovedením šetření
v areálu ZOD Poolšaví v Havřicích, stěžovatel v žalobě skutečně neuplatnil. Tyto námitky se
týkají nákladů na dodávky od společnosti Wotagen v roce 2010, které stěžovatel rozebral v bodě
IX. žaloby. Zde však toliko provedl shrnutí důkazních prostředků, které byly v řízení před
správcem daně provedeny, a namítl jejich nesprávné vyhodnocení. Nijak se nevymezil proti tomu,
že správce daně pominul výše označené důkazní návrhy. Rovněž v části VI. žaloby stěžovatel
toliko obecně označil skutková zjištění správce daně za neúplná, avšak tuto neúplnost nespojil
s absencí provedení výše uvedených důkazních prostředků, ale s tím, že správce daně pokračoval
v prověřování dodávek od Wotagen a Foxstarting po prvním seznámení s výsledkem kontrolního
zjištění. Jelikož krajský soud považoval skutkový stav za dostatečně zjištěný, logicky vyhodnotil
tyto dílčí námitky jako opožděné.
[13] Nutno dodat, že v případě výpovědi J. K. stěžovatel vůbec nerozlišuje mezi pozdě
uplatněnou žalobní námitkou, že výpověď neprovedl správce daně (viz výše) a navržením
výpovědi této osoby v řízení před krajským soudem. Jedná se nicméně o dvě samostatné otázky.
Ani v případě návrhu na provedení svědecké výpovědi dané osoby v řízení před krajským
soudem však nelze hovořit o opomenutém důkazu, neboť krajský soud v bodě 101 rozsudku
zdůvodnil, proč k jejímu provedení nepřistoupil. Poukázal v zásadě na to, že daňový subjekt
nemůže rozhodnutí vydané v daňovém řízení zpochybňovat v řízení před soudem předkládáním
důkazů, které mohl předložit již v daňovém řízení. K samotnému zjišťování skutkového stavu
ze strany správce daně a pominutí důkazních návrhů předložených stěžovatelem se Nejvyšší
správní soud vyjádří samostatně v souvislosti s námitkami proti hmotněprávnímu posouzení věci.
[14] Jako opožděnou označil krajský soud v bodě 21 rovněž námitku nesprávného hodnocení
toho, zda byla společnost Wotagen kontaktní. Otázku kontaktnosti tohoto dodavatele nicméně
nelze pojímat jako samostatně stojící námitku, nýbrž jako součást žalobního bodu směřujícího
vůči posouzení, zda stěžovatel prokázal přijetí plnění poskytnutého daným dodavatelem. Touto
otázkou se přitom krajský soud poměrně podrobně zabýval v bodech 88 a násl. rozsudku,
kde se vyjádřil rovněž ke kontaktnosti společnosti Wotagen. Přestože tedy krajský soud označil
danou námitku za opožděnou, do svého hodnocení věci ji zahrnul. To ostatně zmiňuje sám
stěžovatel v kasační stížnosti. Nejvyššímu správnímu soudu tak není zřejmé, proč tuto otázku
označuje za „opomenutý důkaz“, tedy za nevypořádanou dílčí námitku. To, zda krajský soud
ve věci dodávek od společnosti Wotagen dospěl ke správným skutkovým a právním závěrům,
je věcí meritorního posouzení (viz dále).
[15] Námitky, že správce daně nezohlednil důkazy předložené společností Chemoprojekt, a. s.
(dále též „Chemoprojekt“) při posuzování nákladů na dodávky od společnosti Wotagen v roce
2011 a žalovaný pochybil při hodnocení průkaznosti satelitních snímků, lze naopak považovat
za rozvinutí žalobního bodu, který byl v žalobě včasně uplatněn. Žaloba podaná ke krajskému
soudu totiž obsahovala žalobní bod VIII., v němž stěžovatel rekapituloval průběh této zakázky
(realizované v rámci dohody o narovnání se společností Chemoprojekt) a odkázal na konkrétní
důkazní prostředky obsažené ve správním spise, které mají dokládat jeho tvrzení (mimochodem
rovněž ty, které předložila společnost Chemoprojekt, viz č. l. A95 správního spisu). Tento
žalobní bod považuje Nejvyšší správní soud za dostatečný základ pro případné rozvinutí,
resp. upřesnění, v čem stěžovatel spatřuje nesprávnou interpretaci těchto důkazních prostředků
ze strany správních orgánů.
[16] Krajský soud se uvedenými náklady zabýval v bodech 91 až 94 rozsudku, kde převzal
skutkový závěr žalovaného, že bylo prokázáno dokončení montáže FVE Letkov v roce 2010,
pročež nemohly být provedeny další montážní práce v roce 2011. Krajský soud tedy vůbec
neprověřoval skutkovou verzi, kterou stěžovatel uplatnil v žalobě a dále upřesnil při ústním
jednání, resp. v písemném podání ze dne 31. 5. 2019, a nijak se nevyjádřil k tomu, zda důkazní
prostředky označené stěžovatelem v žalobě tato jeho tvrzení dokládají a zda žalovaný pochybil
při jejich hodnocení. Skutečnost, že FVE Letkov byla dokončena v roce 2010, však ještě dle
Nejvyššího správního soudu a priori nevylučuje provedení dalších montážních prací v roce 2011,
zvláště pak měly-li tyto práce dle vysvětlení stěžovatele sloužit právě k optimalizaci provozu
dokončené FVE Letkov, nikoliv k jejímu dokončení (nejednalo se tedy o nedokončenou výrobu).
Zkratkovitou úvahu správních orgánů o dokončení FVE Letkov v roce 2010 tudíž nelze převzít.
[17] Krajský soud se proto měl zabývat tím, zda stěžovatelem označené důkazní prostředky
prokazují provedení tvrzených (optimalizačních) montážních prací na FVE Letkov v roce 2011
a pokud ano, zda byla prokázána rovněž participace dodavatele Wotagen na těchto pracích,
resp. zda správní orgány prokázaly konkrétní skutečnosti, které jsou s touto skutkovou verzí
opřenou o předložené doklady v rozporu, resp. které o ní budí zásadní pochybnosti. Jak již bylo
uvedeno, touto skutečností nemůže být bez dalšího okolnost, že samotná FVE Letkov byla
uvedena do provozu v roce 2010. Ve vztahu k provedení těchto optimalizačních prací nemůže
být relevantní ani výpověď P. O., který se vyjadřoval k obchodní spolupráci mezi stěžovatelem a
společností EUREA DEVELOPMENT s. r. o. spočívající toliko ve zprostředkování zakázky na
výrobu a montáž hliníkových konstrukcí pro FVE Letkov, tedy k samotné její stavbě, nikoliv
k případné optimalizaci jejího provozu v roce 2011. V tomto bodě je tedy kasační stížnost
důvodná.
[18] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu z důvodu opomenutí části
žalobní argumentace je sama o sobě důvodem pro zrušení tohoto rozsudku a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení. Tato skutečnost však nebrání Nejvyššímu správnímu soudu,
aby se vypořádal s kasačními námitkami směřujícími proti těm částem odůvodnění napadeného
rozsudku, které nejsou zatíženy touto vadou.
[19] To se týká především namítaného uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně za rok
2010.
[20] Mezi stranami není sporu o tom, že lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2010 by v případě stěžovatele nastala dne 31. 12. 2013 (§47 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků ve spojení s §264 odst. 4 daňového řádu a nálezem Ústavního
soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, při absenci daňové ztráty vyměřené za zdaňovací
období let 2005 až 2010). Spornou otázkou je, zda správce daně před uplynutím této lhůty učinil
úkon, kterým byla lhůta pro stanovení daně přerušena ve smyslu §148 odst. 3 daňového řádu,
konkrétně zda zahájil řádně daňovou kontrolu. Podle uvedeného ustanovení platí, že byla-li před
uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena
výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon
učiněn.
[21] Zahájení daňové kontroly je upraveno v §87 odst. 1 daňového řádu tak, že daňová kontrola
je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové
kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
[22] Dle ustálené judikatury nemusí být úkony, jimiž se zahajuje daňová kontrola, učiněny
současně, nicméně musí na sebe navazovat a společně naplnit zákonné podmínky. Jelikož §87
odst. 1 daňového řádu reflektuje požadavky judikatury Nejvyššího správního soudu k předchozí
právní úpravě v zákoně o správě daní a poplatků, lze zahájení daňové kontroly rovněž posuzovat
pohledem pravidel plynoucích z předchozích rozsudků (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 4. 2016, č. j. 2 Afs 17/2016 - 36). Při posuzování zákonnosti zahájení daňové
kontroly lze tedy vycházet např. z rozsudků ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, ze dne
9. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003 - 109, či ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Aps 2/2010 - 101. Uvedená
judikatura klade důraz na fakticitu zahájení daňové kontroly. To je způsobilé přerušit běh
prekluzivní lhůty jen tehdy, jestliže se nejedná o úkon veskrze formální. Zda se v konkrétní věci
jednalo pouze o formální úkon či o řádné zahájení daňové kontroly je třeba posuzovat v kontextu
celého daňového řízení.
[23] Při posouzení, zda došlo k účinnému zahájení daňové kontroly, je tak podstatná zejména
procesní aktivita ze strany správce daně. Pokud správce daně postupuje aktivně směrem
k prověřování daňové povinnosti, je třeba považovat za den zahájení daňové kontroly (přerušující
běh lhůty pro stanovení daně) již den sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž správce daně
vyzve daňový subjekt k předložení účetních podkladů. Správce daně totiž zahájil daňovou
kontrolu nejen formálně, ale i materiálně - počal shromažďovat podklady nezbytné pro prověření
daňové povinnosti v kontrolovaném rozsahu. Za rozhodný okamžik v takovém případě naopak
nelze považovat den, kdy daňový subjekt fakticky předloží požadované doklady, neboť by tak
daňový subjekt mohl bránit účinnému zahájení daňové kontroly.
[24] Z judikatury však neplyne, že by shodně mělo být nahlíženo na situaci, kdy správce daně
sice v protokolu o zahájení daňové kontroly vymezí její předmět a rozsah a rovněž vznese
požadavek na předložení dokladů, avšak poté - aniž by byly doklady předloženy - několik měsíců
nevyvine žádnou procesní aktivitu směrem k obstarání podkladů nezbytných pro prověřování
daňové povinnosti daného daňového subjektu, tedy fakticky přeruší daňovou kontrolu a odloží
její pokračování na pozdější dobu. V takové situaci nelze na požadavek na předložení dokladů
obsažený v protokolu o zahájení daňové kontroly nahlížet jinak než jako na veskrze formální
úkon. Správce daně má totiž činit úkony v daňové kontrole v přiměřených časových intervalech.
K zajištění součinnosti ze strany daňového subjektu mu přitom daňový řád poskytuje adekvátní
nástroje, jako např. výzvu dle §87 odst. 3 ve spojení s §92 odst. 4 daňového řádu.
[25] V posuzované věci správce daně sepsal se stěžovatelem dne 30. 9. 2013 protokol
č. j. 3311200/13/3001-05402-707504, o zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob a daně
silniční za zdaňovací období let 2010 až 2012 (č. l. A1 daňového spisu). Dle protokolu nebyly
při tomto úkonu správci daně předloženy žádné účetní sestavy ani podklady s tím, že dle dohody
stěžovatel správci daně předloží ve lhůtě do 15. 10. 2013 účetní knihy v tištěné podobě nebo
na elektronickém nosiči dat a obratovou předvahu k datu 31. 12. každého kontrolovaného
zdaňovacího období. Současně správce daně upozornil stěžovatele na to, že nezveřejnil účetní
závěrku za rok 2012 a vyzval jej, aby tento nedostatek napravil do 31. 10. 2013 s tím,
že v opačném případě s ním bude zahájeno správní řízení. V daňovém spise je dále na č. l. A2
založen úřední záznam ze dne 15. 10. 2013, č. j. 3385708/13/3001-05402-707504, o tom,
že správce daně nahlédnutím do sbírky listin ověřil zveřejnění účetní závěrky stěžovatele za rok
2012, k němuž došlo dne 7. 10. 2013, pročež pominul protiprávní stav. Dále je zde na č. l. A3
založen nedatovaný úřední záznam o oprávněné úřední osobě č. j. 3397053/13/3001-05402-
707504. Na č. l. A4 následuje výzva k prokázání skutečností ze dne 27. 5. 2014, kterou správce
daně stěžovatele vyzval k doložení podkladů k jednotlivým označeným dokladům. V daňovém
spise je dále na č. l. A154 založen úřední záznam ze dne 16. 8. 2016, č. j. 3652677/16/3001-
60563-707504, v němž správce daně uvádí, že se dne 14. 10. 2013 dostavila na jeho pracoviště
zástupkyně daňového subjektu, která mu předložila účetní sestavy za kontrolovaná období
(hlavní knihu, pokladní knihu, inventarizaci majetku a další). Dle úředního záznamu zástupkyně
odmítla čekat na vyhotovení a podepsání protokolu o převzetí účetních sestav vzhledem
k přetrvávající zdravotní indispozici (po těžké operaci srdce) a velkému vedru, které panovalo
venku i na pracovišti. Proběhlo tedy neprotokolární převzetí, o němž správce daně sepsal úřední
záznam č. j. 3385559/13/3001-05402-707504, který omylem zařadil do svého pracovního deníku
a který tímto učinil přílohou uvedeného úředního záznamu ze dne 16. 8. 2016.
[26] Ze správního spisu nevyplývá žádný úkon, jímž by správce daně před zahájením daňové
kontroly započal shromažďovat relevantní důkazní prostředky za účelem prověřování daňové
povinnosti stěžovatele. Absenci takového úkonu ostatně potvrzuje rovněž stanovisko správce
daně k odvolání v části chronologie daňového řízení. Ve správním spise ovšem není zaznamenán
žádný takový úkon ani mezi dnem sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly (30. 9. 2013)
a výzvou k odstranění pochybností ze dne 27. 5. 2014. Za úkon směřující k prověřování daňové
povinnosti nelze považovat nahlížení do sbírky listin učiněné dne 15. 10. 2013. Tímto úkonem
správce daně ověřoval plnění povinností podle zákona o účetnictví, nikoliv daňových povinností.
Tomu odpovídá i jeho poukaz na případné zahájení samostatného správního řízení v případě
dodatečného nedoplnění účetní závěrky do sbírky listin v protokole o zahájení daňové kontroly.
Na druhou stranu je zřejmé, že v době vydání výzvy už správce daně musel disponovat nějakými
účetními podklady stěžovatele, protože se na ně ve výzvě odvolává a označuje konkrétní plnění,
k nimž se má stěžovatel vyjádřit. Ve spise však není založen žádný relevantní záznam o tom,
kdy skutečně k předání účetních podkladů došlo. Nejvyšší správní soud se přitom plně ztotožňuje
s posouzením krajského soudu, že úřední záznam č. j. 3385559/13/3001-05402-707504
je v tomto ohledu zcela nevěrohodný.
[27] Krajský soud správně poukázal na to, že pro běh prekluzivní lhůty (resp. pro její přerušení
v důsledku zahájení daňové kontroly) je rozhodující povaha úkonů správce daně, s nimiž je
spojen běh nové prekluzivní lhůty, nikoliv reakce daňového subjektu na ně. Krajský soud se však
nijak nezabýval prodlevou mezi sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a výzvou
k prokázání skutečností, která tvoří téměř 8 měsíců. Délka této prodlevy je přitom nepochybně
významná a ve spojení s absencí věrohodného záznamu o datu předání účetních podkladů
vyvolává nutně otázku, zda správce daně skutečně naplnil požadavek na zahájení daňové kontroly
spočívající v tom, že současně s vymezením rozsahu a předmětu daňové kontroly, resp. v blízké
časové návaznosti na tento úkon začal zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového
subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Nelze tedy přisvědčit krajskému
soudu, že by okamžik předání účetních podkladů nebyl důležitý.
[28] Podle krajského soudu k účinnému zahájení daňové kontroly ve smyslu §87 odst. 1
daňového řádu postačovalo, že správce daně v protokolu o zahájení daňové kontroly stěžovatele
vyzval k předložení účetních knih a stanovil mu k tomu lhůtu. Taková výzva by byla pro účinné
zahájení daňové kontroly nepochybně dostačující, pokud by se jednalo o výzvu k předložení
konkrétních důkazních prostředků k prokázání označených skutkových okolností. Z takové výzvy
by totiž bylo zřejmé, že správce daně v podstatě již provedl nějakou konkrétní úvahu ve vztahu
k okolnostem rozhodným pro stanovení daně, tj. začal prověřovat daňovou povinnost, k čemuž
začal shromažďovat konkrétní důkazní prostředky. V posuzované věci ale správce daně vznesl
pouze obecný požadavek na předložení účetnictví bez vazby na jakékoliv konkrétní prověřované
skutečnosti. V takovém případě pak samotná dohoda o předání podkladů nemůže nahradit
faktické provádění kontrolních úkonů, pakliže není plnění této dohody ze strany správce daně
v přiměřeném časovém intervalu nijak aktivně vymáháno. Stejně jako daňový subjekt nemůže
svou pasivitou ovlivnit, kdy nastane zahájení daňové kontroly, nemůže na druhou stranu správce
daně svou pasivitou a liknavostí uměle udržovat účinky zahájení kontroly, pakliže žádné skutečné
kroky k prověřování daňově relevantních skutečností po jejím zahájení nečiní. Je to právě správce
daně, kdo nese odpovědnost za vedení daňového řízení, tedy i postupů činěných v jeho rámci.
Nemůže se tedy spoléhat na to, že vyzval daňový subjekt k předložení dokladů a poté bez dalšího
čekat (řadu měsíců), až či zda vůbec daňový subjekt uloženou povinnost splní. Jak již konstatoval
Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 7 Afs 22/2003 - 109, správce daně musí při daňové
kontrole postupovat „účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové
kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly
musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.“
[29] Současně je nutno uvést, že v posuzované věci z ničeho nevyplývá, že by stěžovatel
záměrně oddaloval předání účetních podkladů. V průběhu daňové kontroly stěžovatel
bez problémů se správcem daně komunikoval, reagoval na jeho výzvy a byl velmi aktivní.
Ze správního spisu není vůbec seznatelné, co způsobilo prodlevu mezi sepsáním protokolu
o zahájení daňové kontroly a výzvou k prokázání skutečností, tedy zda např. došlo k prodloužení
lhůty pro předání účetních dokladů, příp. proč se tak stalo, kdy byly účetní doklady správci daně
skutečně předány atd. Tuto situaci považuje Nejvyšší správní soud za nestandardní. Absence
takových záznamů ve správním spise jde přitom plně k tíži správce daně, který je zodpovědný
za jeho vedení.
[30] Krajský soud blíže nezkoumal okolnosti skutečného předání účetních podkladů, neboť
měl za to, že k účinnému zahájení daňové kontroly a tedy i k přerušení běhu prekluzivní lhůty
stačila bez dalšího výzva k jejich předložení v protokolu o zahájení daňové kontroly. Jak však
vyplývá z výše uvedeného, tomuto názoru Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Problematiku
prekluze práva na stanovení daně za rok 2010 nicméně nemůže dost dobře uzavřít sám kasační
soud, neboť je nezbytné, aby krajský soud nejprve doplnil dokazování k okamžiku, kdy došlo
k předání účetních dokladů, z nichž správce daně vycházel při formulaci požadavků ve výzvě
k prokázání skutečností ze dne 27. 5. 2014. Za tímto účelem bude nezbytné vyslechnout úřední
osobu správce daně J. T. a A. D., která stěžovatele v dané době zastupovala. Nebude-li možné na
základě výslechu těchto osob spolehlivě stanovit den předání účetních dokladů, je třeba vycházet
pouze z obsahu správního spisu, podle něhož mezi dnem sepsání protokolu o zahájení daňové
kontroly (30. 9. 2013) a dalším relevantním úkonem daňové kontroly (výzvou ze dne 27. 5. 2014)
nastala prodleva v délce téměř 8 měsíců. Takto dlouhá doba by činila ze zahájení daňové kontroly
dne 30. 9. 2013 toliko formální úkon nesplňující podmínky §87 odst. 1 daňového řádu.
[31] Jelikož nelze předjímat výsledek doplnění dokazování před krajským soudem, vyjádří
se Nejvyšší správní soud z důvodu hospodárnosti řízení rovněž k dalším stížním námitkám.
[32] Stěžovatel dále v kasační stížnosti obsáhle zopakoval své výhrady proti postupu správce
v daňové kontrole. Konkrétně proti tomu, že správce daně postupoval v prověřování dodávek
od společností Wotagen a Foxstarting, přestože v prvním seznámení s výsledkem kontrolního
zjištění tyto náklady uznal. Dále měl správce daně pochybit tím, že se stěžovatelem neprojednal
zprávu o daňové kontrole, ale zaslal mu ji poštou. Nesprávně vedl soupisy listin ve správním
spise, zadržoval dokumenty ve vyhledávací části spisu a nerozhodoval o stížnostech stěžovatele
proti jeho postupu. Všem těmto námitkám je společné, že stěžovatel napadá postup správce
daně, aniž by zdůvodnil, jak konkrétně se případné dílčí nezákonnosti uvnitř daňové kontroly
odrazily v konečném výsledku, který z ní vzešel, tj. v žalobou napadeném rozhodnutí o odvolání.
Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019 - 53, „Obecně
však platí, že vada řízení neohrozila zákonnost napadeného rozhodnutí, jestliže lze dovodit, že výrok rozhodnutí
by byl stejný, i pokud by k vadě nedošlo. Procesní pochybení může mít alespoň teoretický vliv na přezkoumávané
rozhodnutí tehdy, existuje-li vztah mezi pochybením a výsledkem řízení.“ Není přitom úkolem správních
soudů domýšlet namísto stěžovatele, jak se určitá dílčí procesní vada v daňové kontrole projevila
na zákonnosti samotného doměření daně ve smyslu nabourání skutkových a právních závěrů,
notabene byla-li napravena žalovaným (srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010,
č. j. 4 As 3/2008 - 78, č. 2162/2011 Sb. NSS). Jestliže stěžovatel neoznačil žádnou provázanost
uvedených procesních vad s žalobou napadeným rozhodnutím, je třeba jej upozornit na §109
odst. 4 s. ř. s. a setrvalou judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek ze dne
26. 1. 2015, č. j. 8 As 109/2014 - 70), z nichž vyplývá, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno
zásadou dispoziční. Obsah a kvalita kasační stížnosti proto do značné míry předurčuje nejen
rozsah přezkumné činnosti, ale logicky i obsah rozsudku soudu. Je proto odpovědností
stěžovatele, aby v kasační stížnosti specifikoval skutkové a právní důvody, pro které napadá
rozhodnutí krajského soudu. Jinak řečeno, pokud stěžovatel formuloval kasační námitku toliko
obecně, obdrží na ni od soudu pouze stručnou odpověď.
[33] Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje s posouzením krajského soudu, který dovodil,
že správce daně byl oprávněn pokračovat v prověřování dodávek od společností Wotagen
a Foxstarting i poté, kdy stěžovatele seznámil s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 27. 2. 2015.
Jakkoliv takový postup není zcela běžný, nelze jej považovat za nezákonný. Daňová kontrola
je ukončena teprve projednáním zprávy o daňové kontrole (§88 odst. 4 daňového řádu). Jestliže
tedy správce daně v průběhu daňové kontroly označí některá plnění za nesporná, neznamená to,
že je takové stanovisko konečné, závazné a nezměnitelné. Žádnou takovou formu koncentrace
daňový řád nezná, to ostatně netvrdí ani stěžovatel. Z hlediska zákonnosti postupu správce daně
je pak zcela nerozhodné, co konkrétně bylo impulsem pro další prověřování předmětných plnění.
[34] Co se týče vedení spisu, brojí stěžovatel v podstatě proti tomu, v jakém pořadí zakládal
správce daně listiny do spisu a proti zadržování části těchto listin ve vyhledávací části spisu. Nijak
však nezpochybňuje, že se se všemi listinami založenými ve správním spise mohl seznámit
a podat k nim své vyjádření, ani to, že po zásahu žalovaného bylo nezákonné zadržování listin
ve vyhledávací části spisu napraveno. Nejvyššímu správnímu soudu tak není zřejmě, jakým
způsobem mohla tato případná pochybení správce daně ovlivnit výsledek daňového řízení. Krom
toho stěžovatel v podstatě ani nereaguje na vypořádání námitek ze strany krajského soudu vyjma
obecného poukazu na jeho nedostatečnost. Řízení o kasační stížnosti však není pokračováním
řízení o žalobě, ale je samostatným řízením o mimořádném opravném prostředku za procesní
situace, kdy řízení před krajským soudem již bylo pravomocně skončeno. Nejvyšší správní soud
přezkoumává rozhodnutí a postup krajského soudu, stěžovatel je proto povinen uvést konkrétní
argumentaci zpochybňující závěry vyslovené v napadeném rozhodnutí krajského soudu
(viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 25/2012 - 351,
odst. 140, ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 34/2012 - 64, odst. 21, či ze dne 15. 2. 2017,
č. j. 1 Azs 249/2016 - 38).
[35] Ani v případě ukončení daňové kontroly a vyřízení námitek stěžovatele Nejvyšší správní
soud neshledal, že by mohlo v důsledku popisovaných pochybení správce daně dojít ke zkrácení
stěžovatele na jeho právech. Ani sám stěžovatel nijak neozřejmil, jak se jeho právní sféry dotkla
skutečnost, že mu správce daně zaslal zprávu o daňové kontrole poštou poté, co stěžovatel
nevyužil ani jeden ze 4 nabízených termínů pro její projednání. Stěžovatel byl se zprávou
o daňové kontrole seznámen, nebylo mu upřeno právo se k ní vyjádřit, měl tedy otevřen prostor
pro uplatnění jeho procesních práv spojených s projednáním zprávy o daňové kontrole. Význam
projednání zprávy o daňové kontrole je nadto s ohledem na koncentraci upravenou v §88 odst. 3
daňového řádu zcela formální, jak již vysvětlil krajský soud s odkazem na rozsudek zdejšího
soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 - 36, který se k této otázce velmi podrobně
vyjádřil. V případě vyřizování stížnosti se pak kasační stížnost zcela míjí s rozhodovacími důvody
krajského soudu. Na tyto Nejvyšší správní soud plně odkazuje.
[36] V posledním okruhu námitek stěžovatel napadl hmotněprávní posouzení věci ze strany
správních orgánů a krajského soudu. Vyslovil se proti jejich závěru, že neprokázal faktické přijetí
plnění od společností Wotagen a Foxstarting. V první části své argumentace namítl, že správce
daně neprokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Této námitce Nejvyšší správní soud
nepřisvědčil. Stěžovatel sice unesl své primární důkazní břemeno, když správci daně předložil
doklady o spolupráci s oběma dodavateli (smlouvy o dílo, účetní záznamy, faktury, likvidační
lístky, příkazy k úhradě). Správce daně však následně provedeným dokazováním důvěryhodnost
a pravdivost těchto dokladů vyvrátil, resp. je podstatně zpochybnil, což podle ustálené judikatury
dostačuje (např. rozsudky zdejšího soudu ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, ze dne
30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne
14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62).
[37] Zásadní pochyby o realizaci zakázek od dodavatele Wotagen vyplynuly jednak z jeho
odpovědi na výzvu správce daně k předložení dokladů o spolupráci, podle níž k této nemůže
podat žádné vysvětlení a nemá k ní dokumenty, dále z výpovědi bývalého jednatele K. R. a též
ze sdělení ZOD Poolšaví, že společnost Wotagen neužívala nebytové prostory, v nichž podle
K. R. měla probíhat výroba konstrukcí pro stěžovatele. Jakkoliv je stěžovatel přesvědčen o opaku,
výpověď K. R. skutečně není ve srovnání s výpověďmi ostatních dodavatelů přesvědčivá do té
míry, aby plně rozptýlila pochybnosti o realizaci dodávek deklarovaným způsobem. K. R. sice
uvedl, že mezi oběma společnostmi probíhala spolupráce, řada jeho odpovědí ohledně okolností
výroby konstrukcí však byla poměrně obecná a nekonkrétní. Je pravdou, že určitou roli může hrát
faktor času, avšak srovnatelný časový odstup dělil i výpovědi ostatních dodavatelů, kteří se ke
spolupráci vyjadřovali daleko podrobněji. Nadto, jak vyplývá z výkazu zisku a ztráty společnosti
Wotagen, objem zakázek pro stěžovatele činil v roce 2010 asi 98 % jejích výnosů daného roku.
Výroba pro stěžovatele tak nebyla nějakou okrajovou činností společnosti Wotagen, ale činila
zjevně její drtivou část. Lze tak očekávat, že o jejím průběhu bude mít toho času jediný společník
a jednatel dodavatele i po několika letech podstatně bližší povědomí. S hodnocením jeho
výpovědi se tedy Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Na tom nic nemění, že správce daně ve
zprávě o daňové kontrole nereprodukoval některé pasáže výpovědi zcela přesně. Věrohodnost
výpovědi je třeba posuzovat jako celek, nikoliv vytrhávat jednotlivé odpovědi z kontextu.
Podstatné je, že svědek K. R. neposkytl jednoznačnou a zcela přesvědčivou výpověď o
okolnostech spolupráce se stěžovatelem. Zcela logicky se správce daně s touto obecnější
výpovědí nespokojil a jal se blíže prověřovat schopnost dodavatele Wotagen realizovat zakázky
pro stěžovatele v tvrzeném objemu, tedy fakticitu výroby. Správně se přitom zaměřil právě na to,
zda Wotagen vůbec měla k dispozici prostory, ve kterých mohla výroba probíhat. Dle výpovědi
K. R. se totiž mělo jednat o prostory zemědělského družstva Havřice, na které nebyla ani
uzavřena nájemní smlouva, ani nebylo hrazeno žádné nájemné. Rovněž tyto okolnosti, jež lze
v podnikatelském prostředí považovat za minimálně atypické, podtrhují pochybnosti o realizaci
zakázek. Nelze tak mít výhrad k tomu, že správce daně vyzval vlastníka prostor ZOD Poolšaví
k doložení dokladů k užívání daných prostor společností Wotagen. Ten přitom ve své odpovědi
jakékoliv užívání svých prostor společností Wotagen popřel. Z uceleného souboru podkladů
shromážděných správcem daně tedy nutně vyplynuly zásadní pochyby o správnosti tvrzení
stěžovatele, že pro něj výrobu konstrukcí zajišťovala společnost Wotagen. Potud nelze mít proti
postupu správce daně žádné výhrady. Bylo proto na stěžovateli, aby důkazní břemeno k jím
uváděné skutečnosti unesl.
[38] Nejvyšší správní soud připomíná, že podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle §92 odst. 2 daňového řádu pak správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není
v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně tedy musí daňovému subjektu umožnit
rozhodné skutečnosti prokázat. Aby měl daňový subjekt možnost důkazní břemeno unést, musí
být jím navržené důkazy řádně a úplně provedeny, ledaže jsou pro projednávání věci nerozhodné,
právně nevýznamné nebo jestliže jejich prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné
skutečnosti prokázány. V opačném případě je správce daně povinen navrhované důkazy provést,
neboť vychází-li se v řízení ze závěru, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, musí
správce daně nejprve provést veškeré relevantní důkazy, které tento daňový subjekt navrhl.
Správce daně přitom není oprávněn bez dalšího předem odmítnout provedení důkazu
s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností, neboť by správce daně takto
hodnotil důkaz, aniž by jej vůbec provedl, a postupoval by tak v rozporu s §92 odst. 2 daňového
řádu (viz rozsudky ze dne 27. 2. 2020, č. j. 1 Afs 296/2019 - 68, ze dne 17. 9. 2010,
č. j. 5 Afs 15/2010 - 71, ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010 - 71, nebo ze dne 15. 1. 2015,
9 Afs 98/2014 - 32). V této souvislosti je třeba pečlivě rozlišovat posouzení návrhů na provedení
jednotlivých důkazů a vlastní hodnocení těchto důkazů. Hodnotit ve smyslu §8 odst. 1 daňového
řádu lze pouze takové důkazy, které byly řádně provedeny (např. rozsudek ze dne 14. 8. 2007,
č. j. 8 Afs 27/2006 - 145, či rozsudek ze dne 11. 8. 2011, č. j. 2 Afs 15/2011 - 80).
[39] Z uvedeného vyplývá, že pro to, aby mohl stěžovatel své důkazní břemeno vůbec unést,
mu měl být poskytnut adekvátní prostor. Již ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne
24. 5. 2016 uplatnil stěžovatel konkrétní návrhy na provedení důkazních prostředků, mimo jiné
navrhoval výslechy J. K., který zajišťoval dopravu konstrukcí mezi výrobnou a místem montáže
a zástupců ZOD Poolšaví jakožto vlastníka prostor, kde měla probíhat výroba a které měl J. K.
jakožto nájemce přenechat k užívání společnosti Wotagen. Namísto toho, aby správce daně
v souladu se zásadou bezprostřednosti zjistil relevantní okolnosti užívání daného areálu
provedením výslechu uvedených osob, provedl jakousi vlastní analýzu vlastnických vztahů ZOD
Poolšaví se závěrem, že společnost Wotagen ke své činnosti žádný objekt ZOD Poolšaví
nevyužívala, pročež prohlásil provedení navrhovaných výslechů za nadbytečné. Tento skutkový
závěr poté aproboval i žalovaný, a to i přesto, že v průběhu odvolacího řízení doložil stěžovatel
nájemní smlouvu mezi J. K. a ZOD Poolšaví ze dne 15. 3. 2003 na výrobní halu nacházející se
právě v Havřicích (č. l. A173 správního spisu) a prohlášení J. K. (viz doplnění odvolání ze dne
19. 4. 2017, č. l. 19). K těmto dokumentům se žalovaný nijak nevyjádřil. Řádné zjištění
skutkového stavu ve věci existence výrobních prostor společnosti Wotagen přitom nemůže být
odmítnuto z důvodů absence smluvní úpravy umožňující J. K. přenechat tyto prostory k užívání
další osobě. Případné porušení smlouvy se ZOD Poolšaví je otázkou soukromoprávní
odpovědnosti J. K., která není předmětem tohoto řízení. Za situace, kdy správní orgány setrvale
odmítaly provedení důkazních prostředků, které stěžovatel za účelem prokázání zpochybněné
skutečnosti (výroba v Havřicích) navrhl a rezignovaly na řádné zjištění skutkového stavu, nelze
přisvědčit jejich závěru o neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatele, zvláště pak pokud
listinné doklady předložené stěžovatelem skutkové závěry učiněné v dané otázce přinejmenším
relativizují. Nejvyšší správní soud proto nemohl přisvědčit závěru krajského soudu, že skutkový
stav byl v případě dodávek konstrukcí od společnosti Wotagen zjištěn dostatečně.
[40] Zásadní pochyby o realizaci zakázek od dodavatele Foxstarting vyplynuly již z toho,
že na výzvu správce daně k předložení dokladů o spolupráci nijak nereagoval, finanční prostředky
z jeho účtů byly obratem vybírány v hotovosti, bývalý jednatel P. P. se vyhýbal výslechu správcem
daně a dle obsahu následné výpovědi neměl žádné ponětí o činnosti této společnosti, natož o
spolupráci se stěžovatelem. Z jeho výpovědi dle názoru Nejvyššího správního soudu vyplývá, že
ve společnosti Foxstarting pravděpodobně sehrál roli nastrčené osoby, tzv. „bílého koně“. Jestliže
je taková osoba zástupcem obchodního partnera stěžovatele, měl správce daně zcela odůvodněné
zásadní pochybnosti o schopnosti daného subjektu dodat poměrně specifický produkt (hliníkové
tyče pro výrobu konzol používaných pro montáž panelů FVE) v hodnotě 8 665 100 Kč, a to
navíc v době tvrzeného kritického nedostatku tohoto materiálu. Z výše uvedených důvodů
dospěl Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem k závěru, že v řízení bylo správcem daně
kvalifikovaně zpochybněno tvrzení stěžovatele o realizaci sporných plnění. Bylo tak na
stěžovateli, aby důkazní břemeno k jím uváděné skutečnosti unesl.
[41] Ze správního spisu je patrné, že správce daně stěžovatele s těmito pochybnostmi seznámil
(seznámení se změněným výsledkem kontrolního zjištění ze dne 3. 5. 2016) a poskytl mu prostor
pro vyjádření. Stěžovatel měl tedy možnost prokázat, že materiál byl skutečně dodán,
kým a za jakých okolností. Krom primárních účetních dokladů však stěžovatel nepředložil žádné
další důkazy ani jasnou skutkovou verzi o tom, jakým způsobem probíhala spolupráce
s uvedeným dodavatelem. Stěžovatel se omezil na konstatování, že dle obsahu výpovědi je P. P.
zjevně nesvéprávnou osobou, která vypověděla nepravdy. Právě tato osoba však byla zástupcem
dodavatele, s nímž stěžovatel dle svých tvrzení v nemalých hodnotách obchodoval. Stěžovatel ani
netvrdil, že by s danou osobou nejednal a že by obchody probíhaly jiným způsobem. V žalobě
i kasační stížnosti ustal na tom, že výpověď P. P. nemohla vyvrátit jím předložené doklady.
[42] Stěžovatel tedy nijak nevyvrátil pochybnosti správce daně ohledně sporných plnění,
ani neposkytl jiné vysvětlení splňující výše uvedená kritéria. V posuzované věci nebyla
zpochybněna existence výsledného produktu, k němuž měly dodávky hliníkových tyčí sloužit,
stěžovatel však neprokázal, že sporné plnění bylo skutečně poskytnuto tvrzeným dodavatelem,
tedy jeho poskytnutí způsobem zachyceným v předložených účetních, resp. daňových dokladech.
Pokud jsou však údaje na předloženém dokladu zpochybněny do té míry, že není prokázáno,
kdo skutečně dotčené plnění poskytl, daňový subjekt sice může náklad uplatnit, musí ovšem
upřesnit, jakým jiným způsobem transakce proběhla (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 7. 2011, č. j. 5 Afs 79/2010 - 98, ze dne 28. 12. 2011, č. j. 8 Afs 39/2011 - 109,
ze dne 6. 11. 2013, č. j. 1 Afs 78/2013 - 38, ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 34/2017 - 71 a ze dne
27. 9. 2017, č. j. 1 Afs 170/2017 - 31, ze dne 23. 10. 2019, č. j. 8 Afs 107/2017 - 64, ze dne
26. 3. 2020, č. j. 10 Afs 255/2018 - 39). Je proto rovněž bezpředmětná polemika stěžovatele,
že na něj byly uplatněny přísnější požadavky vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel nebyl v daňovém řízení veden k prokázání skutečností překračujících jeho důkazní
břemeno. Byl vyzýván, aby předložil důkazní prostředky osvědčující výdajovou stránku
obchodních případů, jichž byl přímo účasten (alespoň dle svých tvrzení), a to ve vztahu
ke konkrétnímu dodavateli.
[43] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost
důvodnou, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Krajský soud je vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem (§110 odst. 4
s. ř. s.). To znamená, že v dalším řízení doplní posouzení žalobní námitky VIII., který stěžovatel
upřesnil a rozvinul při jednání soudu. Dále doplní dokazování k námitce uplynutí prekluzivní
lhůty pro stanovení daně za rok 2010 a tuto námitku znovu vyhodnotí optikou výše uvedeného
právního názoru Nejvyššího správního soudu. Povede-li toto nové posouzení k závěru,
že daňová kontrola byla řádně zahájena před uplynutím běhu původní prekluzivní lhůty, vrátí věc
žalovanému minimálně v rozsahu doměření daně za rok 2010 k novému projednání a zaváže jej,
aby doplnil dokazování navrhovanými výslechy (vedle J. K. a zástupců ZOD Poolšaví se nabízí
rovněž výslech J. K., příp. tehdejších zaměstnanců společnosti Wotagen, kterých bylo v daném
období dle přílohy účetní závěrky 5) a provedené dokazování jako celek znovu uceleně
vyhodnotil.
[44] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2021
Mgr. David Hipšr
předseda senátu