ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.201.2021:53
sp. zn. 1 Afs 201/2021 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: KRINNER
MULTI FIX, s.r.o., se sídlem Dukelských hrdinů 1177, Lanškroun, zastoupené
JUDr. Ing. Janem Kopřivou, Ph.D., advokátem se sídlem Zahradnická 223/6, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 4. 2020, č. j. 15594/20/5300-21442-712243, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka
v Pardubicích ze dne 12. 5. 2021, č. j. 52 Af 44/2020 - 73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení
[1] Předmětem projednávané věci je (zjednodušeně řečeno) posouzení (ne)účasti žalobkyně
na daňovém podvodu a od toho se odvíjející (ne)přiznání nároku na nadměrný odpočet daně
z přidané hodnoty.
[2] Žalobkyně podala přiznání k dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací
období říjen až prosinec 2013, leden až duben 2014, červen až červenec 2014, září až prosinec
2014 a leden až červen 2015 (dále též „rozhodná zdaňovací období“), v nichž si mimo jiné
uplatnila nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění (rotační kovačka typu
L 500, drobného majetku a AL čelistí) a poskytnutí služby (balení a [kontrola] zemních vrutů)
od společností F. C. plus, s.r.o. (dále též „F. C. plus“) a Janisimo s.r.o. (dále též „Janisimo“).
Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“) za rozhodná zdaňovací období
vyměřil daň konkludentně.
[3] Dne 3. 6. 2016 správce daně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu za uvedená zdaňovací
období. Ve zprávě o daňové kontrole dospěl k závěru, že nároky na odpočet daně v souhrnné
výši 923 993 Kč, které žalobkyně uplatnila, nelze považovat za oprávněně uplatněné, neboť je
zřejmé, že žalobkyně přijala tato zdanitelná plnění jako součást řetězce společností, v rámci něhož
došlo k zatížení těchto zdanitelných plnění daňovým podvodem. Správce daně popsal chybějící
daň a skutečnosti svědčící o tom, že žalobkyně věděla či mohla vědět, že je účastna daňového
podvodu (virtuální sídla; absence webových stránek F. C. plus; nezveřejňování účetních závěrek;
nestandardní kontrola dodávaných vrutů; neodbornost dodavatelů; vazba na pana Petruchu –
jediného společníka a jednatele společnosti Black Service, s. r. o., účastné v minulosti
na daňových podvodech; absence specifikace plnění na daňových dokladech; absence dokladů
o původu plnění, sjednané záruky, objednávky či kupní smlouvy). Nadto žalobkyně
ani neprokázala, že jednala v dobré víře a že přijala veškerá opatření, jež je po ní možno rozumně
požadovat, aby předešla tomu, že se stane součástí daňového podvodu.
[4] Odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům správce daně byla zamítnuta
a rozhodnutí správců daně (blíže bod [8] rozsudku krajského soudu) potvrzena rozhodnutím
žalovaného.
[5] V žalobě proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně zejména uvedla, že odpočet daně
uplatnila za běžných podmínek, nikoliv za nestandardních okolností, které by navíc dosahovaly
takové intenzity, že by mohly spolehlivě prokázat její účast na daňovém podvodu. V souzené věci
nebyl postaven na jisto vznik daňového podvodu. Žalobkyně si ověřila existenci dodavatelů,
jejich plátcovství, zda nejsou v insolvenci a nejsou nespolehlivými plátci. O skutkové podstatě
existují pochybnosti (byť i částečné), je proto nutné postupovat ve prospěch žalobkyně
(ve smyslu zásady in dubio pro reo).
[6] Krajský soud žalobkyni nepřisvědčil.
[7] Úvodem poznamenal, že při hodnocení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok
na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na dani z přidané hodnoty,
je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka). Dále je pak na základě
objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl
a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka,
tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně
vyžadována, aby zajistil, že jej obchodní aktivity nepovedou k účasti na podvodu (3. podmínka,
dobrá víra).
[8] K první podmínce konstatoval, že k získání neoprávněné výhody (podvodu) došlo
tím, že v rámci obchodního řetězce vždy jeden z dodavatelů v řetězci plátců neodvedl státní
pokladně daň, resp. byl vůči svému místně příslušnému správci daně nekontaktní a nebylo možné
ověřit jím vykázanou daň, ani to, zda tato obsahuje daň z plnění uskutečněného vůči žalobkyni,
resp. jinému odběrateli. Následně žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně z titulu přijetí
zdanitelných plnění ze strany dodavatelů F. C. plus a Janisimo. V podrobnostech odkázal na body
[43] až [62] rozhodnutí žalovaného. Dále uvedl, že všechny popsané okolnosti ve svém souhrnu
svědčí o existenci daňového podvodu, byť každá jednotlivě o tom nasvědčovat nemusí.
[9] Druhou podmínku shledal krajský soud taktéž splněnou. Mnoho okolností svědčících
o existenci daňového podvodu představuje současně i objektivní okolnosti směřují k závěru
o „zaviněné“ účasti žalobkyně na něm. Šlo především o virtuální sídla dodavatelů žalobkyně;
neexistenci webových stránek dodavatele F. C. plus; skutečnost, že společnost Janisimo
se dle svých internetových stránek zabývá dodáním ledu a ledové tříště; dodavatelé nesestavovali
a nepředávali žádné výkazy práce ani záznamy z provedené kontroly (byť úhrada byla sjednána
z počtu zkontrolovaných kusů vrutů); skutečnost, že společnost F. C. plus (ani jednatel Jiří Flašar)
neměla žádné zkušenosti ve strojírenství nebo s kovovýrobou, přičemž žalobkyně (jako
profesionál v oboru) se nedostavila na místo předávky zboží, aby provedla jeho kontrolu
a ověřila, že vyhovuje jejím požadavkům, je funkční a bez závad; to, že žalobkyně se nezajímala
o původ zboží a nakoupila ho bez dalších průvodních dokladů či jakékoliv dokumentace;
žalobkyně vystřídala dodavatele Black Service (poslední plnění v srpnu 2013) a od října 2013
jej nahradila personálně propojenými společnostmi F. C. plus a následně Janisimo, které
vystavovaly faktury stejného vzhledu jako společnost Black Service (společnost F. C. plus
pak měla stejné sídlo jako společnost Black Service); fakt, že neměla se svými dodavateli
uzavřenou kupní smlouvu a aniž by měla předmětné plnění pojištěné (za daných skutkových
zjištění. Dále krajský soud poukázal na to, že žalobkyně odebírá zemní vruty nejen od společnosti
FILÁK, ale též od společnosti DELTA PLUS, kde výroba zemních vrutů probíhá na nižší
technologické úrovni a s menší mírou automatizace než ve společnosti FILÁK. Přesto žalobkyně
kontrolu zemních vrutů nechávala provádět výhradně u zemních vrutů vyrobených společností
FILÁK, ale produkci společnosti DELTA PLUS bez dalšího expedovala svému německému
odběrateli.
[10] Vše výše uvedené napovídá o účelovosti služeb poskytovaných společnostmi F. C. plus
a Janisimo žalobkyni, jejichž jediným smyslem bylo nárokování si odpočtu na dani, nikoliv proto,
že žalobkyně potřebovala provádět kontrolu zemních vrutů. Navíc pokud odběratel žalobkyni
reklamoval vadné zemní vruty, pak je žalobkyně reklamovala pouze u společnosti FILÁK,
ale přitom nevyvodila žádné důsledky pro společnosti F. C. plus a Janisimo, které tyto zemní
vruty nedbale zkontrolovaly. Žalobkyně po svých dodavatelích ve věci kontroly vrutů
nepožadovala žádné výstupy, z nichž by mohla seznat, kolik vrutů bylo vadných. V daném
případě existovaly takové nestandardnosti, resp. indicie o riziku zapojení do podvodného řetězce,
které měly být žalobkyni známy a jež ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně
se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují, že žalobkyně měla
a mohla vědět o tom, že se účastní transakcí zasažených podvodem na DPH.
[11] K poslední podmínce pro neuznání odpočtu daně pro účast na daňovém podvodu krajský
soud aproboval závěr žalovaného, že žalobkyně mohla a měla provést důkladnější ověření svých
dodavatelů; měla a mohla uzavřít se svými dodavateli písemné smlouvy či požadovat po nich,
aby sestavovali výkazy práce a záznamy z provedené kontroly zemních vrutů, které by například
mohly obsahovat soupis nalezených závad, množství zemních vrutů vyřazených z expedice apod.
K tomu soud uzavřel, že žalobkyně nepřijala všechna opatření, která po ní mohou být rozumně
vyžadována, k ověření, že plnění, jež provádí, ji nepovede k účasti na daňovém podvodu.
[12] Pro výše uvedené krajský soud žalobu zamítl.
II. Kasační stížnost
[13] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) rozsáhlou
kasační stížnost.
[14] Stěžovatelka úvodem poukázala na nesprávné vymezení podmínek pro prokazování
daňového podvodu, přičemž zdůraznila, že u chybějící daně se jedná o faktickou (nikoliv
imaginární) ztrátu daňových příjmů (daňový únik), k čemuž poukázala např. na rozsudek
Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 2. 5. 2018, ve věci C-574/15, Scialdone,
či body [61] až [66] stanoviska generální advokátky Juliane Kokott ze dne 14. 1. 2021, ve věci
C-4/20, „ALTI“ OOD. V souzené věci, ať již vykázáním či nevykázáním pořízení zboží z jiného
členského státu, v daňovém přiznání nedochází a ani nemůže dojít ke ztrátě daně, neboť výsledná
daňová povinnost bude vždy shodná. Ze závěrů správců daně a soudu nelze určit, zda je chybějící
daň detekována u přímých dodavatelů stěžovatelky, tedy F. C. plus a Janisimo, nebo u jejich
dodavatelů, od kterých uplatnili nárok na odpočet daně. Stěžovatelka se proto ani nemá
jak proti těmto závěrům bránit (srov. rozsudek SDEU ze dne 16. 10. 2019, ve věci C-189/18,
Glencore Agriculture).
[15] Závěry žalovaného jsou navíc rozporné, neboť na straně jedné uvádí chybějící daň
u dodavatelů společností F. C. plus a Janisimo, tedy společností Briga a Blue Forest, na straně
druhé domnělou chybějící daň identifikují také u společností F. C. plus a Janisimo, a to buď tím,
že nevykázaly přijatá plnění z jiného členského státu (mylnost tohoto závěru stěžovatelka uvedla
již výše), nebo tím, že si neoprávněně snižovaly své daňové povinnosti uplatněním vysokých
nároků na odpočet daně. To však samo o sobě nijak o chybějící dani nesvědčí, zvláště když jsou
tyto závěry ve vzájemném protikladu.
[16] Má-li žalovaný i krajský soud za to, že dodavatelé uplatňovali fiktivní nároky na odpočet
daně, pak chybějící daň nemohla nastat u společností Briga a Blue Forest (u této společnosti
mohla vzniknout chybějící daň maximálně, pokud by nehradila daň na výstupu z reklamních
plnění poskytnutých pro společnost Janisimo, což však nebylo předmětem plnění
se stěžovatelkou). Nelze přitom tvrdit zároveň jak fiktivnost obchodních transakcí, tak absenci
daně na výstupu z těchto plnění. Tyto závěry se navzájem vylučují. Buď se jednalo o fiktivní
plnění a nárok na odpočet daně vůbec nevznikl, čímž měl být tento nárok na odpočet daně
odepřen, nebo se o fiktivní plnění nejednalo, pročež daň chybí u deklarovaných společností Briga
a Blue Forest na výstupu. Je přitom povinností správců daně konkrétně popsat, na jakých
skutkových okolnostech staví existenci daňového podvodu, a to co do jeho vzniku, obsahu
a rozsahu (souhrnně jeho identifikace). K existenci chybějící daně nepostačí odkaz na nekontaktní
dodavatele. Absence konkrétního vyčíslení chybějící daně by vedla k tomu, že by nebylo možné
využít „procesní obrany“ stanovené v bodech [26] a násl. rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2021, č. j. 3 Afs 85/2019 - 44, Fast Money. Závěry krajského soudu jsou proto
v rozsahu popisu „chybějící daně“ nepřezkoumatelné a porušují právo na spravedlivý proces.
[17] Ke druhé podmínce odepření uznání odpočtu daně pro účast na daňovém podvodu
stěžovatelka uvedla, že mnoho společností nemá internetové stránky, používá stejné účetní
programy, sídlí na tzv. virtuální adrese. Pro plnění nebyla zapotřebí žádná zvláštní kvalifikace
či koncese. Poukazuje na to, že společnosti Briga a Blue Forest nemohly být a zároveň nebýt
články dodavatelsko-odběratelského řetězce, to však plyne ze závěrů správců daně a krajského
soudu. Pokud dodavatelé (F. C. plus a Janisimo) uplatňovali fiktivně nároky na odpočet daně,
pak plnění stěžovatelky nebylo a nemohlo být zasaženo daňovým podvodem, neboť mezi nimi
není žádná souvztažnost. Stěžovatelka se tak stává ručitelem za plnění mezi svými dodavateli
a jejich dodavateli. Správci daně nedostatečně zjistili skutkový stav v souvislosti s chybějící daní
a daňovým podvodem.
[18] Správci daně tvrzené objektivní okolnosti svojí povahou vůbec neodpovídají judikaturou
požadovaným objektivním okolnostem (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 12. 2020, č. j. 2 Afs 297/2019 - 40, CZ Hartmann). Pokud by se jednalo o „pouhé“
neodvedení daně společnostmi Briga a Blue Forest, pak mezi identifikovanými objektivními
okolnostmi absentuje příčinná souvislost, neboť tyto nijak nevypovídají o tom, jak měla
stěžovatelka vědět o tom, že u subjektů, které nezná, dojde k neodvedení daně. Šlo-li by o daňový
podvod spočívající ve fiktivním uplatnění nároků na odpočet daně u společností F. C. plus
a Janisimo, pak opětovně mezi identifikovanými objektivními okolnostmi zcela absentuje příčinná
souvislost, neboť ani tyto nijak nevypovídají o tom, jak měla stěžovatelka vědět o tom,
že její dodavatelé budou vykazovat fiktivní nároky na odpočet daně, nadto nijak nesouvisející
s přijatými plněními.
[19] K samotným objektivním okolnostem stěžovatelka zdůrazňuje, že jde o standardní tržní
okolnosti. Některé požadavky správců daně (pojištění, protokoly z kontrol) naopak jsou v tržním
prostředí nestandardní. Kontroly vrutů stěžovatelka prováděla až do výše svých kapacit sama,
nad tuto výši kontrolu prováděli její dodavatelé. Správci daně ani soud nevysvětlili spojitost
mezi objektivními skutečnostmi a daňovým podvodem – má se jednat o indicie o účasti
na něm. Stěžovatelce přitom nemohou být stanoveny povinnosti stran ověřování si svých
dodavatelů nad rámec zákona (srov. rozsudek SDEU ze dne 3. 10. 2019, ve věci C-329/18,
„Altic“ SIA). Žalovanému se nepodařilo prokázat, že by obchodní transakce probíhaly za krajně
nestandardních okolností, postrádaly ekonomického smyslu nebo nebyly racionální. Své závěry
o standardech na trhu nepodložil žádným důkazem ve spisovém materiálu, neboť žádné
standardy na trhu nebyly v průběhu nalézacího řízení zkoumány. Krajský soud se však se závěry
žalovaného v plném rozsahu ztotožnil.
[20] Závěry o tom, že stěžovatelkou přijatá opatření nebyla dostatečná, nejsou správné.
Správci daně navržená opatření neslouží k zabránění účasti na podvodu, ale spíše k prokázání
hmotněprávních podmínek pro uznání odpočtu daně. Ty však sporné v projednávané věci
nejsou. Jediným vhodným opatřením bylo neobchodovat s dodavateli, což však není účelem
opatření.
[21] Stěžovatelka uzavírá, že soudy se nezabývají standardy trhu, ale spokojí se s polemikou
správců daně o existenci objektivních okolností. K odkazu soudu na daňový podvod ve vztahu
k předchozímu dodavateli (Black Service s. r. o.) stěžovatelka uvádí, že přímo 1. senát posuzoval
věc s tímto dodavatelem opakovaně (v rozsudcích ze dne 21. 3. 2018, č. j. 1 Afs 427/2017 - 48,
a ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019 - 32) a s opačnými závěry než 7. senát v rozsudku
ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019 - 39.
[22] Pro výše uvedené navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[23] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že SDEU ztracenou daň ve věcech
Scialdone či ALTI neposuzoval jako stěžejní předmět sporu. Závěr o chybějící DPH lze postavit
i na sérii nepřímých důkazů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2021,
č. j. 10 Afs 206/2020 - 41).
[24] V souzené věci dodavatel F. C. plus vykazoval ve svých daňových přiznáních přijatá
i uskutečněná zdanitelná plnění v téměř stejné výši a měl pouze malou daňovou povinnost
v řádech stovek nebo tisíců Kč. V bodě [58] rozhodnutí o odvolání žalovaný vyložil pochybnosti
ohledně skutečností, které svědčí o správnosti daňových tvrzení F. C. plus, a poukázal
na skutečnost, že vykazování takových hodnot (tj. téměř stejné vstupy i výstupy s nepatrnou
vlastní daňovou povinností), je jedním z typických znaků společnosti typu missing trader. V případě
transakcí se zbožím AL čelisti (dodávaných stěžovateli společnostmi Janisimo a F. C. plus) byla
identifikována chybějící daň i u další obchodní společnosti v řetězci - Briga Neuva, s.r.o. Tato
společnost daň z uskutečnění předmětného plnění nepřiznala ani neuhradila. Rovněž v případě
obchodní společnosti Janisimo byla identifikována chybějící daň. Dodavatel Janisimo
uplatňováním neoprávněných nároků na odpočet daně uměle snižoval své daňové povinnosti.
Tímto způsobem došlo k porušení neutrality DPH a souvislost chybějící daně a předmětných
obchodních transakcí je tedy dána (viz bod [60] rozhodnutí o odvolání).
[25] Jako zavádějící a ryze spekulativní žalovaný považuje argumentaci stěžovatelky ohledně
nemožnosti narušení neutrality daně v případě pořízení zboží z jiného členského státu.
Stěžovatelka pomíjí, že nárok na odpočet daně nevzniká automaticky, ale je třeba jej vhodnými
důkazními prostředky prokázat, což společnost Janisimo neučinila. Měla tudíž povinnost daň
na výstupu přiznat a uhradit.
[26] Stěžovatelka mylně dovozuje, že chybějící daň byla identifikována i u subdodavatele Blue
Forest s.r.o. Z rozhodnutí o odvolání je však zřejmé, že chybějící daň u tohoto subdodavatele
identifikována nebyla.
[27] K podvodnému jednání (s následkem daňového úniku) může dojít u kteréhokoli z článků
v řetězci, a to mnoha různými způsoby. Judikatura SDEU neposkytuje oporu pro názor
stěžovatelky, že daňové orgány měly zjistit, „kde daň fakticky chybí, a v jaké výši“ (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2020, č. j. 8 Afs 232/2018 - 45).
[28] Ani požadavek na hledání souvislosti mezi výší neuznaného nároku na odpočet daně
na straně jedné a konkrétní výší chybějící daně na straně druhé vyslovený v rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 14. 5. 2019, č. j. 11 Af 7/2018 - 71, není nikde stanoven. Nárok na odpočet
je nutno v souladu s judikaturou SDEU odepřít všem článkům řetězce, které neprošly
tzv. vědomostním testem (srov. rozsudek NSS č. j. 6 Afs 158/2019 - 63 ze dne 7. 9. 2021).
[29] Nedůvodná je rovněž námitka absence namítané příčinné souvislosti se společnostmi,
u nichž došlo k narušení neutrality. Není totiž rozhodné, která konkrétní společnost (který
konkrétní článek řetězce) DPH neuhradila, resp. zda to byl přímý dodavatel stěžovatelky; klíčové
pro konstatování podvodu na DPH je to, zda stěžovatelka o podvodné transakci věděla či vědět
mohla (srov. bod [29] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2018,
č. j. 6 Afs 31/2018 - 53, a rozsudek téhož soudu ze dne 16. 4. 2019, č. j. 4 Afs 104/2018 - 79).
[30] V nyní souzené věci byly zjištěny takové objektivní okolnosti (např. navázání spolupráce
se subjekty bez zkušeností v daném oboru, virtuální sídla dodavatelů, neexistence webových
stránek nebo prezentace zcela odlišného předmětu podnikání, absence písemných kupních smluv,
absence výkazů práce a záznamů o kontrole, nezájem o specifikaci zboží a technický stav,
nepožadování záruky či úplné technické dokumentace, ignorování totožného sídla dodavatelů
a shodného vzhledu faktur), které by měl považovat každý podnikatel za nestandardní, a není
na místě zkoumat, zda takové nestandardnosti ignorují i jiní podnikatelé. Lze jistě souhlasit s tím,
že pokud se správce daně pouští do úvah, jaké je např. obvyklé jednání při obchodování
s konkrétní specifickou komoditou (např. zlato, potravinářské zboží apod.) nebo ve specifické
zeměpisné oblasti (např. USA, asijské státy apod.) měl by mít k dispozici i relevantní podložené
informace o těchto segmentech trhu. V daném případě však taková situace nenastala, neboť
to, co bylo stěžovateli vyčítáno jako nestandardní okolnosti, byly okolnosti vztahující
se k obecnému jednání podnikatelů a nikoliv k jednání v určité obchodní oblasti zahrnující
konkrétní specifika.
[31] Je nezbytné posuzování důkazních prostředků jako souvislého celku, nikoliv toliko
izolovaně každého zvlášť.
[32] Z napadeného rozsudku současně neplyne, že by účastník řízení nebo krajský soud kladli
stěžovateli k tíži, že nepřijal opatření, která od něj nebylo racionální požadovat (zevrubné šetření,
které by neodpovídalo povaze zjištěných okolností). Přiměřená opatření mají vést spíše k zajištění
standardního průběhu obchodní transakce než k tomu, že by měly vždy zabránit účasti
na podvodu na DPH. Je však nezbytné rozlišovat situace, kdy se daňové subjekty chovají
lehkovážně a nepřiměřeně povaze obchodních transakcí, od situací, kdy skutečně přijmou
relevantní opatření, avšak tato opatření nakonec skutečně bez jejich zavinění nezabrání jejich
účasti na daňovém podvodu. V případě stěžovatelky se jednalo o první z uvedených dvou situací,
stěžovatelka podezřelé okolnosti ignorovala a nelze tedy dospět k závěru o přijetí opatření
k zabránění účasti na daňovém podvodu.
[33] Závěrem žalovaný uvádí, že rozdílné výsledky soudních řízení (1. a 7. senátu) logicky
plynou z odlišných skutkových zjištění, způsobu odůvodnění rozhodnutí správních orgánů
a z rozsahu žalobní argumentace, přičemž jen některé závěry z judikatury jsou zobecnitelné.
[34] Rozsudek krajského soudu pro výše uvedené obstojí.
IV. Replika stěžovatelky
[35] Stěžovatelka k vyjádření žalovaného konstatovala, že o rozsudky SDEU Scialdone a ALTI
opřela své tvrzení, že se nemůže jednat o daňový únik, pokud není postaveno najisto, že došlo
ke skutečné ztrátě daňových příjmů. V jejím případě nebyla chybějící daň dostatečně
identifikována žádným způsobem a její fakticitu tak nelze ověřit.
[36] Nesouhlasí se závěry o nepřiléhavosti rozsudků SDEU na její věc. Při objektivním
a racionálním přístupu totiž nic nebrání tomu, aby obecné závěry SDEU, na které stěžovatelka
odkazovala, byly aplikovány i v jejím případě, protože jsou ze své obecné povahy relevantní
pro každý případ odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na daňovém podvodu.
[37] Aby byla dodržena zásada rovnosti, nestačí pouze zjistit nestandardní okolnosti,
jak prohlašuje žalovaný, ale je nutné jejich existenci prokázat. Účastník řízení zde bez důkazů
předjímá, že jím identifikované podezřelé okolnosti jsou nestandardní, aniž by se zároveň zabýval
otázkou, zda se nejedná o obvyklé praktiky i jiných podnikatelských subjektů v daném odvětví.
Pokud by totiž šlo o obvyklé praktiky, nemohlo by se jednat o objektivní okolnosti svědčící
o účasti na daňovém podvodu.
[38] Povinností správců daně je, aby shromáždili takové množství důkazů, kterými
by dostatečně prokázali vědomé zapojení daňového subjektu (zde stěžovatelky) do daňového
podvodu. To se vztahuje i na prokázání toho, že údajné nestandardní okolnosti jsou s ohledem
na ostatní podnikatelské subjekty na stejném trhu opravdu natolik netypické, že je nelze vysvětlit
jinak než účastí na daňovém podvodu. Žalovaný v žádném případě neprovedl komplexní analýzu
konkrétních podezřelých skutečností, ba naopak ji považuje za požadavek přesahující obvyklé
nároky na prokazování podvodů. Rezignací na komplexní analýzu objektivních okolností a jejich
prokázání tak žalovaný, a tedy ani krajský soud, nemohli správně posoudit, zda údajně podezřelé
skutečnosti nebyly nahodilé, navzájem izolované, dobře vysvětlitelné i jinak než účastí
stěžovatelky na daňovém podvodu (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně
ze dne 27. 9. 2017, č. j. 31 Af 64/2015 - 66).
[39] Podezřelé informace, které měly stěžovatelku upozornit na možný daňový podvod, nelze
z objektivního pohledu označit za podezřelé, protože správci daně se nezabývali tím, jaká je
reálná praxe na trhu u jiných ekonomických subjektů, a proto nemohli standardnost okolností
nikterak vyloučit. Stěžovatelka tedy nemusela přijmout žádná důsledná opatření nad rámec těch,
které již přijala, jelikož ta byla dostatečná.
[40] Stěžovatelka tedy setrvává na tom, aby bylo vyhověno jejím kasačním námitkám
a Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[41] Soud shledal kasační stížnost jako včasnou, projednatelnou, přípustnou, přičemž
stěžovatelka je v řízení řádně zastoupena. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[42] Kasační stížnost není důvodná.
[43] Úvodem kasační soud konstatuje, že soudy nutně nemusí vypořádávat každý dílčí
argument uvedený v žalobě či kasační stížnosti. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem
a smyslem žalobní (kasační) argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 - 19). Podstatné je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí
vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech
konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 - 33). Kasační námitky vznesené
stěžovatelkou cílí na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu (zmíněné na více místech
ve vztahu k závěrům k podmínkám účasti na daňovém podvodu) a zejména na otázku účasti
stěžovatelky na daňovém podvodu, resp. splnění všech podmínek ze strany správce daně
k odepření nároku na odpočet daně pro účast stěžovatelky na daňovém podvodu.
a. Nepřezkoumatelnost
[44] Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti, které
v obsáhlé kasační stížnosti stěžovatelka zmiňuje i v souvislosti s nezákonností dílčích závěrů
krajského soudu, neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem
dalšího hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 - 71). Nejvyšší správní soud
konstantně judikuje, že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy,
opřel-li soud (či správní orgán) rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem (viz např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou
z námitek uplatněných v žalobě (viz např. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58,
rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, či rozsudek
ze dne 8. 4. 2004, č. j 2 Afs 203/2016 - 51).
[45] Takovou vadou však napadený rozsudek netrpí. Důvody, které krajský soud vedly
k zamítnutí žaloby, jsou z odůvodnění jednoznačně seznatelné. Krajský soud vylíčil konkrétní
skutkové okolnosti, o něž své rozhodnutí opřel, uvedl úvahy, kterými se řídil při posouzení
důvodnosti žaloby, a popsal závěry, ke kterým na základě těchto úvah dospěl (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44), s těmi ostatně
stěžovatelka polemizuje.
b. Obecná východiska posuzování podvodů na DPH
[46] Nejvyšší správní soud se problematikou podvodů na DPH ve své rozhodovací praxi
již opakovaně zabýval, přičemž vycházel především z judikatury SDEU, na kterou rovněž v nyní
projednávané věci odkazoval jak v napadeném rozsudku krajský soud, tak i stěžovatel v kasační
stížnosti [viz zejm. rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd a Bond House
Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, ve spojených věcech C-354/03, C-355/03
a C-484/03, ze dne 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling
SPRL, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt,
C-271/06, či rozsudek ze dne 21. 6. 2012, Mahagében kft a Péter Dávid, ve spojených věcech
C-80/11 a C-142/11]. Jestliže daňový subjekt prokáže přijetí zdanitelného plnění a splní zákonem
stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, může správce daně neuznat odpočet
jen v případě, že prokáže podvod na DPH nebo zneužití práva.
[47] Zmiňovaná judikatura jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků
řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem příslušné evropské směrnice (nyní směrnice Rady
2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty).
Důsledkem daňového podvodu musí být nutně tzv. „chybějící daň“, která se projeví tím,
že některý z článků řetězce v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost
(ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit). Pakliže ze zjištěných
okolností vyplývá, že daň sice nebyla přiznána a zaplacena, avšak (pravděpodobný) daňový
dlužník, který inkasoval při poskytnutí plnění částku odpovídající dani z přidané hodnoty, není
nekontaktní a není vyloučeno, že se mu podaří daň doměřit a ta bude následně zaplacena,
je konstatování chybějící daně přinejmenším předčasné (srov. bod [25] rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018 – 43, AUTODOPRAVA K & K).
[48] Ve vztahu k existenci podvodu musí daňové orgány vysvětlit, v čem tkvěla jeho podstata,
či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový
podvod jednalo (srov. bod [38] rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017 – 63, KRPOL). Společným typickým znakem podvodů
na dani z přidané hodnoty je častá praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu
neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Aby však bylo možné
konstatovat existenci daňového podvodu, musí správce daně v odůvodnění rozhodnutí
srozumitelně a přehledně popsat všechny skutečnosti, které svědčí o tom, že k podvodnému
jednání došlo, a podložit je zjištěními majícími podklad ve spisu. Je třeba zjistit takové objektivní
okolnosti, které ve svém celkovém souhrnu mohou případně představovat dostatečný podklad
pro přijetí domněnky, že chybějící daň je v konkrétní věci následkem cílené snahy získat
neoprávněné daňové zvýhodnění.
[49] Užívané spojení „existence daňového podvodu“, případně „prokázání existence
daňového podvodu“, je v určitém smyslu zavádějící, neboť v zásadě nebude možné existenci
daňového podvodu nad veškerou pochybnost prokázat; přesnější je hovořit o důvodné
domněnce daňového podvodu (bod [26] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2020,
č. j. 1 Afs 304/2019 – 33, ExaSoft Holding). Není však povinností daňových orgánů či dokonce
správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl
spáchán podvod. V daňovém řízení však musí být postaveno najisto, v jakých skutkových
okolnostech daňový podvod spočíval (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60, č. 3275/2015 Sb. NSS, ALADIN plus).
[50] V rozsudku ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018 - 43, Nejvyšší správní soud k otázce
chybějící daně dodal, že „[d]ůsledkem daňového podvodu musí být nutně tzv. „chybějící daň“, kterýžto pojem
Nejvyšší správní soud nevnímá omezeně jen v tom smyslu, že některý z článků řetězce jednoduše v určitém
okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost (ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě,
nebo daň zaplatit).“
[51] Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj
původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření
transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu
(např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní
peněžní toky mezi dotčenými osobami, k tomu srov. věc ExaSoft Holding, bod [27]).
[52] Jestliže správce daně prokáže, že k daňovému podvodu došlo, je třeba dále přistoupit
ke zkoumání subjektivní stránky účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu na dani.
Ve věci Optigen totiž SDEU zdůraznil, že nárok na odpočet nemůže být dotčen tím, že v řetězci
dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví
nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by překračovalo rámec toho,
co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu. Je proto na daňovém orgánu,
aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti svědčící o tom, že daňový subjekt věděl nebo musel
vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu
spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci (věc Mahagében,
bod [49]).
[53] Každá transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována
sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími
nebo následnými událostmi (věc Optigen, bod [47]). Zásada daňové neutrality brání obecné
diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá
opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou
součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musí
mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku
na odpočet DPH odvedené na vstupu (věc Kittel, bod [51]). Nárok na odpočet DPH tedy bude
zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní
plnění, které je součástí podvodu na DPH.
[54] Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný subjekt přijal
při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat,
aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla a mohla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu
na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok
na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává
se jejich spolupachatelem (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 100, ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 – 195,
č. 2172/2011 Sb. NSS, MAKRO Cash & Carry ČR, nebo ze dne 28. 8. 2020,
č. j. 8 Afs 232/2018 – 45).
[55] Nicméně, jak výstižně zdůraznila judikatura, nelze „extenzivně dovozovat, že se má jednat
o nekonečně dlouhý řetězec osob, kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění
uskutečnila a její „obezřetnost“ sahat. […] Naopak zcela na místě takový požadavek bude tam, kde již samotný
dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá
obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost
ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností
o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém
případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti
na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky. Obdobně je třeba
posuzovat i samotné neodvedení daně v řetězci z hlediska závěru o daňovém podvodu.“ (bod [69] rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, č. 3705/2018 Sb. NSS,
VYRTYCH).
c. Chybějící daň
[56] Stěžovatelka zejména poukazuje na rozpory a nepřesnosti rozhodnutí správců daně,
a na to navazující nesprávné závěry soudu, v souvislosti s chybějící daní (vznikem podvodu).
[57] Na obecná východiska (viz bod [46] výše) navázala judikatura Nejvyššího správního soudu
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020 - 49, ze dne
28. 8. 2020, č. j. 8 Afs 232/2018 - 45), dle níž podvodného jednání na DPH, které má za následek
daňový únik, se může dopustit kterýkoli článek obchodního řetězce mnoha různými způsoby,
a to jak na vstupu, tak na výstupu. Chybějící daň (daňový únik) u jednoho z článků
v dodavatelsko-odběratelském řetězci proto nemusí nutně odpovídat odepřené výši
nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém. Daňový únik se ani nemusí týkat přímo
pořizovaného plnění. Podstatné je, že subjekt uplatňující nárok na odpočet daně věděl či mohl
vědět, že se přijetím plnění účastní obchodního řetězce, který je podvodem zasažen. Není proto
možné lpět na tom, aby v každém případě byl daňový podvod zcela jednoznačně identifikován
(přesně vyčíslen a přiřazen ke konkrétnímu článku často spletitého obchodního řetězce), ostatně
v řadě situací to již ani nebude fakticky možné. Povinností správců daně je postavit najisto,
v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (srov. již výše citovaný rozsudek
ALADIN plus). Nelze opomenout, že například požadavek na přesné ověření výše neodvedené
daně přímo u dotčeného subjektu v pozici missing trader by v zásadě bránilo postihu daňových
podvodů, a proto je třeba jej odmítnout (bod 45 rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 12. 2021, č. j. 1 Afs 262/2021 - 40, DYNASTY PARTNER).
[58] Žalovaný v rozhodnutí o odvolání uvedl k chybějící dani, resp. existenci daňového
podvodu, že ten (laicky řečeno) spočívá v tom, že přímí dodavatelé stěžovatelky si uměle
navyšovali nároky na odpočet daně (evidovali přijatá daňová plnění) tak, aby v konečném součtu
jejich daňová povinnost nebyla vysoká (nemuseli odvést daň na výstupu), přičemž upozornil
i na nesrovnalosti v dalším článku řetězce (u dodavatelů dodavatelů).
[59] Dodavatel F. C. plus se však stal nekontaktním, a správce daně proto nemohl ověřit
správnost uplatnění nároku na odpočet. Pochybnosti u dodavatele F. C. plus
kromě nestandardních okolností věci (viz dále), umocnilo i to, že dodavatele některých plnění
(rotační kovačka a tvářecí stroje) nebylo možné identifikovat. Dle svědecké výpovědi měla
pocházet ze Slovenska, ač dodavatel v daňových přiznáních žádná taková plnění neuvádí
a správce daně nevyloučil, že jde spíše o zakrývání plnění z tuzemska (od společností Valakov
s.r.o. nebo STEELHEL s.r.o. v likvidaci). F. C. plus navíc zajišťovala balení zemních vrutů
vlastní činností, přičemž ke vzniklým mzdovým nákladům (nejsou zatíženy DPH) nemohla
uplatňovat přiměřeně vysoké nároky na odpočet – vznikala tak ona přidaná hodnota, ze které
však dodavatel pravděpodobně neodvedl daň, resp. tuto skutečnost správci daně nemohli ověřit.
[60] Obdobně dodavatel Janisimo vykazoval velmi nízkou daňovou povinnost, byť přidanou
hodnotu vytvářel také vlastní silou (kontrola a balení zemních vrutů). Výši daňové povinnosti
Janisimo „krátila“ plněními od společnosti Blue Forest s.r.o. (výroba a údržba reklamních panelů)
ve výši 1 090 000 Kč. S přijatým plněním však souviselo plnění za provedenou reklamu v celkové
výši 120 000 Kč. Společnost Blue Forest přitom neevidovala zaměstnance, plnění jí byla hrazena
dodavatelem Janisimo toliko hotově, na podíl společníka Václava Petruchy byla vedena exekuce
(od září 2015 do dubna 2016) a v průběhu daňové kontroly se společnost stala nekontaktní.
[61] Dodavatel AL čelistí pro společnosti F. C. plus a Janisimo, Briga Neuva, s.r.o.,
je nekontaktní a za relevantní období nevykázal žádná zdanitelná plnění. Navíc faktury doložené
společností Janisimo nemohl dodavatel Briga Neuva vystavit, neboť postrádal licenci k používání
účetního programu (tu měla společnost Janisimo); verze vystavených faktur (7. 60. 887) byla
dostupná až po jejich vystavení. Účetní společnosti Briga Neuva i Janisima byla J. F. (manželka
Jiřího Flašara – jednatele společnosti Janisimo), která oběma společnostem v relevantním období
sestavila daňové přiznání. Společníkem Briga Neuva byl pan P.
[62] V rámci prověřování obchodního řetězce vedoucího k e stěžovatelcesprávci daně zjistili
vícero nestandardních okolností (indicií) svědčících o možném daňovém podvodu. Dodavatel F.
C. plus se stal pro správce daně nekontaktní; veškeré významnější částky připsané na účet F. C.
plus i Janisimo vybíral Jiří Flašar; dodavatelé nepoukazovali platby na jiné bankovní účty (jako
případnou úhradu plnění od svých dodavatelů) a F. C. plus finanční prostředky obdržela pouze
od stěžovatelky (neměla další odběratele); oba dodavatelé sídlili na tzv. virtuálních adresách
(bez provozovny či stálého zázemí); F. C. plus neměla ani internetové schránky; pan Flašar
nedokázal popsat předmět plnění (rotační kovačku ani AL čelisti), s kým jednal za dodavatele,
od koho plnění nakoupil, jaké požadavky na plnění mu stěžovatelka sdělila či komu za plnění
zaplatil; předmět činnosti dodavatelů nesouvisel s plněními pro stěžovatelku a ti neměli žádné
zkušenosti v oboru dotýkajících se předmětů plnění; předměty plnění nebyly pojištěné, nebyly
sepsány kupní smlouvy, dodavatelé plnění neviděli; obchody s AL čelistmi probíhaly
mezi personálně propojenými subjekty; jednatel společnosti Briga (Václav Petrucha), ve které byla
zaměstnána jako účetní manželka jednatele dodavatelů daňového subjektu, se v minulosti podílel
na daňovém podvodu v postavení jednatele dodavatele (Black service) stěžovatelky (srov.
rozsudek č. j. 7 Afs 428/2019 - 39); daňové doklady za společnost Briga vystavila společnost
Janisimo až po uskutečnění předmětných plnění. Reklamace kvality vrutů směřovaly přímo
na výrobce, nikoliv na dodavatele, kteří prováděli kontrolu kvality.
[63] Správci daně pro identifikaci chybějící daně prováděli úkony vůči daňovým subjektům
figurujícím v odběratelsko-dodavatelském řetězci. Zjistili, že do popsaných poskytnutí služeb
a zboží byly zapojeny stejné osoby. Kromě stěžovatelky šlo o Jiřího Flašara, jeho manželku (vedla
účetnictví dodavatelům stěžovatelky, a společnostem Briga Neuva a Blue Forest, jejichž
společníkem byl V. P.) a V. P. Společnosti spojené s těmito osobami bez objektivně ekonomicky
racionálních důvodů vstupovaly do dodavatelského řetězce pro stěžovatelku (vykazovaly nízká
či nulová daňová přiznání, neměly větších zůstatků na účtu).
[64] Pro účastníky „řetězce“ se tak zjevně racionálním, zejména s přihlédnutím ke všem
okolnostem projednávané věci (zejména nestandardním okolnostem identifikovaným správci
daně) jeví zejména účast na daňovém podvodu (vidina podílu na chybějící dani získané odpočtem
daně). Jiří Flašar, který se strojírenstvím neměl žádné předchozí zkušenosti, a přesto
pro stěžovatelku obstarával plnění a služby právě z této oblasti, často nedokázal uvést, od koho
plnění zcizil, nebo jak vypadalo (tipy na dodavatele či přímo plnění dostával od jednatele
stěžovatelky či jeho bratra). Správci daně pro výše uvedené nemohli reálně zjistit, od koho plnění
pochází a ani zda daňové dodavatelé stěžovatelky zákonně uplatňovali nárok na odpočet
v tvrzené výši od nekontaktních (nebo neznámých) osob, jimiž snižovali svou daňovou povinnost
(ve vztahu ke stěžovatelce poskytnutým plněním) na zanedbatelnou částku.
[65] V řízení vyvstala řada objektivních okolností, která zjevně poukazovala na podvodný
(ekonomický iracionální a umělý) charakter vytvoření obchodního řetězce. Přesné vyčíslení
chybějící daně a určení, kde jaká její část nebyla odvedena, je za této situace a druhu daňového
podvodu fakticky nemožná. Obecně platí, že čím sofistikovanější podvodné jednání,
tím obtížnější bude pro správce daně zjistit přesnou výši chybějící daně a konkrétní subjekty,
které její určitou výši neodvedly. Bezvýhradné trvání na požadavku přesného vyčíslení chybějící
daně podkopává obecnou evropskou snahu (zároveň i zásadu) boje proti daňovým únikům (srov.
rozsudky Soudního dvora Evropské unie Halifax a další, C-255/02, bod 71; Kittel a Recolta
Recycling, C-439/04 a C-440/04, EU:C:2006:446, bod 54, Mahagében a Dávid, C-80/11
a C-142/11, EU:C:2012:373, bod 41; či Italmoda a další, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, EU:
C:2014:2455, bod 46). Takový požadavek ostatně nestanoví ani žádný ze stěžovatelkou
uváděných rozsudků (k tomu srov. i body [37] až [39] rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 2. 2022, č. j. 1 Afs 242/2021 - 44, PALETY-KUPKA GROUP).
[66] Chybějící daň v projednávané věci byla indikována u dodavatelů stěžovatele a případně
i u jejich dodavatelů.
[67] F. C. plus se stal nekontaktním, přičemž daňová povinnost byla snížena nárokem
na odpočet, který správce daně chtěl, ale nemohl ověřit. Dodavatelé rotační kovačky a drobného
majetku (tvářecí lisy apod.) byli neznámí a oslovení potenciální dodavatelé nekontaktní.
S přihlédnutím k výše uvedeným nestandardním okolnostem se proto jeví identifikace chybějící
daně, i s přihlédnutím na zřejmou iracionálnost tvorby obchodního řetězce a personální
propojení jeho článků, žalovaným, potvrzená krajským soudem, jako dostatečná.
[68] Dodavatel Janisimo sice se správcem daně komunikoval, ale dodavatel reklamních služeb
(společnost Blue Forest), které jeho daňovou povinnost snížily na minimum, již nikoliv.
Nekontaktním byl i dodavatel AL čelistí (společnost Briga Neuva), který plnění ve svém daňovém
přiznání nevykázal. Oběma nekontaktním společnostem přitom účetnictví zajišťovala paní
Flašarová (vyplňuje údaje v jejich daňových přiznáních).
[69] Závěr krajského soudu o dostatečném naplnění požadavku na identifikaci chybějící daně,
s přihlédnutím k výše uvedenému, proto, stejně jako i jeho odůvodnění, plně obstojí.
[70] Ke zbývajícím námitkám stěžovatelky k chybějící dani soud uvádí následující.
[71] Je bez významu, že stěžovatelka poukazuje na možné dodání zboží ze Slovenska.
To nebylo možné ověřit, pročež nelze určit ani cenu zboží (daň na vstupu), plátcovství
dodavatele či samotné vlastnictví prodávaného zboží apod. Zapojení společnosti F. C. plus
do obchodu se zbožím, na které dala panu Flašarovi typ stěžovatelka nebo bratr jejího jednatele,
z pohledu stěžovatelky není (objektivně) ekonomicky racionální. Smysluplným
se však zprostředkovaný nákup stává v situaci, že nedošlo k uhrazení alespoň části DPH v řetězci,
čemuž svědčí zjištěné nestandardní okolnosti věci.
[72] Identifikace chybějící daně u nekontaktních společností nebyla v projednávané věci dobře
možná, nebylo možné ani určit jaká část chybějící daně nebyla odvedena konkrétním článkem
řetězce. Poukazovali-li proto správci daně na silné indicie o podvodu související s dodavateli
stěžovatelky i u jejich dodavatelů, nelze vyloučit, že chybějící daň (byť i z části) nebyla odvedena
u některých plnění právě i jimi. Tyto skutečnosti se tak vzájemně nevylučují.
[73] Stěžovatelka na projednávanou věc nesprávně vztahuje závěry rozsudku Fast Money.
V nyní projednávané věci, na rozdíl od případu Fast Money, nebylo možné přesně identifikovat
chybějící daň a pro nekontaktnost článků řetězce ani tuto výši ověřit, resp. ověřit uhrazení
chybějící daně.
d. Vědomostní test a vyvinění
[74] Při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu
jeho zapojení do podvodného řetězce na dani z přidané hodnoty, je třeba posoudit několik
skutečností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017,
č. j. 1 Afs 16/2017 - 43). Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo. Dále
je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl,
nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH,
a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil,
že se nebude podvodu na dani účastnit. Daňový subjekt má tak v návaznosti na předložená
zjištění šanci se vyvinit tím, že prokáže, že přijal dostatečná opatření, která měla zamezit tomu,
aby se účastnil podvodných obchodů (např. rozsudek ze dne 6. 8. 2020, čj. 1 Afs 304/2019 - 33,
ExaSoft Holding, body 24 a násl., a tam cit. judikaturu; detailně pak rozsudek ze dne 25. 7. 2019,
čj. 10 Afs 182/2018 - 42, Easy Working, body 27 až 43).
[75] Krajský soud zejména v bodu [41] rozsudku (žalovaný v bodech [63] až [73]) poukázal
na množství objektivních skutečností, které svědčí o riziku zapojení se do daňového podvodu,
bude-li stěžovatelka za těchto okolností s konkrétními subjekty obchodovat.
[76] Nejvyšší správní soud na tomto místě nehodlá opakovat všechny zjištěné objektivní
okolností dané věci, neboť stěžovatelka ani nepředkládá ucelený alternativní skutkový děj, který
by riziko účasti na daňovém podvodu vyloučil či alespoň podstatně snížil tak, že by v další fázi
přezkumu účasti na daňovém podvodu bylo možné hovořit o dobré víře. Namísto toho
stěžovatelka nabízí výtky k systematice hodnocení těchto okolností (nedošlo ke komplexní
analýze), neprokázání nestandardností (odchylek od trhu) a absence příčinné souvislosti těchto
okolností s vědomostí o daňovém podvodu (účasti na něm).
[77] Správci daně, jak správně uvedl krajský soud, provedli „podrobný výčet objektivních okolností,
na jejichž základě dospěli k závěru, že žalobkyně věděla nebo vědět mohla a měla, že se svým jednáním účastní
plnění, jež je součástí podvodu na DPH.“ Dospěli k závěru, že „v daném případě existovaly takové
nestandardnosti, resp. indicie o riziku zapojení do podvodného řetězce, které měly být žalobkyni známy a jež
ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které
spolehlivě prokazují, že žalobkyně měla a mohla vědět o tom, že se účastní transakcí zasažených podvodem
na DPH.“
[78] K námitce stěžovatelky, že společnosti běžně sídlí na virtuální adrese či nemají
internetové schránky, soud poznamenává, že jde o okolnosti, které krajský soud hodnotil
ve vzájemné souvislosti se všemi okolnostmi projednávané věci, nezpochybnil, že izolovaně
by nesvědčily o riziku zapojení se do podvodu na dani. Krajským soudem přezkoumávaný závěr
správců daně o existenci podvodného řetězce byl založen na hodnocení celé řady dílčích
skutečností, které samy o sobě o protiprávním jednání svědčit nemusí, avšak ve svém souhrnu
k závěru o pravděpodobném podvodném jednání vést mohou. Nejvyšší správní soud se s tímto
ztotožňuje.
[79] Soud musel zohlednit i to, že v projednávané věci nelze zcela racionálně objasnit jednání
stěžovatelky (kromě snahy o odpočet DPH v řetězci zasaženém podvodem), která strojírenské
zboží nakupuje zprostředkovaně skrze společnosti s nulovými znalostmi v oboru strojírenství,
kterým informace o dodavatelích či „typech“ na zboží přímo poskytuje osoba rodinně spřízněná
s jednatelem stěžovatelky (jeho bratr) nebo stěžovatelka samotná (sama nevyvíjí snahu o zisk).
Stěžovatelka navíc nakupuje ve stejném obchodním modelu (jako se společností Black service),
u něhož Nejvyšší správní soud již vyslovil závěr o účasti na daňovém podvodu (srov. rozsudek
č. j. 7 Afs 428/2019 - 39), toliko namísto přímého nákupu od společnosti pana P. přibyl
mezičlánek, který znepřehlednil další část dodavatelského řetězce. Společnost F. C. plus dokonce
sídlí na stejné virtuální adrese jako Black service. Po společnosti F. C. plus plnění poskytovala
společnost Janisimo. Společník a jednatel obou společností byl manželem účetní pracující
ve společnostech, jejichž společníkem byl pan P. Společnosti pana P. poskytovaly dodavatelům
stěžovatelky služby. S dodavateli stěžovatelka neuzavřela žádné písemné smlouvy, nevyžádala
si od nich žádné záruky, doklady ke zboží, informace o jeho původu, nereklamovala vadné
provedení kontrol, zboží místy ani sama nekontrolovala, nezajímala se o jeho původ. Ačkoliv
sama byla zavedenou strojírenskou společností, nakupovala zprostředkovaně od jednočlenných
právnických osob, které nezveřejňovaly údaje ve sbírce listin, jejich předmět činnosti nesouvisel
se strojírenstvím a tyto bez zjevného důvodu měnila, byť byli dodavatelé personálně spřízněni
(zejména skrze účetní paní F.). V této souvislosti je nutné odmítnout, že by byl rozsudek
č. j. 1 Afs 427/2017 - 48 protichůdný k rozsudku č. j. 7 Afs 428/2019 - 39. První senát ve svém
rozsudku nevyslovil závěr o neexistenci daňového podvodu, ale o vnitřní rozpornosti rozhodnutí
žalovaného a neunesení důkazního břemene z jeho strany (k tomu srov. i rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 1. 2021, č. j. 10 Afs 206/2020 - 41).
[80] K používání stejného účetního programu lze poznamenat, že paní F., která faktury
vystavovala, přiznala jejich zpětnou tvorbu pro správce daně na příkaz jednatele P. Jednalo
se přitom o nepřímý důkaz o chybějící dani. Mezi dodavateli stěžovatelky a části jejich dodavatelů
existovaly personální vazby právě skrze osobu pana P. a paní F., a proto bylo indicií o podvodu
a jeho vědomosti i to, že stěžovatelka obchoduje ve stále stejném rizikovém modelu, což nepřímo
potvrzuje i vystavování stejných faktur souvisejících s personálními vazbami (jde o malý díl
„skládanky obrazu“ o daňovém podvodu).
[81] Závěry správců daně k nestandardnostem řízení zajisté naplňují požadavek na komplexní
analýzu těchto nestandardností, neboť bez ní by správci daně nemohli dospět ke správnému
závěru o existenci daňového podvodu a následně i o účasti stěžovatelky na něm. Naopak
stěžovatelka na jednotlivé okolnosti věci pohlíží toliko izolovaně. V souzené věci nelze dospět
po provedeném dokazování k závěru o ekonomickém selhání dodavatele či o objektivně
racionálním modelu obchodování (jako tomu bylo v řízeních, v nichž soud neprovedení
„komplexní analýzy“ správcům daně vytýkal).
[82] Dále je nutné připomenout, že pokud daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet
na dani z přidané hodnoty vědomě (tedy alespoň „mohl vědět“) navázal bezprostřední obchodní
spolupráci s obchodními subjekty, které vykazují znaky nasvědčující podezření o zapojení
do podvodu na dani, vzniká tím souvislost mezi tímto daňovým subjektem a subjektem, který
neodvedl daň, přestože pro sebe mohou být tyto subjekty navzájem jinak zcela neznámé (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2019, č. j. 4 Afs 104/2018 - 79.
[83] K obvyklosti okolností, jež správci daně označili za nestandardní (a krajský soud jejich
závěr potvrdil), soud neshledává potřebu znaleckého dokazování. Nejde o nestandardnosti
ohledně specifického odvětví či konkrétních druhů „obchodů“, ale o okolnosti, které se ve svém
souhrnu obecně příčí běžné opatrnosti či požadavkům na alespoň základní obezřetnost
při uzavírání smluv (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 69/2019 - 58, ze dne 26. 9. 2019, čj. 6 Afs 61/2019 - 27,
či ze dne 26. 8. 2020, č. j. 4 Afs 10/2020 - 58).
[84] Obecně platí, že je na uvážení každého daňového subjektu, jakým způsobem bude své
podnikání vést, je však taktéž pouze na něm, počínat si v něm tak, aby se neúčastnil daňových
podvodů či nezneužíval práva, chce-li uplatnit nárok na odpočet daně, případně osvobození
od ní. Boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím
je cílem uznaným a podporovaným směrnicí Rady 2006/112/ES, o společném systému daně
z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), přičemž Soudní dvůr Evropské unie opakovaně
rozhodl, že se právní subjekty jednající podvodně nebo zneužívajícím způsobem nemohou
dovolávat unijních právních norem. Vnitrostátní orgány a soudy musí odmítnout uznat nárok
na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku
došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudky ze dne 6. prosince 2012, Bonik,
C-285/11, EU:C:2012:774, body 35 až 37 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 18. prosince 2014,
Schoenimport, „Italmoda“, Mariano Previti a další, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, EU:C:2014:2455,
body 42 až 44 a citovaná judikatura).
[85] Byť je to správce daně, kdo prokazuje vědomost subjektu o podvodu na DPH,
resp. že neučinil dostatečná opatření ke své neúčasti na daňovém podvodu, je toliko na daňovém
subjektu, aby své jednání, požaduje-li výhody plynoucí ze systému DPH, přizpůsobil výše
zmíněným požadavkům (cílům) evropského práva.
[86] Jednání stěžovatelky ve spojení s nestandardními okolnostmi věci (jak je popsali správci
daně, krajský soud a dále i Nejvyšší správní soud) ani zdaleka podporovaný a uznaný cíl směrnice
o DPH nenaplňovalo. Stěžovatelka i při vědomí více okolností vzbuzujících podezření o riziku
zapojení se do (účasti na) daňového podvodu, neučinila žádná patřičná opatření, resp. adekvátní
reakci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2021,
č. j. 1 Afs 499/2019 - 68). Toliko ověřila své dodavatele ve veřejných rejstřících. Krajský soud
k neobezřetnosti stěžovatelky připomněl, že nesepisovala písemné kupní smlouvy, nezajímala
se předem o specifikaci zboží ani o jeho technický stav, nepožadovala záruku či úplnou
technickou dokumentaci. Nelze odhlédnout ani od časové posloupnosti bezdůvodné změny
dodavatelů, kteří byli personálně propojení.
[87] Nejvyšší správní soud tedy přisvědčuje závěru krajského soudu (k vědomosti o podvodu
a případně učinění opatření k zabránění účasti na něm), že objektivní skutečnosti uvedené správci
daně svědčily o tom, že stěžovatelka věděla nebo minimálně měla a mohla vědět, že se svým
jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a přesto nepřijala při výkonu své
hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od ní šlo rozumně vyžadovat, aby zajistila,
že její plnění se součástí podvodu nestane.
[88] K tomu soud připomíná, že zjištění z veřejných rejstříků o předmětu činnosti a zcela
absentujících obligatorních ekonomických dokumentů ve sbírce listin, mělo stěžovatelku o to více
vést k dalším opatřením, která by vyloučila její účast na daňovém podvodu.
[89] Krajský soud k námitce absence navržených vhodných opatření odkázal na bod
[77] rozhodnutí žalovaného, ve kterém žalovaný výčet opatření výslovně uvádí, žalovaný jako
jediné vhodné opatření nezmiňuje neobchodování s dodavateli. Ani tuto extrémní variantu
opatření však nelze bez dalšího vyloučit, chtějí-li si účastníci této transakce (těchto transakcí)
zachovat možnost odpočtu daně. Je-li „obchodování” s určitými dodavateli směřováno toliko
k podvodnému dosažení daňové výhody, zajisté nebude nepřiměřeným požadavkem na účastníky
transakce to, aby se na daňovém podvodu vůbec nepodíleli – jde o naplnění zásady boje
proti daňovým únikům (jedné ze společných evropských zásad v oblasti harmonizované daně
z přidané hodnoty).
[90] Pro výše uvedené závěry rozsudku krajského soudu plně obstojí.
V. Závěr a náklady řízení
[91] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Ze shora
uvedených důvodů proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[92] Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti
úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. srpna 2022
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu