ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.170.2020:49
sp. zn. 8 Afs 170/2020-49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra
Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: PSI (Photon Systems Instruments),
spol. s r. o., se sídlem Drásov 470, Drásov, zastoupená Mgr. Pavlem Nádeníčkem, advokátem
se sídlem Průchodní 377/2, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 5. 2018,
čj. 21686/18/5200-11435-710862, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 10. 8. 2020, čj. 29 Af 68/2018-90,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 8. 2020, čj. 29 Af 68/2018-90, se ruší a věc
se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení předmětu řízení
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni
dodatečným platebním výměrem z 26. 1. 2017, čj. 299390/17/3003-52521-711772, daň z příjmů
právnických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), za zdaňovací období roku 2011 vyšší
o částku 1 641 600 Kč oproti původně tvrzené částce a současně žalobkyni uložil povinnost
uhradit penále z doměřené částky ve výši 328 320 Kč.
[2] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil
rozhodnutí správce daně.
[3] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou u Krajského soudu v Brně, který
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[4] Krajský soud měl za to, že žalobkyně splnila podmínku řádného vypracování projektů
výzkumu a vývoje ve smyslu §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů pro účely uplatnění daňového
odpočtu výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj podle §34 odst. 4 téhož zákona. Dostatečně
konkrétně vymezila způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků.
Ze zákona nevyplývá požadovaná míra konkrétnosti takového vymezení. V každém z šesti
projektů žalobkyně bylo uvedeno: „Kontrola plnění cílů: Řešení projektu bude 1x za rok kontrolovat
a hodnotit Ing. M. T. O této kontrole sepíše zápis.“ Projekty tedy způsob kontroly a hodnocení
vymezovaly, i když je stručnost vymezení na hranici akceptovatelnosti. Z vymezení lze dovodit,
kdo a jak často měl kontrolu a hodnocení provádět, že předmětem hodnocení byly cíle projektu
a jakým způsobem mělo být hodnocení zaznamenáno, a to vždy v návaznosti na konkrétní
projekt a na jeho roční cíle. Z těchto cílů je zjevné, co bylo možné v jednotlivých letech
považovat za úspěch projektu. Jejich naplnění či nenaplnění bylo následně popsáno v průběžných
zprávách.
[5] Není správný ani závěr žalovaného, podle něhož žalobkyně nesplnila formální požadavek
v podobě povinnosti vést evidenci výdajů na výzkum a vývoj odděleně od ostatních výdajů.
Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného totiž vyplývá, že žalovaný žalobkyni ve skutečnosti
nevytýkal, že by oddělenou evidenci formálně nevedla, ale to, že vzhledem k chybějícím
záznamům o průběhu řešení jednotlivých projektů nebylo možné ověřit souvislost vykázaných
výdajů s konkrétními projekty. Otázka prokázání vázanosti jednotlivých výdajů na konkrétní
projekty není otázkou existence oddělené evidence (a tedy splnění formálního požadavku
pro možnost odpočtu těchto výdajů od základu daně), nýbrž otázkou unesení důkazního
břemene ve vztahu k účinnosti jednotlivých uplatňovaných výdajů. Způsob evidence provozních
výdajů žalobkyně na jednotlivé projekty tudíž nemohl být důvodem pro paušální odmítnutí
možnosti odečtu výdajů na výzkum a vývoj od základu daně tak, jak to učinil žalovaný.
[6] Co se týče způsobu vedení oddělené evidence osobních výdajů na výzkum a vývoj, její
vedení formou podílů pracovních úvazků zaměstnanců věnovaných uskutečňování projektů
výzkumu a vývoje je dostačující. Žalovaný nepostupoval správně, jestliže žalobkyni vytýkal,
že na jednotlivých projektech docházelo k obměnám zaměstnanců, které nebyly zaznamenány
jako změny projektů. Nelze se ztotožnit s názorem žalovaného, podle něhož je třeba pro unesení
důkazního břemene ve věci účinnosti osobních výdajů na výzkum a vývoj prokazovat, co přesně
který konkrétní zaměstnanec ve kterém konkrétním dni při realizaci projektu výzkumu a vývoje
učinil. Pokud například daňový subjekt prokazuje práci zaměstnanců dodatkem k pracovní
smlouvě s pověřením k práci na projektu spolu s evidencí práce, z níž je zjevné, kolik času daný
zaměstnanec v konkrétním dni strávil v práci, je na správci daně, aby takové důkazy věrohodným
způsobem zpochybnil ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Pokud totiž z průběžné
i závěrečné dokumentace k realizaci projektu vyplývá, že byly podniknuty kroky k ukončení
tohoto projektu, je zjevné, že tyto kroky musely být někým učiněny.
[7] Žalovaný tedy postupoval nezákonně, jestliže konstatoval, že žalobkyně nenaplnila
podmínky pro uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj z důvodu nesplnění formálních
požadavků na projekty výzkumu a vývoje a na vedení oddělené evidence výdajů na výzkum
a vývoj. Žalobkyně všechny formální podmínky splnila, proto správce daně a žalovaný měli
žalobkyní uplatněné výdaje na výzkum a vývoj věcně přezkoumat. Žalovaný se k věcnému
přezkumu výzkumné činnosti vyjádřil „pouze nad rámec již shledaných pochybení“, takže z rozhodnutí
žalovaného není zjevné, zda přezkoumal rozhodnutí správce daně v dostatečné míře.
[8] Ohledně samotného věcného přezkumu výzkumné činnosti nelze souhlasit se závěrem
žalovaného, podle něhož při prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické
nejistoty u projektů výzkumu a vývoje vyvstává judikaturně dovozená povinnost ustanovit znalce
podle §95 odst. 1 daňového řádu správci daně až tehdy, doloží-li žalobkyně veškeré důkazní
prostředky k prokázání existence prvku novosti a technické nejistoty. Tato povinnost se totiž
vztahuje i na situace, kdy je spornou již otázka relevance a dostatečnosti předložených důkazů,
tj. kdy daňový subjekt v daňovém řízení tvrdí, že jím doložené důkazy jsou k prokázání tohoto
prvku novosti a technické nejistoty dostatečné. Nemá-li totiž správce daně dostatečné technické
znalosti k posouzení přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty
u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje, bude zpravidla postrádat také dostatečné
technické znalosti k posouzení relevance a dostatečnosti žalobkyní předložených důkazů
k prokázání přítomnosti těchto prvků.
[9] Pokud jde o námitku směřující proti vyloučení uplatněného výdaje na nájem nemovitosti
z důvodu neprokázání faktického uskutečnění nájmu, krajský soud rekapituloval, že žalobkyně
uplatňovala za rok 2011 jako výdaj pro účely stanovení základu daně z příjmů nájemné na adrese
K. X, B, ve výši 930 000 Kč z titulu nájmu této nemovitosti pro účely podnikání. V daňovém
řízení následně tvrdila, že nájemné zahrnovalo nejen pronájem nemovité věci v částce 35 000 Kč
měsíčně, ale rovněž poplatek za umožnění sídla, přebírání pošty, internet, úklid, energie
a pronájem movitých věcí. Podle správce daně a žalovaného žalobkyně nepředložila žádný
relevantní důkaz k prokázání faktického užívání nemovitosti. Takovým důkazem podle daňových
orgánů nebyly půdorysy nemovitosti, fotografie s označením jednotlivých pronajatých místností,
fotografie nemovitosti, které měly prokazovat, že nemovitost byla označena obchodní firmou
žalobkyně, pracovní smlouvy se zaměstnanci žalobkyně, v nichž byla uvedena možnost převedení
zaměstnanců k výkonu práce na adresu K. X, B, ani čestná prohlášení, v nichž zaměstnanci
potvrdili, že podle potřeby vykonávali práci i na této adrese.
[10] Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný dostatečným způsobem nezpochybnil
žalobkyní předložené důkazní prostředky. Z předložených pracovních smluv je zjevné,
že žalobkyně musela mít právní titul k možnosti převedení svých zaměstnanců k práci na dané
adrese. Tvrzení žalovaného, že tyto smlouvy byly sjednány na dobu určitou a byly ukončeny
před obdobím zdaňovacího roku 2011, je nepodložené, neboť pracovní smlouva na dobu určitou
může být prodloužena, a i z projektů výzkumu a vývoje je zjevné, že daní zaměstnanci
na projektech v posuzovaném období pracovali. Stejně tak byla relevantní i žalobkyní předložená
čestná prohlášení, neboť je v nich jednoznačně uvedeno, že zaměstnanci na dané adrese
podle potřeby pracovali. Chtěl-li žalovaný důvodným způsobem zpochybnit průkaznost
předložených důkazů, mohl provést místní šetření. Ačkoliv je na daňovém subjektu,
aby v daňovém řízení tvrdil a tvrzené skutečnosti rovněž prokázal, daňové orgány to nezbavuje
povinnosti posoudit tyto skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy, tj. podle jejich
skutečného obsahu (rozsudek NSS z 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/2019-34, bod 24). Pokud jde dále
o službu přebírání pošty, nelze mít za to, že žalovaný dostatečným způsobem zpochybnil faktické
uskutečnění této služby. Jestliže tedy žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně nepředložila žádné
relevantní důkazy k prokázání uskutečnění nájmu nemovité věci a služby přebírání pošty,
postupoval v rozporu s obsahem správního spisu, a zavdal tak důvod pro zrušení rozhodnutí
bez nařízení jednání podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Krajský soud těmito závěry nepředjímá,
zda žalobkyně skutečně předmětnou nemovitost z titulu nájmu užívala, neboť toto hodnocení
je na žalovaném.
II. Relevantní obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost.
[12] Stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu z důvodu zmatečnosti
řízení spočívající v nesprávném vymezení sporné otázky. Žalobkyně totiž v žalobě nenamítala,
že by jí správce daně a stěžovatel vytýkali, že nevede oddělenou evidenci výdajů, nýbrž to, že byly
shledány nedostatky v oddělené evidenci výdajů a že žalobkyně nebyla vyzvána k odstranění
pochybností ohledně této evidence. Krajský soud tedy spornou otázku definoval jinak, než jak
byla vymezena v žalobě, což mělo za následek zmatečnost řízení.
[13] Další námitky se vztahují k otázce, zda žalobkyně splnila požadavky na projekty výzkumu
a vývoje pro účely uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj podle §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů.
[14] Zaprvé stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož projekty
žalobkyně dostatečně vymezovaly způsob kontroly a hodnocení. Z judikatury vyplývá, že by mělo
být předem vymezeno, jakým způsobem a na základě jakých kritérií má být hodnocení
prováděno. Text obsažený v projektech ohledně kontroly a hodnocení je nedostatečný. Jde
o obecnou formulaci, z níž nelze vyčíst, jakým způsobem a dle jakých kritérií budou kontrola
a hodnocení prováděny. Tuto vadu nelze zhojit předložením průběžných kontrolních zpráv,
neboť ty obsahují pouze výčet projektem stanovených cílů pro konkrétní období, přičemž tytéž
cíle jsou bez dalšího označeny za dosažené, aniž je zřejmé, jakým způsobem a na základě jakých
kritérií, skutečností a dokumentů dospěla žalobkyně k závěru o jejich dosažení. Jestliže nebyly
splněny formální náležitosti projektů výzkumu a vývoje, nebyl správce daně povinen zabývat
se věcnou náplní činností výzkumu a vývoje.
[15] Zadruhé krajský soud nesprávně definoval spornou otázku, neboť předmětem sporu
v odvolacím řízení nebylo nesplnění povinnosti vést evidenci výdajů na výzkum a vývoj odděleně
od ostatních výdajů, ale neunesení důkazního břemene žalobkyní ohledně prokázání souvislosti
uplatňovaných výdajů s uskutečňováním konkrétních projektů výzkumu a vývoje. Krajský soud
vycházel z toho, že rozhodnutí správce daně a stěžovatele byla založena na tom, že žalobkyně
nesplnila formální podmínku vést oddělenou evidenci. Rozhodnutí stěžovatele je však založeno
na tom, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno při prokazování oprávněnosti uplatnění odpočtu
výdajů na výzkum a vývoj v deklarované výši, neboť ani na opakovanou výzvu nedoložila
dokumentaci průběhu vlastního výzkumného či vývojového procesu ani technickou dokumentaci
výsledků.
[16] Zatřetí krajský soud nesprávně posuzoval pouze skutečnost, zda stanovení výdajů formou
pracovního úvazku může být považováno za oddělenou evidenci, přestože ve skutečnosti bylo
spornou otázkou nikoli stanovení mzdových výdajů podílem, ale prokázání, že se zaměstnanci
skutečně věnovali činnosti výzkumu a vývoje v tvrzeném rozsahu. Stěžovatel žalobkyni nevytýkal,
že obměny zaměstnanců nezaznamenala formou změny projektu, jak uvádí krajský soud, nýbrž
to, že nedoložila průběžnou dokumentaci, ze které by byly zřejmé důvody personálních změn
a faktický obsah činnosti nově příchozích osob. Žalobkyně navzdory výzvám neprokázala,
že výdaje vykázané v předložené evidenci provozních a mzdových výdajů byly vynaloženy
při realizaci projektů výzkumu a vývoje ve výši uplatněné v rámci odpočtu na výzkum a vývoj.
[17] Kromě toho je nesprávný právní názor krajského soudu, podle něhož se povinnost
ustanovit znalce vztahuje na situace, v nichž je spornou již otázka relevance a dostatečnosti
předložených důkazů.
[18] Další skupina námitek se týká vyloučení uplatněného výdaje na nájem nemovitosti
na adrese K. X, B, z důvodu, že žalobkyně neprokázala faktické uskutečnění nájmu.
[19] Žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, které by jednoznačně prokázaly,
že v obytném domě sloužícím k trvalému bydlení čtyřčlenné rodiny jednatele žalobkyně byla
fakticky uskutečňována podnikatelská činnost. Z předložených pracovních smluv nevyplývá, kteří
zaměstnanci byli skutečně přeloženi k výkonu práce na danou adresu, z jakého důvodu k tomu
došlo a jakou práci a v jakém období tam vykonávali. Text předložených čestných prohlášení
i pro svou stručnost tyto skutečnosti neprokazuje. Tři z pěti pracovních smluv byly uzavřeny
na dobu určitou, která uplynula v letech 2002, 2003 a 2006, takže neprokazují, že v roce 2011 byla
nemovitost na dané adrese užívána i jinak než jako prostor k archivování dokumentů a sídlo
společnosti. Důkazní břemeno nebylo na straně stěžovatele, ale lpělo na žalobkyni, která měla
prokázat, že k ukončení pracovního poměru daných zaměstnanců nedošlo, a předložit pracovní
smlouvy pokrývající posuzované období. Z projektů výzkumu a vývoje ani z předložených
důkazních prostředků nevyplývá, že by některý ze zaměstnanců, kteří se měli podílet na realizaci
projektů, vykonával na dané adrese jakoukoli činnost. Žalobkyně nepředložila důkazní
prostředek, který by jednoznačně prokazoval celkový vzhled pronajatých prostor, jejich skutečné
vybavení a faktické využívání nemovitosti v žalobkyní tvrzeném rozsahu pro účely výkonu její
činnosti.
[20] Není správný názor krajského soudu, podle něhož měl stěžovatel ke zpochybnění
průkaznosti předložených důkazů provést místní šetření v dotčené nemovitosti. Důkazní
břemeno stran prokázání oprávněnosti zahrnutí výdaje na nájem nemovitosti do daňově účinných
výdajů totiž leželo na žalobkyni, neboť správce daně řádně zpochybnil průkaznost žalobkyní
předložených důkazních prostředků. Žalobkyně kromě toho provedení místního šetření
v průběhu daňového řízení nenavrhovala, a to ani v rámci odvolacího řízení. Provedení místního
šetření navrhla až v replice k vyjádření stěžovatele k žalobě. Vzhledem k tomu, že tato nová
argumentace nebyla uplatněna žalobkyní ve lhůtě 2 měsíců pro podání žaloby, měla být krajským
soudem odmítnuta pro nepřípustnost.
[21] Pokud jde o cenu za přebírání pošty, podle internetových snímků dotčené nemovitosti
z let 2011 až 2015 poštovní schránka na adrese K. X, B, nebyla označena firmou žalobkyně.
Z dodatku k pracovní smlouvě jednoho ze zaměstnanců žalobkyně vyplývá, že daná adresa
fungovala pouze jako fakturační adresa, avšak pro doručování sloužila korespondenční adresa
na jiném místě. Tato skutečnost vyvolává pochybnosti, zda na adresu K. X, B, byly nějaké zásilky
pro žalobkyni vůbec doručovány (žalobkyně tuto skutečnost nijak neprokázala).
[22] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že rozsudek krajského soudu není
nepřezkoumatelný a nepředcházelo mu zmatečné řízení. Tvrzené nesprávné vymezení sporné
právní otázky takové vady založit nemůže. Z celkového odůvodnění rozsudku krajského soudu je
zjevné, že posuzoval též otázku průkaznosti oddělené evidence, pokud jde o souvislost
evidovaných výdajů s činnostmi výzkumu a vývoje.
[23] Pokud jde o námitky týkající se nedostatečného vymezení způsobu kontroly a hodnocení,
stěžovatel projekty posuzuje formalisticky a izolovaně, a nikoli v jejich celistvosti. Přistoupí-li
se k projektům jako k vnitřně provázaným celkům, způsob kontroly v nich vymezen je,
a to včetně konkrétních posuzovaných kritérií. Je zřejmé, že předmětem kontroly a hodnocení
prováděného každoročně Ing. T. bylo ověření, zda byly dosaženy cíle projektů stanovené
pro dané projektové období, jakož i to, zda postup řešení směřuje k dosažení celkových cílů
projektů. Kromě toho žalobkyně při formulaci projektů postupovala na základě legitimního
očekávání založeného daňovou kontrolou za zdaňovací období let 2006 a 2007, během níž
správce daně k podobně formulovaným projektům neměl výhrady.
[24] Co se týče námitek ve vztahu k požadavkům na vedení oddělené evidence, krajský soud
správně shledal, že není třeba prokazovat, co přesně který konkrétní zaměstnanec ve kterém
konkrétním dni při realizaci projektu výzkumu a vývoje učinil. Správci daně se nepodařilo
prokázat skutečnosti, které by vyvracely věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
předložené evidence a z nichž by plynuly přesvědčivé pochybnosti o tom, zda evidované výdaje
byly vynaloženy v souvislosti s projektem. Stěžovatel pouze obecně opakuje, že žalobkyně
nepředložila průběžnou dokumentaci, aniž konkrétně uvedl, z čeho plynou jeho pochybnosti
ohledně již předložených důkazních prostředků, a neunesl tedy důkazní břemeno. Kromě toho
žalobkyně oddělenou evidenci vedla stejným způsobem i v rámci projektů, za které uplatnila
odpočet za zdaňovací období let 2006 a 2007, přičemž daňová kontrola za tato období neshledala
žádné nedostatky, což založilo legitimní očekávání žalobkyně.
[25] Ohledně věcných požadavků na projekty výzkumu a vývoje dospěl krajský soud
ke správnému závěru, že již v situaci, kdy je spornou relevance předložených důkazů s ohledem
na prokázání přítomnosti prvku novosti a technické nejistoty, je povinností správce daně
ustanovit znalce (rozsudky NSS z 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014-119, či z 27. 9. 2016, čj.
1 Afs 174/2016-38), jak žalobkyně opakovaně navrhovala.
[26] Pokud jde o uplatněný výdaj za nájem nemovitosti, stěžovatel posuzuje jednotlivé důkazní
prostředky izolovaně a bez zvážení dalších listin obsažených ve spise. Tak je tomu u tří
pracovních smluv, které stěžovatel nepovažoval za relevantní důkaz, neboť doba, na niž byly
uzavřeny, skončila před posuzovaným obdobím roku 2011. Stěžovatel pomíjí, že ze spisu
vyplývá, že tyto osoby na posuzovaných projektech i později pracovaly a jejich pracovní poměr
tedy trval. Proto neobstojí argument, na jehož základě stěžovatel tyto pracovní smlouvy jako
důkaz odmítl. Navíc byly předloženy další dvě pracovní smlouvy na dobu neurčitou. V případě
těchto pracovních smluv Ing. H. (sjednána možnost přeložení na K. X) a Ing. Š. (sjednáno místo
výkonu práce K. X) stěžovatel neuvedl žádný konkrétní argument, kterým by tyto pracovní
smlouvy jako důkazní prostředek zpochybnil. Totéž platí o čestném prohlášení obou těchto
zaměstnanců, v nichž uvádí, že v letech 2011 a 2012 na dané adrese pracovali. Ve vztahu k nim
stěžovatel pouze konstatoval, že tato prohlášení pro svou obecnost danou skutečnost
neprokazují. Za situace, v níž žalobkyně předložila soubor konkrétních a vzájemně
se potvrzujících důkazních prostředků (pracovní smlouvy, čestná prohlášení, projekty), nemohl
stěžovatel tyto důkazní prostředky odmítnout, aniž prokázal konkrétní skutečnosti zpochybňující
jejich věrohodnost, průkaznost, pravdivost či úplnost.
[27] Je správný názor krajského soudu, podle něhož byl stěžovatel povinen provést místní
šetření. Jestliže stěžovatel argumentuje tím, že bylo na žalobkyni, aby provedení místního šetření
navrhla, vychází z nesprávné premisy, že došlo ke zpochybnění žalobkyní předložených
důkazních prostředků, což se však nestalo. Argumentace stěžovatele, podle níž žalobkyně
nenavrhla provedení místního šetření včas, ale až v replice k jeho vyjádření k žalobě (přičemž jde
tedy o argumentaci uplatněnou opožděně), je účelová. Žalobkyně totiž v replice reagovala
na argumentaci stěžovatele ve vyjádření k žalobě.
[28] Stěžovatel v replice k otázce povinnosti povést místní šetření mj. zopakoval, že důkazní
břemeno stran prokázání oprávněnosti zahrnutí výdaje na nájem nemovitosti do daňově účinných
výdajů leželo na žalobkyni, neboť správce daně řádně zpochybnil průkaznost jí předložených
důkazních prostředků.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[29] Kasační stížnost je důvodná.
[30] Podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, lze od základů daně
odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které
se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních
či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku
či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu
a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je
možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí
být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány
odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky
(§19 odst. 7) a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů)
vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla
i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.
[31] Podle §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, se projektem výzkumu
a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet podle odstavce 4, rozumí písemný dokument, ve kterém
poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který
obsahuje zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název
poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li
poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení
a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné
po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady)
v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu
s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení
postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt
schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba
vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka
[pozn. NSS.: s účinností od 1. 1. 2014 byly požadavky týkající se vymezení projektu výzkumu
a vývoje přesunuty do §34c zákona o daních z příjmů].
[32] V nyní projednávané věci je mezi účastníky řízení sporné, zda projekty výzkumu a vývoje
žalobkyně obsahovaly způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených
výsledků, jako jeden z formálních požadavků na takové projekty podle §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů.
[33] Nejvyšší správní soud posoudil tuto otázku na základě následujících východisek.
[34] Odpočet na podporu výzkumu a vývoje podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů je
výjimkou ze základního daňového principu, podle něhož lze výdaj (náklad) v základu daně
uplatnit u téhož poplatníka pouze jednou (§24 zákona o daních z příjmů). O výdaje uplatněné
v rámci odpočtu na výzkum a vývoj si totiž poplatník již jednou snížil základ daně a výdaje
uplatňuje podruhé podle §34 odst. 4 téhož zákona. Jedná se tak de facto o daňový bonus. To
poplatníka zvýhodňuje oproti jiným subjektům na trhu a poskytuje mu tak konkurenční výhodu.
Tato skutečnost již sama o sobě odůvodňuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt
k prokázání oprávněnosti odpočtu. Jde-li o nadstandardní benefit, musí daňový subjekt vycházet
z toho, že po něm může být požadováno prokázání splnění i všech nadstandardních povinností
s tímto benefitem spojených (srov. rozsudky NSS z 24. 11. 2017, čj. 10 Afs 77/2017-56, bod 19,
z 25. 5. 2020, čj. 8 Afs 72/2018-52, bod 19, a z 10. 6. 2021, čj. 10 Afs 338/2020-45, bod 18,
a usnesení Ústavního soudu z 20. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 3565/14, bod 10).
[35] Jednou z těchto povinností je vypracování a předložení formalizovaného projektu
výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti stanoví zákon o daních z příjmů. Písemný
projekt výzkumu a vývoje není dokumentem samoúčelným, neboť slouží jako základní a ucelený
dokument, jímž daňový subjekt správci daně prokazuje nárok na uplatnění odpočtu od základu
daně. Současně se jedná o jeden z nástrojů proti zneužívání institutu odpočtu výdajů
vynaložených na výzkum a vývoj, a to především s ohledem na jeho atraktivitu popsanou v bodě
[34] tohoto rozsudku (srov. rozsudky NSS čj. 10 Afs 77/2017-56, bod 36, ze 14. 11. 2019, čj.
1 Afs 363/2018-113, bod 100, a z 3. 3. 2022, čj. 1 Afs 292/2020-49, bod 13).
[36] Není úkolem správce daně a správních soudů, aby sami aktivně a teprve dodatečně
propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové
náležitosti projektu (srov. rozsudek NSS z 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56, bod 42). Chybějící
formální náležitosti v předložených projektech nelze dodatečně zhojit odkazem na dokumentaci
týkající se smluvního vztahu se zákazníkem či na podklady dokumentující vlastní realizaci
jednotlivých projektů (srov. rozsudek NSS z 9. 9. 2021, čj. 7 Afs 411/2019-54, bod 43).
[37] K nesplnění formálního požadavku na stanovení způsobu kontroly a hodnocení nedojde
jen tehdy, pokud se projekt o způsobu kontroly a hodnocení nezmiňuje vůbec, ale i tehdy, pokud
je v něm tento způsob vymezen nedostatečně (srov. např. rozsudek NSS čj. 7 Afs 411/2019-54,
bod 41). Ustanovení §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyžaduje, aby bylo mimo jiné
stanoveno, jakým způsobem a na základě jakých kritérií bude po věcné stránce hodnoceno,
zda a do jaké míry byl projekt úspěšný (rozsudek Krajského soudu v Brně z 28. 2. 2018,
čj. 31 Af 35/2016-144, body 33 a 34, jehož závěry v této otázce potvrdil Nejvyšší správní soud
v rozsudku z 25. 5. 2020, čj. 8 Afs 72/2018-52, bod 31).
[38] Nejvyšší správní soud ve správním spise ověřil, jak byl způsob kontroly a hodnocení
vymezen v šesti projektech, za které žalobkyně uplatnila odpočet podle §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů. Všech šest projektů obsahuje pod nadpisem „Kontrola plnění cílů“ tuto větu:
„Řešení projektu bude 1x za rok kontrolovat a hodnotit Ing. M. T. O této kontrole sepíše zápis“. Každý
projekt obsahuje heslovitý popis náplně „řešení projektu“ pro jednotlivá období. Například
u projektu č. 1 je na rok 2011 uvedeno: „Optimalizace technického řešení s cílem dosažení minimální
energetické náročnosti kultivačního a produkčního systému bioreaktoru. Optimalizace technického řešení
pro kontinuální režim kultivace s cílem dosažení maximální růstové rychlosti kultivovaných řasových společenstev
v turbidostatickém režimu. Optimalizace podmínek pro maximální produkci komerčně zajímavých sekundárních
metabolitů kultivovaných řas“. V projektu č. 2 je na rok 2011 uvedeno: „Vývoj a testování metody sklizně
řasové biomasy. Hodnocení produkce řasové biomasy v závislosti na frekvenci sklizně. Pravidelně bude hodnoceno
množství získané biomasy v závislosti na intervalech sklízení. Dále bude provedena optimalizace produkce
biomasy za různých světelných podmínek tj. srovnání využití slunečního záření a umělého zdroje světla (světelný
LED panel). Dále bude analyzován obsah fosforu a uhlíku v biomase.“ Stejně heslovitě byla vymezena
i náplň řešení projektů č. 3 až 6. K projektům nebyla předložena další dokumentace vypracovaná
v době jejich vyhotovení, která by způsob kontroly a hodnocení blíže vymezovala, a žalobkyně
se žádné takové dokumentace nedovolávala.
[39] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že takto vymezený způsob kontroly a hodnocení
postupu řešení projektu a dosažených výsledků nelze považovat za dostatečně konkrétní,
aby mohl naplňovat zákonný požadavek §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vykládaný
ve světle judikatury shrnuté výše. Závěr krajského soudu, podle něhož byl způsob vymezení sice
na hranici akceptovatelnosti, ale dostatečný, není v souladu se zvýšenými nároky, které je třeba
podle této judikatury klást na splnění formálních požadavků na projekty výzkumu a vývoje. Je
pravda, jak uvedl krajský soud, že z vymezeného způsobu kontroly a hodnocení vyplývá, kdo měl
kontrolu provádět, v jakých intervalech tak měl činit a v jaké formě měl výsledky kontroly
zaznamenat. Z posuzovaných projektů však nevyplývá nic konkrétního o samotném obsahu
kontroly a hodnocení. Nebylo nijak vymezeno, podle jakých pravidel (kritérií, metodiky) se mělo
po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry bylo řešení projektu úspěšné. Žádná taková
konkrétní pravidla, která by odrážela uskutečněnou seriózní vědeckou práci, přitom nelze dovodit
ani z každoročního hodnocení navázaného na rámcové vymezení činností pro jednotlivé roky
řešení projektů, o kterou se opřel krajský soud.
[40] Nejvyšší správní soud v tomto ohledu připomíná, že požadavek na vymezení způsobu
kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků není samoúčelný, ale má
mimo jiné umožnit finančním orgánům zkoumat, zda kontrola a vyhodnocení proběhly, a pokud
skutečně proběhly, zda lze případné záznamy o výsledcích kontroly užít při doložení nároku
na odpočet (srov. rozsudek NSS z 12. 1. 2017, čj. 9 Afs 144/2016-51, bod 40). Způsob vymezení
kontroly a hodnocení v projektech žalobkyně zjevně nebyl způsobilý takovou roli plnit.
[41] Tento závěr je ostatně potvrzen i tím, jak byla provedená kontrola v průběžných
kontrolních zprávách za rok 2011 u jednotlivých projektů následně popsána. Tyto průběžné
zprávy, datované k lednu 2012, obsahovaly přepis náplně projektů na rok 2011 (srov. bod [38]
tohoto rozsudku) a dále heslovitý popis dosažených cílů a výstupů. Například u projektu č. 1 tato
zpráva uváděla: „1. Prototypový návrh technického řešení pro minimalizaci energetické náročnosti. 2. Validace
technického řešení pro kontinuální režim kultivace s použitím modelového organizmu Chlorella vulgaris.
3. Převedení maloobjemových kultivačních podmínek do velkoobjemové kultivace s cílem zajistit maximální
produkci komerčně zajímavých sekundárních metabolitů kultivovaných řas.“ U projektu č. 2 tato zpráva
uváděla: „1. Hodnocení vztahu produkce biomasy vzhledem k frekvenci sklizně řasové biomasy; 2. Stanovení
nejvýhodnějšího postupu sklizně řasové biomasy; 3. Optimalizace produkce biomasy v závislosti na světelném
zdroji; 4. Analýza obsahu fosforu a uhlíku v řasové biomase“. Obdobným způsobem byla popsána
uskutečněná kontrola i u projektů č. 3 až 6. Všechny průběžné zprávy byly zakončeny totožným
závěrem, podle něhož: „Stanovené cíle byly dosaženy“. K průběžným zprávám za rok 2011 nebyla
přiložena žádná další dokumentace vypracovaná v rámci průběžné kontroly a žalobkyně se žádné
takové dokumentace ani nedovolávala.
[42] Ani z těchto průběžných zpráv, které v rámci hodnocení dosažených cílů a výstupů
v podstatě pouze heslovitě parafrázují původně vymezenou náplň jednotlivých projektů, nelze
dovodit, že by kontrola proběhla na základě předem stanovených pravidel, podle nichž se mělo
po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný. Jestliže např. žalobkyně
u projektu č. 1 vymezila náplň na rok 2011 mj. jako „[optimalizaci] technického řešení s cílem dosažení
minimální energetické náročnosti kultivačního a produkčního systému bioreaktoru“ a v průběžné zprávě
za rok 2011 uvedla jako dosažený cíl a výstup: „Prototypový návrh technického řešení pro minimalizaci
energetické náročnosti“ s tím, že „stanovené cíle byly dosaženy“, je zjevné, že k vymezení způsobu
kontroly a hodnocení (jakož i k samotné této kontrole a hodnocení) přistupovala čistě
formalisticky, což neodpovídá smyslu zákonného požadavku na to, aby byl ještě před zahájením
řešení projektu vymezen způsob jeho kontroly a hodnocení. K témuž konstatování vede
i srovnání ostatních projektů žalobkyně a k nim náležejícím průběžným zprávám. Nejvyšší
správní soud nepřehlédl, že součástí správního spisu jsou i samostatně vložená podrobnější
„hodnocení“ projektů za roky 2011 a 2012, aniž by však bylo zřejmé kým, kdy a za jakým účelem
byla vyhotovena (ostatně žalobkyně ani krajský soud se jich nijak nedovolává). Ani tyto podklady
nemohou v návaznosti na shora uvedené být dostatečné k nápravě popsaných nedostatků
týkajících způsobu vymezení kontroly v projektech žalobkyně.
[43] Nejvyšší správní soud dodává, že požadavek daňových orgánů na předložení řádných
projektů obsahujících všechny zákonem stanovené náležitosti není projevem přepjatého
formalismu. Nejedná se pouze o formální administrativní informace, ale o podstatné náležitosti
projektu, které správci daně umožňují věcnou kontrolu toho, zda byly výdaje vynaloženy
za účelem předpokládaným v §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tj. zda byla v rámci projektu
realizována výzkumná a vývojová činnost. Na řádnosti této dokumentace je nezbytné trvat
i s ohledem na to, aby bylo zabráněno spekulativnímu a účelovému uplatňování odpočtů (srov.
rozsudek NSS čj. 7 Afs 411/2019-54, bod 45, a tam citovanou judikaturu).
[44] S ohledem na výše uvedené tedy soud dospěl k závěru, že způsob vymezení kontroly
a hodnocení v projektech žalobkyně, a to i s přihlédnutím k celkovému obsahu projektů, je
zjevně nedostačující a nesplňuje formální nároky kladené na projekty výzkumu a vývoje ve smyslu
§34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Krajský soud se tak dopustil nesprávného právního
posouzení, jestliže dospěl k závěru, že projekty žalobkyně tyto formální náležitosti splňovaly.
[45] Je třeba dodat, že nesplnění jedné z formálních náležitostí podle §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů má za následek nemožnost uplatnit odpočet podle §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů (srov. rozsudek NSS čj. 6 Afs 60/2014-56, bod 47, nebo rozsudek NSS z 27. 4. 2017, čj.
7 Afs 261/2016-20, bod 22). V takovém případě již není obecně třeba zabývat se splněním
ostatních zákonných podmínek pro odpočet výdajů na výzkum a vývoj.
[46] Aby však bylo možné učinit takový závěr i v projednávané věci, je třeba se ještě vypořádat
s argumentací uplatněnou žalobkyní v řízení před krajským soudem na straně 3 žaloby, straně 2
repliky z 11. 3. 2019 a straně 2 a 3 repliky z 4. 3. 2020 (a zopakovanou i ve vyjádření ke kasační
stížnosti), která se vztahuje k tvrzenému porušení legitimního očekávání v souvislosti
s vymezením způsobu kontroly a hodnocení. Krajský soud se k této otázce doposud nevyjádřil,
a proto nepřísluší Nejvyššímu správnímu soudu, aby tak sám učinil jako první v řízení
o projednávané kasační stížnosti. Protože tedy prozatím nelze učinit závěr naznačený v bodě [45]
tohoto rozsudku, zabýval se Nejvyšší správní soud pro účely případného dalšího řízení
ve stručnosti i ostatními kasačními námitkami, které se vztahují k uplatněnému odpočtu výdajů
na výzkum a vývoj.
[47] Předně jde o námitku nesprávně definovaného předmětu sporu ohledně vedení oddělené
evidence. V tomto ohledu stěžovatel považoval rozsudek krajského soudu primárně
za nepřezkoumatelný. Stěžovateli je třeba přisvědčit, že žalobní námitka byla v této otázce
formulována jinak, než jak danou problematiku uchopil krajský soud, neboť tato námitka
poukazovala jen na překvapivost závěrů stěžovatele ohledně nedostatků v oddělené evidenci
výdajů způsobenou tím, že žalobkyně nebyla v daňovém řízení vyzvána k odstranění pochybností
stran této evidence. Toto pochybení však nemá za následek nepřezkoumatelnost rozsudku, nýbrž
jde o jinou vadu v řízení před krajským soudem ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s, neboť
soud překročil rámec stanovený žalobou a mimo zákonem či judikaturou stanovené výjimky
zrušil žalobou napadené rozhodnutí správního orgánu z důvodu, který nebyl v žalobě uveden (viz
např. rozsudek NSS z 20. 12. 2012, čj. 1 Afs 67/2012-68).
[48] Posouzení krajským soudem se v této otázce míjelo nejen s uplatněnými žalobními body,
ale i s tím, co správce daně a stěžovatel žalobkyni v daňovém řízení vytýkali. Z rozhodnutí
stěžovatele je zřejmé, že nedostatečnost evidence výdajů na výzkum a vývoj spatřoval v neunesení
důkazního břemene ohledně prokázání vázanosti jednotlivých výdajů na konkrétní projekty,
a nikoli v tom, že evidence nebyla vedena odděleně. Sám krajský soud ostatně v bodě 30
rozsudku shledal, že z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele vyplývá, že žalovaný nerozporoval
skutečnost, že by žalobkyně nepředložila evidenci výdajů na výzkum a vývoj oddělenou
od ostatních výdajů. Krajský soud proto nepostupoval správně, jestliže v bodě 28 rozsudku
uvedl, že „žalovaný dospěl k závěru, že úspěšnému odpočtu výdajů na výzkum a vývoj […] brání absence
splnění dalšího formálního požadavku, a to požadavku v podobě povinnosti vést evidenci výdajů na výzkum
a vývoj odděleně od ostatních výdajů daňového subjektu“ a jestliže rozhodnutí stěžovatele přezkoumával
primárně tímto pohledem.
[49] Ke kasační argumentaci týkající se způsobu vedení oddělené evidence osobních výdajů
žalobkyně na výzkum a vývoj Nejvyšší správní soud považuje za dostatečné uvést, že otázky,
k nimž se v tomto ohledu konkrétně vyjadřoval krajský soud a proti nimž daná kasační
argumentace směřuje, nebyly předmětem žádné žalobní námitky. Tyto otázky totiž žalobkyně
zmínila pouze v rámci žalobní námitky, která se týkala tvrzených nedostatků výzvy z 3. 6. 2015,
z nichž dovozovala, že byla zkrácena na svých procesních právech tím, že jí nebyla dána
možnost, aby případné pochybnosti správce daně v této otázce odstranila, a že pro ni tvrzené
nedostatky v evidenci nákladů byly závěry překvapivými. Pokud se tedy krajský soud v dalším
řízení těmito otázkami bude zabývat, bude na místě, aby s ohledem na dispoziční zásadu vyšel
z toho, jak jsou formulovány žalobní body.
[50] Ke kasační argumentaci týkající se nutnosti ustanovit znalce za účelem věcného
posouzení projektů žalobkyně co do posouzení prvků novosti a vědecké nejistoty, Nejvyšší
správní soud uvádí, že správce daně i žalovaný se k věcné stránce projektů žalobkyně vyjadřovali
pouze nad rámec nezbytného, neboť dospěli k závěru, že nebyly splněny formální podmínky
projektů žalobkyně. Tomu zcela odpovídá i to, že nutností ustanovit znalce se stěžovatel zabýval
pouze na okraj (ač učinil stručný závěr o tom, že předložené důkazní prostředky nejsou
dostatečné k prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a k prokázání vyjasňování
výzkumné nebo technické nejistoty, současně uvádí např., že není povinen přihlédnout
k předloženému znaleckému posudku, pokud nebyly splněny formální podmínky plynoucí z §34
odst. 5 zákona o daních z příjmů ani podmínka vedení oddělené evidence plynoucí z §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů. Krajský soud pak polemizoval se závěry stěžovatele ohledně nutnosti
ustanovení znalce také v čistě abstraktní rovině, tj. např. bez vazby na to, co žalobkyně
v daňovém řízení konkrétně uváděla, zda a jakým způsobem označila, v čem spočívá vyjasnění
technické nejistoty, co u každého projektu představuje ocenitelný prvek novosti a jaké důkazy
k těmto tvrzením žalobkyně předložila. Za této situace považuje Nejvyšší správní soud
za nadbytečné, aby k této abstraktní otázce vyjadřoval, tím spíše v situaci, kdy se z procesních
důvodů nevyjadřoval ani k otázce vedení oddělené evidence výdajů (srov. body [47]–[49] tohoto
rozsudku).
[51] Pokud jde dále o námitky týkající se uplatnění nájemného na adrese K. X, B., jako výdaje
(nákladu) pro účely stanovení základu daně z příjmů právnických osob, Nejvyšší správní soud
ve shodě se stěžovatelem vychází z toho, že správce daně unesl důkazní břemeno podle §92
odst. 5 písm. c) daňového řádu, tj. prokázal, že o faktickém uskutečnění nájmu nemovitosti
(mimo nájem půdních prostor, který není mezi stranami sporný) existovaly natolik vážné
a důvodné pochyby, že činily účetnictví žalobkyně v této části nevěrohodným, neúplným,
neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně identifikoval konkrétní skutečnosti, na jejichž
základě hodnotil předložené účetnictví stran nájmu dané nemovitosti jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné (vysoká výše nájemného; šlo o obytný dům ve společném jmění
manželů T., přičemž Ing. T. je jedním ze dvou jednatelů žalobkyně a společníkem s 50% podílem
na základním kapitálu; Ing. T. a jeho rodina uvádí dům jako své bydliště; dům ani poštovní
schránka nebyly dle místního šetření z 18. 5. 2015 označeny firmou žalobkyně). Vzhledem
k tomu, že správce daně své důkazní břemeno v tomto ohledu unesl, bylo na žalobkyni,
aby prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných
povinných záznamů ve vztahu k danému nájmu, popř. aby svá tvrzení korigovala (srov. rozsudek
NSS z 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013-49, bod 21, a tam citovanou judikaturu).
[52] Za těchto okolností tedy nebylo na daňových orgánech, aby dostatečně zpochybnili
průkaznost důkazních prostředků předložených žalobkyní, ale aby vyhodnotili, zda žalobkyně
unesla své důkazní břemeno a prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost
a správnost svého účetnictví. V tomto ohledu krajský soud správně shrnul judikaturu vymezující
pravidla o dokazování a o rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně,
avšak způsob, jakým je použil na projednávanou věc, budí nejasnosti ohledně jejich dodržení.
Úvahy krajského soudu jsou totiž v převažující míře vedeny a formulovány tím způsobem, jako
by bylo posuzováno, zda stěžovatel dostatečným způsobem zpochybnil průkaznost důkazních
prostředků předložených žalobkyní, tj. jako by důkazní břemeno leželo na něm. V kontextu
předložených pracovních smluv, v nichž byla sjednána možnost přeložení k výkonu práce
na adresu K. X, B, totiž krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel „dostatečným způsobem
nezpochybnil“ žalobkyní předložené důkazní prostředky. Dále krajský soud uvedl, že chtěl-li
stěžovatel „skutečně důvodným způsobem zpochybnit“ průkaznost předložených důkazů, mohl v dané
nemovitosti provést místní šetření.
[53] Nesprávné použití výše popsaných důkazních pravidel krajským soudem je zcela zřejmé,
pokud jde o jeho závěr ohledně povinnosti daňových orgánů provést v nemovitosti místní
šetření. Nejvyšší správní soud přisvědčil názoru stěžovatele, že v situaci, kdy bylo na žalobkyni
přeneseno důkazní břemeno, nebylo jeho povinností místní šetření provést, jestliže to žalobkyně
ani v daňovém řízení jako důkaz nenavrhovala. Lze dodat, že tento závěr nezpochybňuje
ani pasáž z rozsudku NSS z 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/2019-34, citovaná v této souvislosti
krajským soudem, neboť ta se v podstatě vztahovala k tomu, jakým způsobem je třeba v rámci
zjišťování skutečného stavu věci hodnotit důkazy předložené daňovým subjektem, tj. jednotlivě
i v souvislosti a podle jejich obsahu.
[54] Pokud jde o to, jak krajský soud vyhodnotil důkaz předloženými pracovními smlouvami,
Nejvyšší správní soud má ve shodě se stěžovatelem za to, že ty ze smluv, které byly uzavřeny
na dobu určitou, jež uplynula několik let před posuzovaným zdaňovacím obdobím roku 2011,
nejsou jako takové způsobilé prokázat, že daní zaměstnanci v rozhodné době skutečně v dotčené
nemovitosti pracovali. Úvaha, podle níž smlouvy prokazují, že měla žalobkyně právní titul
k převedení svých zaměstnanců k práci na dané adrese, nevypovídá nic o tom, zda zaměstnanci
na dané adrese skutečně pracovali. Dále to, že zaměstnanci, s nimiž byly uzavřeny smlouvy
na dobu určitou, pracovali pro žalobkyni i v roce 2011, neprokazuje, že jejich pracovní smlouvy
vztahující se k roku 2011 rovněž počítaly s možností převedení k výkonu práce na danou adresu,
ani že pracovní činnost na této adrese skutečně vykonávali. Bylo na žalobkyni, kterou tížilo
důkazní břemeno, aby doložila např. smlouvy vztahující se přímo k posuzovanému období,
ale zejména důkazy prokazující, že daní zaměstnanci na dané adrese skutečně pracovali. Úvahy
krajského soudu vztahující se k daným pracovním smlouvám na dobu určitou tedy neposkytují
žádnou oporu pro jeho závěr, že stěžovatel „dostatečným způsobem nezpochybnil“ žalobkyní
předložené důkazní prostředky. Tím méně pak tyto úvahy mohou odůvodnit závěr, že žalobkyně
prostřednictvím těchto důkazů dostatečně prokázala faktické užívání dané nemovitosti,
tj. že unesla důkazní břemeno, které na ni správce daně v souladu s §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu přenesl.
[55] Je třeba uvést, že závěry krajského soudu by mohly dílčím způsobem obstát v tom
smyslu, že čestná prohlášení dvou zaměstnanců, s nimiž žalobkyně uzavřela pracovní smlouvu
na dobu neurčitou, mohla být způsobilá prokázat faktické užívání dané nemovitosti
k podnikatelské činnosti. Je nicméně třeba vzít v potaz, že žalobkyně čestná prohlášení předložila
pouze u dvou zaměstnanců a tato čestná prohlášení byla příliš stručná na to, aby z nich bylo
možné dovodit rozsah a četnost činnosti, kterou zaměstnanci na dané adrese vykonávali.
V žádném případě tedy čestná prohlášení nebyla sama o sobě s to prokázat faktické užívání
nemovitosti v rozsahu tvrzeném žalobkyní, a to jak časovém, tak z hlediska využívaných prostor.
I kdyby se tedy mělo na základě těchto čestných prohlášení za prokázané, že dva zaměstnanci
žalobkyně vykonávali na dané adrese v průběhu roku 2011 nějakou pracovní činnost, tento důkaz
je sám o sobě nedostatečný pro zpochybnění závěru stěžovatele, že žalobkyně dostatečně
neprokázala faktické užívání dané nemovitosti v tvrzeném rozsahu, tj. neunesla důkazní břemeno,
které na ni správce daně v souladu s §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu přenesl. Lze dodat,
že jestliže žalobkyně neprokáže faktické uskutečnění nájmu nemovitosti, nemůže z povahy věci
prokázat ani ostatní uplatněné výdaje v souvislosti s tímto tvrzeným nájmem (nájem movitých
věcí, služby úklidu apod.).
[56] Stejným způsobem posoudil Nejvyšší správní soud také závěr krajského soudu ve vztahu
k tvrzené službě přebírání pošty určené žalobkyni, podle něhož krajský soud neshledal,
že by stěžovatel „dostatečným způsobem zpochybnil“ faktické uskutečnění této služby. I v této otázce
vycházel Nejvyšší správní soud z toho, že správce daně unesl důkazní břemeno podle §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu, tj. prokázal vážné a důvodné pochybnosti o faktickém uskutečnění této
služby (sjednané služby za přebírání pošty nebyly doloženy pracovními nebo jinými smlouvami;
na domě ani na schránce nebyla vyznačena firma žalobkyně). Za těchto okolností tedy nebylo
na daňových orgánech, aby dostatečně zpochybnili průkaznost důkazních prostředků
předložených žalobkyní, ale aby vyhodnotili, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno
a prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví. Krajský
soud odůvodnil svůj výše popsaný závěr o „dostatečném nezpochybnění“ faktického uskutečnění
služby v podobě přebírání pošty ze strany správce daně tím, že jednatel žalobkyně je zmocněn
k přebírání pošty žalobkyně z titulu své funkce a nepotřebuje tedy zvláštní zmocnění, že uvedení
jiné fakturační adresy na jedné ze smluv uzavřených žalobkyní neznamená, že na adresu K. X, B,
nebyly zasílány jiné zásilky, a konečně že žalobkyně měla na uvedené adrese sídlo, na jehož adresu
bývá subjektům zasíláno nejčastěji. Žádná z těchto úvah ovšem není způsobilá zpochybnit závěr
stěžovatele, podle něhož žalobkyně dostatečně neprokázala faktické uskutečnění služby přebírání
pošty, tj. že neunesla důkazní břemeno, které na ni správce daně v souladu s §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu přenesl, neboť nesměřují k tomu, zda na tuto adresu byly nějaké zásilky vůbec
zasílány (touto otázkou se ostatně krajský soud vůbec nezabýval, neboť konstatoval, že svým
rozsudkem nepředjímá, zda žalobkyně danou nemovitost skutečně užívala).
[57] S ohledem na výše uvedené má Nejvyšší správní soud za to, že se krajský soud dopustil
nesprávného právního posouzení, jestliže uvedl, že závěr stěžovatele, podle něhož žalobkyně
nepředložila žádné relevantní důkazy k prokázání uskutečnění nájmu nemovitosti na adrese K. X,
B, jakož i k prokázání uskutečnění služby přebírání pošty, je v rozporu s obsahem správního
spisu. Toto posouzení krajským soudem nemá oporu v žádné z jeho úvah přezkoumaných
v bodech [53] až [56] tohoto rozsudku a z rozsudku krajského soudu nevyplývá nic dalšího, co
by mohlo takové posouzení odůvodnit. Lze dodat, že nemůže obstát úvaha krajského soudu,
podle níž svým rozsudkem nepředjímá, zda žalobkyně danou nemovitost skutečně užívala, neboť
toto hodnocení je na žalovaném. Nemůže obstát proto, že žalovaný své hodnocení již vyslovil
a odůvodnil, takže bylo na krajském soudu, aby tuto otázku v rámci uplatněných žalobních
námitek sám posoudil.
[58] V dalším řízení se bude krajský soud, jde-li o části námitek týkajících se účinnosti výdajů
podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, konkrétně zabývat tím, zda žalobní námitky (které
jsou mj. formulovány velmi obecně a napadají pouze některé dílčí aspekty odůvodnění
rozhodnutí stěžovatele) vyvracejí celkový závěr stěžovatele, podle něhož žalobkyně neprokázala
faktické užívání nemovitosti v tvrzeném rozsahu a uskutečnění služby přebírání pošty,
tj. neunesla důkazní břemeno, které na ni správce daně přenesl podle §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu. Krajský soud v této souvislosti vezme v potaz, že závěry daňových orgánů
o neunesení důkazního břemene ze strany žalobkyně se opíraly o více úvah, z nichž pouze
některé žalobkyně relevantně zpochybnila v žalobě.
IV. Závěr a náklady řízení
[59] Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s §110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[60] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. července 2022
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu